无形资产成本法评估范文

导语：如何才能写好一篇无形资产成本法评估，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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国务院在1991年11月16日的《国有资产管理办法》第30条规定：对占有单位的无形资产，区别下列情况，评定其价值：1.外购无形资产，根据购入成本及该项无形资产的获利能力，确定评估价值；

2.自创或自身拥有的无形资产，根据无形资产形成时所需实际成本及该项无形资产具有的获利能力，确定评估价值；

3.自创或自身拥有的未单独计算成本的无形资产，根据该项无形资产具有的获利能力，确定其评估价值。

无形资产成本指无形资产研制或取得、持有期间的全部物化劳动和活劳动的费用支出。无形资产按照其来源渠道可以分为外购和自创两种类型，外购无形资产的成本是由买价和购置费用两部分构成的；自创无形资产成本一般包括材料费用、工资费用、专用设备费用、咨询鉴定费用、培训费、差旅费、管理费、技术服务费等项。与有形资产不同，自创无形资产具有一次性生产的明显特点，其成本具有不完整性、弱对应性以及虚拟性等特点，这是确定无形资产成本时，必须考虑的因素。

二、无形资产重置成本的确定

无形资产重置成本是指在现时市场条件下，重新创造或购置全新无形资产所耗费的全部货币性支出的总额。由于企业无形资产的来源不同，其重置成本的成本项目、评估方法和影响因素亦不同。

1.外购无形资产重置成本的确定

外购无形资产的成本包括买价和购置费用。一般企业都有无形资产购置的原始记录资料，即使无账面记录资料，亦可找到市场同类无形资产的交易价格资料。由于掌握资料的条件不同，外购无形资产的重置成本的确定方法通常有以下两种：

（1）有账面记录资料时，采用物价指数法即以账面历史价格为基础，乘以自购置日至评估日的物价指数，将账面历史成本调整为重置成本。其公式为：

无形资产重置成本=无形资产账面成本×无形资产评估日物价指数按物价指数确定重置成本时，关键的问题是物价指数的确定。从无形资产成本构成来看，主要有物质消耗费用和活劳动消耗费用，不同的无形资产，两类费用的构成相差很大。那些需要利用现代科研和实验手段的无形资产，其物质消耗往往占有较大比重，则其物价指数将主要由同类生产资料物价指数决定。在实际评估业务中，一般按两类费用的构成和生产资料及生活资料物价指数计算综合物价指数，作为无形资产评估日的物价指数。

例：某企业1997年1月初自某科研单位购入一项无形资产，其账面价值为100万元，评估1999年1月初的重置成本。

经分析该项无形资产两类费用分别为：物质消耗占60%，活劳动消耗占40%.自购置日至评估日生产资料价格指数为118%，生活资料价格指数为120%.则该项无形资产重置成本为：100×60%×118%+40%×120%60%+40%=100×118.8%=118.8（万元）

（2）有市场同类无形资产的交易价格资料，采用市价类比法。评估无形资产重置成本时，若无该项无形资产的账面历史成本资料，可搜集市场同类无形资产的交易价格资料，并根据无形资产的功能以及技术先进性和适应性进行调整求得现行购买价格，然后根据被估无形资产的实际情况和现行标准，按购买价格的一定比例，确定无形资产的购置费用。无形资产重置成本按下式确定：

无形资产重置成本=无形资产现行购买价格+无形资产现行购置费用

2.自创无形资产重置成本的确定自创无形资产成本是由企业创造或研制无形资产过程中所发生的物质资料消耗和活劳动消耗的总和组成。在实际评估业务中，自创无形资产重置成本的确定一般可以采用以下几种方法。

（1）账面历史成本法。自创无形资产有账面历史成本资料时，可以账面历史成本为基础，乘以相应的物价指数求得重置成本。

无形资产重置成本=无形资产历史成本+自创立日至评估日物价指数

（2）财务核算法。无账面历史成本的自创无形资产可按该项无形资产创立时实际发生的材料、工时消耗的数量以及现行价格和费用标准，确定其重置成本。

无形资产重置成本=物质资料实际消耗量×现行价格+实耗工时×现行费用标准由于无形资产属创造性智力成本，因此不能原样重置，其重置成本只能是复原重置成本，故上式中物质资料消耗量以及工时消耗量均按当时创立无形资产发生数计算，而不能按现行标准计算。

（3）市价调整法。若市场有与自创无形资产相似的无形资产交易时，可按市场同类无形资产的交易价格，以及自制成本与售价的一定比率调整，求得自创无形资产的重置成本。

无形资产重置成本=同类无形资产市价×成本售价系数式中：成本售价系数可根据本企业有代表性的已出售的无形资产的自创成本与售价的加权平均比率求得。

三、无形资产重置成本法影响因素的分析

重置成本法评估的是无形资产的重置成本净值，其数额是由无形资产重置成本和无形资产的成新率决定的。而无形资产成新率又是由无形资产的损耗决定的，因此，确定无形资产的成新率，必须研究无形资产的损耗。

无形资产的损耗是指由于无形资产的使用、技术进步以及企业外部环境的变化，而引起的无形资产价值的降低。通常可以分为无形资产时效性陈旧贬值、功能性贬值和经济性贬值3种情况。无形资产时效性贬值通常是指由于无形资产的使用，使其尚可使用年限减少而引起的；无形资产功能性贬值是指由于技术进步，使得拥有该项无形资产的主体的垄断性减弱，从而降低其获得垄断利润的能力而引起的，一般来说，技术进步越快，无形资产更新的时间越短，则其功能性贬值越高；无形资产经济性贬值是由于企业的外部环境变化对企业产生不利影响而引起的，如国家的政策、企业之间的激烈竞争等。

在实际评估业务中，对无形资产贬值的确定，是根据考虑三种贬值因素的综合成新率测定的。

无形资产综合成新率=尚可使用年限/（实际已使用年限+尚可使年限）×100%式中：实际已使用年限较易确定；尚可使用年限，指无形资产能够为经营主体带来超额收益的年限，但是它不是指法定保护年限。

在实际评估业务中，尚可使用年限可以采用下列方法确定：

（1）专家对经济寿命预测法。该方法是通过聘请有关技术领域的专家，对被评估无形资产技术的先进性、适用性以及技术市场的发展趋势进行预测，从而确定无形资产的尚可使用年限。

（2）技术更新周期法。该方法是根据同类无形资产的技术更新周期，确定被评估无形资产的更新周期，从中扣掉无形资产已使用年限，便可得到无形资产的尚可使用年限。

四、无形资产重置成本法的适用性探讨

1.无形资产重置成本法的适用范围在无形资产评估中，单独使用重置成本法是以摊销为目的的无形资产评估、工程图纸转让、计算机软件转让、技术转让中最低价格的评估、收益额无法预测和市场无法比较的技术转让等。而更多的场合是重置成本法与收益法结合使用，如用于专利权、专有技术和整体无形资产的评估。当评估价格中重置成本部分远大于收益部分时，可以单独采用重置成本法进行评估；当评估价格中重置成本部分远小于收益部分时，可以单独采用收益现值法进行评估。

2.无形资产重置成本法的局限性

无形资产重置成本法的局限性表现为：

（1）无形资产的成本问题。以成本作为评估依据的基本条件：一是成本能够识别；二是成本能够计量。识别和计量的成本可以是被评估商品本身的成本，也可以是相同商品的再生产成本。为了排除贬值、通货膨胀等因素的影响，成本一般以再生产成本为计量对象。但是，无形资产的再生产成本不能作为计量成本的对象，其原因在于：有些无形资产不能再生产；即使可以再生产的无形资产，由于再生产的成本极低，也根本无法作为估价的依据。因此，无形资产的成本估算只能是其创造时的初始成本，即开发成本，而这种成本与无形资产带来的效益不完全对称，它只能在一定范围和一定程度上作为估价的基础。

（2）在实际操作中应区别不同情况进行处理。对商誉、权利类和关系类无形资产的评估，由于其成本不能识别，也不能计量，因此，不适宜用重置成本法。

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一、无形资产评估传统方法评析

在无形资产评估过程中，评估方法的选择和运用处于核心地位。目前无形资产评估的主要方法有成本法、收益法和市场法，下面对这三种方法进行评析并对应用中的有关问题进行探讨。

（一）成本法。成本法的基本思想是利用历史成本(即最开始购置或创造无形资产时所支付的完全成本)或简单重置成本(即以重新购进或创造无形资产时所需的支出费用)作为推算无形资产价值的主要依据。无形资产的重置成本法，是指在评估无形资产时，按被估资产的现时完全重置成本(重置价)减去应扣减损耗及贬值，或乘以成新率来确定被估无形资产价值的一种方法。公式为：无形资产评估值=无形资产重置成本×成新率。在实际运用中，重置成本是根据历史成本调整得到的。历史成本体现了资产的原始形成过程，具有易获得性和可验证性，不受人为因素的影响，容易被人们所接受。成本法的适用场合是以摊销为目的的无形资产的评估，但相对于有形资产来说，无形资产有其特殊性，所以成本法的使用也有局限性。一是无形资产的历史成本具有不完整性、弱对应性及虚拟性等特点，因此根据历史成本调整得到的重置成本来评估无形资产现值是不合理的。二是无形资产的成新率很难确定。三是大多数无形资产常常存在着开发成本高而应用前景差或开发成本低而应用前景好的现象。对这样的无形资产用成本法进行价值评估是不合适的。

（二）收益法。收益法是通过估算被评估资产未来预期资产未来收益并折算成现值，借以确定被评估资产价值的一种资产评估方法。采用适当的折现率折算成现值．然后累加求和，得出被评估无形资产评估值。不论是收益现值法还是成本收益加法，其出发点均是将所预计的无形资产的未来收益、收益期限和收益率作为资产评估的主要依据。优点主要表现在：第一，运用此法时基本上不用考虑无形资产的历史成本，克服了无形资产历史成本的不完整性缺陷。第二，从理论上讲，收益法以资产的预期获利能力为基本依据决定资产现行公平市场价值，评估结果能够比较真实、准确地反映出无形资产的获利能力，有较强的说服力。第三，它克服了无形资产成本的弱对应性和虚拟性特点给成本法使用带来的不便，对于成本和收益相关性差的无形资产也能评估。第四，采用这种方法会使评估者站在买者(或受让方)的角度来确定各项指标，评估结果往往对无形资产的接受方比较有利。但是在使用这种方法时也存在着主观因素影响较大的问题。因为在收益法运用中评估者需要对收益额、折现率和收益年限等指标做出预测，预测带有一定的抽象性和随意性。评估者对这些参数预测的主观态度都将会直接影响评估结果。

（三）市价法。市价法是指在市场上选择若干具有可比性的相同或相似的无形资产作为参照物，并根据它们的交易条件，市场交易价格和价值影响因素的差异，以及使用权转让次数，综合分析调整，来确定无形资产评估值的方法。市价法在使用时应注意其前提条件：(1)存在一个充分发育、活跃的市场；(2)参照物及其与被估无形资产相比较的指标、技术参数等资料是可搜集到的。从这个角度看，运用市场法进行资产评估是一种很直接的方法，得出的结果也很有说服力。但是我国市场经济体制还不够完善，不存在充分发育而且很活跃的市场。再者，由于无形资产垄断性强、透明度不高，使取得相关信息资料十分困难，在市场上难以找到相同或近似的评估参照物，有时甚至是

不可操作的，现行市价法的局限性就显得更为突出。这些因素限制了市场法在我国无形资产评估中的运用。

二、无形资产评估的新方法

传统的方法在对无形资产进行评估时存在的一定的缺陷，在此介绍几种新的无形资产的评估方法：复合成本法、生存曲线法、成本收益双折现法、成本收益现值法。

（一）复合成本法在评估无形资产中的应用。所谓复合成本法，就是在评估一项无形资产时，不仅考虑其历史成本或重置成本，还要考虑其稀缺性及其效用的大小。用公式表示为：

无形资产重置成本=（效用函数/稀缺系数）×100％

通过上面的公式，可知无形资产的价值是劳动量、效用性和稀缺度3个因素共同决定的。

（1）劳动量。无形资产具有存在唯一性，理论上讲应当取最先研制成功的具有相同功效的一批无形资产中包含的最小劳动量。未获得成功的无形资产所耗费的劳动量则不能计入无形资产的价值。在研发成功的无形资产中，也只有包含最小劳动量的无形资产交易才最容易成功，价值得到认可。不过最小劳动量在确定时有一定的难度，在实务中应当尽评估师所能，多收集资料，筛选对比后选出最小劳动量使用。也可以用历史成本或传统成本法求得的重置成本替代之，因为劳动量在无形资产价值中的影响并不显著。

（2）效用及效用系数。无形资产的效用可以划分为生产资料效用和生活资料效用。生产资料效用的测量标准是提高劳动生产率和推动社会生产力进步。效用对劳动量起着约定作用。效用系数通常用0，0.1，0.2，……1，1.1，1.2……表示。系数越大表明效用越大。无形资产效用系数的确定可参考专家和专有技术人员的建议按其作用的大小确定，专家如果认为使用一项无形资产可提高产量100倍，则可将效用系数定为100。

（3）稀缺度及稀缺系数。稀缺度指的是无形资产的稀缺状况以及市场上无形资产的供求关系，通常用稀缺系数表示。在理论上稀缺系数存在0的值，但是当其为0时实际意义及不大，所以我们将稀缺系数定在0.01至1的范围之内。而1则代表着供求平衡时的稀缺系数。系数越小表明越稀缺，反之亦然。

可以看出，复合成本法的优点是可以很好地解释无形资产价格和成本背离的现象，在评估实务中具有较强的可操作性。而且，与传统成本法不同的是，它考虑了无形资产的未来收益情况，因此是比较科学合理的。

（二）生存曲线法在无形资产评估中的应用。生存曲线法主要用来预测无形资产的剩余寿命。无形资产经济寿命又叫有效期限，是指无形资产发挥作用，并具有超额获利能力的时间。所有系统，都会随使用年限而退化并最终失效。而失效的时间往往是一个随机变量。生存模型就是以无形资产的生存和死亡状态(生命状态)为研究对象的，视无形资产的生存和死亡为随机变量，用一个恰当的概率分布函数(生存分布)去描述，对生存分布函数进行统计处理从而预计无形资产的剩余寿命。

采用生存曲线法预计无形资产的受益期限一般需要经过以下六个主要步骤：第一，收集生存数据。我们可以选定一个样本进行观测，所有观测点由存活的初始状态转变为死亡状态后试验终止。另外，我们还可以观测市场上同类无形资产的生存、死亡情况来收集生存数据。第二，数据的初步分析，绘制数据图以获取模型选择的一些信息。第三，模型选择，即选择一个恰当的模型去拟合生存数据。第四，参数估计。第五，模型检验。第六，求出无形资产的期望剩余寿命。

（三）成本收益双折现法。成本收益双折现法，即历史成本双折现及超额收益现值法，是指在无形资产评估时，按被评估无形资产的历史成本折现值，加上其使用过程中的价值积累和超额预期收益现值，减去应扣损耗或贬值，来确定被评估无形资产价格的一种方法。该评估方法适用于一切易于获取历史数据的无形资产的评估，重置成本可以获得的无形资产的评估。对于不可辨认的无形资产“商誉”的评估，该评估方法也是适合的。当涉及到无形资产的使用权的转让和许可权时，该评估方法是不适宜的，因为其评估的结果不易为交易双方所接受。

成本收益双折现法的计算公式为：

无形资产评估值=历史成本折现值＋使用过程中的价值积累＋超额预期收益现值－实体性贬值－功能性贬值－经济性贬值。

（1）历史成本折现值，即无形资产的历史折现至评估日的值。当评估该项无形资产的历史成本数据资料易于获取时，可根据该项无形资产的历史成本，按照一定的复利率折现为评估日的数据；如果评估日该项无形资产的历史成本数据资料不易或不能获得时，可用其完全重置成本代替之。（2）使用过程中价值积累，即无形资产在使用过程中的投入积累。（3）实体性贬值，也称有形磨损贬值，它是指资产在使用或闲置中因磨损、变形、老化等造成实体性陈旧而引起的贬值。（4）功能性贬值，也称无形磨损贬值，它是由于技术进步出现性能优越的新的无形资产，使原有的无形资产部分或全部失去使用价值而造成的贬值。（5）经济性贬值，指由于外界因素引起的，与同性质资产相比活力能力下降而造成的损失。市场需求的减少、原材料供应的变化、成本的上升、通货膨胀、利率的上升等因素都可能使原有无形资产不能发挥应有的效能而贬值。（6）预期超额收益现值。如果至评估日，无形资产才开始出现，则公式中除第一项和最后一项外其余各项均为零．这时该评估方法与现行的三种评估方法中的收益现值法等价。

（四）成本收益现值法。成本收益现值法，就是考查评估基准日以前评估对象所费成本，并通过一定的物价指数将此成本调整为评估基准日时的价值(现值)作为评估对象评估价值的一部分；评估价值的另一部分是在预测未来一定时期内企业各年销售收入的基础上确定合适的提成率，其提成额除税后作为评估对象带来各年收益，再通过折现求和计算所得的结果，以上两部分之和即为该评估对象的评估值。由上述可见，该方法同时考虑重置成本标准和收益现值两种标准，它比单一的重置成本或收益现值标准全面，该方法适用于商标所有权价值的评估。其计算公式为：

其中：V评估值；C评估对象成本现值；α企业各年的销售额；β所得税率；r折现率；m评估对象经济寿命期分界段。

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【关键词】无形资产评估；失真；方法

无形资产这一术语，在不同的学科，不同应用环境中，有不同的定义。《企业会计准则第6号―无形资产》对无形资产的表述为企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。《国际评估准则》中的定义是以其经济特性而显示其存在的一种资产，无形资产无具体的物理形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。

一、无形资产评估的必要性

（一）定期对无形资产进行评估维护企业资产的完整

一个企业到底有哪些无形资产，其价值量如何，作为企业的管理者并不清楚，形成了资产管理的盲点。只有充分揭示这部分资产的真实价值，才能做到心中有数，进而变被动管理为主动管理，使之规范化，保证企业资产完整性。

（二）资本运营需要，以无形资产为先导，实现低成本扩张

企业在市场经济中作为投资主体的地位已经明确，但要保证投资行为的合理性，必须对企业资产的现时价值有一个正确的评估。企业改制、合资、合作、联营、兼并、重组、上市等各种经济活动中以技术、商标权等无形资产作为投资已很普遍。

（三）为经营者提供管理、决策依据

评估的过程是资产清查的过程，重点在于发现企业在资产管理、经营过程、资本结构、企业效率和盈利能力等各个方面存在的问题和不足，努力解决或为企业提供建设性的意见和建议，有利于经营者对无形资产投资做出明智的决策，合理分配资源，减少投资的浪费。

（四）无形资产评估是经济全球化发展的必然要求

随着经济全球化进程的加快，国际贸易呈现飞速发展趋势。其中以技术贸易为代表的无形资产贸易增长尤为突出，其年平均增长速度已大大超过了有形商品贸易的增长速度，因此对于技术类商品价值进行合理评估是很有必要的。

二、无形资产评估失真的原因

（一）评估范围和对象界定模糊，造成无形资产虚评

确定无形资产评估标的物是无形资产评估的出发点，但无形资产无实体性的特点使其评估范围和对象的确定成为无形资产评估中的一个重点和难点。在评估过程中，被评估企业和评估师往往对无形资产认识不足、漏评无形资产从而造成资产的流失。对无形资产认识不足的另一种表现是：只注重外在形式不关注实质内容，造成无形资产的虚评。

（二）评估标准不统一，方法不科学，计算误差大

世界上许多国家和地区，对无形资产评估制度有统一的标准，而我国至今没有统一的资产评估准则体系。无形资产评估缺乏量化标准，使得对同一无形资产不同评估机构的评估结果往往大相径庭。我国的无形资产评估标准、方法仍处于摸索之中，各行业根据自身需要各自制定相关的具体评估标准，这就造成了一些不可避免的问题：各评估单位过分依赖有利于自身利益的行业标准、数据和方法；阻止其他行业的评估机构进入本行业市场，评估工作的透明程度比较低。

（三）评估委托方提供的资料不准确、不齐全，评估方法的选取受限

由于外部数据参考价值不大，又缺乏行业统计数据，评估中所需的资料大多来自委托方提供的数据。企业在长期实务工作中对无形资产不够重视，导致往往在委托方要求进行评估机构进行评估时所提供的无形资产相关数据不准确。我国目前对无形资产评估多采用成本法，但由于无形资产成本与收益的弱对应性，成本的增加并不意味着无形资产价值的增加，这些做法都使得成本法不一定能真实反映无形资产的市场价值。

（四）评估人员素质不高、能力不强，缺乏专门评估机构

无形资产评估是一项全面、系统、复杂的工作。这就要求执业人员必须具备一定的专业理论知识和操作经验，但我国无形资产评估行业从业人员多是从行政机关分流的离退人员，缺乏严格的专业培训和资格认证，容易导致评估中的操作不规范，鉴定不科学从而影响评估质量。

三、解决无形资产评估失真的方法

针对上述问题，笔者提出以下四点意见来解决这些问题：

（一）明确无形资产评估的目的和对象，拓宽无形资产的外延

要确定无形资产评估对象首先要明确评估目的，因为有些无形资产只有在特定评估目的下才能成立。例如合并商誉在不涉及合并时就不能作为评估对象，在明确评估目的之后与评估目的有关的符合无形资产定义的都应作为评估对象。在知识经济时代，无形资产的内容越来越丰富，在确定评估范围时，应扩大无形资产的外延。拓展后的大致包括市场资产如企业品牌、营销渠道和特许经营权等。

（二）制定完善的无形资产评估法律法规体系

我国现行的相关评估标准已经不能满足经济发展的需要，国家应尽快出台与世界接轨、又满足我国具体国情的相关法律法规，从法人、非法人组织和个人的角度确定无形资产的权属。同时对相关人员的资格取得、执业范围、权利、义务、行业管理等方面做出规范。

（三）建立网络评估数据库，便于资料的收集

资料的缺乏成为制约我国无形资产评估公允性的关键因素。这一现象要求我们必须建立一个完整公允的无形资产评估数据库。该网络数据库的建立，对于无形资产评估具有划时代的意义。必然能消除以往评估工作中的很多弊端，促使无形资产评估工作高效化、规范化、现代化和科学化。

（四）提高评估人员的专业素质，建立专职的无形资产评估机构

提高评估人员的专业性以胜任无形资产的评估，提高评估结果的可信度。可考虑将注册资产评估师的执业资格具体细分为机器设备评估师、无形资产评估师和企业价值评估师等。同时应加强评估人员职业道德教育，让广大从业人员在外界干扰下仍能以崇高的职业道德来要求自己，做出真实的评估报告。

【参考文献】

[1]刘毅.浅议我国无形资产的评估失真原因及对策[J].中国证券期货，2011（9）.

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【关键词】 虚拟财产； 司法； 网络服务； 资产评估； 财会数据

2013年，被告人章某等人制作非法充值网络链接，非法入侵某网络公司，窃取“极光世界”游戏、“傲剑”游戏“元宝”，数额巨大。法院认可了网络公司对于游戏币充值市价的举证，并直接将网络公司市场定价定为犯罪数额，判令章某等承担刑事责任①。在此之前，2012年谭卫武非法获取计算机信息系统数据案②，2012年申比军非法经营案③都涉及到侵犯企业虚拟财产犯罪。法院虽然尽职工作，但是在没有恰当的法定评估方式情况下作出判决，或有损司法公正。因此，在涉及虚拟财产的案件中，急需设计相应的虚拟财产评估规则，服务司法实践。

一、虚拟财产的界定

虚拟财产是存在于网络服务和软件中相对独立的非物化财产。本质看，是存储在运营商服务器上的，有专有性和使用性的电磁记录总称。在实践中，鉴于虚拟财产具有价值和使用价值，理论和实务界均已认可虚拟财产的财产属性（林旭霞，2010），韩国、台湾等国家和地区也相继确认了虚拟财产价值属性，④我国司法实践中，也将虚拟财产作为财产论。

二、企业虚拟财产评估需求与可行性

（一）虚拟财产的价值认识需求

一般而言，虚拟财产没有实体性贬值，仅存在功能性贬值和经济性贬值的可能。在虚拟财产使用过程中，将会便利用户的工作生活，产生效用。对于企业而言，通过虚拟财产的销售和推广，可以为企业带来当期和预期的利益。因此，正确认识和管理虚拟财产需要利用评估手段。

（二）虚拟财产评估司法应用

往往有不法分子运用技术手段损害虚拟财产，直接影响到了网络服务项目的运营和用户的使用。我国司法实践中，在认定相关犯罪和赔偿数额的时候，仍然运用简陋的、不当的计量方法，不利于当事人双方权益的保护，更不利于公正地定罪量刑，需要通过评估为司法实践提供技术支持。

（三）虚拟财产的可确认性

虚拟财产虽然是网络运营项目中派生出来的，但虚拟财产作为网络用户控制和使用的虚拟物品，本身有一定的独立性。运营商完全占有和管理网络服务项目，而网络用户则对虚拟财产享有占有、使用、处分甚至收益的权利。若企业网络服务项目侵害虚拟财产，用户将向该企业主张权利。在司法实践中，已经确认其财产属性和法律地位。

（四）虚拟财产的可计量性

虚拟财产虽然没有对应的成本和完整规范的交易市场，与其他资产相比更难评估，但是通过分析虚拟财产的关联资产，发掘虚拟财产在企业运营中的作用，可以评估得出虚拟财产价值。

三、拟财产评估方法分析

（一）成本法

成本法以资产继续使用为条件，在虚拟财产评估中，无法直接评估虚拟财产成本，而采用评估网络服务项目的方法对虚拟财产进行间接评估。其计算公 式为：

资产价值=重置成本-实体性贬值-功能性贬值-经济性贬值

作为整体的网络服务项目重置成本包含了人力资源成本、多项软件的无形资产、为运营购置的固定资产这三项。通过搜集企业相关财会数据和管理数据，对企业的相关成本进行核算之后，按照虚拟财产比例进行分担，从而得出虚拟财产的价格，即受损虚拟财产占虚拟财产总额的比例作为网络服务项目受损比例。

同时，虚拟财产仍然存在贬值的问题。一般而言，虚拟财产不存在实体贬值，但有的虚拟财产可能存在功能性贬值和经济性贬值，具体可参照以下公式。

功能性贬值=复原重置成本-更新重置成本

经济性贬值=资产年收益损失额×（1-所得税税率）×（P/A，r，n）

（二）市场法

市场法要求：一是存在一个活跃的公开市场；二是公开市场上有可比的资产交易活动。对比市场法中现行市价法、价格指数法、功能价值法以及市场折扣法的要求，此处选用现行市价法更优。

1.从侵权人角度看，账号或者高级游戏装备有稀缺性，市场交易少，价格波动很大（王昌庆，2009），缺乏相应财产参照，有些企业甚至限制该类产品交易。犯罪行为中，侵害人将非法获取的物品进行贩卖，违法分子意在尽快转手谋取利益，其所得收益常常小于实际价值，此时的虚拟财产价格不能反映该财产的实际价值，故采用销赃价格作出判决是不当的，只有在小额纠纷中具有一定的指导意义。

2.从受害方（包括用户和运营商）角度看，若该虚拟财产存在活跃的公开交易市场，玩家之间已经存在成熟的交易行为，此时，评估基准日现行市场价格即可作为评估对象的评估价值。对于企业而言，采用虚拟财产的市场价格也不合适，企业对该市场有绝对的控制力。

因此，只有当虚拟财产具有公开活跃的交易市场时，市场法才可以作为评估的方法使用。同时也证明了司法中，简单利用虚拟财产销赃价格、企业定价等方法确立的犯罪金额都是不科学的。

（三）收益法

虚拟财产本身并不能带来长期收益，企业唯一可以用于收益的标的是企业的网络服务项目。虚拟财产作为该服务的唯一渠道和产品，是影响网络服务范围的重要标准，可以将虚拟财产视为营销渠道，通过收益法间接评估。

收益法是指：通过估测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的各种评估方法的总称。收益法的三个基本要素是：被评估资产的预期收益、折现率或者资本化率以及被评估资产取得预期收益的持续时间。

其中，P是被评估财产的总价值；n为持续经营期限；Ri是当期收益；r是资本化率或折现率。

（四）差值法

在司法实践中，往往会忽略虚拟财产的时间效益。仅仅返还财产而没有对侵占虚拟财产的期间进行补偿。在此情形下，可以通过差值法计算出贬值数额，从而进行相应的赔偿。该方法公式为：

其中，P'为虚拟财产期间价值；Px为虚拟财产损害前价值；Py是虚拟财产当期价值。

四、财会数据与管理信息影响

（一）收益法主要会计数据选用

1.企业相关业务现金流量表及财务凭证

游戏项目的现金流量表是该评估中首先分析的对象。所谓造成的损失，实际上是企业的当期收益和预期收益受到了相当的影响，在现金流量表中，企业为了消除危害而付出的广告费用和人力成本等。而在现金流量表中具体表现就是一段时间内，企业收入减少、企业为减少危害进行的其他支出等。

2.利润表内相关业务数据及财务凭证

同时反映和佐证项目受损金额的还有利润表。在各期的利润表中，企业项目收入为主营业务收入，运营过程中的成本则从管理费用、财务费用、营业费用中反映出来（刘萍，2006）。损害会导致项目收益呈现剧烈波动。若这些数据异常，评估人员应当重点查阅所属相关会计资料。

侵害后的合理期限内，利润表中企业主营业务收入下降明显，企业为消除危害、减少损失三项支出上升明显，此时的利润表才可以作为损害结果的合理依据。因此，本方法会计数据的形态特征需要比较突出，利于预测。当然，企业会计数据的选用，不仅限于这些会计数据，评估人员要尽可能多地收集具有前瞻性的数据，基础财会资料应当至少收集三期数据，预测未来收益应当超过五期（唐艳，2012）。同时，为了应对会计舞弊和会计陷阱，最好是采用已经审计的会计数据，对于尚未审计的部分，应当尽量回避可能产生虚构成本收入的数据，少使用风险较大的会计数据，从而回避会计陷阱。由于在评估中只计算网络服务项目的收益，故在利润数据上，对比毛利、核心利润、净利润三个概念（陈光中等，2006），则应选取核心利润为项目利润计算的标准。

3.收益法会计数据选用优劣

收益法是较为理想的方式，适合大额的损害评估，但某些情形下，外来的损害对企业的盈利影响不大，或者该影响暂时还未从企业会计财务数据中体现出来。采用收益法难以获取会计资料，难以应对一些突发或者不利于会计数据收集的情形，也不适合小额的虚拟财产评估。

（二）成本法主要会计数据选用

1.资产负债表

从成本法计量，应当同时关注企业的管理成本、无形资产成本、固定资产成本三方面，核心是资产负债表。网络服务项目是一个有机结合的整体，具有其独立的性质，若网络服务项目只是企业旗下项目的其中之一，不会单独编制资产负债表。因此，需要评估者自行收集材料，合理评估各项资产总和，正确区分财产归属，耐心地收集完整的会计数据。

2.相关固定资产盘点表和财产清查资料

成本法中，固定资产的评估方式应当按照现有的行业标准进行，会计数据主要反映使用各项资产的购置成本以及相关费用，再扣除折旧得到现有价值。相关固定资产的评估在现有条件下较为容易。这些固定资产也是构成网络服务项目的重要组成部分。

3.无形资产会计计量

网络服务项目中的核心是游戏软件和相关辅助软件。如果软件是自行研发的，评估方式采用无形资产下针对计算机软件的评估方式；若网络服务项目是通过转让或者许可的方式获得，可以通过合同明确地了解项目运营时间，该项评估的对象也改为该许可权利的价值。

4.费用科目相关支出明细表

费用方面，包括人力资源成本、广告费用、设备维护费用等等。通过较为细致的查阅，可以得出该项目的费用总额，核查清楚数据后，也应当计入游戏项目的成本，但应当排除不属于该项目中的费用。在人力资源成本方面，不仅是持续经营时的人力资源成本，还应当包括企业获取该游戏项目所付出的成本。

5.成本法下的会计数据优劣

在采用企业价值成本法中，所用数据是已发生的交易额，数据准确度比较高，而且对各期会计数据数额走向没有太多要求，不需要评估人员高风险地进行收益预估。但是该方法数据庞杂，容易遗漏，并且工作量也非常大。

（三）管理数据选用

用户名单和在线用户数据。用户名单是项目服务的对象，体现为关注该项目的在册用户人数，即表现出该项目的规模等，而在线用户的波动则反映了项目的发展趋势。在一段时期内，在线用户的数量比注册用户名单更为有用。在线用户的人次是虚拟财产销售的基础，在线用户越多，购买虚拟财产的机会也就多，企业收入就会上升。而由于损害，造成相当长一段时期内在线用户人数减少，即使从现阶段会计利润上看变化不大，也应当认定损失，计算损害结果。其损害应当以减少的在线用户比例计算。

以上方法选用的财会数据各有不同，但都存在对数据的评价问题。为了保证数据的真实性，排除企业会计舞弊，要求评估人员尽量选用审计后的资料，并有能力对会计数据进行辨析。对于超出企业管理和盈亏的个别数据要仔细核查，必要的时候可以用其他方法进行规避。有时为规避风险较大的会计数据，往往放弃一些实用性较强的评估方法。

五、虚拟财产其他影响因素

（一）企业网络服务项目收入成分

网络服务项目的主要收入是虚拟财产的出售与服务支持。但是，仍有部分收入来源于广告等其他手段。这部分收入在运用收益法评估虚拟财产时，应当予以扣除。在成本法中，此类收入也难以对应相应成本，若收入存在多种形式时，应当避免采用成本法。

（二）人身属性虚拟财产的精神损害

部分虚拟财产有极强的人身属性，例如私人邮箱，网络通讯账号等。根据我国相关法律，企业不存在精神损害问题，但对于用户而言，精神损害赔偿也是需要补充考虑的问题，由法官依法自由裁量。

在确定评估假设和基准之后，考虑评估环境，采用两种及以上的评估方法进行评估，多种方法互相印证（许拯声，2007）。针对性地利用会计数据完整比较，最后得出最具公信力的评估结果。

【参考文献】

[1] 林旭霞.虚拟财产权研究[M].北京：法律出版社，2010.

[2] 中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京.中国财政经济出版社，2013.

[3] 王昌庆.虚拟财产价值评估初探[J].全国商情（经济理论研究），2009（6）.

[4] 施超.企业价值评估中不同评估方法间评估结果的实证比较与分析[J].中国资产评估，2012（2）.

[5] 刘萍.资产评估与会计的协调和合作[J].财务与会计，2006（6）.

[6] 唐艳.无形资产评估风险与控制研究[J].财会通讯，2012（9）.

[7] 陈光中，贾治辉，徐为霞.司法鉴定学[M].北京：中国民主法制出版社，2006.

篇5

关键词:准则;税法;差异

一、会计与税法产生差异的根源

(一)会计目标与税收立法宗旨的差异

从制定的目的来看,财务会计的目标是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果,为相关利益人提供决策有用的信息,以服务于报表使用者为目的。而税法的立法宗旨则是为了保证财政收入,保证及时征税,以服务于国家利益为基本出发点。这也决定了准则与税法之间必然存在差异。

(二)会计核算基础与税法的差异

准则规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。而税法既要保证税收收入的均衡和防止避税,又要保证纳税必要资金原则,因此,并不完全遵循权责发生制原则,对于生产经营所得的计量贯彻权责发生制原则,而其他所得则更接近收付实现制。

(三)会计核算计量属性与税法的差异

新准则采用历史成本和公允价值两种计量属性,增加考虑了货币时间价值,而税法基本上都是遵循历史成本原则,只有在资产转移定价以及反避税要求时才采用公允价值计量。税法不承认公允价值变动损益,不允许企业随意调整资产账面价值,如果相关资产背离历史成本则必须按照税法规定的适当方式反映或者确认,同时不允许采用现值和可变现净值计量,不考虑货币时间价值,未经核定的减值准备不允许税前扣除。

(四)会计信息质量要求与税收立法原则的差异

1、可靠性与真实性原则比较。会计信息质量强调可靠性,要求企业保证会计信息的真实、完整和中立,允许会计人员合理的职业判断,而税法的真实性原则受法定性原则的修正,要求以真实的交易为基础,实际发生的支出只有符合税法扣除标准的才允许税前扣除。

2、相关性原则比较。准则与税法都强调相关性原则,但是二者的内涵不同。准则的相关性强调的是会计信息的价值,要求提供的会计信息应当与决策相关;而税法中的相关性要求企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除,它强调的是满足征税需要。

3、谨慎性和确定性原则比较。准则规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对于可能发生的损失和费用,应当加以合理估计。而税法则遵循确定性原则,不承认谨慎性原则,纳税人可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的,只有实际发生的支出才允许扣除,对于按照估计并未经核定计提的准备金支出则不允许在税前扣除。

4、重要性和法定性原则比较。准则的重要性原则要求应当反映所有重要交易或者事项,对于次要的交易或事项可以简略核算,在选择会计政策时要考虑经济业务本身的性质和规模,根据经济业务对经济决策影响的大小来选择合适的会计政策;而税法遵循法定性原则,不承认重要性原则,不区分项目的性质和金额大小均按规定计算纳税,税法规定要纳税的一律要纳税,税法规定不征税或者免税的一律不征税或者免税。

5、实质重于形式原则比较。准则要求的实质重于形式原则是指经济业务的实质内容重于其具体的表现形式,关键在于允许会计人员运用职业判断,带有人为估计判断的成分。税法中强调的实质重于形式原则只是应用于反避税条款,其强调的“实质”是指明确的法律规定。

二、具体准则与税法差异比较

(一)存货准则与税法差异比较

1、初始计量差异。准则对于外购存货初始计量规定存货的初始成本由采购成本构成,而税法规定支付现金取得的存货以购买价款和支付的税费为成本,流通企业已经计入存货成本的,不再作为营业费用扣除。对于自制存货成本中资本化的借款费用部分税法也予以认可,但是如果计入存货成本的借款费用利率超过税法规定的同类同期金融机构借款利率标准的,则超过标准的部分税法不允许扣除,要进行纳税调整。对于合并取得存货的,准则规定在非同一控制下企业合并方式中,购买方为进行合并发生的各项直接相关费用应当计入取得资产的成本,而税法对于这类费用允许在当期直接扣除。

2、期末计量差异。准则中对于存货的期末计量规定成本高于可变现净值时应当计提存货跌价准备,并计入损益,当存货的可变现净值恢复高于成本时要转回以前计提的存货跌价准备,存货已经销售的要同时结转已计提的存货跌价准备;而税法则不认可准则基于谨慎性原则计提的跌价准备,只允许确认存货销售时真正实现的损益。

(二)长期股权投资准则与税法差异比较

准则规定,成本法下投资收益的确认仅限于被投资单位接收投资后产生的累积净利润的分配额,超过的部分应作为投资成本的收回;对于权益法核算,准则规定期末根据被投资单位实现的净利调整长期投资成本,并确认按照享有股权的比例分享确认投资收益。而税法则不区分成本法还是权益法,规定股息、红利等权益性投资收益均以被投资方做出利润分配决策的时间确认投资收益的实现,不区分投资日前产生或者日后产生的投资收益,也不按股权比例确认分享的投资收益,而是按照投资单位实际收到的股利分配作为纳税基础,并且对于会计上按照权益法确认的被投资单位损失在税法上不予认可,税法规定被投资方的损失不得抵顶投资方的利润。此外,对于企业依据准则规定计提的长期股权投资减值准备,在税法上也是不予支持的,只有等到处置长期股权投资时才最后确认该损益。

(三)固定资产准则与税法差异比较

1、初始计量差异。准则规定与固定资产相关的借款费用允许资本化,并且对于购买价格超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质的,固定资产成本以购买价款的现值为基础确定固定资产成本,也就是准则在确认计量时考虑了货币时间价值。而税法则不论固定资产是否具有融资性质,均按照购买价款和支付的相关税费作为计税基础。对于特殊行业的特殊固定资产,准则将其弃置费用在初始确认时以现值计入固定资产成本,而税法在固定资产初始计量时并不考虑弃置费用,等报废时允许在当期据实扣除,作一次性纳税调减处理。

2、折旧计提差异。对于折旧范围,准则规定除了已提足折旧继续使用的固定资产和单独计价入账的土地以外,应对所有的固定资产计提折旧,会计上的折旧注重的是实际价值量的流转和下降。而税法则规定除房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新准则计提的折旧不得税前扣除,也就是税法计提的折旧强调与收入的配比。对于折旧年限,准则允许企业根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产折旧年限,而税法则对各类固定资产限制了最低折旧年限,同时还严格限定了缩短年限的情形。对于折旧方法,准则同样给予企业更多的会计政策选择权,而税法规定一般只能采用直线法,限制了允许采用加速折旧法的范围。对于预计净残值,准则允许企业根据情况变化调整预计净残值,而税法规定预计净残值一经确定不得变更。

(四)无形资产准则与税法差异比较

1、初始计量差异。对于外购无形资产,如果具有融资性质的,准则规定按照购买价款的现值入账,税法则直接按照购买价款和相关税费入账。对于自行开发的无形资产,准则规定研究阶段的支出于发生时计入当期损益;开发阶段的支出,满足一定条件的才确认为无形资产。税法对于自行开发的无形资产以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础,而且对于研究开发费用允许加计扣除,未形成无形资产计入当期损益的,允许在据实扣除的基础上加计扣除50%,已经形成无形资产的,允许按照无形资产的150%摊销。

2、后续计量差异。对于摊销范围,准则规定使用寿命有限的无形资产应当摊销,使用寿命不确定的则不摊销,税法对于使用寿命不确定的无形资产可以按照10年摊销。对于摊销年限,准则为无形资产的经济使用寿命,对最低摊销年度没有作明确规定,税法则规定了法定使用寿命,摊销年限一般不少于10年,或者依据法律、合同、协议约定的年限。对于摊销方法,准则允许直线法或者类似加速折旧的方法,税法则只能采用直线法。对于依据准则计提的无形资产减值准备,税法同样不予认可。

(五)职工薪酬准则与税法差异比较

1、职工范围和薪酬范围差异。准则中所称的“职工”范围比较宽泛,不仅包括订立合同、正式任命的人员,还包括在企业计划和控制下为其提供与职工类似服务的人员,税法则强调“任职或者受雇的员工”,范围较小。准则规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或者付出的所有代价均视为职工薪酬。税法中的工资薪金指的是企业支付给本企业任职或者受雇员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬。因此,不能将按准则确认的职工薪酬全部作为工资薪金支出在税前扣除,而应将职工薪酬分解为税法对应的费用支出,并根据税法规定确定能否税前扣除。

2、计量差异。准则允许在职工提供服务期间,将应付的职工薪酬确认为负债,并依据职工服务的收益对象计入成本费用。而税法在工资薪金税前扣除上规定,只有实际发生的合理的工资薪金支出才允许扣除,对于仅计提而未发放的,不允许税前扣除。此外,对于职工福利费的计提,准则没有规定具体比例,要求企业根据自身情况和薪酬计划予以确定,而税法则明确规定为工资薪金总额的14%,超过部分不予扣除。对于计提的“五险一金”只有实际缴纳的才允许扣除,已提未交的以及超标准计提的不得税前扣除。对于辞退福利属于准则职工薪酬核算范围,但不属于税法的工资薪金范畴。对于已计提未支付的辞退福利,当期不允许扣除,直到实际支付时作为纳税调减处理。

(六)收入准则与税法差异比较

1、收入范围差异。准则的收入强调企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入;而税法的收入范围更为宽泛,不适用“日常活动”标准,强调包括临时性、偶然性的所得在内的各种收入。

2、收入确认条件差异。对于收入的确认条件,税法的规定与准则的基本一致,但税法没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件,对于结果不能可靠估计的,税法一样要求确认收入,即税法不直接承担企业间的坏账风险。

3、特殊情形下收入确认的差异。对于附有销售退回条件的,准则允许根据以往经验合理估计退货可能并确认相关的负债,税法则不确认暂估退货金额,只有等实际发生退货时冲减退货当期商品销售收入。对于售后租回业务,准则将收到的款项确认为负债,售价与资产账面价值之间的差额,采用合理的方法作为折旧费用或者租金费用调整,税法则将该业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。对于利息收入,准则规定按照权责发生制在资产负债表日确定利息收入金额,税法则要求按照合同约定的应付利息日期确认收入。对于政府补贴收入,准则规定应当划分与资产相关和与收益相关的政府补助分别进行处理。政府无偿划拨的非货币性资产,公允价值无法可靠取得的,按名义金额1元计量;税法规定补贴收入除了国家规定不征税的,一律并入应税所得征收企业所得税,对于名义金额1元计量的,应当以评估的价格计税。

参考文献:

1、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

篇6

［关键词］会计准则；技术资产；培育

［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）26-0079-02

随着世界经济从工业经济向知识经济的转变,会计环境发生了巨大变化,企业技术资产的地位与重要性日益显著。现行会计准则对于目前的技术资产培育来说,也产生着不同的影响和作用。会计准则应当适应社会经济的发展变化,使会计模式能够更好地为技术资产的培育服务。通过建立基于技术资产培育的会计体系,从而真实客观地反映现代企业技术资产的价值,为会计信息使用者提供相关可靠的信息,对加强技术资产开发利用和保护,提高企业竞争力和效益,促进国家科技进步具有深远的意义。同时又对完善技术资产会计理论、指导实践具有重大的现实意义。

1 技术资产概述

在会计学中,技术资产是指含有技术内容的无形资产,只有当技术具备了资产的性质,才能成为技术资产。技术资产就是技术类无形资产,是指本身不具有独立实体,有赖于一定的技术载体才能展现的,在一定时期内能对特定主体的市场经济行为产生显著影响并带来经济利益的一切经济资源,由软、硬载体来展现的技术产品或商品、智能形态的技术成果和其他与技术相关的权利组成。

技术资产培育是指企业通过自身的努力和探索产生技术突破,攻破技术难关,并在此基础上依靠自身的能力推动创新的后续环节,完成技术的商品化,获取商业利润,达到预期目标的创新活动。技术资产培育具有如下一些基本特点：①技术突破的内生性。技术资产培育所需的核心技术来源于企业内部的技术突破,是企业依靠自身力量,通过独立的研究开发活动而获得的。②技术与市场方面的率先性。培育技术资产的企业既是技术上的先锋,又是市场方面的先锋,培育技术资产的优势在很大程度上正是由技术与市场两方面的率先性奠定的。

2 现行会计准则对技术资产培育的影响

2.1 技术资产会计初始确认存在的问题

技术资产的会计确认是指对经济活动有关的信息数据进行筛选、确定、并在会计凭证和账簿中予以正式记录和做出相应会计报告的过程。企业经济活动产生的数据或信息,能否进入及何时进入会计系统,均由会计确认这一程序决定。在知识经济时代,企业对技术资产的投入越来越多,如不及时加以确认,将导致会计信息严重失真。因此,随着会计计量技术的发展,技术资产的确认已显得非常必要。技术资产确认的最大阻力来自可靠性、谨慎性和计量方面的要求,而这些阻力都是源于传统会计思维。随着经济的不断发展,传统会计确认标准的局限性越来越明显,表现在：第一,那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略；第二,人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中,而其他的信息则被排除在外。

2.2 技术资产会计计量存在的问题

技术资产会计计量的首要问题就是计量基础的选择。常用的计量基础有投入价值观和产出价值观。技术资产会计计量应主要以产出价值为基础,反映企业未来的获利能力,同时考虑企业未来的经营风险,满足用户对信息相关性的要求。但是,由于对技术资产价值的构成及影响因素的认识不同,多年以来,我国对技术资产的估价基本上是沿用传统的对无形资产估价方法,基本上都可以归入三种评估法之内：成本法、市价法和收益法。成本法的局限性非常明显,且技术资产本身的特点决定了成本计量和识别都具有相当难度。市价法看似简单明了,其实应用条件是受限的,主要是可比性和交易信息的可利用性问题。收益法由于技术资产的未来收益不可预见性很强,且折现率的确定有较大难度,使得目前较为合理和为多数资产交易者认可的收益法也面临着棘手问题。所以说,无论是成本法、收益法,还是市场法,都或多或少存在着难以在交易双方之间做到公允和公正的问题,资产评估结果常常不能得到交易双方共同接受和认可。

2.3 技术资产披露存在的问题

技术资产的信息披露是指按照国家证券监管部门及证券交易所的法律法规,在证券发行、上市和交易等一系列环节中,以规定的方式向社会公众及有关方面公开与证券有关的信息。而我国几乎所有财务报告揭示项目的安排都是以有形资产为核心的,重要地位日益突出的技术资产却仍然没有受到重视。即使少数企业对技术资产进行了披露,其研发费用在会计报表附注中披露所列科目或项目也不统一。技术资产披露主要存在以下问题：①难以正确反映技术资产价值。现行会计信息披露仅仅从技术资产的历史成本角度进行反映,导致会计信息需求者对于企业的信息不能准确及时得以了解和作出决策。②研究与开发费用反映不够全面。③整体价值低估。在现行会计信息披露条件下,企业技术资产的价值被低估,有关不能被量化的资产也没有进行揭示,导致整个企业的价值被低估。

3 对现行会计准则的改进建议

3.1 重新确立技术资产确认和计量的标准

在知识经济时代,科学技术的发展日新月异,几乎每个企业都在加大自身新产品的研究、开发力度,几乎每天都会有新产品、新技术诞生。产品更新换代的日益加快对现有的技术资产确认提出了更高的要求,即使已经摒弃现行会计准则下的无形资产确认条件,对其做出应有的改进,也必须紧跟时代的步伐前进,注重对新出现的技术资产进行归类和确认。

另外,还可以采用多种计量属性。现行财务报告是在以历史成本属性为主的前提下建立的,历史成本计量是传统会计计量的核心。但在知识经济条件下,其缺陷也暴露无遗：金融工具的出现引发了会计计量模式的多元化；技术资产价值的不确定性、风险性使其历史成本不能反映技术资产的真正价值。公允价值、未来现金流量现值等计量模式则可以随着经济环境的变化,及时反映资产价值的变化和风险,具有较高的决策相关性,打破了历史成本法的一统天下,丰富了会计计量模式。可以断定,在知识经济时代,多种计量属性的应用将极大地丰富财务报告的内容。

3.2 建立技术资产会计体系

会计核算模式离不开会计核算的前提、原则、基础以及对象。基于技术资产培育的会计拟建立在市场价值的基础上,以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为前提,遵循全面性、科学性、效益性、先进适用性、未来经济利益以及贡献原则,对技术资产的价值运动进行核算。技术资产价值的增减变动完全是由其价值运动引起的,技术资产价值的投入是指由内部自创技术资产所投入人力、物力的支出。技术资产价值的退出(不一定是资金总量减少的退出)是指资金退出技术资产形态,包括技术资产的让售、资产减值和报废核销。技术资产价值的耗费是指由于使用技术资产而发生的无形损耗,其价值经摊销成为其发生作用的期间费用。

3.3 提高相关人员的素质

技术资产的评估不仅需要会计人员根据企业具体的实际情况进行判断,还要由相当市场经验的评估师,经验丰富、知识渊博的营销人员和数学家们进行专业判断。技术资产会计的应用对会计人员的职业判断能力提出了更高要求,所以提高会计人员整体的职业判断水平已是当务之急。

3.4 创新技术资产的账务处理

我国国情在经济方面主要表现为存在多种经济体制、多种生产方式和多档次的科技水平,高科技企业与传统企业并存,经济发展极不平衡。这种客观情况决定了我国对自创技术资产的处理不能采用单一的模式,可以考虑根据不同类型企业的特点,采用不同的会计处理方法。在研究阶段,产生的费用直接于发生的当期予以费用化；在开发阶段,产生的费用根据具体情况,决定其是否符合予以资本化的条件,不符合条件的予以费用化,符合条件的计入“研究与开发成本”,期末列入资产负债表的资产方。对于研发投入一般的企业,预计开发费用小、费用难以划分的项目,可以采用全额费用法,对研发阶段产生的费用直接于发生的当期计入“管理费用”；预计开发费用大、开发期限长、费用能够合理划分的开发项目,采用成果决定法。

3.5 改进技术资产的摊销方法

我国和国际上大多数国家基本上采用的是直线摊销法。知识经济时代,科技飞速发展,技术转移速度加快,以电子技术为代表的高新技术资产的技术损耗强度加大,在此种情况下,若仍采用直线法摊销,必然会影响企业对技术资产成本的收回。除此之外,技术资产在发挥其效益的整个期间,为企业创造的效益是不均衡的,一般是早期发挥的作用较大,为企业带来的超额利润较多,越是临近后期,失效危险越大。尤其是新技术、新产品,在其早期竞争对手不易模仿,这使企业处于垄断地位,可获得垄断超额利润。随着时间的延续,竞争对手就会增多,最终达到平均利润。此时技术资产的超额利润便消失了,其效益也会骤然下降。鉴于以上原因,技术资产的摊销应适时地采用加速摊销法。

3.6 加强技术资产的披露

技术资产的信息披露应该针对技术资产自身的特点,加强有关显示科技含量的相关信息及技术资产风险的披露,并要对技术资产的非财务信息及一些预测信息作相关的披露。在新的披露体系下,为真实地体现技术资产价值的整体形态,不仅要揭示技术资产原值、累计摊销值和技术资产净值,而且要将对企业贡献起重要作用的研究开发成本和商誉的信息进行单独披露。技术资产在损益表中的披露仍可以按照目前的形式,将技术资产转让收入、技术资产转让成本在其他业务收入和其他业务支出中反映,对于出售技术资产取得的净收益则包含在营业外收入中,技术资产对外投资收益在投资收益中反映。在现金流量表中,“技术资产摊销”应单独列示于主表内,以反映当年计入成本费用的技术资产价值,并且将“投资增加的技术资产而支付的现金”和“处置技术资产收回的现金”单独列示,以披露企业技术资产增减变动对现金流量的影响。

参考文献:

篇7

关键词：公允价值获取方法　新准则　应用

一、新准则中有关公允价值的规定

为实现我国会计准则与国际会计准则的趋同，在充分考虑我国目前各种经济环境因素的基础上，新会计准则体系38项具体准则在不同方面都运用了公允价值计量属性，具体运用情况如下。

金融工具的计量―金融资产与金融负债的初始确认，按照公允价值计量。

资产减值测试――资产存在减值迹象的，其可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

企业合并――非同一控制下的企业合并，合并成本与被收购方的可辨认净资产以公允价值计量。

投资性房地产―在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以公允价值模式进行后续计量。

股份支付――以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，以授予职工权益工具的公允价值计量(以现金结算的以承担负债的公允价值计量)。

收入――按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外(包括采用递延方式，实质上具有融资性质的)。

融资租赁――日赁期开始日承租人将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

政府补助――为非货币性资产的，按照公允价值计量。

非货币易――交易具有商业实质且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。

其他――如生物资产等。

如此大范围的使用公允价值属性，使得公允价值在实务中的具体操作显得特别重要。本文就现行市价法、现行成本法、现值法在上述准则中的具体应用进行阐述。

二、现行市价法的运用

现行市价法是比照与计量对象相同或相似资产的近期交易价格，来确定计量对象公允价值的一种估价方法。这种方法站在销售人或卖方的立场上，利用已被市场检验了的实际交易价格来判断和估计计量对象的市场价值。由于这种方法是以经过实践检验的实际价格为依据，因此，通常被认为是公允价值获取的最为直接和最具说服力的获取方法之一。尽管如此，现行市价法并不适合所有计量对象，其运用受一定范围和条件的限制。

1、现行市价法的运用范围和使用条件

就计量对象自身的性质而言，现行市价法主要适用于金融工具计量、非货币易、收入、股份支付、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、资产减值测试、生物资产等会计准则。具体到企业的资产，是指那些可以对外销售或准备对外销售的实物资产、无形资产以及金融资产等。这些资产通常包括以外销为主的库存商品、产成品、可以对外销售的半成品，以及股票投资、债券投资、已贴现的应收票据，可打包出售的债权，准备外售的固定资产、土地使用权等。严格地说，对于一些以自用为主的资产项目，如原材料、辅助材料、自用固定资产等，其公允价值也可以参照其市场价格确定，但由于这种市价是从购买者的角度来看的，因此，理应归人现行成本法范围内。

采用现行市价法获取资产的公允价值通常需要具备三项基本条件：一是存在一个活跃的公开市场；二是该公开市场上有可比的资产及其交易为参照物；三是所选定的参照物的各项指标、技术参数是可收集的。公开市场是一个充分发育的商品市场，市场上有众多的卖者和买者，因而排除了个别交易的偶然性，所形成的价格基本上可以反映市场行情，以这样的价格为基础确定的公允价值，易于为企业各利益相关者所接受。可比较的参照物通常为近期在公开市场上交易的，与计量对象相类似可据以确定计量对象现行市价的资产项目。参照物的选择应具备以下几个条件：第一，参照物与计量对象在功能上具有可比性，具体包括用途、性能上的相同或相似；第二，参照物与计量对象面临的市场条件具有可比性；第三，参照物成交时间与计量日间隔时间不长，相隔时间应在一个适度的、其影响可以调整的间隔内。

2、现行市价的确定方法

如果存在一个活跃市场，且该市场上存在与计量对象同质的交易项目，则计量对象的现行市价可直接确定。如果与计量对象有关的活跃市场并不存在，或者说，虽然存在，但与计量对象完全相同的交易项目不存在，在这种情况下，只能根据参照物的价格调整确定。对于多项资产的组合或整体来说，是很难找到参照物的，对此类资产来说，市盈率法将是一种较为适合的方法。因此，现行市价法的确定方法概括地说主要包括直接确定法、调整确定法和整体确定法三类方法。

三、现行成本法的运用

现行成本法又称重置成本法，是从购买人的角度来确定计量对象公允价值的方法。由于公允价值立足于现时，因此，现行成本实际上是在计量当日重新购置或购建被计量资产所需要的成本。以现行成本法获取公允价值所贯穿的基本思路是：在条件许可的情况下，任何一个潜在的投资者在决定投资某项全新的资产时，所愿意支付的价格都不会超过购置或购建该项资产的现行成本；如果投资对象并非全新，投资者所愿意支付的价格会在投资对象全新购置或购买成本的基础上扣除各种贬值因素。

1、现行成本法的应用条件及范围

现行成本是从重置资产的角度来反映资产的公允价值的。因此，只有当计量对象能够持续使用，且在持续使用中为现有或潜在的所有者和控制者带来经济利益，资产的重置成本才能为潜在的投资者和市场承认和接受，若不能持续使用，重置该项资产将变得毫无意义。现行成本法的应用范围主要包括金融工具计量(金融负债)、资产减值测试、企业合并、融资租赁、政府补助等会计准则，具体包括以下几个方面：第一，就计量对象的用途而言，主要适用于一些自用为主，不准备外售或变现的资产项目，如原材料、辅助材料、房屋、建筑物、生产设备及土地使用权等。第二，就计量对象的性质而言，适用于一些不能外售或变现的资产项目，如待摊费用、递延资产、租入固定资产改良支出等。这些资产未来的现金流入难以辨认，因而现值法和现行市价法对它毫无意义，现行成本法则是最为适合的公允价值获取方法。第三，就计量对象所适合的计量准则而言，现行成本法还适用于虽准备外售或变现，但其取得成本更能体现其真实价值的资产项目，如产成品、库存商品、预付货款等。若以现行市价对这些项目进行计价，会夸大其本身的价值，因为这些资产尚未销售。第四，就估价方法而言，计量对象必须是可以再生的或可以复制的，计量对象的实体特征、内部结构及其功能必须与假设的重置全新资产具有可比性，否则不能采用现行成本法。总之，对于未来使用中逐步转移其价值的在用资产来说，现行成本是唯一合理的公允价值获取方法。

2、现行成本的确定方法

现行成本的具体确定方法有具体分析法、功能价值法、功能指数法、物价指数法、统计分析法和回归直线法等方法，这些方法都是现行资产评估中通用的重置成本获取方法。在此基础上，可结合会计估计的特点，总结归纳出现行成本确定的三种方法：成本替代法、购买价格法和回收净额法。成本替代法是指在经济环境相对稳定、物价基本不变的情况下直接以计量对象的历史成本或账面价值来代替现行成本的方法。购买价格法又称具体分析法，它是利用现行购买价格直接估算计量对象的现行成本。回收净额法是根据资产负债的现行市价(售卖价格)扣除相关税费来倒挤现行成本的一种方法。

四、现值法的运用

现值法是通过计算计量对象未来现金流量的现值确定其公允价值的方法。由于资产通常被认为是能够带来未来收益的经济资源，因此，通过计算资产未来收益的现值来确定其公允价值的方法在理论上是最完美的。

1、现值法的使用范围及条件

现值法是应用范围极为广泛的一种公允价值获取方法，只要计量对象所带来的现金流量能够可靠估计，并且能够找到一个在时间、风险等方面都与其现金流量相适应的折现率，现值法对任何项目的公允价值获取都是适当的。如金融工具的计量、资产减值测试、融资租赁等准则都会使用。但在实际运用中，现值法又是最难操作的一种方法，其困难的主要原因在于：现金流量发生的时间、金额、概率的确定，以及折现率的选择都离不开人的主观估计，这在很大程度上限制了现值法的推广应用。因此，一般情况下，现值法主要应用于一些市场价格无法获得，也无类似资产的价格可供参考，而其所带来的现金流量及折现率可以较为客观的估计的资产负债项目，如无形资产项目、金融工具项目及企业整体资产的公允价值估价等。

2、现值确定的基本方法

计算未来现金流量的现值，理论上需要考虑下面三个因素：预期的现金流量、预期现金流量的风险以及货币的时间价值。由于传统计算方法的诸多弊端，本文在这里主要使用期望现金流量法计算现值。

(1)期望现金流量法的含义。期望现金流量法是一种更有效的现值计算方法。它是对资产未来现金流量按照每期现金流量期望值乘以相应的发生概率，然后再加总的计算现值的方法。单一利率或许可以确定金额的不确定性，但要确定一个能够反应时间不确定性的利率是很难的。期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量并计算出它们的期望值，而不是只寻找一个最可能的现金流量。

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随着社会经济的进步，无形资产在为企业创造利润的过程中扮演着越来越重要的角色，但是，目前我国无形资产的会计核算还存在着一定的滞后性，特别是内部开发的无形资产成本难以确认和计量，导致大量无形资产游离于账外。因此，对于无形资产确认与计量的研究有着十分重要的现实意义。本文将通过对无形资产和社会发展现状的分析来揭示其会计核算中存在的问题，并提出相应的解决思路。

二、我国现行无形资产确认与计量中存在的问题

（一）无形资产确认中存在的问题

1.无形资产的核算范围偏窄

与我国现行企业会计准则相比，其他国家会计准则中无形资产的内容更为广泛，如美国还包括客户名单、战略同盟这些与客户相关的无形资产；加拿大还包括广播权、飞行航线权等内容。虽然各国对无形资产的界定的不同，很大一部分是由于各国经济、科学发展水平的不同以及各国基本国情的差异产生的，但是这些国家的界定都充分考虑到了与现行经济水平、科学技术的发展相匹配，能更全面地反映企业中无形资产的价值。

我国的无形资产显然还停留在工业经济时代的无形资产范围，与现在知识经济时代的大背景相比过于狭窄，许多新涌现的无形资产无法得到确认。例如SO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标使用权等认证体系，现行准则对其确认都缺少相关的规定。这种确认内容的缺失，必将造成企业实际价值的扭曲，使企业的价值无法通过财务报告得到全面的反映，从而影响利益相关者作出决策。

2.将土地使用权归属于无形资产不妥

在我国的无形资产中，土地使用权占有较大的比重，但是国际准则、美国会计准则和加拿大的会计准则中并不将土地使用权确认为无形资产，都是将其与固定资产归为同一类。我国的这种处理方法不利于中国企业与境外企业在无形资产指标上的对比分析。

将土地使用权归属于无形资产，会导致我国企业与国外企业在无形资产指标上失去可比性，会高估企业的科技竞争能力而低估企业的有形资产变现能力，使会计报表不能真实地反映企业的资产组成状况。

（二）无形资产计量中存在的问题

1.传统的成本计量模式不合理

目前，我国无形资产的计量方法主要采用历史成本法。在人才智力资源对社会经济发展的影响越来越重要的情况下，该计量方法无法揭示无形资产的经济实质―未来的经济利益。此缺陷将会导致企业的市场价值与其账面价值背离。

从无形资产本身的角度来考虑，其无实体性、专用性、收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。一方面，有些无形资产在未来的使用中能给企业带来超额价值，采用历史成本并不能反映其潜在价值；另一方面，由于无形资产常常都是通过企业的长期积累形成的，所以时点的确认也可能比较困难。此外，在技术进步刺激下，为了维护原有技术的先进性和垄断性，企业可能会不断投入物质、知识、人力成本，改进更新原有知识产权，如果此时仍按历史成本计价则会少计无形资产的价值。根据成本收益配比原则，如果没有能正确计量无形资产的价值，就等于没有充分承认这部分劳动的价值，也没有从根本上确立人才、资源和创新在企业生存发展中的地位，从而无法从根本上调动人们的积极性和创造性。

2.研发支出的有关规定主观性过强

我国目前对研发支出的会计处理为部分资本化，即将企业内部产生无形资产的过程分为研究和开发两个阶段。其中，研究阶段是指为获得新的技术和知识等进行有计划的调查，其特点在于计划性和探索性。开发阶段是指在进行商业性使用之前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划和设计，其特点在于具有针对性和形成结果的可能性较大。

尽管准则中对研究阶段和开发阶段给出了定义及其所包括的范围，但是在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段是非常困难的，在一定的程度上缺乏可操作性，尤其是对本身并不精通科学技术的会计人员来说，要想判断清楚研究阶段与开发阶段的界限更是难上加难。由于现行准则对研究阶段和开发阶段的划分仅仅停留在定义范畴，并未对划分的标准做出详细严格的量化规定，势必会给企业带来在实际划分过程中出现难以把握划分标准的状况，使得研究和开发阶段的划分带有强烈的主观性和随意性。

3.货币计量存在局限性

现行会计制度以货币为主要计量单位。但是过分强调货币计量和精确计量往往导致“过犹不及”，对于有些反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、企业文化氛围等方面的无形资源很难以货币计量，这使得大量有价值的信息无法反映在财务报表中。如果由于计量原因而将其排斥于无形资产范畴以外，那么对于企业资产的核算无疑是很大的损失。因为不能够完全强求统一用货币进行精确计量，大量有价值的会计信息如人力资源、顾客满意程度、市场占有率、智力资本、知识产权无法在表内进行确认；而这些信息对投资者决策的作用并不亚于财务报表上按照货币计量的其他项目，这也有助于信息使用者对信息的全面了解。

根据以上分析可知，我们对于无形资产的会计计量，不应排斥那些非货币计量的方法。某些无形资产难以用货币进行精确计量并不代表着不可计量，作为计量的客体，具有不同的属性。对于某些项目，我们可以利用非货币指标进行合理计量。因此，我们认为财务报告所提供的应“主要”以货币计量的财务信息而不应“仅是”以货币计量财务信息。

三、对我国无形资产的确认与计量改进的若干建议

（一）对于无形资产确认方面的建议

1.拓展无形资产核算范围

在知识经济时代，无形资产的核算范围应随着科学技术、商业经济的发展不断加以扩充完善。首先是各类新出现的认证及许可权，譬如ISO9001质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志等。它们是企业的产品在经过一系列严格的考核后取得的并具有独占性，能很好地反映出企业的产品质量与管理水平。其次就是随着科学发展和技术创新不断发展而形成的新资源，对它们进行确认既符合时代特征又体现了会计信息反映要求，当下很多人认为应该计入无形资产的网址和域名就是一个很好的例子。最后就是以顾客、市场为基础形成的无形资产，例如企业的客户关系、市场地位、企业融资关系等重要资源。这些企业内部形成的关系，往往也会给企业带来意想不到的经济利益，因此它们也应作为无形资产进行确认。

2.将土地使用权从无形资产中分离

建立在自然资源基础上的“土地使用权”与属于科技、智力资源的专利权、商标权等无形资产有着本质的不同，因此笔者认为有必要将其从无形资产中分离出来。在规定投资入股的法律条文中，我国《公司法》已将“土地使用权”单列，与其他类型的无形资产区别开来。考虑到土地使用权与固定资产都是将价值转移到成本中去这个相似之处，我们可以借鉴国外的做法，单独设置属于“土地”类资产科目，与固定资产并列。由于我国土地不断增值的特点，将其单独列示后并不需要像无形资产一样进行摊销，可以在账面反应出其实际价值与经济效益。与计入无形资产相比，这样不仅合理地反映了土地使用权的价值，而且避免了无形资产账面价值虚高的情况，便于企业以真正的知识产权作为无形资产参与国际上的竞争。

（二）对于无形资产计量方面的建议

1.采用以产出价值为基础的计量模式

历史成本的计量模式具有很大的局限性，不能准确地计量出企业实际所拥有的无形资产以及它们的价值。为了能更客观地反映企业实际控制、拥有的资产，应合理选择计量属性。根据无形资产的性质，我们应该以其产出价值为基础进行计量，譬如采用现金流贴现的方法来计量无形资产。产出价值观是以时间价值的现值作为计量基础的，因此其注重的是资产未来现金流入的现值，对于无形资产所能给企业带来的超额盈利以及价值变动能够进行真实的反映。与成本计量相比，产出价值更接近无形资产的实际价值，有利于会计信息使用者评估企业的未来盈利能力与可持续发展能力，作出更为合理的决策。

2.明确企业的研究费用和开发费用

要正确计量自创型无形资产，前提是要做好对企业研发费用的分配。针对现行会计规定中研究费用与开发费用的分配难以划分的情况，我们一方面可以在准则中将二者的划分加以明确化，另一方面可以加强与专业技术部门的沟通合作，甚至专业技术评定机构的鉴定来帮助会计人员进行合理判断，使研发支出的会计处理能合理反映无形资产的成本。此外，还应加强内、外部的监督管理，防范企业利用研发支出的不明确进行操纵利润等舞弊行为。

3.增加非货币计量手段

无形资产的确认和计量可以采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法。既然单一的货币标准已经不能满足无形资产的计量之需，可考虑辅之以非货币计量方法，如用百分比来表示市场份额，用等级指标来表示产品质量，用客户获取和保持成本来反映客户关系等等。这些标准的设置应当有一个统一的判断指标，以符合各企业间的会计信息的可比性要求。在会计处理上，我们可以像事业单位会计中的“基本数字表”一样，增加一张附表来反映这些非货币计量的无形资产，对其属性、价值进行有效披露，以确保会计信息的充分性和完整性。

四、结论与展望

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【关健词】稳健性原则；财务会计；建议

稳健性原则又称谨慎性原则，是我国会计准则中会计信息质量的一个基本特征，是指某些经济业务有几种会计处理方法和程序可供选择时，要求企业在对交易或者事项进行确认、计量和报告时，不得多计资产或者收益、少计负债或者费用，不得多计提秘密准备。稳健性要求体现于会计确认、计量的全过程，包括会计确认、计量报告等各个方面。

一、稳健性原则在财务会计处理中的主要表现

(1)稳健性原则最明显的表现

稳健性原则最明显的表现就是在计提资产减值准备，在计提存货、应收账款、长期投资、短期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款八项资产的减值准备要求，并具体列示了这八项资产计提资产减值准备的参考性条件，从而真正体现出资产必须能够给企业带来预期经济利益的属性，借此提提高会计信息的稳健性。例如，选择恰当的存货计价方法，对真实反映存货的价值是非常重要的，为了稳健地反映存货的价值，以市价来取代历史成本作为存货的账面余额，若市价低于成本而形成的损失作为当期损失加以确认，既避免了将这种损失推迟到以后期间，也有助于各期间财务状况和经营成果的真实性。

(2)对资产折旧方法的合理选择

资产折旧方法有直线法和加速折旧法两大类，使用加速折旧法，固定资产在前期服务潜能下降较快，在后期服务潜能下降较慢，折旧额的计提应反映这一经济事实；其次，加速折旧法使固定资产各期服务成本比较均衡；由于无形损耗的不确定性，固定资产越到后期，服务交通的正常发挥越具有不确定性，因此在前期多提折旧符合稳健性的原则的要求，在一定程度上有利于企业资本保全。我国长期采用平均年限法和工作量法，建立在资产使用的自然属性基础之上的，没有考资产的经济寿命、物价变动和技术变革等因素，折旧额在每个会计期间都相等，导致有资产使用后期磨损费用补偿不足，企业装备十分落后，产出低，成本高，企业面临着无力进行实物更新的严峻现实。

(3)企业债务重组

财务会计实务中企业在进行债务重组时，对于债务人来说，计算债务的未来现金流量时包括或有支出；对于债权人来说，计算债权的未来现金流量时不包括或有利得。如果存在或有收益，也只能在实际收到时，才能作为当期收益处理，体现了稳健性原则的内涵，有利于防止企业利用债务重组调节利润的现象发生。

(4)企业无形资产确认和计量

企业自创、研制开发无形资产的开发、研制费用，由于开发研制具有很大的不确定性，因此，计入当期损益，只将专利申请中的注册费、审计费、律师费等计入无形资产成本；为提高企业品牌效应，增加商标知名度而支付的广告宣传费，出于谨慎的原因直接计入当期损益，开发费用则应在符合条件的情况下予以资本化；自创商誉由于存在着一系列不确定的因素，故从稳健原则考虑，企业在会计核算时没有确认并计量自创商誉的价值。

(5)收入的确认与计量

例如企业在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，应当在资产负债表中对收入区别不同情况予以确认和计量，方能充分体现稳健性原则。例如“建造合同”准则规定：跨期合同在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应采用完工百分比法确认相关的劳务收入，而当结果不能可靠估计时，应按可补偿的成本确认收入；如预计已发生的劳务成本不能补偿，则不应确认收入，但应将已发生的成本确认为当期费用。可见准则中对于收入的确认愈加谨慎。

(6)对或有事项的处理，或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果需通过不严确定事项的发生或不发生予以证实

《企业会计制度》第41条规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件：①该义务是企业承担的现时义务；②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠地计量。企业应当将其确认为负债，在资产负债表中单列项目列示。

(7)对外投资的会计处理

《企业会计准则》中规定：对于对外投资非现金资产评估高于其账面价值，不确认收益；对于股权投资差额，若为借项，按不超过十年的期限摊销，若为贷项，按不低于十年的期限摊销；企业收到短期投资的股利或利息时，不确认收益，而是到处置时再体现在净损益中。对短期投资持有期间所获得的现金股利或股息的处理，队取得时已记入应收项目的现金股利或股息外，以实际收到时作为投资的成本的收回，冲减短期投资的账面价值。在长期股权收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。在长期股权投资采用成本法下，投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，冲减投资的几项价值。显然，这是从投资企业稳健性的角度来确认股权投资收益的。

二、稳健性原则应用中存在的问题

(一)稳健性原则的相关法律法规条款缺乏可操作性

目前，《会计准则》在很多方面体现了稳健性原则对会计实务的规范，但某些准则条款缺乏可操作性的弊端也明显，主要表现在：制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量庞大。

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一、进行人力资源会计核算的基础和原则

（一）在探讨人力资源会计核算之前，首先要弄清以下三个基础性问题：

1.人力资源是企业的一项资产（随后还有阐述）。

2.人力资源是通过负债的方式取得的。

3.在核算人力资源的时候，既要核算其取得、开发与使用成本，又要核算其原有价值。其中取得和开发成本属于资本性支出，应将其资本化，作为资产处理；使用成本属于收益性支出，应将其费用化，计入当期损益。人力资产原有价值应作为资产的一部分进行核算，同时作为“租用人力”增加一项负债。

（二）人力资源会计核算的确认原则

1.重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源，应重点加以体现，尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。

2.配比性原则。当人力资源数额较大，涉及多个会计期间时，应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。

3.历史成本原则。

将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。

4.相关性原则。企业人事管理部门，它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。

5.效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。

6.划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收益性支出。

二、人力资源会计核算的内容和方法的确认人力资源会计核算内容包括如下几点：

（一）人力资产的核算。人力资产就是企业所拥有的人力资源的总价值，包括人力资产原有价值、人力资产取得和开发成本，以及进知识经济下人力资源会计确认和计量问题研究马雅丽河南省三门峡市市政工程处472000行人力资产评估时的增值部分（减值时冲减）。

1.人力资产原有价值。在企业取得前由于劳动者已经具备一定的知识、技能而具有一定的价值。它被企业拥有后，原有价值依然存在，因此它应作为人力资产的重要组成部分。不过对其进行计量有一定难度，这可以由会计学会等权威部门研讨制定统一标准，由国家颁布实施。

2.人力资产附带成本。企业在取得或开发人力资源时，总要发生一定的费用。如付给招聘人员薪金和津贴，招聘广告费、测验费，如教育培训人员的工资津贴、教材费及学费等。

这些都应作为人力资产附带成本，记入人力资产价值，平均分摊在劳动合同期内。

3.人力资产评估增值（或减值）部分。人力资产价值除了受劳动者的知识技术水平影响外，还受劳动者的职位、年龄、身体健康状况及敬业程度等多种因素的影响。所以，定期对人力资产进行评估很有必要。评估增值增加人力资产价值，评估减值则冲减人力资产价值。它可由权威的人力资产评估机构，结合每个人的情况，采用科学的方法统一评估确定。

4.租用人力的核算。企业一开始拥有人力资源，就负有合同到期时无条件地把这部分人力资源归还给劳动者的义务，从而形成负债——租用人力。它在数值上应等于人力资产原有价值加上人力资产评估增值（或减去人力资产评估减值）。

5.人力资产使用成本的核算。企业在使用人力资源时，要支付工资、福利费等，并发生其他相关支出；此外还有与各期收益相配比而摊销的资本性支出（人力资产附带成本摊销）。这些都构成了人力资产使用成本。

（二）人力资源会计账户设置的确认为了进行人力资源会计核算，应设置以下账户：

1.“人力资产”账户。该账户根据其内容构成，下设三个明细账户：

（1）人力资产原值。本账户核算具有不同标准的劳动者在进入企业前就拥有的价值量。企业在取得人力资源时记借方，在劳动合同到期劳动者离开企业时记贷方。期末余额在借方，表示期末人力资产原值结余额。

（2）人力资产附带成本。本账户核算企业在取得或开发人力资源时所发生的必要支出。支出发生时记借方，在合同期内分期平均摊销时记贷方，直接冲减“人力资产”价值。期末余额在借方，表示尚未摊销的附带成本。

（3）人力资产评估增值。本账户核算在对人力资产进行评估时的评估增加额或减少额。评估增值时记借方，评估减值时记贷方。当劳动者离开企业时全额冲减该项人力资产的增值额。期末余额在借方，表示增值量；期末余额在贷方，表示减值量。“人力资产”账户属于长期资产类账户，根据劳动者在企业的重要程度、贡献大小，可按部门或个人设置明细账，以反映人力资产的分布情况。

2.“租用人力”账户。

该账户属于长期负债类账户，核算企业在劳动合同到期时需要偿还给劳动者的那部分价值，包括人力资产原值和评估增值部分（减值时冲减）。当企业取得人力资源及评估增值时记贷方，当劳动者离开企业及评估减值时记借方。期末余额在贷方，表示企业还需偿付给劳动者的价值量。

3.“人力资产成本费用”账户。

该账户属损益类账户，核算人力资产的收益性支出如工资、奖金、劳保福利费等，以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出（人力资产附带成本）。它应属于管理费用、销售费用、制造费用、生产成本、营业外支出等账户的二级账户。当费用发生时和附带成本摊销时记借方，期末结转损益时记贷方，结转后无余额。

（三）人力资源会计报告的确认1.人力资源要素在会计报表中的披露方式。通过对人力资源的核算、计量及账务处理，使得人力资源价值能在财务报表上客观地列示。

在资产负债表中，“人力资产”在“无形资产及递延资产”项后列示，“租用人力”在“长期应付款”项后列示。损益表中，“人力资产成本费用”包含在管理费用、销售费用等项中，并不直接列示出来。

2.人力资源会计报表与传统会计报表的关系：人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表里加入了人力资源的增减变动、使用情况，从而使得包括了人力资源的资产负债表，其资产总额比传统会计报表的资产总额要大；在两种损益表里，包含了人力资源的损益表对人力资源的成本、费用处理是当期的人力资产摊销额，而在传统的损益表里，当期有关人力资源方面的支出全部作为当期费用，这就造成了两种损益表计算出的损益也不同。但是人力资源有别于物质资源，其内容比较复杂，仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息远远满足不了信息使用者的需要。所以还应附加以下报告：

3.人力资产投资报告。主要用来提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到等。

4.人力资源结构及变动情况报告。主要用来反映人力资源的结构；并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。

5.人力资源效能报告。用来反映人力资源的使用状况；通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效益。

三、人力资源会计的确认与计量问题

（一）人力资源会计的确认人力资源能否作为企业资产，这一点是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键，所以，须加以详解：所谓资产须具有以下三个要素：

1.必须是一项经济资源，未来可提供收益；

2.为企业所拥有或控制；

3.可以用货币计量其价值。

首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。

最后，人力资源也是企业可以实际控制的。一些学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。综上所述，人力资源是可以定义为资产的。

（二）人力资源会计的计量

人力资源计量是对人力资源上的投资进行计量，对人的劳动技能已经创造或可能创造的价值加以计量，是为了把握人力资源的现状和变化情况，从而为账务处理、价值管理以及最终提供完整的会计信息奠定基础。而人力资源会计的计量问题是决定人力资源会计是否可行、是否具有可操作性的关键，因此要努力抓好人力资源会计的计量工作。将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费支出作为人力资产的价值入账，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入账，该方法称为价值法。这就成就了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计：

1.人力资源成本会计常见有三种方法：

（1）历史成本法该法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。此法运用于一般企业。

（2）重置成本法该法是指在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。

（3）机会成本法该法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如会计师事务所等。

2.人力资源价值会计每个员工的个人价值，在一定程度上决定着人力资源群体价值的大小，但又不是人力资源个人价值的简单相加。为满足管理需要，人力资源会计既要对外披露企业人力资源的群体价值，又要提供企业内部管理决策所需的人力资源的个人价值，所以，人力资源价值的计量，既要反映群体的经济价值，又要提供个人的经济价值，两者互为补充，这就是人力资源价值的主要特点。

人力资源价值会计的计量方法主要有以下几种：

（1）工资报酬折现法。该法是将一个职工从录用到退出企业为止预计支付的全部薪金，按一定的折现率折成现值，作为人力资源的价值。这种方法以职工的工资支付额为基础，有一定的合理成份。但它只把补偿价值作为人力资源价值，在实际应用中会高估或低估个人的预期工作年限，人力资源创造的价值也可能会高于或低于其工资，这都影响到人力资源价值的准确性。

（2）未来收益折现法。该法是将企业未来收益中由投资于人力资源所得的那部分视为人力资源的价值。计算方法是在人力资源的预计有效使用期限内，企业各年预计净收益之和乘以人力资源的投资额占企业总投资额的比例。该法适用于群体人力资源价值的计量。不足之处是没有反映人力资源的交换价值，低估了人力资源价值，且由于未来净收益、人力资源使用年限均含有不确定性，故不可避免地带有较强的主观性。