资产的计价方法范文

导语：如何才能写好一篇资产的计价方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：自创无形资产 计价方法新无形资产准则

我国企业会计准则体系的颁布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。其中无形资产准则(以下简称新无形资产准则)，与以前无形资产的会计处理规定相比，新无形资产准则不仅借鉴和吸取了国际会计准则的先进做法，而且还进行了合理的创新，具有鲜明的中国特色，这充分体现出我国会计准则的制定水平有了质的飞跃，本文就中外及新旧会计准则中自创无形资产的计价方法谈一些看法。

一、自创无形资产的费用项目及基本计价方法

自创无形资产是企业自行开发研制成功而形成的一种经济资源，从研究开发到投入使用，一般会发生研究费用、开发费用和附带费用等。研究费用是人们为了获取新的科学或技术知识，有计划的进行创造性探索而发生的费用；开发费用是继研究活动之后，为了创新或改进产品、材料、工艺等，并在商业性生产开始之前所从事的将研究成果付诸于初步应用的一系列活动而发生的费用；附带费用是在将研究或开发成果向有关部门申请登记的一系列活动中而发生的费用。这些费用是自创无形资产形成全过程的费用，企业对自创无形资产计价时必须充分考虑这些价值构成要素。但这些费用是否全部计人无形资产价值，以何种方式计人无形资产价值，会计界有不同的观点，从而产生了不同的计价方法，在实务工作中也有很多争议。

国际上自创无形资产计价方法大致可以归纳为：(1)全额费用法。即将研究与开发费用全部作为期间费用处理，在发生时直接计人当期损益。(2)全额资本法。即将研究与开发费用在发生期内通过有关账户专门归集，待开发成功并投入使用时列作无形资产分期摊销其价值。(3)成果决定法即在研究与开发费用发生期内，按研究与开发活动的结果来决定采用何种处理方法。若已经取得成果并预期能够产生收益时，就将相关支出全部资本化；反之，将其全部费用化，计入当期损益。(4)综合法。即汲取以上方法的合理成分，根据具体情况确定自创无形资产的价值。这种方法将研究支出和开发支出截然分开，分别采用不同的处理方法：研究支出由于与未来收益没有直接的联系而采用全额费用法，在支出发生时如数计入当期损益；开发支出则采用成果决定法，或全部资本化，或全部费用化。但国际上通用的计价方法，都未将附带费用计入无形资产成本，而是列作期间费用直接抵减当期利润。

二、不同会计准则对自创无形资产计价方法规定上的差异

我国自1993年以来先后的相关准则，以及国外有关会计准则对自创无形资产的计价方法，对研究开发支出的处理方法均有所不同，具体内容可如(表1)所示。通过(表1)可以看出，对自创无形资产的计价主要存在以下两方面的差异：第一，我国1993年和2001年无形资产会计准则中对研究及开发术语其实并未给予内涵及外延上的界定，甚至有些作为前提条件的规定中尚未提及“研究费用”，而在结论性规定中又强调研究开发支出必须采用全额费用法。采用全额费用法是研究开发项目能否成功难以确定，很难与其他费用明确划分，这些支出能否带来经济利益很难断定，为了简化会计核算将研究开发支出列作当期费用处理，即使研制成功也不列作无形资产核算。这样，自行研究开发的无形资产只包括依法取得时的附带费用，即注册费、聘请律师费以及其他相关支出，而不包括研究开发成本。国际会计准则区分了研究和开发两个阶段的支出，其中研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出根据有关条件要么资本化要么费用化。美国是一直坚持研究与开发支出全额费用化观点的理由之一就是这些支出与企业未来收益的关系不确定，对企业潜在收益的估计毫无帮助，因此也就没有必要将其资本化。可见，各种会计准则对这一问题的处理是存在分歧的。在这一问题上我国的立场与美国较接近，主要原因在于我国旧无形资产会计准则是参考美国财务会计准则而制定的。第二，对于自行开发无形资产成本的确认，我国会计准则不是按照国际通行的做法划分研究成本与开发成本，而是以是否依法申请取得法律的认可为标准。在申请之前无论是研究支出还是开发支出都要全部费用化，获得法律认可后才以注册费和律师费作为入账价值。可见，我国无形资产会计准则的制定，侧重于法律支持以及过于遵循稳健性和重要性原则的要求。

三、自创无形资产研发支出全额费用法的缺陷分析

笔者认为，自创无形资产全额费用法虽然符合谨慎性和重要性原则的要求，也便于法律控制，但明显存在着不足。其主要表现在以下方面：

(一)自创无形资产全额费用法，对会计信息质量特征重要程度衡量失当 会计信息质量是指会计信息满足信息使用者需求特征的总和，评价标准就是会计信息的质量特征，即真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、清晰性、谨慎性、全面性、重要性等。根据会计信息质量特征看，自创无形资产会计核算采取全额费用法，实际上是忽视其他会计信息质量特征而过度追求谨慎性特征和重要性特征的，这是对会计信息质量特征的误解造成的。因为，不论新旧基本会计准则，对会计信息质量特征而言，本身是有先后重要性顺序的，排在前面的就应该优先满足，排在最后的就应该最后满足，条件不许可时排在最后的可以不满足。谨慎性特征被排在后面，而真实性和相关性分别排在最前面。自创无形资产的计价方法不应该优先满足排在最后的会计核算原则。

(二)自创无形资产全额费用法扭曲了自创无形资产的真实价值 首先，资产是指企业过去的交易或者是已事形成的事项、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。因此，自创无形资产能够给企业带来经济利益，应该包括在资产的范围之内。其次，企业会计准则――基本准则明确规定会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。就自创无形资产的活动而言，如开发成功，所取得无形资产的成本主要部分是在研发过程中投入的巨大人力、物力和财力，相比律师费、注册费等附带费用都很小。仅以最后少量的附带费用作为自创无形资产的人账价值，显然是不符合计量属性中的任何一种，而且势必使得账面价值与实际价值相差甚远，致使提供的会计信息质量难以真实可靠。因此，这种做法不仅不合乎逻辑，而且还扭曲了企业的经营活动和财务状况。

(三)自创无形资产全额费用法对企业经营管理活动不利 一是不利于企业分析考核研究开发活动的经济效益。自创无形资产往往开发周期长、投入资金多，如不能真实全面反映自创无形资产的全部耗费，仅以附带费用人账缺乏完整系统的投资金额记录，就无法计算该项投资的报酬率，也就无从查考其投资效益，失去了可靠的分析指标，无法为企业未来的投资决策积累有用的历史数据。二是不利于企业对自创无形资产实行有效管理。会计是企业管理活动的重要组成部分，自创无形资产如果在账簿上得不到正确的反

映，企业管理阶层可能会认为其价值微小而不给予足够的重视，进而忽视对自创无形资产的管理。三是不利于调动企业决策的积极性甚至诱使短期行为。研究开发费用投入多寡会显著影响企业的各期利润平滑化，而我国习惯使用以利润为中心的财务指标来考核管理者的经营业绩，企业管理者若从短期经济利益角度考虑将会缺乏进取心，可能会通过减少研发支出来提高在任期间的经营利润，这样就不利于企业对自创无形资产的投资，也不利于企业创新，更不利于企业的长期发展。四是不利于企业有效地在资本市场上进行融资。投资者进行各项投资决策的主要参考依据是企业的利润额度、盈利能力等指标，将研究与开发费用全部费用化，势必会造成企业收益波动频繁，而波动的原因在企业财务报表中未有任何披露，既不能为投资者提供清晰的会计信息，又使得企业在资本市场上无法顺利筹集所需资金。

(四)自创无形资产全额费用法不符合会计信息质量特征，造成会计信息失真 首先是不符合划分收益性支出和资本性支出原则。自创无形资产一旦成功，将使企业在未来若干期受益，因此在这种情况下开发费用理应属于资本性支出，若将其计人当期损益，则有违划分收益性支出和资本性支出原则。其次，不符合收入与费用的配比性原则。在自创无形资产的研究开发会计期间里，不产生任何经济效益，却要负担大量的研发费用；研究开发成功了，效益很大，却负担较小的摊销费用，这样无形资产的开发成本不能与有关的收益相匹配。最后，不符合可比性原则。同样，都是无形资产，购买的就要按照所支付的对价入账，而且金额通常是巨大的；反之，自创的却以少量的附带费用入账，显然这样的会计信息不可比。

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【关键词】 资产评估; 公允价值; 计量

我国新《企业会计准则》将公允价值正式引入计量属性,广泛应用于投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组、金融工具等17项具体准则中。公允价值的引入要求会计人员掌握与资产和负债相关的估值技术,资产评估的方法和技术为公允价值的计量提供了理论和技术上的支撑,使公允价值的广泛应用成为可能。

一、资产评估的内涵与方法

(一)资产评估的内涵

资产评估是专业的评估机构和人员,按照国家相关法律法规和资产评估准则,根据特定的评估目的,对被估资产的价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。资产评估行业作为专业服务行业,是对资产在某评估时点的公允价值进行的专业判断,评估结果仅作为价值鉴证,为资产业务当事人提供决策参考。

(二)资产评估基本方法

资产评估方法是对资产价值实现评定估算的专业技术,是分析判断资产公允价值的手段和途径。

市场法以现行市价为评估参照点,是面向现在的评估方法。这种方法认为被估对象的公允价值不能超过其相同资产或类似资产在公开市场上的成交市价。市场法的应用以公开市场为前提,以公开市场价格为参照物进行调整,以得到资产的公允价值,该方法是一种技术较成熟的估价方法,市场法评估资料源于市场,因而评估结果很容易被委托方接受。

收益法是面向未来的评估方法,该方法以预期收益原理为基础,将本求利,以资产的未来贡献度和收益值作为判断其公允价值的出发点,认为资产公允价值等于其未来所获收益的折现值之和。该方法的评估结果也较容易被接受。

成本法是面向过去的评估方法,该方法从重新开发角度,认为被估对象的价值不会超过现行市场条件下重新购置被估资产所需要的代价。成本法以成本为视角,但无论是考虑资产购置时技术水平的复原重置成本,还是考虑现行市场技术水平的更新重置成本,都是运用现行市场价格作为计算重置成本的基础,因此,成本法也是基于市场的,以成本法评估的资产价值同样具有公允性。

二、资产评估方法在公允价值计量中应用的可行性

资产评估和公允价值之间存在着密切的联系,两者都需要利用货币形式来反映资产的价值结果,公允价值强调的是价值的实现条件和达到的结果,资产评估强调的是为达到某一结果的估值过程。公允价值是资产评估的估值目标,而资产评估方法是公允价值计量必备的技术手段。

(一)公允价值计量迫切需要资产评估方法的支撑

公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值立足于公平的市场环境,排除了信息不对称因素的影响,强调交易的正常有序和交易双方的理性决策,因此公允价值可以动态地、及时公允地反映企业资产的价值,揭示公允价值的财务报告能使会计信息质量更具客观性、相关性与可理解性。

随着公允价值被广泛应用于各项具体交易事项的计量,公允价值的产生条件与产生过程受到了关注,人们开始关注公允价值是否公允。公允价值更多的是面向现在和未来的,是否公允的关键在于其计量方法是否科学,没有科学的计量方法,就无法获取公允的计量结果。FASB在2006年的财务会计准则报告第57号中设立了公允价值计量的三个层次,这三个层次分别体现出资产评估方法的不同应用。第一层次是根据活跃市场中报价信息确定公允价值,这种方法实际就是市场法中的直接比较法;第二层次是根据活跃市场中同类资产或负债报价确定公允价值,这种方法即市场法中的类比调整法;第三层次是前两个层次的市场条件不具备时,可以采用估值技术,即资产评估中常用到的收益法和成本法。

因此,公允价值三个层次的计量都离不开评估方法的技术支撑,需要会计人员对不同的市场环境和估值对象进行专业判断,选择并运用合适的评估方法,及时准确地计量出可靠的公允价值。

(二)资产评估方法已具备为公允价值计量提供技术支持的条件

资产评估行业经过一百多年的发展,已经成为现代市场经济中发挥资产基础作用的专业服务行业之一。资产评估方法逐渐形成体系,市场法、成本法和收益法包括若干个具体的估值方法,并且每种方法都要求不同的技术参数。资产评估以判断被估对象的公允价值为目标,考虑评估的目的、特定市场条件以及能获取的技术资料等因素,整个评估过程更科学,技术方法的应用更加专业和成熟。资产评估行业经过多年的发展,许多评估方法和参数已经有了可以借鉴的数据,具备了为公允价值计量提供技术支撑的条件。随着公允价值正式成为企业会计准则中的计量属性,资产评估方法应用的空间也越来越大,会计人员应掌握资产评估的方法与技术,以更好地确定资产的公允价值。

三、资产评估方法在公允价值计量中应用的难点

(一)资产评估方法本身的局限性

从理论上讲,在评估时点和评估目的相同的前提下,对同一资产使用不同的评估方法所得到的评估结果应该趋同。但在实际操作中,由于这三种评估方法的出发点、评估思路、前提条件和数据来源不同,所得到的评估结果会存在差异,因此,资产评估的三种基本方法本身都有一定的局限性,每种方法的使用都必须具备一定的前提条件和技术参数,使得评估结果依赖于评估方法选择的科学性。运用市场法的关键是要存在活跃公开的市场,并且市场上存在合适的参照物。成本法的计算过程相对比较复杂,除了要确定被估对象的重置成本外,还要分析被估对象的各种贬值因素。收益法的使用必须要具备对资产未来收益的合理预测,并要求计算合理的折现率,两者缺一不可,而两个必备参数的估测都具有较大的主观性。

(二)会计人员尚未掌握具体的资产评估方法

传统的会计以历史成本为主要计量属性,资产或负债的确认以实际发生的交易为基础,会计人员的主要任务是根据已有交易的原始凭据,按照事实据以入账。公允价值计量属性的引入,对会计人员提出了更高的要求。要确定公允价值,会计人员不仅要熟悉公正的市场条件是否具备,还要选择合理的参照物,并通过对调整因素的技术处理才能得到公允价值。资产评估方法为公允价值的确定提供了很好的借鉴,但是会计人员没有受过专业的培训,对具体的资产评估方法难以掌握,这也是公允价值无法广泛应用的阻碍之一。

(三)会计准则没有规定具体的公允价值计量方法

我国《企业会计准则》在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、金融工具等具体准则中,都对采用公允价值模式计量做了条件限定,即当具备活跃的交易市场和同类或类似资产的市场价格及相应信息的,才能运用公允价值进行计量。在非货币性资产交换中还指出当换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易时,应当采用估值技术确定其公允价值。会计准则中对于活跃市场的规定,限定了只能使用市场法计量公允价值,而市场法下公允价值的获得过度依赖于市场环境,当市场不充分、市场信息不对称的情况下,市场上的资产交易价格就很难反映资产的内在价值,就无法使用公允价值计量。尽管有的准则中规定当活跃的市场不存在时,可采用估值技术确定公允价值,但是具体的估值技术没有规定。正是由于我国公允价值在理论上和准则中都缺乏计量方法的操作说明,或者说明了却缺乏具体计算过程的指导,才导致企业在实际操作中利用公允价值大肆造假。

(四)资产评估方法缺乏在公允价值计量中应用的条件和地位

根据《企业会计准则》的规定,公允价值的计量前提主要包括两个要素:相同或类似资产的活跃市场、市场上存在类似交易,这使得公允价值计量只能采用市场法,而收益法和成本法缺乏计量公允价值的条件和法定地位,使得这两种方法在估值过程中的应用大打折扣。收益法和成本法的各项计算参数也是源于市场的,在评估条件和数据具备的前提下,评估结果同样能够代表资产的公允价值。

四、资产评估方法在公允价值计量中应用的对策

(一)进一步完善资产评估方法

资产评估方法本身的完善,是促进其推行的根本。市场法、收益法和成本法已经形成较为成熟的方法体系,但是三种方法在使用过程中仍然存在大量的评估参数需要评估主体的人为判断。例如市场法中以公平市场上的现实交易价格为参照物,然后将参照物与被估对象进行比较,确定调整因素,逐一调整最终确定被估对象的公允价值。而不同的评估主体,所选择的调整因素和修正系数不同,评估结果也不同。因此,资产评估方法要在公允价值计量中加以推广,需要进一步完善自身的方法体系以及使用条件,使评估参数的选择有严格的标准,以剔除人为因素的操纵。例如,可根据上百年的评估经验,将评估对象进行分门别类,建立起全国联网的资产报价系统,构建不同资产的价格体系查询平台,营造一个动态实时的市场估价环境,使市场法评估的应用更加有据可循。同时,将常用资产的资产收益率进行网上通报,建立资产预测收益与实际收益的后期跟踪系统,以发现收益预测的偏差,提高资产收益预测的精度,使收益法评估的应用更具有说服力。

(二)加快会计人员对资产评估方法的掌握

公允价值计量的引入要求会计人员除了具有丰富的会计理论外,还要了解评估、金融、资本市场等相关知识,提高业务能力、职业判断能力,并掌握估值技术。因此,应在加强公允价值计量宣传的同时,大力开展资产评估方法的培训,使会计人员尽快掌握资产评估方法的使用前提、技术参数以及具体的计算过程,及时掌握资产市场价值变化的动态,以更好地计量资产的公允价值。

(三)将资产评估方法纳入公允价值计量方法体系

资产评估方法为公允价值计量提供了技术支撑,因此,应将资产评估方法引入公允价值计量过程,除了市场法的应用外,明确成本法和收益法使用的前提条件,确立成本法和收益法在计量公允价值中的地位,使公允价值计量在现有的方法基础上,成为完整的方法体系。如在进行专用机器设备的减值测试中,不存在活跃的交易市场,就可以采用成本法进行设备公允价值的估值。再如投资性房地产如果不存在活跃市场,而投资性房地产的投资目的是为了获得出租收益的,就可以使用收益法进行估值。

(四)细化公允价值计量方法的操作说明

《企业会计准则》中已经明确规定公允价值的使用,随着公允价值计量技术的成熟,应进一步扩大公允价值计量的资产范围,并且列示公允价值计量的操作说明和具体估值方法,使公允价值计量方法规范化、程序化,增强公允价值计量的可操作性。例如,在投资性房地产具体准则中可增加说明,当活跃的市场存在时,建议用市场法确定公允价值,并指出运用市场法进行估值时,选择的参照物应该具备哪些数量和质量的要求;对参照物的交易价格进行调整时,应考虑哪些重点调整因素。除了要细化公允价值计量方法的操作说明外,还应该对公允价值的整个计量过程进行表外披露,将数据的获取过程和计算过程以底稿的方式留存备查。

(五)推进资产评估业与会计业的深度合作

基于成本效益原则,日常对于资产公允价值的计量由会计人员完成,但是会计人员毕竟不是资产评估的专业技术人员,因此,还应该引入独立的第三方,即资产评估机构,由专业的资产评估人员对期末财务报告中以公允价值计量的数据进行权威性认定,对公允价值估值的方法和过程进行技术性鉴定,并出具专业的公允价值鉴定报告,以更好地保证公允价值的可靠性、可信性和可验证性。

结束语

资产评估的实质就是确定资产在某特定条件下的公允价值,资产评估方法为公允价值的计量提供了很好的借鉴经验。目前,会计界和资产评估界的合作成为一种国际趋势,随着资产评估方法在公允价值计量中的推广,会引起更多会计人员对资产评估基本方法的关注,使公允价值计量属性得到真正的应用,同时也会使更多的企业意识到资产评估的重要性,促成企业主体与资产评估机构的良性互动与深度合作。

【参考文献】

[1] 全国注册资产评估师考试用书编写组编.资产评估[M].北京:中国财政经济出版社,2008.

[2] 程智.透过次贷危机认识公允价值[J].财会月刊,2009(5):20-21.

[3] 徐玉德.公允价值虽好,专业评估少不了[J].新理财,2007(3).

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[关键词] 技术类无形资产 技术生命周期 价值评估

无形资产是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能够带来经济利益的资源。技术类无形资产是指含有技术内容的无形资产，它是由技术产品或商品、智能形态的技术成果和其他与技术相关的权力构成，这类无形资产主要依靠高度密集的技术、知识及智力为其所有者带来可能的高收益，如专利技术、专有技术、计算机软件及集成电路布图设计等都属于技术类无形资产。

一、技术类无形资产价值的特征

1.技术含量高、知识含量高。从技术类无形资产的价值贡献来看，技术和知识含量在其提供的服务价值中占有绝对优势。技术类无形资产的价值构成主要依靠技术、知识的投入，技术和知识的倍增性使得技术类无形资产的价值也呈现倍增性。如计算机软件的物质资源消耗很低，但技术和知识资源的蕴含量极高，使得其高附加值性特别突出。

2.能够为持有者带来超额利润。技术类无形资产具有远远超过一般商品价值量的扩张能力，对于提高劳动生产率，创造物质财富具有巨大的作用，其控制主体通过在生产经营中使用技术类无形资产，可以获得超过社会或行业平均收益水平的能力。利用技术类无形资产获得收益的方式，主要有直接使用技术类无形资产从而使控制主体获利，通过技术转让来完成技术成果的转化从而获得收益，以及利用技术入股从而获取股利等等。

3.价值转化过程风险较大。技术类无形资产的价值形成过程具有创造性，因此在其形成过程中必然存在风险，主要表现在两个方面:一方面是研制过程中的风险性。包括研制能否成功的不确定性所带来的风险，以及研制成功后被别人抢先取得专利，或因技术进步失去使用价值等；另一方面是技术类无形资产使用过程中的风险。技术和知识的消化掌握需要有一个过程，在此过程中，如果市场情况发生变化，采用新技术要达到预期的经济效益目标就有风险，此外新技术开发的新产品是否适应市场需要，也有风险。因此，无论是对技术的研制方还是使用方来说，技术类无形资产都有较大的风险性。

4.投入和产出呈现弱对应性。无形资产是智力劳动的成果，是个别生产，一次性生产，有较大的探索性和风险性，失败的可能性大，常常是经过无数次失败后才取得某些阶段性成功，所以无形资产的投入不易量化。同时无形资产的产出与投入没有成正比的对应关系。无形资产的价值不是由开发和研究的成本决定的，也不是由技术含量的高低决定的，而是由其给使用者带来的效用决定的。所以一般来说，不是投入的越大，或者科技价值高、技术含量高，无形资产的价值就高，他们之间是弱对应的关系。

二、技术类无形资产的范围

根据我国有关法律、法规和国际知识产权公约(条约)的有关规定，技术类无形资产主要是由技术类知识产权组成，包括专利权和专有技术。专利权是指由国家专利局或代表几个国家的地区机构认定，根据法律批准授予专利所有人在一定期限内对其发明创造享有的独占使用权、转让权、许可权等权利。专利法规定只要具备新颖性、实用性和创造性的发明就可以申请专利，经批准后，发明人或单位就可取得专利权。专利通常可分为发明专利、实用新型专利和外观设计专利。专有技术，又称为非专利技术，是指未公开或未申请专利但能为拥有者带来超额经济利益或竞争优势的知识或技术。具体包括:计算机软件、工业外观设计、集成电路设计等工业版权，各种设计数据、技术规程、工艺流程等技术资料，专家、技术人员等掌握的不成文的知识、技巧和诀窍等。

三、技术生命周期与技术类无形资产价值评估方法的选择

无形资产的技术生命周期是指从其开发、形成到广泛应用乃至被另一种新技术所替代的全过程，通常分为发育期、成长期、成熟期和衰退期四个阶段。处于不同阶段的技术类无形资产能够给企业带来收益的方式和收益的大小不同，而且承担的风险也不一样，因此，在对技术类无形资产价值进行评估时，应结合该无形资产所处的技术生命周期阶段所具有的特点，选择不同的评估方法和评估模型。由于衰退期的无形资产已失去使用价值，无需对其进行评估，所以下面只对发育期、成长期和成熟期的技术类无形资产价值评估方法进行探讨。

1.技术发育期无形资产适用的评估方法。处于技术发育期的无形资产主要包括以下几种情况:(1)技术尚在研发阶段，没有取得最终成果；(2)技术刚刚取得成果或刚刚取得专利等,尚未投入市场开发；(3)技术已获得承认或获得专利权,一直没有投入生产销售等；(4)难以通过市场销售、许可使用权获得收益的技术等。 这个阶段无形资产的特点是技术风险、法律风险大。由于尚未投入规模生产或投入市场销售，难以量化未来的收益，所以价值评估不适合使用收益法和市场法。此外，这个阶段买卖双方的交易多是以成本补偿、费用摊销取得合理利润为目的，所以采用成本法评估其价值是较为合适的。在评估中，由于技术发育期的无形资产大多处于研发阶段、创作阶段或刚刚完成正在申报专利前后，价值贬值的因素被弱化了，有些甚至于可以不考虑贬值。

所以，技术发育期无形资产价值评估的基本模型为：无形资产总价值＝开发成本＋正常利润，其中开发成本既包括直接成本，如参与研发的相关人员的人工工资，研发过程中所耗费的材料、能源费，专用设备折旧费，信息资料费，外协费，咨询鉴定费，培训费，差旅费等等，也包括各种间接成本，如为管理、组织研发的一切摊销费用、通用设备及其他固定资产的折旧费、科研工具、仪器及公用水、电、气的摊销费等。正常利润是指从科研投资应取得的最低利润，这部分的利润率应以社会平均资金利润率为依据，是研究开发者从事科研投资应获得的起码利润。

2.技术成长期无形资产的评估方法。技术成长期阶段是指专利、专有技术和计算机软件著作权等技术资产形成的产品，在法律上取得认定后，已投入规模生产使用，产品在市场上占有率还不高，但销售业绩上升很快。处于成长期的技术产品存在两种可能:一是核心竞争力不够，在新老竞争对手的挤压下，未能实现规模经济，逐渐失去市场；另一种是技术产品竞争力超过对手，在市场上战胜对手，得到用户认可，占有率提高。成长期的技术产品，获取超额盈利能力和发生风险的机率都很大，所以在对其进行价值评估时，综合考虑这些因素的情况下，可以选择采用成本法加成未来收益的一种折中模型，即成本――收益模型：

无形资产评估价值

式中:C――成本补偿额

K――技术分成率(各期分成率可以不同)

Fi――分成基数(未来的销售利润、销售收入或超额收益)

r――折现率

i――收益期限

成本―收益模型实际上是收益法基本模型的变型，它首先能保证出让方获得成本补偿额C，同时在未来收益中获取收益分成，并且分成率K可以是变化的：在该技术资产能带来高收益的期间，可以分得高比例的收益分成；在收益低，风险大的时期，分成率K可以低一些。

3.技术成熟期无形资产的评估方法。技术成熟期是指无形资产在生产经营中能够为占有方、使用方带来长期稳定的收益，并且这种收益是高于企业有形资产收益之上的追加收益，也可以理解为高于行业平均收益水平的超额收益。处于成熟期的技术类无形资产己被市场认可，其所能带来的未来收益比较稳定，风险相对较小，也容易计算，这时的评估方法适合采用超额收益现值法。

超额收益现值法主要是把技术类无形资产未来所产生的追加收益或超额收益进行量化并计算出其现值来确定其评估价值的方法。基本公式为：

无形资产评估价值P=

式 中：Ri――被评估资产第i个收益期的超额收益

r――折现率

i――收益年期

n――收益期数

基本公式中超额收益Ri的计算，又根据实务中实际取得数据的不同，分为直接超额收益法和间接超额收益法。

(1)直接超额收益法。技术类无形资产产生超额收益的方式一般包括如下几种：产品成本的节约或降低；产品质量、性能、档次的提高导致产品售价的提高；产品商标、消费者认可等因素导致产品销售量的增加，从而形成利润的增长。所以根据技术类资产为企业带来超额收益的方式不同，其确定可以采用如下四种模型：

①成本节约模型。该模型适用于新技术引入使成本降低，费用节省形成超额收益的情况。

超额收益Ri=(Ci-Co)・Qi・(1-T)

Ri――第i年超额收益

Ci――采用新技术后第i年成本

C0――采用新技术前的成本或同类产品成本

Qi――第i年产品销售量

T――所得税率

②收入增长模型。该模型适用于新技术引入使产品质量、档次提高、售价提高，从而获得技术超额收益的情况。

超额收益Ri=(Pi-P0)・Qi・(1-T)

Pi――采用新技术后第i年产品价格

P0――采用新技术前产品价格

③市场扩大模型。该模型适用于新技术引入使销售额增加、市场占有率扩大从而获得技术超额收益的情况。

超额收益Ri=(P-C0)・(Qi-Q0)・(1-T)

P――产品销售价格

Qi――采用新技术后的销售量

Q0――采用新技术前的销售量

C0――单位成本

④综合模型。以上模型将技术资产形成的超额收益来源进行了人为的划分，如 果考虑成本、价格和销售量同时改变的情况，可以用综合模型。超额收益R=[(Pi-Ci)・Qi-(P0－C0)・Q0]・(1-T)

专利、商标等技术类无形资产评估时，如果掌握的资料能够采用直接比较法比较本企业或同类企业使用新技术前后成本、收入、销售量的变化，应首先使用直接超额收益法。这种评估方法在国际技术贸易、中外合资企业技术改造、技术商标转让、许可使用中均可直接引用。但是在实践中，多数情况下无法取得无形资产使用前后可比性的资料，技术类无形资产超额收益的确定也可以采用间接超额收益法。

(2)间接超额收益法。间接超额收益法是一种综合分析方法。当无法对使用新技术资产和不使用新技术资产的收益情况进行对比时，将无形资产和其它类型资产在经济活动中的综合收益与行业平均收益水平进行比较，从而得到无形资产的获利能力，即“超额收益”，它是采用技术资产为企业带来的超过行业平均利润水平的那部分收益。

间接超额收益法的模型为:

技术类无形资产价值P=

式中：Ei――第i年的净收益

Wi――第i年占用资金

IRR――行业平均收益率

r――折现率

n――预测收益年限

与直接超额收益法相比，间接超额收益法不需直接比较无形资产使用前后的获利水平，使超额收益法的应用范围更加广泛了，在我国，商标、专有技术、科技成果等不易找到相同或相似技术资产进行直接比较的无形资产，采用间接超额收益法进行评估最为常见。

参考文献：

[1]财政部:资产评估准则――无形资产.财政部关于印发资产评估准则一无形资产的通知财[2001]051号

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Abstract： Real estate investment project risk has particularity. In reference and summarizing the predecessors' research results， the paper uses improved genetic algorithm to study the real estate investment project risk， quantifies the real estate investment project risk， and makes risk evaluation. The method has the self organization and adaptive etc.， overcomes the shortcomings of subjective factors， and improves the accuracy of the evaluation， so as to give managers more reasonable reference basis， and make the investment decision-making more scientific.

关键词： 房地产项目投资；风险分析；遗传算法

Key words： real estate project investment；risk analysis；genetic algorithm

中图分类号：F293.3 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）03-0162-02

0 引言

房地产项目投资的特点是投资量大、周期长、影响因素复杂，投资方在决策时往往较为谨慎，因为一旦出现决策失误其损失将会非常巨大。

从宏观上看，投资项目的风险评价具有全方位、系统化的特征，但另一方面，这一过程中又包含着科学细致的定量化分析的内容。当前国内在房地产风险评估上主要采用的方法有层次分析法、灰色系统分析法、模糊综合评价法等。这些方法的不足之处是其评价结果容易受到人的主观因素的影响。遗传算法因具备了自组织与自适应的特点，其应用领域不断扩大。下面笔者将对房地产项目投资风险评价体系以及遗传运算的运用进行介绍。

1 房地产项目投资风险及评价指标体系

1.1 房地产项目投资风险 房地产项目投资风险指的是由于房地产市场存在许多不确定因素，投资者可能会因此而遭受损失。这种可能性是不利事件发生的概率及其后果的函数，它包括投入资本的损失和预期收益与期望值存在差距。

1.2 房地产项目投资风险评价指标体系 在房地产风险指标的划分上，根据导致风险因素的性质不同，可以划分为经济风险指标、社会风险指标、技术风险指标和自然风险指标。

经济风险指标中所包含的不确定因素主要与经济环境和经济发展有关。社会风险指标指的是由社会区域政策变动、城市规划变动以及公众干预等。人文社会环境的变动，带动房地产市场随之变动，使地产投资商可能因此蒙受经济损失的风险指标。技术风险指标实际是地产项目建设因劳务供求关系的变化、施工技术的可行性和机具设备的更新等技术因素而受到的影响的风险指标。自然风险指标，是指在房地产的建设阶段与运营阶段，由地质状况、地域环境的变化以及诸多不可抗力的自然因素，使房地产投资与经营蒙受损失的风险指标。

2 遗传算法介绍

遗传算法源于生物遗传学，是一种借鉴生物界适者生存，优胜劣汰的进化规律演化而来的随机化搜索方法。与以往的优化算法相比，遗传算法的特别之处和优点在于：

第一，遗传算法没有使用参数本身，而是使用问题参数的编码集进行工作。当在连续函数的优化计算中运用遗传算法时，位串长度和编码方法不仅影响着计算精度，而且还影响着群体中个体之间的距离，并对全局极值的求解造成直接影响；

第二，与传统优化算法不同，遗传算法从问题解的串集进行寻优，而不是从单个解开始，使得覆盖面扩大，有利于全局择优。因此，遗传算法适合求解规模较大的问题；

第三，遗传算法仅使用适应度函数值来评估个体，不需要其它任何先决条件或辅助信息，其操作简单，应用范围较广；

最后，遗传算法没有采用确定性规则，而是采用概率的变迁规则来工作。这种方法适合用来处理离散型变量优化问题。遗传算法包含三个基本遗传算子，即：

①选择：作为遗传算法的一个重要算子，选择体现了优胜劣汰、适者生存的原理。其基本逻辑是适应性强的个体有更高的概率为下一代贡献个体，也就有更大的概率被选作下一代的父本。选择算子能够很好地推动进化过程，因为在选择后得到的新群体，其平均适应性将高于原群体。首先，将随机产生的初始群体按由好到坏排列m个个体，再将最好个体的选择概率定义为q，pj=（1-q）j-1，q′=q/[1-（1-q）m]，ppj=■pk，随机数ξ∈（0，1），若ppj-1？刍ξ？燮ppj，选择j产生下一代。

②交叉：群体中的两个父代个体，其部分字符串交换重组，生成两个新个体。交叉使得遗传算法的搜索能力获得提高。OX法和单点映射法是两种常见的交叉形式。其中，OX法是以随机选取的形式在两个父串中选定一匹配区域，如下式“A”和“B”：A=1 2 | 3 4 5 6 | 7 8 9；B=9 8 | 7 6 5 4 | 3 2 1，

在A的匹配区域前面加入B，然后在B的匹配区域前加入A，由此获得2个子串，如下式：A′=7 6 5 4 | 1 2 3 4 5 6 7 8 9；B′=3 4 5 6 | 9 8 7 6 5 4 3 2 1。

在A′中，依次删除匹配区域后的同类代码，获得如下子串：A″=7 6 5 4 1 2 3 8 9；B″=3 4 5 6 9 8 7 2 1。

单点映射法是随机选取一个交叉点，交叉点前的个体与交叉点后的个体在交叉过程中，部分个体结构进行互换，由此生成两个新个体。

A=2 1 3 | 4 5 6；B=3 1 2 | 4 7 5，

交叉后得A′=2 1 3 | 4 7 5；B′=3 1 2 | 4 5 6。

③变异：为了防止陷入局部解的危险，确保算法的全局最优，在群体中任意选定一对元素以概率交换它们的加工位置，其余元素的位置保持原样。若设定的变异率太大，则可能破坏型式，进而完全变成随机搜索；反之，若设定的变异率太小，则无法引入最初遗传基因组合以外空间的新基因，致使解的搜索空间陷入局部解。变异方法有两种，即对换变异与插入变异。其中，对换变异是在串中任意选定两点，交换其值。插入变异是在串中任意选取一个码，将该码插入随机设定的插入点之间。

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【关键词】产评估 会计计价 公允价值

一、引言

特定条件下会计计价需要利用资产评估结论，资产评估也需要参考会计数据资料，这说明资产评估与会计计价有着密不可分的关系。这种联系并不代表着能把资产评估与会计计价相提并论，评估注重市场价值，而会计注重成本，这是它们的重大区别，由此也衍生出它们在计价原则、计价方法等方面的差别。

二、资产评估与会计计价的联系

1、计价依据

（1）会计数据和现代会计计价方法是资产评估的重要依据。资产评估中常会利用和参考会计数据。由于我国尚未形成充分发育完善的资产市场，对资产未来收益额的预测还存在条件上的限制，目前国内评估中使用最多的是重置成本法。而重置成本法是把资产的时间差异、功能差异等对历史成本的影响加以量化，在账面历史成本基础上修正得到的。如运用价格指数法测算重置成本时在被估资产的历史成本上调整时间差异后为重置成本。因此，大部分资产的评估要以会计数据作为基础性资料。即使采用收益现值法和市价法进行评估，某些账面记录也可作为最主要的依据，因为现金入账是以票面金额计价；应收账款在报表上列示的净值是估计的可变现净值；短期有价证券也可采用成本与市价孰低法计价，这几项资产评估的结果只需在账面记录的基础上稍加修正即可。

（2）资产评估是专门机构和专门人员根据有关数据资料，模拟市场对资产在一定时点上最有可能实现的市场价值的估计和判断活动及其过程，它强调的是资产的评估时点的市场价值。我国2007年1月1日起实施的新企业会计准则除历史成本的会计计量属性外，还将重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中。新会计准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中都不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但是，我国新会计准则对公允价值的确定没能做出具体规定，使其在实施的过程中可能超过会计人员的专业判断能力。而资产评估行业在公允价值确定方面具有专业优势，评估师的专业服务有利于公允价值的科学计量。评估是以提供估价意见为目的的专业活动，在长期的实践中，不仅在评估理论方面具有系统性和科学性，而且在实务方面具有现实性和可操作性，评估结果是评估人员通过合乎逻辑的分析、推理得出的，具有客观公正性，能够满足公允价值计量提出的要求。故而，当会计师选用重置成本，变现价值及收益现值标准作为会计计价的价值基础时，资产评估的结论就可以成为会计计价的依据。

2、计价方法

资产评估中大量运用现代会计计价方法，其很多估算方法都来自于会计计价方法。如用于估算资产重置成本的价格指数法、功能价值类比法、重置核算法、统计分析法等借鉴了会计中的现代计价法。现行市价法也来源于会计中的市价法。

三、资产评估与会计估价的区别

1、资产范围

会计学中的资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。会计中的资产是企业所拥有或控制的经济资源，不包括个人资产，目前的会计不对个人资产进行核算。而资产评估中的资产更为广泛，是泛指特定经济主体拥有或控制的，能给特定经济主体带来未来经济利益的经济资源。如：企业的某些自创无形资产（商誉），在资产评估中将其视为资产，会计计价则不视其为资产，不在财务报表中计价反映。此外，评估有时也要对会计上的负债进行评估，负债不是会计资产，而评估资产有时也包括评估负债。

2、计价依据

尽管新会计准则重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中，历史成本仍是会计的基本计量属性。会计师注重成本而评估师注重市场价值，这仍是评估与会计计价的最大区别。资产评估中的资产确认和评价主要是以效用和市场价值为依据和基础的。评估并不反映历史成本和未来价格，而是反映某一时点的重置价值、清算拍卖价值等。评估标准随评估目的不同、财税政策不同而进行具体选择。当在资产市场发育良好，能够找到与被评估资产相同或相类似的参照物时，对资产的评估计价往往采用现行市价法。会计记账和算账中的资产确认和计价主要以历史成本为依据和基础的，即按照会计确认和计量的一般原则要求，将取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前保持其入账价值不变，其依据为成本是实际发生的，有客观依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。即使在新会计准则颁布以后，企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但会计中的公允价值和资产评估中的公允价值还是存在一定区别的。资产评估中的公允价值是广义的公允价值，既包括了资产在正常市场条件下的合理价值，也包括了资产在非正常市场条件下的合理价值；既包括资产在持续使用条件下的合理价值，也包括了资产在非持续使用条件下的合理价值。而会计中的公允价值是狭义的公允价值，只是正常市场条件下和持续经营条件下资产的合理价值。此外，也不能拿资产评估中的市场价值直接作为会计的公允价值，它们之间也有差别：第一，资产评估中的市场价值表现为资产客观价值的估计数额，而会计准则中的公允价值更倾向于资产交易价格本身。资产评估强调市场价值是一种估计数额，是由资产评估一种专业咨询活动的性质决定的，资产评估本身不能取代资产交易当事人的交易决策。公允价值是作为会计资产计价的一种属性或标准，它服务于会计核算，作为一种资产计价属性或计价标准完全可以选择活跃市场中的交易价格本身或其他价值表现形式。第二，市场价值作为评估师的主观判断结果，这个判断结果需要依据活跃市场中的相关数据，在许多情况下评估师还必须借助于一些评估假设来完成对资产市场价值的判断，如公开市场假设及最佳或最有效使用假设等。公允价值作为会计资产计价属性或计价标准之一，标准的确立更多地是建立在现实的活跃市场及其交易价格的基础之上。但是，由于会计中的公允价值与资产评估中的市场价值在本质上、内涵方面的趋同与基本一致（这是两个概念的主流或基本方面），当不存在活跃的市场及其资产的现实交易价格的时候，即无法直接取得资产会计上的公允价值的时候，资产评估中的市场价值就是资产的公允价值的最好替代。

3、计价方法

资产评估是根据特定的评估对象，评估目的和市场环境，选择适当的评估假设，通过资料收集、检验、并运用恰当的资产评估途径和方法，分析判断资产的交换价值或“价值”。除了可以利用核算方法外，还广泛应用预期收益折现法、市场售价类比法等多种技术方法。而会计计价是在确定了的资产计价标准的前提下，主要采用核算的方法来确定资产的“价值”

四、结论

上文分析了资产评估和会计计价在计价依据和计价方法等方面的关系，尤其着重探讨了在新会计准则颁布以后，会计计价中公允价值的运用为二者的联系带来的新契合点和具体运用上的差别。由于资产评估和会计的作用不同，二者在计价上确实存在有较大差异。在实践中，我们不能完全以市价取代现行会计计价，必须理清它们的关系，即使同在一个管理平台，也应当注意二者的适当分离。但是，也要注意好它们之间的联系，使它们能相互衔接，共同发展。

【参考文献】

[1] 马义策、路云飞：新会计准则：资产评估界的机遇与挑战[J].现代商业，2007（2）.

[2] 耿建新、周叔敏、腾旭峰：会计与资产评估在企业资产计价中的异同分析[J].中国资产评估，2001（5）.

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关键词：森林资产　会计核算　计价方法

中图分类号：F230　文献标识码：A　文章编号：1004-4914(2011)05-154-01

一、森林资产理论研究概述

森林是人类赖以生存和发展的资源，人类对森林的利用程度体现了一个社会经济发展水平。随着经济社会的发展，人类对森林资源的利用需求和森林资源再生问题出现了失衡，在经济学供求理论的支持下，森林资源不得不进入市场运作的过程。森林资源作为一项资产就呼之欲出。

对自然资源(森林资源)的合理利用的研究较早的经济学家是马歇尔，其后很长一段时间内经济学家们对经济发展和自然资源问题进行大量有价值的探讨。直到20世纪60、70年代，随着资源环境问题与经济发展需求矛盾的越演越烈，出现了一种潮流叫“生态觉醒”；在研究领域里学者对森林资源也有了很多研究成果，其中有西德尼・戴维森和罗曼・L・韦尔的《现代会计手册》、纽约州立大学李・J塞德的《会计师手册》和国际会计准则委员会的《国际会计准则第41号――农业》等一批著作和相关法律现世。尽管如此，学术界仍没有出现比较科学合理的研究体系，森林作为一项资产在会计计价和核算方面尤其是在我国有必要进行深入而有意义的探索。

二、森林资产的计价和核算

资产是指企业过去的交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。森林资产作为一项资产就必然要符合资产的定义。任何一个经济核算单位都应该严格界定森林资产的主体，无法资产化的部分需要严格按照会计法和会计准则的规定进行合理处理。另一方面森林资产又不同于其他一般的资产，有其特殊的方面，森林资产是以林地为依托多层次的整体性的资产，要兼顾整体效益和部分核算原则；每一森林资产都有其独特的自然条件和其他自身条件，从而造成森林资产交易的市场比较分散，不便于进行市场交易，同时也不能像一般产品一样进行保质和保量。这些特性都对森林资产计价和核算的理论研究和实践工作提出严峻的挑战。

目前森林资产的计价方法可分为两类：有形的森林资产计价方法及无形的森林资产的计价方法。有形的森林资产的计价有市价法、收益现值法、成本法；无形森林资产的计价方法有现行市价法和收益现值法以及综合评估评价。而一般森林资产的会计核算主要思路是把森林资产会计核算的内容进行划分；选择恰当的计价基础与计价方法，选择计价模型和确立计价体系；根据森林资产的特殊性分阶段分类别对计价模型进行修正。最后分析和评估计价体系的效果并进行后续的会计核算工作。森林资产的会计核算除了应遵循会计信息质量要求外，还应遵循多种计价方式并用原则、力求客观性原则和预警性原则。

三、森林资产会计核算的建议

森林资产会计核算是一个评估体系，每个资产都不能照搬以往任何一资产核算案例模式，而应该在研究核算对象实际情况的基础上，构建适合此森林资产的核算体系。在实践核算工作中要注意明晰森林产权、完善资产评估机构组织、加强涉林人员的素质培训和加强协调各部门之间协作机制。总之，在资源问题日益凸显的时代，森林资源作为一项资源，需要社会各界人士在理论和实践领域加大人力和物力的投入，以使森林资源不仅作为资产发挥它最大的经济效益，而且也要保证其作为自然环境具有强大的社会效益和生物效益。

参考文献：

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[关键词]：存货计价方法 选择 影响

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。当采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成本时，就产生了不同的发出存货计价方法。

一、存货计价方法概述

1、个别计价法

个别计价法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐个地辨认与记录各批发出存货及期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法

2、加权平均法

月末一次加权平均法，即全月一次加权平均法，简称“加权平均法”，是指以期初存货数量和本月购进存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础来确定本期存货发出成本和期末存货成本的一种方法。

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。即，移动加权平均单位成本=（原有存货成本+本批入库存货成本）/（原有存货数量+本批入库存货数量）。

3、先进先出法

先进先出法是以先入库的存货先发出这一存货实物流转假设为前提，对先发出的存货按照先入库的存货单位成本计价，后发出的存货按照后入库的存货单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末结存存货成本的一种方法。

二、企业存货计价方法的选择

1、选择标准

企业在选择存货计价方法时，通常应当考虑的方面有以下几点：首先，应客观、真实地反映企业的销售成本与期末存货价值。其次，应对企业的资产按照其取得时的实际价格进行计价入账，且其账面价值在存续期内一般不作调整。再次，要保持必要的谨慎性，充分考虑决策风险，保证企业所有者和潜在投资者在作出决策时将风险控制在最小的范围内，尽可能的规避风险，使风险收益最大化。

2、计价方法选择应考虑的问题

（1）存货的特点及其管理要求

要考虑企业的存货是否为特定的或不可替代的项目，如果是，则应当采用个别计价法；如果企业存在大量可替换的存货项目，采用个别计价法将会给核算带来很大的麻烦，这时应当考虑采用其他方法予以计价。

（2）不同计价方法对企业财务的影响

存货计价方法会直接影响期末存货的价值和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用先进先出法会导致较高的期末存货、销售毛利、所得税和净收益额；如果物价持续下跌，则会得出相反的结论。

（3）计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响

如果存货的实物管理采用的是“先进先出法”，则可以随时确定发出存货的成本，从而保证了产品成本和销售成本计算的及时性。存货计价方法选择的合适与否，也和企业管理人员的业绩评价有关，很多企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩，因此，管理人员往往喜欢采用先进先出法来对存货进行计价，因为这样可以高估任职期间的利润水平，从而使自己的业绩增加。

三、各种存货计价方法对企业的影响

由于采用不同的存货计价方法计算得出的计价结果各不相同，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和经营成果等产生一定的影响。

1、存货计价方法对企业损益的影响

由于企业的存货主要用于对外销售，从而构成销售成本，当然同时还有可能自用，构成销售费用、管理费用等，但是这部分所占的比重很小。因此存货计价方法造成存货价值的差异对企业损益的影响主要通过销售成本发生作用。

销售成本=期初存货+本期存货―期末存货，对企业当期利润的影响主要表现在：期末存货如果计价过低，当期利润可能因此相应减少；期末存货估价如果过高，则当期的利润会被高估；期初存货计价过低，当期的利润可能因此而相应增加；期初存货如果计价过高，当期的利润可能因此相应减少。

从公式上来看，营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-管理费用-销售费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+投资收益（-投资损失）。存货成本理论上是随着实物的耗用而流转，如企业日常对外销售产成品，随着产成品的流出会发生主营业务成本。另外遵循谨慎性原则和按照我国现行企业会计准则的规定，“在资产负债表日，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”存货跌价准备的对应科目是“资产减值损失”。

在物价上涨的情况下，若采用先进先出法，成本是按最低成本进行结转的，这样就使当期成本费用下降，计算出来的发出存货成本最低，期末结存存货成本最高，当期利润增加。加权平均法下计算出的发出存货成本最高，期末的结存存货成本最低，移动加权平均法计算出的结果则处于这两种方法中间。

在物价下跌的情况下，先进先出法计算出来的发出存货成本最高，期末结存存货成本最高，期末结存存货成本最低，加权平均法下计算出的发出存货成本最低，期末的结存存货成本最高，移动加权平均法计算出的结果则处于这两个方法中间。

加权平均法下，采用的存货的总金额除以存货的数量来计算存货的单位加权成本，采用这种方法下，物价下跌后的存货成本会和物价较高时的中和，存货的发出成本会降低。采用移动加权平均法下，每发出一次存货就要计算一次存货的加权平均成本，后期价格下降的时候对前期发出的存货成本就不大，移动加权平均法下的发出存货成本会低于先进先出法而高于加权平均法。

2、存货计价方法对资产负债表的影响

企业所选择的存货计价方法不同，会对资产负债表的相关项目数额的计算产生直接的影响，体现在流动资产总额、所有者权益等项目上。

期末存货如果计价过低，当期资产负债表上有关项目数额相应减少；期末存货计价如果过高，当期资产负债表有关项目数额也会因此而相应增加 [7]；期初存货计价如果过低，当期资产负债表有关项目数额因此而相应增加，期初存货计价如果过高，当期资产负债表有关项目数额可能因此而相应减少。

在物价变动的情况下各种计价方法对存货资产账面价值的影响表现为：当物价上涨时加权平均法和先进先出法计量的存货账面价值均随物价上涨而增加，随物价下跌而减少；个别计价法计量的存货账面价值随物价变动不如其他方法明显。

3、存货计价方法对计算企业所得税费用的影响

虽然企业无论采用何种方法对存货进行计价，其在一段时间内实现的应纳税所得额的总和都应该是相同的，这是由于一批存货在一段时期内会全部转入企业的损益导致的，但是，在这段时期内，前后各段时间中实现的应纳税所得额不一样，不同计价方法对结转当期销售成本的数额会有所不同，从而影响当期利润数额的确定，所以，存货计算方法的选择对计算企业所得税费用的数额有一定的影响。

当物价呈上升趋势时，企业的所得税税负由轻到重依次是：加权平均法、移动加权平均法、先进先出法。

物价呈下降趋势时，所得税税负由轻到重的顺序正好与物价上升时的次序颠倒，最佳方案是采用先进先出法。

四、合理进行存货计价的意义

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关键词：存货；存货计价方法；方法比较；方法选择

企业的存货作为一项重要的流动资产，在流动资产总额中占有较大的比重。在整个存货管理流程，涉及的人员岗位最多，它的管理利用如何直接关系到企业的资金占用水平以及资产运作效率。在存货管理的每个环节都有存货的数量和价值的计量问题。因此，企业应该恰当地选择存货计价方法，制定合理的存货计价方法选择方案。

一、存货计价方法的种类和运用范畴

1、存货及存货计价

存货是企业流动资产的重要组成部分，一般用于对外销售或自用。通常存货用于对外销售的情况较多，所占比重很大。所以不同存货计价方法引起的存货价值的差异对企业经营成果、当期利润的影响主要通过销售成本的不同反映出来。企业可以采用发出存货成本的实际成本计价包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。

2、各种存货计价方法的含义及适用范畴

个别计价法，也称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入后生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。个别计价法适用于企业中不能替换使用的存货、为特定的项目专门购入或制造的存货、提供的劳务以及贵重的存货的计价，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。

先进先出法，是指以先购进的存货应先发出这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，可以随时结转存货发出成本，在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出的成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货成本和期末存货成本的一种方法。采用这种方法比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。月末一次加权平均法的计算的结果比较客观，容易应用，不存在人为的操纵报表数据的问题。

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。采用移动加权平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单价成本以及发出和结存的存货成本比较客观，但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货频繁的企业不适用。

二、存货计价方法的比较

以上存货核算的四种具体方法，每一种方法都有它的优点和不足。采用个别计价法计算期末存货的成本比较合理、准确，但由于工作量繁重，适用范围很小，仅用于不能替代使用的存货等。采用月末一次加权平均法和移动加权平均法使得本期销货成本介于早期购货成本与当期购货成本之间，这两种方法计算得到的销售成本不易纵，但与存货的现时成本有一定的差距，而且计算繁锁。先进先出法在价格波动大的情况下，对企业的利润产生一定影响。因此我们要根据企业的实际选择不同的存货计价方法，为企业的经营作出合理的筹划。选择合理的存货计价方法，不仅可以对企业的存货价值作出准确的计量，还可以减轻企业的所得税税负。

三、存货计价方法的选择

1、企业存货计价方法的选择标准

为了恰当反映存货流转成本，在确定存货计价的方法时，要坚持以下标准：以历史成本为基础，坚持客观性原则和谨慎性原则。

2、企业存货计价方法的选择应考虑的因素

一是存货的特点及其管理要求。存货计价方法的选择不应该是盲目的，应充分考虑行业存货的特点。例如，在电子技术产品中，存货有以下特点： 技术更新快， 产品时效性要求高，存货计价方法应根据其特点选择先进先出法。因为先进先出法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映存货价值，使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值和市场价格趋于一致，使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来。所以，先进先出法的选择符合行业的特点和会计核算的客观要求。

二是纳税角度。用企业存货进行纳税筹划，需考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响，采用不同的存货计价方法达到企业最佳纳税的目的，提高企业经济效益。

三是企业经营成果的角度。合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有很重要的影响。为了看清楚存货计价方法对经营成果的影响，先来看存货影响经营成果的途径。

存货通过销售成本和自用形成的营业费用、管理费用影响经营成果。存货主要用于对外销售，构成销售成本。所以存货计价方法造成存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。

总之，为了准确提供存货成本信息，企业在选择存货计价方法时，应该考虑以下几个方面：首先，要真实、客观地反映企业的销售成本与期末存货价值；其次，要对企业的资产按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间内一般不作调整；再次，要充分考虑决策风险，保证企业所有者和投资者决策时，尽可能规避风险，以获得风险收益最大化。

参考文献：

[1]叶英华.存货的计价方法对企业的影响[J].商业会计，2008（3）.

[2]吴娜娜.新准则下存货计价方法的选择[J].中国农业会计，2008（4）.

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    一、“收益重心论”产生的历史背景

    在二十世纪以前的漫长的历史长河中,企业只编制资产负债表,而不编制利润表,因此资产计价处于第一性的地位。其原因主要有两个方面:一方面企业的规模一般较小,企业的所有者(往往也就是企业的经营者)关注的是企业实际拥有多少资产,对外承担多少负债,自己的权益是多少,而将利润信息放在次要的地位;另一方面,企业外部融资的形式比较单一,主要是从银行取得贷款,而银行主要关心的是企业的偿债能力,即关心的主要是企业的财务状况,而非利润。在这一历史时期,企业虽然也计算利润,但不是通过编制利润表的方式,而是运用以下的公式计算利润:

    当期净利润=(期末所有者权益-期初所有者权益)-(所有者本期追加投资-所有者本期提款)

    或:当期净利润=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-(所有者本期追加投资-所有者本期提款)

    在二十世纪初期,主要发达的资本主义国家发生了两大可以大书特书的变化,它们对资产计价和收益计量的地位发生了根本性的影响。

    在十九世纪末,二十世纪初,兴起了企业合并的第一次浪潮,企业经营向规模化方向发展,企业规模的扩大促成了企业产权向社会化和分散化方向发展,少数产权所有者已无力干预企业的生产经营活动,所以其投资的目的主要是为了获取短期投资收益。这样,投资者对企业的利润信息特别关注,这一事实在三十年代已经确立。因此美国着名会计学家A.C.利特尔顿在其着作《会计理论结构》第二章中阐述了“收益重心论”。从此利润表成了企业对外公布的法定财务报表,并成为第一财务报表。

    与此相关的另一大历史事件是:在二十世纪初期,以美国为首的资本市场繁荣起来,企业不再单纯从银行融资,融资形式趋向于多样化,并且企业产权趋于社会化和分散化,其特点是企业股份为众多的股东所持有。由于股权的分散性,每一位股东在公司股份总额中所占有的比例较小,在股东大会上的作用很微弱。股东较低的持股比例,也决定了他们在主观上没有欲望参与直接控制公司,他们的主要目标是使自身短期收益最大化(包括股利收益和买卖股票所获取的差价收入)。他们客观上无力对公司及其管理阶层施加直接的控制,也迫使他们在主观上不去关心公司的长远发展。因此这些投资者对企业的利润信息尤其关注,而将企业的财务状况放到次要地位。这也是“收益重心论”产生的另一个重要原因。

    根据“收益重心论”,当收益计量与资产计价发生矛盾时,首先应考虑能否提供适当的利润信息,其次才考虑资产的计价是否适当。这就产生了收益计量的第一性与资产计价的第二性问题。

    二、“收益重心论”的实例分析

    传统会计的资产计价是为收益计量服务的。“就其传统的形式来说,计价是配比程序的第一步。按收益的经济意义来讲,资本的保持概念要求资产的计价通过这样的方式来进行,即收益可以根据这些计价整个时期增加数额来计算。从行为性观点来看,计价应使收益的计算有可能对预测有所帮助,即可作为投资模式的投入数据。”(亨德里克森,《会计理论》)

    在现行会计实务中,收益计量的第一性与资产计价的第二性的例子到处可见。当然在有些场合,虽然优先考虑了收益计量,但对资产计价的恰当性并没有不利影响;然而在许多场合,强调了收益计量的恰当性却忽视了资产计价的恰当性。这里举几个实例作说明。

    1、存货计价的后进先出法和成本与市价孰低法。存贷计价的后进先出法和成本与市价孰低法虽然能从稳健性原则或配比原则得到完美的解释,但我们不能否认其出发点仍然是首先基于收益计量的考虑,其次才是资产计价。

    存货计价的后进先出法,其目的主要是为了将近期的费用与当期的收入相配比,从而恰当地反映当期的收益。但在持续通货膨胀的情况下,后进先出法却低估了期末存货的价值,使资产负债表上的存货金额失去意义。

    同样,成本与市价孰低法也是贯彻了“确认未实现的资产持有损失,而不确认资产持有利得”而产生的一种会计方法,其目的仍然是为了稳健地计量收益。当企业运用按类别计算成本与市价孰低时,资产负债表中的存货项目中就可能一部分存货以市价反映而另一部分存货以成本反映,让报表的阅读者十分费解,也容易产生误解。

    2、固定资产的折旧。固定资产折旧是属于资产计价还是属于收益计量,是容易发生错误认识的问题。从表面上看,固定资产由于损耗必须计提折旧,将固定资产的原始价值减去累计折旧就是固定资产的净值,因此固定资产提取折旧的行为似乎属于资产计价。其实不是如此,对固定资产提取折旧属于收益计量行为。因为固定资产提取折旧是将收益计量放在第一性的地位。“折旧过程的主要着重点在于预计期间费用,将其分配到产品或费用上,以与每期的收入相配比,因而其主要目的并不是为了资产负债表上的计价。”(亨德里克森,《会计理论》)固定资产的加速折旧也是为了根据稳健性会计原则计量收益而采用的一种会计方法,但是由于加速折旧以及通货膨胀的影响,企业帐面上的固定资产价值往往是明显被低估的。

    3、待摊、预提和递延项目。现行会计实务是建立在权责发生制会计原则的基础之上的。企业为了根据权责发生制原则计量收益,就应该按照收入是否取得、费用是否发生为标志确认收入和费用,而不管款项是否实际收付。这样就产生了待摊、预提和递延项目。

    待摊费用在资产负债表中作为流动资产列示,递延资产在资产负债表中作为非流动资产列示。但实际上待摊费用项目和递延资产项目并不完全符合资产会计要素的定义。因为很难说待摊费用和递延资产是属于一项“经济资源”并“能给企业带来未来的经济利益”。但由于将收益计量放在首要地位,因而降低了对资产确认的要求。预提费用是由某项应计入当期损益的费用项目所派生出来的,很明显它是一项特殊的负债,事实上它并不符合负债的定义。

    4、待处理财产损溢和特准储备物资项目。待处理财产损溢按其经济性质来说,未必能给企业带来未来的经济利益;特准储备物资以及在诉讼中被查封或扣押的财产可能会给企业带来未来的经济利益,但在一定时期内未必为企业所拥有或控制。因此都不属于企业的资产,纯粹是由于收益计量和复式记帐而产生的一个帐户借方余额,由于其不能进入利润表而放在资产负债表的资产部分。

    三、“收益重心论”存在的主要问题及对策

    现行的会计处理方法是将收益计量作为第一性因素,而将资产计价视为第二性因素,其结果是一方面恰当地反映了企业的盈利情况,但另一方面歪曲了企业的资产负债状况。这一做法不利于报表使用者正确做出有关投资决策。

    人们越来越认识到企业利润表的局限性,因为利润信息是建立在权责发生制原则基础之上的,包括了许多主观估计的因素,不利于报表的使用者对企业的长远发展趋势进行分析,也不利于将不同企业之间的盈利信息进行比较。报表使用者要作出正确的决策,特别是长期投资决策,更应分析评价一个企业的资本结构和资产结构及其变化趋势。因为一个企业的资本结构和资产结构才代表了企业运营情况、面临的发展机遇和承担的经营风险及财务风险,只有这样才能对一个企业作出客观的评价。因此,企业资产计价的恰当性在一定程度上比收益计量更加重要。因此,我国着名会计学家葛家澍教授预测,在21世纪,资产负债表会成为名副其实的第一大财务报表。

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一、当前军队实物资产管理现状

（一）思想认识不到位，“重钱轻物”的现象依然存在。一是对实物资产管理的重要性认识不够。部分单位领导甚至有些财务部门领导对国有实物资产管理的重要性认识不足，管理意识淡薄，口头上讲钱物并举，但在实际工作中把“钱”、“物”割裂开；二是监管不力。实际工作中，存在关注不够、指导不力、管理不严的现象。

（二）管理意识不强，制约机制薄弱。一是搞财产清查工作存在虎头蛇尾的问题，在建章立制上，实现实物资产管理的经常化、制度化还不够。二是实物资产管理与成本核算挂钩后，有些单位出现效益偏低，财务人员怕管的现象，认为上面讲计价核算，实际很难，等等看的懒惰思想严重。

（三）权责划分不清，管理责任模糊。当前军队没有实物资产管理专门机构和人员编制，在账务处理上，会计长期从事预算会计工作，对已形成的实物资产计价核算管理感到棘手，军队还没有采用权责发生制的会计方法，因此，兼管这项工作的财务部门存在着畏难情绪。同时，业务部门对开展这项工作也有抵触情绪，管得太细，怕得罪人。

（四）制度建立不全，部门管理脱节。多年来，财务部门搞预算忽视库存物资并轨预算，物资请领报废、对下分发等不能从财务账目上反映，管理上相互脱节，业务部门与科室之间的实物下发账目不清、不细。虽然军队实物资产进行了清查登记，也做了一些计价核算挂账，但是，实物资产的计价核算方法不明确，明细账目登记管理不善，甚至有些单位在实物资产管理上无章可循，无制可约。

二、加强军队实物资产计价核算管理的对策

（一）完善法规体制，依法实施管理。首先要建立清查核对制度。一要建立定期清查制。实物资产占用单位应结合年终清理，每年进行一次全面的清查核对，摸清家底，分析实物资产结构和管理形势。二要建立重点抽查制。财务部门要依据实物资产计价核算资料，对重点单位、重点部门进行重点抽查核对，做到账账相符、账物相符。其次要严格实物资产审批制度。使用的实物资产，凡需进行产权转让或无偿调出、出售、报废、报损等，都应按照有关程序和批准权限，实行严格的审批制度。凡未按规定报经批准擅自处分实物资产造成损失浪费的，要严肃查处有关责任人。

（二）科学界定范围，实施预算管理。实物资产实行计价核算管理首先必须明确装备实物资产的范围，这样才能使计价核算管理工作更具有针对性和可操作性。目前实物资产管理存在不合理之处：事业部门购入物资时，账务处理一般并不反映相应事业经费的减少，只有在物资出库消耗时才会减少，这就会很容易引起大量库存物资积压，在账面上无法得到及时反映，从而会出现经费浪费及重复购置现象。因此需要实行预算管理，各事业部门将物资纳入预算管理，真正把物当钱用，即物资购进入库时，事业经费减少，但相应增加其库存物资基金，编报预算时把物资编入预算。这种核算方法真正把经费和物资捆在一起，不仅避免库存物资的积压浪费，提高经费使用效益，而且还有利于财务部门控制事业部门借款，使有限的事业经费发挥更大的经济效益。为确保存量实物资产的真实性和计价核算的准确性，全面实行价值管理，要必须先对现有实物资产进行彻底清查，然后对实物资产清查登记的结果进行认真分析、梳理，完成“四处理”，即：处理好闲置实物资产，处理好待报废实物资产，处理好待界定实物资产，处理好新增实物资产。

（三）明确使用关系，合理确定价值。由于实物资产管理体制不完善，加之资产使用的无偿性等特点，资产出租、出借、转让、捐赠与报废等处置，由占有使用单位说了算，实物资产管理单位无法进行监督管理，难免造成资产的流失。因此，必须从理顺产权管理关系入手，按照实事求是的原则，对所查清的实物资产进行准确的价值认定，做到物有其值，物有其价。