长期股权投资的核算方式范文

导语：如何才能写好一篇长期股权投资的核算方式，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】 长期股权投资； 核算方法； 转换

引 言

所谓长期股权投资，即通过投资而拥有被投资单位的股权份额，进而根据所占股份份额分享公司经营收益和承担公司亏损责任的一种投资方式。区别于其他金融资产，持有长期股权投资份额的目的并非通过短期买卖交易获益，而是在于长期持有，除股票投资外，其他长期股权投资是不能参与买卖交易的。因此，相对其他金融资产而言，长期股权投资的风险也相对较大，作为一种广泛存在的金融资产，长期股权投资在不同的情况下，其会计核算也会有所区别，会计核算方法需要根据实际情况的变化而动态地进行调整，长期股权投资会计核算方法的调整是一项复杂而具有挑战性的工作，对此进行研究对进一步推动相关会计实务工作的开展和运用具有积极的现实意义。

一、长期股权投资核算方法的确定

成本法是指投资按成本计价的方法，顾名思义，权益法则指按投资方在被投资单位拥有的净资产量进行计算。长期股权投资成本法核算主要基于以下两种情况，一是能够在实质上控制被投资单位；二是投资企业对被投资单位的影响力较小，不存在共同控制或重大影响的情况，并且这种投资报价也并非公共获得的，如没有市场报价，无法及时有效地获得公允价值等。对于长期股权投资会计核算来说，成本法和权益法的选择，不是以持股比例作为唯一判断标准，而是应该考虑共同控制、重大影响等因素。在不考虑其他因素的情况下，如果持股比例介于20%至50%之间，应采用权益法进行核算，除此之外的情形则采用成本法核算，会计核算方式的确定，其中很明确的规则就是实质重于形式，长期股权投资核算方法的确定也是如此。除了将持股比例作为判断指标外，如果投资单位对被投资者实施控制或无重大影响，则采用成本法核算，否则采用权益法进行核算。然而，会计核算方法确定以后，也不是一成不变的，当持股比例发生变动，会计核算方法也会由权益法向成本法变动；反之亦是如此。

二、长期股权投资核算方法变更的原因分析

根据企业会计准则的相关规定，长期股权投资的核算方法主要有成本法和权益法两种，由上文的分析，不难看出长期股权投资核算方法的确定，是由投资单位和被投资单位之间的关系所确定的。投资者和被投资者之间的身份变化、持股比例的增减变化，实质上相互影响的变化，如从对被投资单位不具有共同控制和重大影响，随着股份增持的变化而对被投资企业产生共同控制和重大影响，因减持股份而从控制变为具有重大影响等，这些都会引起长期股权投资核算方法的变更，本着实质重于形式的需求，需要对长期股权投资会计核算方法进行动态的调整，以适应会计实务的需要。

三、成本法转向权益法转换

长期股权投资核算方法由成本法向权益法转换，主要源自于两种情况，分别是由追加投资和减少投资引起的，虽然都会导致由成本法核算向权益法核算方法的转变，但从整个会计分录的处理过程来看，还是有很大区别的，本文将对此做详细的讨论。

（一）追加投资引起成本法向权益法转变

原持有的长期投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在日常交易的市场中不存在公共报价，其公允价值也不能通过方便快捷的手段进行确定时，采取成本法计价的会计核算方法。投资者如果追加投资比例，与被投资者的关系将发生变化，进而能对被投资者施以重大的影响和控制，会计核算方法需要变更为权益法，会计核算上对于原来持股的部分和新增加的部分也需要区别对待，采用不同的方法进行核算。

1.对于原持有股份的账面余额部分，与被投资单位可辨认资产的公允价值按持股比例进行计算的金额，两者的计算结果并非完全一致，往往存在一定的差额。对此，如果前者大于后者，则无需对长期股权投资的账面价值进行调整，直接按投资者所耗费投资成本的价值计算；反之，则需在调整长期股权投资账面价值的基础上同时调增留存收益。对于差额部分的会计处理为：

借：长期股权投资――成本

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

2.对于新增加的股权投资部分，需要按被投资单位可辨认净资产公允价值和新增比例计算投资单位新增的投资份额，并与取得这部分新增投资耗费的成本进行比较，如果前者大于后者，则需调整长期股权投资的成本，同时计入营业外收入。如果前者小于后者，即所耗费的成本大于新取得的长期股权投资份额，对此不需要做会计核算调整，超出的投资作价部分体现为商誉，其会计核算处理为：

借：长期股权投资――成本

贷：营业外收入

为了能够更好地适应和体现会计准则的一贯性原则，使不同时期的会计核算能够更好地进行纵向比较，长期股权投资对于商誉和留存收益部分的计量和核算也应保持前后一致，对于原持股比例对应的商誉与新增股权投资对应的商誉部分，应加以综合考虑，留存收益的核算与处理也应如此，需要从整体上把握与整体投资相关联的商誉及留存收益，并随着交易的不断进行而动态地调整和整合。

3.对于长期股权投资原来持股的部分，由于被投资单位净资产可辨认公允价值是动态变化的，原持股的部分对应的份额的会计核算处理也需要进行调整。

（1）在对应的会计核算区间，如果被投资单位实现了净损益，则需要对长期股权投资的账面价值进行调整，属于初始投资到新增投资区间的净损益部分，则需按持股比例对应的净损益部分调整留存收益，其会计核算处理如下：

借：长期股权投资――损益调整

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

（2）若股份投资者享有被投资单位的净损益部分，产生于新增加投资部分的投资期初至新增投资日之间，则应将对应损益部分计入当期损益，其会计处理如下：

借：长期股权投资――损益调整

贷：投资收益

（3）除上述两种原因之外导致股权投资所占份额对应公允价值变动的部分，应计入资本公积，其会计处理如下：

借：长期股权投资

贷：资本公积――其他资本公积

（二）减少投资引起成本法向权益法转变

长期股权投资核算方法由成本法向权益法的转变，除了追加投资外，处置股权投资也会导致核算方式的转变，当对被投资单位的影响力由控制转变为共同控制或者具有重大影响时，按《企业会计准则――长期股权投资》部分条例的规定，应采用权益法进行核算。针对减少投资引起的核算方法的转变，在合并报表和个别报表上的会计处理也是不同的，本文以个别报表为主要研究对象，简单介绍相关的会计处理过程。

处置部分股权后，剩余股权仍然能够对被投资单位施以共同控制或重大影响的，则需将核算方法调整为权益法，同时计算剩余比例股权份额对应的被投资单位可辨认净资产的公允价值，并与剩余的长期股权投资成本进行比较，根据比较的结果进行不同的会计核算。

1.被投资单位可辨认净资产公允价值份额，作为核算的参考基准，如果原取得的剩余投资成本大于按所占股权比例对应的可辨认净资产的公允价值份额，则无需进行会计调整处理。反之，则需对长期股权投资进行调整，调增长期股权投资的账面价值和留存收益。其会计核算如下：

借：长期股权投资――成本

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

2.原取得投资后到权益法核算这段时间，被投资单位取得的净损益份额部分，对原来取得的股权投资后，到处置股权份额这段期间，被投资单位取得的净损益（扣除现金股利和利润）对应股权份额应享有的份额，对留存收益进行调整，会计处理如下：

借：长期股权投资――损益调整

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

因处置股权投资，投资者享有被投资单位净损益中的份额，若该份额产生于处置当期期初至处置日之间，其会计处理为：

借：长期股权投资――损益调整

贷：投资收益

3.除上述原因外，由其他原因导致的对被投资单位所享份额对应的所有权益变动，其会计核算处理应同时调整长期股权投资的账面价值和资本公积――其他资本公积。

四、权益法向成本法转换

同成本法向权益法的转换相似，由权益法向成本法核算方法的变更也是基于两种情况，分别是增加股权投资和减少股权投资。为了同上文的讨论相一致，本文研究和讨论的对象也是个别财务报表，对于因企业合并引起的合并财务报表的讨论不是本章的讨论重点。

（一）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并

因追加投资，导致对被投资单位的影响由共同控制和重大影响变更为控制时，其会计核算需由成本法变更为权益法，应按如下的原则进行会计核算处理。

1.该项长期股权投资的初始投资成本，应由两部分组成：购买日前持有的被投资单位股权投资的账面价值，购买日新增加的投资成本。其中长期股权投资在购买日的初始投资成本的计算，针对三种不同的情况，应区别对待处理。这三种情况分别是达到合并前的长期股权投资采用成本法核算、采用权益法核算和合并前划分为可供出售金融资产。

2.对于购买日之前持有的被投资单位的股权部分，如果涉及到其他综合收益的处置的，也需要在处置的时候将其他综合收益的部分转到当期投资收益里，初始投资成本则是以股权投资的账面价值和新增投资成本之和计算。

（二）因收回部分投资导致持股比例下降

投资单位对被投资单位进行股权投资后，能对其施以共同控制或重大影响的，并且该长期股权投资存在活跃的市场报价或者公允价值能够可靠计量的，则该长期股权投资采取权益法核算。在这种情况下，如果投资单位处置股权投资，导致上述采用权益法核算的条件不再成立时，则需要调整为成本法进行核算。

五、长期股权投资核算方法变更存在的不足及应对措施

会计核算方法变更的不合理之处主要有以下两个方面，即会计追溯调整不合理和会计处理不具有可比性原则。首先，会计核算方法的变更不符合会计政策变更的原则，会计政策变更是指对同样的会计业务采纳不同的会计政策，会计政策的变更需要符合以下两个原则，即符合法律的需要，同时体现实质重于形式的原则，会计政策的变更能更加准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。投资单位因追加或减少投资，而导致控制权的变更，进而影响会计核算方法的变更，不属于会计政策的变更，不需要进行追溯调整。同时权益法的核算，视同一直以来就采纳的会计处理政策，进行追溯调整也不符合权益法的核算原则。伴随持股比例的增减变化，会计核算方法在成本法和权益法之间不断变化，采纳的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后逻辑也不一致，影响了会计核算的可比性原则。

通过上述分析，不难看出企业会计核算过程中，对于长期股权投资核算方法的采纳是不断地进行动态调整和变化，虽然在一定程度上满足了现代企业经营过程中会计核算的需要，但也存在一些问题，如无法进行追溯调整，会计核算不具有纵向的可比性。在此笔者的建议是，对于长期股权投资由成本法转为权益法核算，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法，无需进行追溯调整，简单便于操作，也符合会计核算的可比性原则，当然，在具体的会计实务操作过程中还会不断涌现出新的问题，需在以后进行不断的完善。

结 语

长期股权投资核算方法的变更，一直以来都在股权投资的会计核算中具有非常广泛的应用，理论的发展推动相关会计实务的不断深入和发展，而会计实务发展过程中不断暴露的新问题进一步推进了相关理论研究的不断深入。长期股权投资的核算，一直以来都是相关会计知识理论学习的难点，本文通过长期股权投资核算方法的确定、变更及其存在的问题展开了详细的讨论，并提出了一些积极的建议，即在成本法变更为权益法时，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法。通过理论研究的不断深入，旨在推进相关理论知识研究的基础上进一步推进实践工作的开展。

【参考文献】

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[3] 陈祖清.长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理[J].会计之友，2010（5）.

[4] 陶淑贞.长期股权投资核算方法转换会计处理浅析[J].财会通讯，2010（9）.

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关键词：长期股权投资；核算；对策建议

从基本定义上来理解，长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常视为长期持有，以及通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。从以上表述中可以看出，企业的长期股权投资行为具有以下几个特点：首先是长期持有，企业通过持有被投资单位的相应股份来对其经营行为施加一定的影响，这种持有必须具有长期性才能使得企业的投资目标得到真正实现；其次是利险并存，企业实施长期股权投资的最终目的是要获取一定的经济利益，但是同时也必然面临着一定的风险，这种风险可能来自被投资企业的经营不佳、管理不善和市场环境等方面因素；最后是禁止出售，一般来说除了股票投资以外，企业的长期股权投资是不能够随意进行出售的，这主要是由长期股权投资本身的特点所决定的。随着我国国民经济发展步伐尤其是社会主义市场经济体制改革进程的不断加快，企业通过长期股权的投资来实现自身经营方式和渠道的多元化发展，已经表现得越来越普遍和活跃，这在很大程度上提升了整个市场经济的发展空间和动力。但同时需要指出的是，目前我国企业的长期股权投资还存在很多不完善的地方，比如投资核算，这些都在一定程度上影响和制约了我国企业长期股权投资机制的持续健康发展，需要切实从各个层面上来加以研究和解决。

一、当前我国企业长期股权投资核算方面存在的主要问题

（一）核算方法选择不够合理

企业长期股权投资行为本身具有一定的复杂性，加之受会计人员在实际操作过程中主观因素的影响，企业在成本法与权益法的核算方法选择上存在一定的问题，并且这二者之间的转换也做得不尽合理。一般来说，企业长期投资核算方法有成本法和权益法两种。其中，成本法一般适用于企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，比如企业对其子公司的长期股权投资。而权益法则主要适用于企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，比如企业对其合营企业的长期股权投资。在这种两种方法的选择上，往往是以企业是否具有对被投资企业的实质性影响为依据的，并且将20%作为判断的标准。如果具有实质性的影响，就在进行核算时就选择权益法，否则就选择成本法。但是企业所享有的被投资企业股份数量往往又是由会计人员的相关操作所决定，或者由相关会计核算制度进行明确界定，同时由于当前很多企业的股权结构较为复杂，这就在一定程度上造成了企业长期股权投资核算方法选择的不合理性。

（二）会计信息处理不够对称

当前我国企业实施长期股权投资核算时的会计信息处理不对称主要体现在对于投资价值份额差额的处理上。根据现有的制度规定，企业投资成本大于取得投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允值份额时，其中的差额部分不会在后续的相关计量中被当作初始投资成本，也就是说这部分差额不做任何会计处理，当然也就不会在企业的财务账面上有所体现，这显然是不符合规定和常理的，也极大地损害了会计信息的全面性和可靠性。并且当企业投资成本小于取得投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允值份额时，其中的差额部分就会被计入企业的投资损益当中。这就使得企业在会计信息处理过程中坚持了两种标准，使用了两种截然不同的处理方式，直接导致了企业长期股权投资核算时会计信息处理的不对称性。

（三）绩效评价体系不够完善

绩效评价是有效推动企业长期股权投资行为持续健康发展的关键。然而当前我国企业在积极完善和加快自身长期股权投资时往往忽视了对于绩效评价机制的建设。从实际情况来看，根据市场经济发展环境的变化，企业在绩效评价过程中逐步加大了对于长期股权投资最终收益水平的重视程度，实施了以利润为导向的绩效评价体系，来对相关岗位员工的工作业绩和工作能力进行评价，并据此实施一定的激励机制。但是这种较为单一的绩效评价体系可能会导致和左右企业的会计政策选择。比如，当被投资企业处于盈利状态时，企业往往会选择权益法来进行投资核算；而当被投资企业处于亏损状态时，企业一般会采取成本法来进行投资核算。这就突出表明了企业绩效评价机制的不完善性，很容易受到人为主观因素的影响，难以发挥出实际的指导作用。

二、进一步做好企业长期股权投资核算工作的几点措施

（一）着力强化企业长期股权投资核算方法选择的合理性

对于如何正确合理地选择企业长期股权投资的核算方法，确定企业对于被投资企业所具有的股权份额是其中的关键环节。在这方面，企业首先要从清理资产开始，要从根本上理顺企业的各种产权关系。根据资产清查的结果，判断企业的投资股权份额是否已经达到了20%的标准，从而为科学合理地选择核算方法提供相应的依据。其次是在企业会计政策的落实上要坚持一致性，也就是说会计人员要按照相同的工作标准来落实具体的核算工作，防止由于个人主观因素的影响而造成方法选择和核算结果上的偏差。最后是尽可能用实际的制度来规范企业长期股权投资核算工作，降低政策选择对于个人的依赖性，将成本法和权益法限定在既定的政策规范空间之内。

（二）着力提高企业长期股权投资核算会计处理的规范性

会计信息处理是确保企业长期股权投资行为正规性和规范性的关键环节，当前我国企业要从制度完善和贯彻落实两个方面出发，着力提高企业长期股权投资核算会计处理的规范性。在这方面，首先是要有效地避免会计信息处理的对称性和合理性，要切实改变以往“同一事物、不同标准”的工作理念，对于差额份额的处理要坚持相同的标准，都应该在企业的会计信息处理工作中有所体现，从根本上确保会计信息的全面性和可靠性。其次是要强化企业长期股权投资有关信息的披露，要定期对会计报表、盈亏情况、风险预警等信息进行，以此来进一步规范企业的长期股权投资行为，避免为违规操作行为留下任何隐患，确保相关会计信息处理工作能够得到正常、有序地开展。

（三）着力完善企业长期股权投资绩效评价体系的有效性

绩效评价体系是激励企业员工积极完成企业长期股权投资战略目标的有力途径，企业要从影响全局的高度来重视绩效评价体系建设工作。在企业绩效评价体系构建上，重点要做好以下两个方面的工作：一是提高绩效考核和评价机制的多样性，切实改变当期以利润为导向的评价机制，从文化建设、企业发展和个人诉求等方面出发，充分考虑企业员工的价值需要，避免金钱和利益至上的价值追求，正确引导企业员工看待工作上的得与失，全面评价企业员工的工作业绩和能力。二是要对考核项目和评价指标尽可能细化，并且从制度上来充分规范，尽可能减少操作过程中的弹性空间，防止考核结果被个人左右，保证绩效评价公平、公正、公开，使绩效考核真正发挥出其应有的指导作用。

三、结论

长期股权投资是企业实现经营多元化和降低经营风险的有效途径，也是当前社会环境下一种非常重要的经济运行形式。为此，企业要积极学习和借鉴国内外先进企业好的做法，树立科学的投资理念，掌握正确的管理方式，尤其是要从源头上抓好投资核算工作，为长期股权投资提供准确可靠的会计信息和资料，保证投资决策性，促进企业战略发展目标的顺利实现。

参考文献：

[1]周肖肖.权益法下长期股权投资持有期间损益会计核算与纳税调整[J].商业会计， 2014（01）.

[2]陆燕.长期股权投资管理运行机制案例研究[D].南京农业大学，2013.

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关键词：新会计准则；长期股权投资

一、前言

2007年1月1日新的企业会计准则体系开始在我国所有上市公司中实行，总共包括1项基本准则和38项具体准则，其中关于第2号长期股权投资的规定相对于旧的会计准则来说变化较大。新的企业会计准则在会计核算方法、长期股权投资的规定范围、初始成本的确定、报表的信息披露等方面都有较大的改进。尤其是公允价值的引入标志着我国企业财务进入了一个与国际会计惯例趋同的新时期。鉴于这些改变会对我国的企业财务工作产生比较大的影响，因此，作者结合新准则实施一年多来的情况，在分析完新旧准则差别的基础上，着重对新会计准则中长期股权投资变化的影响进行探讨。

二、新会计准则中有关于长期股权投资的规定

长期股权投资指持有时间超过一年的对企业的股权投资。长期股权投资是一种虚拟资本的体现，是企业的一项金融资产。其对投资方而言通常是一项金融资产，而对于被投资方而言则是一项权益。按是否指定为套期的项目，长期股权投资可以分为未被套期长期投资和被套期长期股权投资。

新的会计准则中规定当企业的投资占被投资企业股权比例低于五分之一且没有重大影响的情况下，会计核算方法可以分为两种情况。一种情况是采用成本法核算，初始投资以投资支付现金或者换出资产的公允价值计量，后续计量按未来现金流量的现值确定是否计提减值准备；另一种情况是当公允价值能可靠计量时，按公允价值计量计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产，初始计量和后续计量均按公允价值，后续计量时前者的计量差额计入当期损益，后者计入所有者权益。

当投资企业对被投资企业有重大影响时按照权益法进行核算，权益法核算内容与原会计准则规定有一定不同。初始计量：初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整；小于的，初始投资成本调整为被投资单位可辨认净资产公允价值，二者差额计入当期损益。后续计量：被投资单位发生损益和宣告分派利润或现金股利的，进行相应调整；投资企业的长期股权投资的账面价值和其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，减至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外；被投资单位的损益应当以投资时的公允价值、投资企业的会计政策和会计期间为基础进行调整；被投资单位所有者权益的其他变动，也应当调整。当投资企业占被投资企业股权比例超过50％。投资企业对被投资具有控制权，采用成本法核算，但编制合并报表时按权益法调整。分为企业合并形成的和非企业合并形成的。其中企业合并形成的，又分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。具有控制权的长期股权投资的后续计量：被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；资产负债表日，按未来现金流量现值确认是否计提减值准备。

当终止确认所有长期股权投资，均将原计入所有者权益的部分转为当期损益，并且将账面价值与收到金额之间的差额确认为当期损益。在了解完这些基本情况以后，接下来我们将对新旧会计准则会计核算方法的主要差异进行分析，进而探讨新会计准则中长期股权投资变化的影响。

三、新旧会计准则中会计核算方法的主要区别

对于企业长期股权投资的处理方法，新旧会计准则存在不同的处理方式，并且新会计准则下长期股权投资的会计处理在很多方面和旧的会计准则有不同。以下将具体探讨细节上的差异：

1.缩小了准则规范的范围，同时对投资进行更细致的分类

原投资准则规范的内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资。新准则仅包含了长期股权投资。同时新的《长期股权投资》准则又将投资细分为：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。相比较而言，我们知道新准则考虑了更多具体情况，这本身对于不同种类的长期股权投资的会计核算提出了更高的要求了。

2.对于初始投资成本的计量更加规范了

旧的准则中对初始投资成本的确认方法主要区分成本法和权益法两种方法，并在权益法下对初始投资成本与应享有被投资单位所有者账面权益份额的差额，计入股权投资差额；同时，在旧准则中则明确指出准则不涉及企业合并。而新准则在企业合并业务下分为同一控制下和非同一控制下两种情况处理。权益法核算中取消了股权投资差额的做法，对初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的差额，属于商誉的部分，不需调整初始投资成本；如小于时应计入当期损益，调增相关长期股权投资的账面价值。可见随着经济的发展，企业的业务活动不再单一，股权投资也从简单的直接对外单位投资和股票投资向外扩展，采用企业合并战略已经为很多企业所接受，成为企业的一项重要的投资业务，相关的会计账务处理也需要统一规范。

3.两种会计核算方法（权益法和成本法）的确认差别

权益法转为成本法：当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。成本法转为权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。这项规定，运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。同旧准则相比，新准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。按旧准则规定，成本法转换为权益法时，需要对股权投资的账面价值进行追溯调整。

此外，长期股权投资确认时原投资准则按持股比例确定享有被投资单位账面净利润的份额，确认为投资损益；而新准则主要以取得投资时被投资各项可辨认的资产的公允价值为基础，对被投资单位的账面净利润进行调整后进行确认。

4.长期股权投资减值会计处理的差别

新会计准则规定如果按成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资减值应当按照金融工具确认和计量的方法处理；其他按照资产减值准则规定方面处理；在减值损失核算方面，新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这就意味着长期投资减值损失一旦计提将永久的减少企业利润，企业无法再通过减值损失转回来调高利润。原准则在处理减值损失时对由于被投资单位经营状况变化等而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额计提的减值准备，确认为损失，以后会计期间恢复时，可以转回。

四、新会计准则中长期股权投资变化的影响

1.两种会计核算方法（权益法和成本法）规定的影响

由上面的差别分析，我们知道新企业会计准则中规定当投资企业对被投资企业有实际控制权时，长期股权投资核算方法由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算，然而当编制会计合并报表时有应当按照权益法进行调整。这实际上是说母子公司型的企业必须要编制两张表报：一张用成本法编制和一张用权益法编制。这项变更不影响合并报表的财务指标，但对母公司报表的影响较大，主要影响母公司投资收益，进而影响母公司的年终分红的能力。

2.不再确认投资差额的影响

新企业会计准则中不再确认长期股权投资差额，也取消了有关股权投资差额摊销的规定。这一规定将会使那些存在巨大的长期股权投资借方差额的企业受益，使他们的净利润增加；反之，若股权投资差额为贷方余额的，净利润将减少。这样做的道理是显而易见的，如果这些差额与企业合并没有关系，且没有办法和被投资企业资产和负债的账面价值进行区分，其结果是对于该类企业的利润将不再需要对其股权投资差额进行摊销。

3.公允价值应用的影响

新准则中有两处提到了公允价值：一处是在投资成本的确定时，对于发行证券取得长期股权投资的采用公允价值确认初始投资成本；另一处是在后续计量中，采用权益法核算时引入了被投资单位可辨认净资产公允价值的概念，以公允价值作为会计计量的基础。事实上早在1998年的时候我国政府就曾将公允价值引入债务重组的计量中，结果由于制度不健全而成为上市公司利润操控的一个靶子，最终于2001年取消。现今在我国市场经济条件下，大量引入公允价值这一计量基础会对于企业的权益产生重大影响，同时能否发挥出其积极的作用或者是否会再次成为企业盈余操纵的工具，还要继续研究。

4.关于长期股权投资减值损失规定的影响

新会计准则中对于长期股权投资规定其减值损失一旦确认，在以后年度期间就不得转回。通常企业会在亏损年度通过转回前期所计提的资产减值准备，以达到减少当期费用，增加当期利润的目的。相反在盈利年度进行反向操作，大幅计提减值准备，增加当期费用，降低当期利润，以便以后期间利润下降时再予以转回。因此，这一规定的实施能够有效地遏制利用资产减值进行盈余操纵的行为。

总之，新企业会计准则在原来会计准则的基础上变化较大，尤其是有关于长期股权投资的会计处理规定方面。这些新规定更加规范了企业有关于长期股权投资的会计实务操作，最终使得企业提供的会计报表信息更加准确。然而新会计准则的实行时间不是很长，有些存在的问题还需要我们进一步探索。

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[4]饶庆林，饶春林.新准则下长期股权投资会计处理方法[J].中国乡镇企业会计，2007(11).

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案例：甲公司持有一项长期股权投资，其初始出资和后续变化以及甲公司的会计处理情况如下：2008年初，甲公司和乙公司分别出资4043400元和14956600元，共计19000000元组建丙公司。甲公司对丙公司的投资比例为21.28%，甲公司对该项股权投资采用权益法核算。2008年，丙公司亏损-56028.45元，甲公司按投资比例确认投资损益-11922.85元（-56028.45×21.28%）。2009年1-6月，丙公司亏损1858186.09元，甲公司按投资比例确认投资损益-395422元（-1858186.09×21.28%）。2009年6月，自然人车某和李某分别出资1000000和400000元，向丙公司增资，按丙公司净资产评估结果19003800元，以1：1.0002的比例确认实收资本，车某和李某所出资分别折合实收资本999800元和399920元，出资额与折合实收资本额之间的差额280元计入资本公积。增资后，丙公司注册资本变更为20399720元。甲公司持有丙公司股权比例由21.28%降为19.82%，甲公司对该项投资由权益法核算改为成本法核算，以该项股权投资账面价值3636055.15元（4043400-11922.85-395422）作为对丙公司新的长期股权投资初始成本。2009年7月到2010年8月，丙公司亏损8974051.83元，账面净资产余额9511733.63元。甲公司由于采用成本法核算，没有对长期股权投资账面价值进行调整。

2010年8月底，丙公司对实收资本进行调整，按照账面净资产额作为新的实收资本额，账面净资产额与新的实收资本额的差额作为减资额，丙公司减资10888266.37元，减资后实收资本为9511733.63元。减资后各股东股权比例不变，即甲公司持有丙公司股权比例仍为19.82%。甲公司没有对减资进行账务处理。丙公司完成了工商变更登记手续。2010年12月，甲公司对丙公司增资28000000元，按照1：1折合为实收资本，丙公司实收资本变更为37511733.63元（9511733.63+28000000），其中甲公司出资份额为29885307.43元（9511733.63×19.82%+28000000），占总股本79.67%。2010年12月甲公司对丙公司增资2800万元后，甲公司对丙公司长期股权投资成本变成 31636055.15 元（3636055.15 +

28000000）。在不考虑丙公司2010年9到12月损益情况下，甲公司编制所有者权益合并抵销分录：

借：实收资本37511733.63

商誉1750747.72

贷：长期股权投资 31636055.15

少数股东权益 7626426.20

二、案例分析

本案例涉及到的问题主要有五个：一是甲公司对该项投资采用的核算方法是否正确，包括应该采用成本法还是权益法，以及改变核算方法的时机是否适当。二是成本法核算或权益法核算时的后续计量，以及核算方法改变时对初始投资成本的计量是否准确。三是成本法核算时，是否需要对被投资单位的经营亏损提取减值准备，以及如果提取了减值准备，当核算方法改变为权益法或者需要编制合并报表时，减值准备如何处理。四是被投资单位减资时，甲公司应该如何会计处理。五是甲公司通过增资分步实现对丙公司的控制应如何进行会计处理。

一是核算方法问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。《企业会计准则讲解（2008）》认为：投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的， 一般认为对被投资单位不具有重大影响。投资企业拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权股份时，一般认为形成控制，需要编制合并财务报表。

本案例中，2008年初，甲公司投资丙公司，持有其21.28%的股份，对丙公司形成重大影响，采用权益法核算该项长期股权投资，符合准则规定。2009年6月，丙公司引入新的股东后，甲公司持有丙公司的股份降到19.82%，低于一般认为形成重大影响的持股比例20%，甲公司改按成本法进行核算，也符合准则规定。当然，如果此时甲公司在丙公司委派有董事，或者通过其他方式能够对丙公司的重大经营决策产生影响，则仍然应该采用权益法核算。2010年12月，甲公司增资后持有丙公司股份达到79.67%，对丙公司形成实质控制，采用成本法核算，并编制合并报表，符合准则规定。所以，本案例中甲公司在核算方法的选择上都是符合准则规定的。

二是后续计量问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》及《企业会计准则解释第3号》规定：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业不区分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，按照享有的现金股利或利润确认为当期投资收益。采用权益法核算的长期股权投资，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 投资企业由权益法改按成本法核算时，以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

在本案例中，甲公司在2008年初投资时，初始投资成本为4043400元，由于初始投资成本与享有丙公司可辨认净资产份额相等，不需要调整长期股权投资成本。2008年到2009年6月，丙公司亏损1914214.54元，甲公司按照持股比例确认投资收益-407344.85元，长期股权投资账面价值减少到3636055.15元。以上甲公司的会计处理符合准则规定。2009年6月，由于丙公司引入新的投资者，甲公司持股比例由21.28%减少到19.82%，需要按照此时的长期股权投资的账面价值作为新的初始投资成本。但是甲公司此时的长期股权投资账面价值应当如何计量，准则没有进一步解释。实务中对此问题存在不同观点，第一种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值3636055.15元确认。第二种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资后持股比例享有丙公司资本公积的份额确认，即以3636110.65元作为新的初始投资成本，并相应增加资本公积。第三种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资前持股比例享有丙公司资本公积的份额确认，即以3636114.73元作为新的初始投资成本，并相应增加资本公积。第四种观点认为，应当以丙公司引入新的投资者后，甲公司持有丙公司净资产份额作为新的初始投资成本，甲公司需要按照新的持股比例享有丙公司的未分配利润份额与已经确认的投资损益的差额调整投资损益，按照新的持股比例享有丙公司的资本公积份额调整资本公积。即以3663882.68元（（20399720+280-1914214.54）×19.82%）作为新的初始投资成本，增加资本公积55.50元（280×19.82%），增加投资收益27772.03元（3663882.68-3636055.15-55.50）。笔者认为，采用第四种方式确认甲公司此时新的初始投资成本是合理的。理由是，在权益法核算下，投资企业对被投资单位净资产的任何变动都要进行计量，投资企业长期股权投资的账面价值与其享有被投资单位净资产份额始终保持相等。准则规定，投资企业在权益法改为成本法时，应以权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法下的初始投资成本，此时投资企业长期股权投资的账面价值与其享有的被投资单位净资产的份额是相等的。本案例中，由于丙公司引入新的投资者，甲公司享有丙公司引入新的投资者形成的资本公积，同时，由于甲公司持有丙公司股权比例发生变化，对丙公司已经发生的经营亏损分担的份额也发生了变化，需要对已经确认的投资损益做出调整。《企业会计准则讲解（2008）》和《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》都以投资企业因为转让部分股份导致长期股权投资核算方法由权益法变更为成本法的情况举例，对本案例的会计处理没有参考价值。

2009年7月到2010年12月，甲公司对该长期股权投资采用成本法核算，对于丙公司的经营损益不做会计处理，符合准则规定，但在增资控股后编制合并报表时，需要按照权益法对长期股权投资进行调整后再编制合并抵销分录。

三是长期股权投资减值问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理；其他长期股权投资的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。也就是，如果长期股权投资出现减值迹象，需要进行减值测试，如果资产可收回金额或公允价值低于账面价值，需要计提减值准备。

本案例中，2008年到2009年6月，虽然丙公司一直处于亏损状态，但是2009年6月引入新的投资者时，净资产评估价值超过原始出资额，表明甲公司该项股权投资不存在减值的问题。从2009年7月到2010年8月，丙公司亏损8974051.83元，占该公司净资产很大比重，甲公司应该进行减值测试。如果发生了减值，应该提取减值准备。2010年12月甲公司对丙公司增资时按照1：1折股，可以认为丙公司没有发生减值。

四是丙公司减资时甲公司的会计处理问题。2010年8月，丙公司实施减资，将实收资本调整为账面净资产额。对于甲公司此时的账务处理有两种意见：一种意见认为，甲公司采用成本法核算，并且丙公司净资产额没有发生变动，甲公司不需要进行会计处理。另一种意见认为，甲公司应该按照丙公司减资的份额减少长期股权投资账面价值，同时确认投资损失。笔者同意后一种意见，理由是，一般情况下，企业减资是将实收资本的一部分通过货币资金或其他方式返还投资者，投资企业作为投资成本的收回，在被投资单位宣告减资时，按照减资份额减少长期股权投资成本。本案例中，丙公司由于持续经营亏损，没有能力返还投资人出资，所以实际上的处理方式相当于在宣告减资的同时，进行了未分配利润负数的分配，将分配的负利润额抵销了应当返还的出资额。该负利润的分配形成甲公司事实上的投资损失，甲公司应当依据股东会决议进行相关会计处理。在完成减资及负利润分配核算后，甲公司长期股权投资账面价值应该等于享有丙公司账面净资产份额1885225.61元（9511733.63×19.82%），甲公司应当确认投资损失1778657.07元（9511733.63×19.82%-3663882.68或8974051.83×19.82%）。如果甲公司就该项投资已经提取过减值准备，则应该首先核销长期股权投资减值准备，差额调整当期投资损益。

五是甲公司增资实现对丙公司控制的会计处理问题。甲公司2010年12月对丙公司增资并实现控制，符合准则规定的“企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并”的情况。《企业会计准则解释第4号》规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。（2）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

在本案例中，甲公司以2800万元对丙公司增资，长期股权投资成本增加到29885225.61元，持有丙公司79.67%的股份（29885225.61÷37511733.63）。由于甲公司出资折股比例为1∶1，表明丙公司净资产公允价值与其账面价值相等。在不考虑2010年9月到12月丙公司经营损益的情况下，甲公司此时编制合并报表只需要抵销长期股权投资和丙公司实收资本，单独列示少数股东权益，不会形成合并商誉。案例中甲公司编制合并报表时出现合并商誉的原因在于没有对丙公司减资进行会计处理。

本案例中甲公司正确的会计处理分录如下：

2008年初投资丙公司：

借：长期股权投资――成本 4043400

贷：银行存款 4043400

2008年度确认投资损益：

借：投资收益11922.85

贷：长期股权投资――损益调整 11922.85

2009年1-6月确认投资损益：

借：投资收益 395422

贷：长期股权投资――损益调整 395422

2009年6月丙公司引入新的投资者：

借：长期股权投资――损益调整27772.03

――其他权益变动55.50

贷：投资收益 27772.03

资本公积――其他资本公积 55.50

2010年8月丙公司减资：

借：投资收益1778657.07

贷：长期股权投资――损益调整 1778657.07

借：长期股权投资――损益调整258229.89

贷：长期股权投资――成本 2158174.39

――其他权益调整 55.50

2010年12月甲公司增资：

借：长期股权投资――成本 28000000

贷：货币资金 28000000

2010年12月甲公司编制合并抵销分录：

借：实收资本37511733.63

贷：长期股权投资――成本 29885225.61

少数股东权益 7626508.02

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

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【关键词】浅议；长期股权投资；核算方法；转换

对企业因处置投资导致对被投资单位的影响力下降，由控制变成了具有重大影响，或者是与其他投资人一起实施了共同控制，从而影响企业长期股权投资由成本法转换为权益法，笔者通过举例的方式进行解析转换的过程，包括个别报表和合并报表层面。在投资企业的个别报表层面，首先将处置的长期股权投资成本予以结转，在此基础上，将剩余的长期股权投资由成本法追溯调整为权益法，具体来说是由成本法核算的一步（被投资方发放现金股利，投资方进行账务处理，否则不作账务处理）变为权益法下的7步（即比较长期股权投资成本与在被投资方享有的公允的可辨认净资产的份额作比较；被投资方实现净利润时投资方进行账务处理；被投资方发生亏损进行账务处理；被投资方发放现金股利时进行账务处理；被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额，投资方调整长期股权投资――其他资本公积，或者其他综合收益；投资方和被投资方因为发生逆流交易和顺流交易，投资方进行相应的账务处理）这是整个长期股权投资核算方法转换的核心思想，若将此处的会计处理全部弄清楚，后面的问题迎刃而解。在合并会计报表层面，按照2个层面进行处理，首先将原来成本法下的的处置长期股权投资追溯调整成权益法下的处置，因为合并会计报表编制的基础是权益法而不是成本法，同时将个别报表层面的追溯调整的长期股权投资进行空买空卖。同时将原来记入资本公积――其他资本公积、其他综合收益相关账户的金额转入到处置当期的投资收益。下面通过举例的方式进行相应的解析：

2015年1月1日，甲企业支付600万元取得乙企业100%的股权，投资当时乙企业可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2016年1月1日至12月31日，乙公司的净资产增加75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。2017年1月1日，甲企业转让乙企业60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲企业对乙企业的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2017年1月1日，即甲企业丧失对乙企业的控制权日，乙企业剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙企业提取盈余公积的比例均为10%。

2015年1月1日： 借：长期股权投资长 6000000

贷：银行存款 6000000

2017年1月1日： 在个别会计报表层面

借：银行存款 4800000

贷：长期股权投资： （600000×60%）3600000

投资收益： 1200000

对剩余的长期股权投资进行会计追溯调整（把1步变7步，按步骤依次进行）

A：首先比较剩余的长期股权投资初始成本和在被投资单位享有的公允的可辨认净资产份额，原来40%的初始成本为240万元，享有份额为200万元（500万×40%），通过判断，属于吃亏情况，不作账务处理。

B：当被投资方盈利时：

借：长期股权投资――损益调整： 200000

贷：利润分配―― 利润 180000

盈余公积 20000

F：被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额，即其他综合收益

借：长期股权投资――其他综合收益 100000

贷：其他综合收益 100000

在合并报表层面共分为2步，第一步在合并会计报表当中，长期股权投资核算方法是权益法，而不是成本法，因此要将原来的处置部分进行追溯调整，然后再处置，同时与个别报表已处置的长期股权投资进行追溯调整。

A：对已处置的部分进行追溯调整，调整后再处置：

借：长期股权投资――损益调整 300000

――其他综合收益 150000

贷：其他综合收益 150000利润分配 300000

借：银行存款 4800000

贷：长期股权投资――成本 3600000

――损益调整 300000

――其他综合收益 150000

投资收益 750000

借：其他综合收益 150000

贷：投资收益 150000

B：成本法下处置：

借：银行存款 4800000

贷：长期股权投资 3600000

投资收益 1200000

C：追溯调整：

借：投资收益 300000

贷：利润分配 300000

第二步：对个别报表层面已经追溯的长KS进行空卖空买

借：长期股权投资 3200000

贷：长期股权投资 2700000

投资收益 500000

借：其他综合收益 100000

贷：投资收益 100000

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长期股权投资业务的核算通常从取得、后续计量两个层次进行学习，下面从这两个层次解析有关长期股权投资业务的核算方法。

一、长期股权投资取得的业务核算

长期股权投资取得的入账价值按确认的初始投资成本计算，不同的长期股权投资取得方式采用不同的方法确认长期股权投资初始投资成本，长期股权投资取得方式通常分为同一控制下的企业合并取得、非同一控制下的企业合并取得以及以非合并方式取得。

1.同一控制下的企业合并取得的长期股权投资：初始投资成本以被合并方净资产的账面价值的份额计算，初始投资成本与支付的合并对价的账面价值如有差额，差额计入“资本公积”。

例1:A公司与B公司同为C公司的子公司，2004年1月1日在C公司的主持下A公司以100万元购入B公司60%的股份，合并日B公司净资产账面价值180万元。

合并日A公司长期股权投资初始投资成本为180×60%=108（万元），实际支付的合并对价的账面价值为100万元，差额8万元计入“资本公积”。A公司编制会计分录如下（单位万元）：

借:长期股权投资B公司108

贷:银行存款100

资本公积股本溢价8

2.非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资：初始投资成本以付出的资产或承担的债务的公允价值计算，付出的资产或承担的债务的公允价值与其账面价值如有差额，差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。

例2:A公司于*年*月*日取得了B公司70%的股权。购买日A公司支付的无形资产账面价值2800万元，公允价值4200万元，支付银行存款800万元；另外A公司在合并中支付咨询费100万元。A公司编制会计分录如下（单位万元）：

借：长期股权投资B公司5100

贷：无形资产 2800

银行存款900

营业外收入 1400

3.非合并方式取得的长期股权投资

(1)以现金购买股票：初始投资成本为购买股票支付的所有款项。

(2)接受投资者投入的长期股权投资：这种股权的取得形式涉及三方关系，举一例说明。A公司拥有B公司10%的股权，现在A公司与C公司签订协议，A公司将拥有的B公司10%的股权作为投资取得C公司的股权，协议生效后，C公司成为B公司的股东，A公司成为C公司的股东，A公司与B公司的股权关系解除，C公司取得的B公司的股权即为A公司投入的长期股权投资。

二、长期股权投资的后续计量

1.投资成本的调整

取得长期股权投资后，首先需要决定采用成本法还是权益法进行长期股权投资持有期内的后续计量，判定的方法以定性判断和定量判断结合，无控制、共同控制、重大影响能力的长期股权投资和具有控制能力的长期股权投资采用成本法进行后续计量，通常结合持股比例＜20%和持股比例≥50%确定，如果确定采用成本法对长期股权投资进行后续计量，那么长期股权投资的投资成本不必调整，仍然保持初始投资成本；具有共同控制、重大影响能力的长期股权投资采用权益法进行后续计量，通常结合20%≤持股比例＜50%确定，如果确定采用权益法对长期股权投资进行后续计量，先要依据被投资方可辨认净资产公允价值计算投资方享有的份额，如果投资方享有的份额小于初始投资成本，长期股权投资的投资成本不必调整，如果投资方享有的份额大于初始投资成本，投资方享有的份额与初始投资成本的差额增计长期股权投资成本，同时确认为“营业外收入”。

例3：2005年1月1日，A公司以银行存款300万元购入B公司30%股份，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值1200万元。

本期目中A公司的初始投资成本为300万元，而A公司在B公司应享有的份额为360万元（1200×30%），享有的份额高于初始投资成本60万元，因此应当将60万元计入营业外收入。A公司编制会计分录如下（单位万元）：

借：长期股权投资B公司成本360

贷：银行存款300

营业外收入 60

2.投资后损益的处理

(1)成本法核算：采用成本法核算的长期股权投资，只有在被投资方宣告发放现金股利时才进行业务处理。对于取得的现金股利，必须是投资后被投资方获得的利润发放或者转回的清算性股利，投资方才能够确认为投资收益，否则应将获得的现金股利作为清算性股利做初始投资成本的冲回处理。

例4:接例1，2003年B公司实现利润300万元，2004年2月1日B公司宣告发放2003年现金股利100万元，A公司尚未收到现金股利。

本题目中，A公司于2004年2月确定能够得到的现金股利60万元（100×60%）为A公司投资于B公司之前B公司的利润发放，因此A公司此次获得的60万元现金股利为清算性股利。A公司编制会计分录如下（单位万元）：

2004年2月1日借：应收股利B公司 60

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关键词：长期股权投资，权益法，差异

 

权益法是长期股权投资核算中的一个主要方法，其主要特点是根据被投资企业的经营损益不断调整投资方的长期股权投资投资成本，以反映投资方占被投资方经营损益的份额。在2006年财政部的《企业会计准则第2号―长期股权投资》（以下简称新准则）中，长期股权投资权益法的核算相对于旧准则发生了很多变化。。

1. 适用范围方面的差异

依据对投资单位产生的影响，长期股权投资可分为控制、共同控制、重大影响和无控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资四种类型。旧准则规定，投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。新准则规定，投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。

在新准则中，投资企业能够对被投资企业实施控制的情况由原来采用权益法核算改用成本法核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。因为具有控制关系的母子公司之间存在关联关系，导致投资企业对被投资企业的长期股权投资不存在清晰的可辨认的公允价值，在这种情况下，若允许投资企业采用权益法进行长期股权投资核算，会给不实会计信息提供以可乘之机。

2. 会计科目设置方面的差异

在对长期股权投资采用权益法核算时，旧准则中，企业在“长期股权投资”总账科目下设置了“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目。在新准则中，企业需要在“长期股权投资”总账科目下设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目，进行明细核算。

可见，新准则中取消了“股权投资差额”的明细科目，同时将核算被投资企业除净损益外所有者权益的其他变动的“股权投资准备”明细科目改为了“其他权益变动”。

3. 初始计量方面的差异

权益法下，投资企业在取得长期股权投资时，旧准则规定，当初始投资成本高于应享有被投资企业所有者权益份额时，应按其差额相应调整初始投资成本。论文格式。新准则规定，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，该部分差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不需要进行调整，而是构成长期股权投资的成本。如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，该部分差额可以看作购买时被投资企业的股东给予投资企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资企业的原有股东无偿赠与投资企业的价值，因而应确认为当期收益，同时调整长期股权投资的成本。

4. 后续计量方面的差异

4.1被投资企业实现净损益时核算的差异

4.1.1被投资企业实现净利润时

被投资企业实现净利润时，旧准则规定，属于被投资企业当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。新准则规定，投资企业在确认应享有被投资企业净利润份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资企业的净利润进行调整后确认。通常应进行的调整为:以取得投资时被投资企业固定资产,无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资企业已计提折旧额,摊销额之间存在差额的,应按其差额对被投资企业净损益进行调整。

4.1.2 被投资企业发生净亏损时

新准则要求，投资企业在确认被投资企业发生净亏损时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他负有承担额外损失义务的除外。企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资企业发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减计长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资减计至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长期实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减计至零为限，投资企业权益的账面价值为限减计长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。论文格式。再次，长期权益的价值减计至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。最后，被投资企业以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

4.2 被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动核算的差异

投资企业对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，这一处理新旧准则相同。新准则同时增加或减少“资本公积―其他资本公积”。即：借记（或贷记）“长期股权投资―其他权益变动”，贷记（或借记）“资本公积―其他资本公积”。被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动时，新旧准则核算方法相同，只不过核算时所用的明细科目不同而已。

4.3 长期股权投资发生减值时核算的差异

期末当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时，应将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提长期股权投资减值准备。这一点新旧准则基本相同，不同的是旧准则在确认减记的金额为资产减值损失时，计入当期损益的“投资收益”账户。论文格式。同时规定，已确认损失的长期股权投资的价值还可以得到恢复，可在原已确认的长期股权投资损失的数额内转回。新准则将减记的金额确认为资产减值损失时，计入当期损益的“资产减值损失”账户。

5. 长期股权投资的处置方面的差异

企业在处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。这一处理原则新旧准则基本相同。唯一不同的是旧准则要求将其由“资本公积――股权投资准备”转为“资本公积――其他资本公积”，而新准则要求将其由“资本公积――其他资本公积”转为“投资收益”。

通过以上新旧准则的比较我们可以看出，在长期股权投资权益法的核算中，新准则引入了公允价值，并更加重视公允价值的计量及核算方式。同时，从长期股权投资核算方式的变化可以看出，新准则改变和规范了会计上的某些实务操作，使会计人员在实务操作上更为容易，降低了对会计人员较高职业判断的要求。

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3.王汉平.对《企业会计准则第2号――长期股权投资》的探讨〔J〕.会计之友，2009第3期下

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关键词：长期股权投资增减资 后续合并会计报表列报 影响

一般而言，在企业的长期股权投资核算过程中，主要分为三种企业会计准则，第一种是企业长期股权投资准则，第二种是企业合并准则，第三种是企业合并财务报表准则。其中，长期股权投资和企业合并主要是对企业经济效益的相关方面进行会计核算，而合并财务报表则是涉及到企业后续的合并会计报表列报等相关事宜。在这三个企业会计准则中，都没有对投资企业的控制权做出明确的规范，这会对企业的后续报表列报带来一定的影响，从而对企业后续合并报表列报的正常工作造成严重的阻碍。

一、企业长期股权投资相关准则和相关原则

企业长期股权投资的形式一般分为两种，一种是在企业合并的时候形成，另一张则是企业在非合并的情况下形成。制定企业长期股权投资的相关准则主要是针对其初始计量、后期计量以及投资成本的核算，提供多种形式的方法，以便企业可以选择一个合适的方法进行运用。一般而言，企业运用不同的核算方法，主要是根据投资企业对被投资企业控制程度的强弱决定。控制程度一般分为高、中、低三种程度。如果投资企业对被投资企业有着较强的控制程度，则称之为控制程度的高端；如果投资企业没有对被投资企业进行控制、投资企业与被投资企业处于共同控制的情况以及投资企业只有在重大的事项上才具有掌握控制权的情况下，则称之为控制程度的低端；这两种控制程度主要采用成本法进行企业投资成本的核算。如果投资企业对被投资企业只具备一定程度的控制权，而且还是处于共同控制的状态，只有在产生重大影响时才拥有控制权，则称之为控制程度的中端，在对企业的投资成本进行核算时，中端控制程度主要采用权益法。因此，当投资企业对被投资企业的控制程度发生一定情况的改变时，企业内部投资成本的核算也应调整相应的核算方法。

一般而言，企业合并会计准则分为两种形式，一种形式为同一控制企业合并，也称吸收合并；另一种形式为非同一控制企业合并，称之为控股合并。该准则的制定主要是为规范企业合并试点的会计处理原则以及企业合并时的年度合并报表列报方法。这项准则是在交易发生前后，引起了报告主体的变化为前提下进行运用，同时，需要注意的是，报告主体没有产生变化的企业合并时不受该项准则的约束。这项原则对合并报告年度的合并报表列报以及合并企业试点的原则主要分为两个部分。当企业合并处于同一控制的状态时，企业在后续合并会计报表列报时，需要将投资企业和被投资企业当成是一个整体。在企业合并之前，企业的所有数据和年度报表以及合并时点大致上处于不改变的状态。当投资企业与被投资企业合并处于非同一控制状态时，合并企业在进行时点报表时，只需要报告企业资产的负债表，而在负债表中，年初数不需要进行改变，而在合并后的年度合并报表列报中，也只需要包含合并之后企业财务的相关数据。但是在这项准则中，并没有明确规定企业长期股权投资增减资的改变，被投资企业应怎么样制作年度会计报表。

在企业合并财务报表的准则中，明确规定了合并报表的范围、控制权、合并程序以及编制范围等。比如说控制是合并报表的基础，当投资企业掌握控制权时，编制范围将会被纳入到合并报表中。但是这项准则没有明确规定当投资企业的长期股权投资增减资发生改变时，合并报表应采取哪种列报原则。

二、企业长期股权投资增减资的类型

一般而言，企业长期股权投资增减资主要分为两种类型。一种是不改变投资企业控制程度的增减资，另一种则是改变了投资企业控制程度的增减资。

（一）不改变投资企业控制程度的增减资

如果被投资企业对各种因素进行深入考虑，通过对企业的经营规模进行改变，从而改变企业的注册资金，再按照企业原出资不利来均衡投资额度的变化程度。投资额度的变化在一定程度上影响了投资企业长期股权投资。因此，在投资企业控制程度的增减资没有发生改变的情况下，投资企业不应随意改变企业长期股权投资的核算方法以及后续合并报表列报的方法。

（二）改变投资企业控制程度的增减资

如果投资企业是通过收购的方式对被投资企业进行投资，就会使投资企业对被投资企业的控制程度发生一定程度的改变。一般而言，这种控制程度的改变主要分为三种，第一种是由原来的低端成本核算法转变成中端的权益核算法，第二种是由低端的成本核算法转变成高端的成本核算法，第三种则是由中端的权益核算法转变成高端的成本核算法。在这三种控制程度的转变方法中，除了第一种改变方式不涉及后续的合并报表列报之外，其余两种改变方法均涉及企业后续的合并报表列报相关事宜。

根据上述三种对投资企业增减资的控制程度发生改变的方式，可以看出不管企业长期股权投资的增减资属于哪种程度控制的类型，均会对企业后续合并报表列报造成一定程度的影响。而这种影响主要分为两种情况，一种是由中端的权益核算法转换成高端的成本核算法，另一种则是成本核算法与高端的成本核算法两者之间的转换。

三、企业长期股权投资增减资后续的合并报表列报方法

相关研究数据表明，当企业长期股权投资的增减资出现改变的时候，其对投资企业的控制程度也会发生相应的改变，这样会对企业后续会计报表造成一定的影响。第一个问题是企业报表是否需要纳入到列报范围内；第二个问题是如果企业报表被纳入到企业合并报表列报范围内，合并企业应采取什么样的方式进行核算；第三个问题则是企业资产负债表中的年初数是否需要进行调整。

（一）投资企业与被投资企业处于同一控制下的增减资投资

当投资企业与被投资企业处于同一控制的时候，合并的企业会受到两者的长久控制。一般而言，同一控制的企业合并一般发生在企业内部，进行企业内的重组。比如说某个企业的子公司从企业母公司中取得了对另一子公司的控制权等。企业合并处于同一控制的状态时，取得多方控制权的一方被称之为合并方。

对企业合并日期进行会计核算处理的过程中，假如合并企业处于同一控制状态下，由于合并前后负债没有出现较大的波动，合并方就可以对合并中得到的企业资产和负债进行价值确认，并且合并方所确认的企业资产和负债仅仅局限于被合并方确认的资产和负债，并不会产生新的资产和负债。如果两者间的核算方法存在一定的差异，那么应该根据合并方所采用的核算方法对企业资产和负债进行调整后确认。

针对这种企业增资投资的方式，其列报的原则是不改变被投资企业的报告主体。当投资企业掌握控制权的时候，需要分别合并企业资金流量表、企业资产负债表以及企业利润表三张主表。对负债表中年初数的调整以及被投资企业的相关年末数据均被纳入该年的增加投资中。

针对这种企业减资投资的方式，当投资企业与被投资企业处于同一控制状态时，投资企业可以将减资额转入到被投资企业，从而产生两种控制权的现象。第一种就是减资企业已经转出部分减资额，但是却没有失去其对被投资企业的控制权，仍处于控制的主导地位；第二种则是减资企业不再处于主导地位，但是不管减资企业是处于主导地位还是处于非主导地位，投资企业对被投资企业仍具有控制权。因此，减资企业并不用纳入到后续的合并报表中。

（二）投资企业与被投资企业处于非同一控制下的增减资投资

对于处于非同一控制状态下的企业合并，投资企业可以对被投资企业的资产以及负债情况在收购的当天进行价值估算，因此，在企业合并准则中需要规定合并企业当期的利益损失情况。

针对这种企业增资投资的方式，当投资企业对被投资企业具备控制权的时候，与处于同一控制状态下的企业增资相比，需要对该年度的三张主表要求存在一定程度的差异。在增加投资时点时，不需要调整年初数，而且对合并利润表以及合并资金流量表也不需要进行编制，只需要将年末数据纳入合并报表中即可。

针对这种企业减资投资的方式，从年初到企业减资这段期间被不需要将企业的财务成果纳入到合并报表的范围内，只是作为企业投资收益的一种显示。在这种情况下，需要将企业年初的合并资产负债表相关数据进行清除，从而恢复资产负债表中企业长期股权投资的价值。

四、结束语

根据上述企业长期股权投资的增减资对后续合并会计报表列报的影响，可知投资企业对被投资企业的控制程度会造成一系列的影响。因此，企业在对后续合并会计报表进行列报时，需要结合企业自身实际情况，选取正确的核算方法以及列报方式。

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在市场 经济 条件下， 企业 生产经营日趋多元化，除传统的对原材料投入、加工、销售获取利润外，通常采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力，其中，投资是经常发生的。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为，企业对外进行的投资，可以有不同的分类。长期股权投资准则仅规范企业持有的长期权益性投资。长期股权投资准则共4 章17 条，其中第一章为总则，第二章为初始计量，第三章为后续计量，第四章为披露。该准则系统规范了长期股权投资的范围、初始投资成本的确定、持有期间账面价值的调整和损益的确认、长期股权投资的处置等内容。

二、长期股权投资准则规范的主要问题

（一）长期股权投资的范围

长期股权投资准则规范的权益性投资在范围上主要包括四个方面：一是对子公司投资，即企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资；二是对合营企业投资，即企业与其他合营方共同对被投资单位实施控制的权益性投资；三是对联营企业投资，即企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资；四是企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（二）长期股权投资的初始投资成本

在明确长期股权投资的范围后，应当确定各种方式下取得的长期股权投资的初始投资成本，作为长期股权投资核算的起点。

1．企业合并形成的长期股权投资，应当分别企业合并的不同类型确定其初始投资成本。属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本，该初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额调整所有者权益；属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当按照确定的企业合并成本作为其初始投资成本，用作合并对价的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入合并当期损益。

2．除企业合并形成的长期股权投资以外，企业通过支付现金、非现金资产或发行股份等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本为实际支付的价款或发行权益性证券以及支付其他对价的公允价值。以支付现金作为对价的，应当按照实际支付的金额作为长期股权投资的初始投资成本（不含从被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润）。以支付非现金资产作为对价的，应当按照支付非现金资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。支付的非现金资产存在活跃市场的，按其市场价格作为公允价值；不存在活跃市场的，可以同类或类似资产的市场价格经适当调整后作为其公允价值；既不存在活跃市场，也无法取得同类或类似资产市价的，应当以该项资产预计产生的未来现金流量现值或其他合理的方法估计的价值作为其公允价值。

3．投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入被投资单位形成的长期股权投资。该长期股权投资原则上应当以投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议中约定的价值不公允的除外。

（三）长期股权投资持有期间账面价值的调整和损益的确认

企业取得对被投资单位的长期股权投资主要目的是为了取得投资收益，当然如发生投资不利也要承担投资风险所导致的损失。持有长期股权投资期间，应当分别采用成本法或权益法核算，调整长期股权的账面价值并确认投资损益。

1．成本法。采用成本法核算的长期股权投资主要有两类：一是对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。采用成本法核算的长期股权投资，除追加投资外，其投资成本在持有期间基本上保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益，但所确认的投资收益仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分应冲减长期股权投资的成本。

2．权益法。按照权益法核算的长期股权投资主要有两类：一是对合营 企业 的投资；二是对联营企业的投资。采用权益法核算的长期股权投资，取得投资时对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该差额不要求调整投资成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额一方面应调整长期股权投资的初始投资成本，同时应计入取得投资当期的损益。取得投资后，采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值应随着享有被投资单位所有者权益的变动而变动。确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，准则中规定投资企业需要在被投资单位账面净损益的基础上经过适当调整后 计算 确定，有关调整因素包括如取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响、 会计 政策、会计期间不同对被投资单位净利润的影响等。但考虑到实务中的具体情况，投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的、投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的或是其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则确认投资损益的，可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明无法按照准则中规定进行核算的原因。被投资单位发生超额亏损的，投资企业在确认应分担的亏损额时，应综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值，在长期股权投资的账面价值减记至零以后，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限，确认投资损失，同时减记长期应收款的账面价值。另外，在投资合同或协议中约定将履行其他额外义务的，还应确认预计将承担损失的金额。

三、长期股权投资准则的新旧比较

长期股权投资准则（以下简称“新准则”）与原投资准则相比，主要存在以下方面差异：

（一）规范范围不同。原投资准则规范了所有权益性、债权性投资的核算；新准则仅规范对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（二）初始投资成本确定及调整不同。原投资准则未规范企业合并形成长期股权投资的初始投资成本确定，同时对投资者投入长期股权投资的作价也没有公允性的要求。新准则规范了企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，其中对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本为合并中取得被合并方账面所有者权益的份额，另外对于投资者投入的长期股权投资的作价有公允性要求。对于采用权益法核算的长期股权投资，原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，对于两者之间的差额进行调整；新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，并且仅要求对初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产份额的部分进行调整。

（三）对子公司投资的核算方法不同。原准则要求母公司对持有的子公司投资采用权益法核算；新准则要求母公司对其持有的对子公司投资在日常核算及个别财务报表中采用成本法核算，编制合并财务报表时体现为权益法。对子公司投资核算方法的调整主要是考虑与合并财务报表准则的规定相协调、防止母公司在子公司实际派发现金股利或利润前垫付资金分派现金股利或利润的情况，并且与国际财务报告准则的规定相协调。

参考 文献

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下面以C公司为例研究被动条件下长期股权投资发生变动的会计问题。

（一）C公司简介C公司是一家全民所有制大型国有集团公司，C公司拥有30多家子企业，营业范围包括水电、风电、物业、风机制造业等。C公司从2007年开始执行新会计准则，主要从事的是投资业务，在C公司本部（母公司）报表中2010年底长期股权投资已经占到总资产的70%，长期股权投资核算的质量，直接决定了C公司会计信息质量的高低，C公司的长期股权投资的会计核算具有极大的挑战性。C公司本部的利润来源主要来自投资收益，2010年实现利润总额10.9亿元，而投资收益已经占了15.5亿元，其中对联营和合营企业的投资收益13.1亿元，占总投资收益的85%，这部分投资收益在合并报表时是无法抵消的，2010年C公司合并报表中投资收益是13.7亿元，几乎都来自母公司的投资收益。

（二）C公司持股比例被动变化情形（1）投资企业具有控制地位的股权变动。2006年C公司与一小股东共同投资设立C1公司，C公司投资2000万元，拥有C1公司80%股权，小股东投资500万元，持有C1公司另20%股权。C1公司成立后依托当地探明的硅矿资源，主要从事晶体硅的冶炼。公司设立时C公司和小股东签署协议，若C1公司三年之内不分红，小股东可收回500万元投资款，并加算银行同期存款利息。C公司对C1公司的长期股权投资采用成本法核算，并能够控制C1公司的经营政策和财务政策。［例1］C1公司在经营过程中发现，所采用原材料硅矿材质较差，冶炼成本较高，与预期出现了偏差，C1公司连年亏损，且C1经营的业务是高耗能、高污染行业，可能存在被当地政府强制关闭的风险，所以不被市场看好，2011年小股东提出要退出对C1公司的投资，C公司和小股东寻找了很久其他投资者，均以失败而告终。这种情况下，C公司只得全部购买小股东20%的股权，向小股东支付了共510万元。上例中，C公司对C1公司的股权投资比例由80%上升到了100%，股权变动后仍然采用成本法进行核算，所以核算方法不用发生变化，只需确认新增510万元投资款即可，不必进行损益调整。会计分录如下：借：长期股权投资510贷：银行存款510假设其他原因，C公司对C1公司长期股权投资被迫由80%降低到60%，这时候C公司仍然对C1公司具有控制作用，仍然采用成本法进行核算，不涉及损益确认问题。［例2］C公司2008年投资建立C2公司，投资金额10000万元，持股比例100%，C2公司净资产账面价值和公允价值都是10000万元。C2公司成立后主要负责太阳能发电设备的开发、研究。经过两年的运营，C2公司经营状况并不理想，从成立到2010年底累计亏损1000万元，净资产账面价值为9000万元，公允价值为7000万元。银行借款10000万元快到期预计无法偿还。董事会分析经营不佳主要原因是技术水平落后，在市场上没有竞争优势。由于债务快到期，C2公司只得与银行协商，通过债务重整的方式挽救C2公司，同时引进一家拥有太阳能先进技术的外资企业合作，构建中外合资企业。按照谈判结果，银行豁免C2公司借款利息，将10000万元借款转为对C2公司投资，外资公司用技术出资，三方各持有C2公司1/3股权，共同控制C2公司。C公司对C2公司的持股比例从100%下降到33%，是在被迫条件下通过债务重整的方式完成的，对C2公司由控制变成了共同控制，核算方法由成本法转变成权益法。C公司会计处理如下：2008年成立之初，确认长期股权投资初始投资成本，并按成本法进行核算。借：长期股权投资———C210000贷：银行存款100002010年底进行债务重整并引进外资时时，持股比例下降到33.33%，核算方法转变为权益法。（1）初始投资的调整。剩余股权比例在初始投资时享有被投资企业净资产公允价值份额10000×33.33%=3333万元，小于原初始投资成本10000万元，初始投资成本不需要调整，只需进行明细调整。借：长期股权投资———成本10000贷：长期股权投资———C210000（2）持有期间的追溯调整。持有期间C2公司亏损1000万元，C公司应调整期初留存收益1000×33.33%=333万元，其他原因引起C2公司净资产减少2000万元，C公司享有份额为2000×33.33%=667万元，应调减资本公积。借：未分配利润299.7盈余公积33.3资本公积———其他资本公积667贷：长期股权投资———损益调整333———其他权益变动667（2）投资企业处于共同控制或者重大影响下股权变动。投资企业处于共同控制或者重大影响下，被动条件下股权变动情况比较常见，例如上市公司H股增发导致股权被稀释，引进战略投资者，股票回购等常在此种情况下发生。［例3］C公司于2001年3月与风能公司等其他4家公司和若干自然人共同发起设立了C3公司，公司性质为股份有限公司，注册成立时的总股本为3230万股，每股面值为人民币1元。C3公司主要从事风力发电机组研发、制造及销售，风电服务及风电场投资、开发及销售业务。

C3经历三次增资扩股及一次增发股份，截至2007年12月，股本总额变更为人民币50000万元，同时2007年成功实现在A股上市。2008年-2010年通过增本公积转增股本方式股本总额变更为224000万股。风能公司持有18.27%股权成为C3公司最大股东，C公司持有C3公司15.75%股权为第二大股东。C3公司采取董事会制度，按照章程规定C3公司的副总裁由C公司委派，并在C3公司董事会占有一个席位。由于C公司对C3公司有重大影响，一直采用权益法核算。2010年9月27日至9月30日期间，通过香港联交所发行了45458.8万股每股面值人民币1元的H股，发行价为每股17.98港元，完成本次境外首次公开发行后，C3公司累计实收股本和注册资本变更为人民币269458.8万元。本次增发是在境外发行的，稀释了C公司持有C3公司所持股份，对于C公司是利坏消息。股权稀释后C3公司的股价可能会下跌，且C公司对C3公司的控制力受到了损害。本次增发后，C公司的持股比例下降到了12.38%，但由于仍未改变C公司的重大影响地位，仍然采用权益法核算。股权稀释问题在会计准则中没有做特别说明，无法依据准则进行会计处理。2011年证监会针对此问题发表操作规范，上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资企业增发股份等原因引起上市公司在被投资企业持股比例下降的，但对被投资企业仍具有重大影响的情况下的会计处理，证监会做了如下处理规定：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资企业仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资企业增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资企业增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。

在2010年财务决算中，C公司确认当年投资收益7.6亿元，几乎占了C公司当年实现利润的60%。但事实上股权稀释对C公司是不利的，C公司不愿意股权被稀释，股权稀释之后C公司对C3的控制力进一步削弱了。因为C3公司是C公司重要的投资企业，每年都有稳定的利润来源和投资分红。对C公司不利的事项却在会计处理上变成了有利事项，不仅违背了收益确认原则，而且使C公司会计信息严重失真，向外界传导出虚假良好的业绩。很显然，证监会的规定是有悖经济业务实质的，像C公司以投资为主要业务，利润基本依靠投资收益实现的投资公司，持有优质企业较多股权显然是有利的，当优质股权受到侵蚀时，对投资企业是不利消息，但是按照证监会的做法要反而要确认投资收益，C公司最终以利润大幅上升的假象反映给报表使用者，极大损害了会计信息的真实性。C公司在被动条件下股权稀释计入当期损益的7.6亿元，应当计入资本公积作为缓冲，待C公司真正主动处置投资时再从资本公积转出处理，这样符合经济业务的本质，也才能更好反映C公司的真实财务状况和经营状况。若C公司所持股份进一步稀释，只持有另一公司10%股份，C公司不再具有重大影响，且在公开市场无公允价值参考，则不应继续采用权益法核算，而应改按成本法进行核算。这种情况下按照原权益法的账面余额作为成本法核算的初始成本，不涉及到损益情况。

［例4］C公司持有另一上市公司C4公司32%股份，另一大股东向阳公司持40%股份，并控制C4公司。C公司对C4公司具有重大影响，会计上采用权益法进行核算。2009年由于C4公司向大股东回购股票并注销，C4公司实收资本也随之减少。通过本次股票回购，C公司持股比例已经上升到了38%，按照公司章程可以委派2/3董事会成员，可以控制C4公司的财务和经营决策。C4公司股票回购完成后，C公司转为按成本法进行核算，并将C4公司纳入合并范围，根据重要性原则和成本效益原则，因C公司取得控制权后C4公司要纳入合并报表范围，所以C4公司的财务状况合并到C公司合并报表中，C公司不需对C4公司的长期股权投资进行追溯调整，按原权益法核算的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。（3）投资企业具有参股地位下股权发生变动。在被动条件下由成本法转化成权益法也应该进行追溯调整。［例5］C公司于2007年与天源公司和另外6个自然人共同出资设立了C5公司，C5公司原始资本金2000万元，天源公司投资600万元，持有30%股权，系C5公司的最大股东，C公司及其他6个自然人各投资200万元，均持有C5公司10%股权，公司成立之初C公司净资产账面价值与公允价值均为2000万元。由于C5公司成立后主要从事风力发电装置中的连接部件———新型反向平衡法兰的研制、开发业务，属国内领先水平，经过三年的研制、开发，2010年获得了国家专利保护，公司发展前景较好。天源公司系一家民营企业，由于2010年以来，公司资金紧张，只得出售持有C1公司的部分股权来缓解资金链断裂的风险。C公司按照最新发展战略，风电设备制造业不属于主业，不可能再对C5公司进行增资；而由于天源公司出售股票时要求的溢价较高，其他6个自然人也无力承接天源公司转让的股权。最终经过董事会讨论，决定引进两家风险投资者，经过谈判后两家风险投资者各持股10%，这样由C5公司的股权结构变成了10个股东各持有10%股权，而按照新章程规定C公司可以派人参加C5公司董事会，与天源公司和两家风险投资者共同管理C5公司。

截至2010年12月31日，C5公司所有的股权变动事项已经办理完毕，其净资产的账面价值为4000万元，公允价值为6000万元，其中设立之初到2010年底C5公司共实现利润1000万元，未进行过利润分配。在引进风险投资者前，C公司处于参股地位采用成本法进行核算，引进风险投资者后C公司处于共同控制地位，应该改变核算方法变为权益法进行核算。由于按照权益法的实质，以及按照重要性原则，核算方法改变后要进行追溯调整。其核算方法如下：（1）原始投资部分：对于原持有10%投资部分，由于账面价值与公允价值相同，应享有原取得投资时被投资企业可辨认净资产公允价值份额为2000×10%=200万元，原始投资200万元，不用做调整。（2）新增投资部分：C公司没有新增投资，此步不用做会计分录。（3）投资期间被投资企业净资产公允价值变动部分：2010年12月31日C5公司公允价值6000万元，增加了4000万元，其中1000万元由于被投资企业实现利润而实现，其余3000万元由于其他原因导致。其会计分录如下：借：长期股权投资（4000×10%）400贷：利润分配（1000×10%×90%）90盈余公积（1000×10%×10%）10资本公积———其他资本公积（3000×10%=300）300

二、结论