金融资产的要素范文

导语：如何才能写好一篇金融资产的要素，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】 交易性金融资产; 货币时间价值; 会计要素

2007年新会计准则中对金融资产进行了具体的分类,其中交易性金融资产是指:企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等,应分类为交易性金融资产,并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不得转为其他类别的金融资产进行核算。

在会计准则中有这样的说明:金融资产满足以下条件之一的,应当划分为交易性金融资产。

1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具,但是,被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

交易性金融资产一个非常显著的计量特征就是:公允价值计量,也就是在期末交易性金融资产都必须根据市场价格以调整日(即期末)的价格进行账务处理,以合理地反映目前的真实市场价格。

企业在进行会计核算时,如果涉及到了会计特殊中期(半年末)及会计年末的时点时,按现行制度规定,必须按当时市价进行交易性金融资产账面价值的调整,通过“公允价值变动损益”科目予以调节,合理反映账户的浮盈、浮亏。

2009年1月1日,某上市公司购入10 000股股票,每股价格10元(不考虑相关税费),款项全部通过资金账户划转,企业将其划分为交易性金融资产,所得税率25%。

借:交易性金融资产――成本100 000

贷:其他货币资金――存出投资款 100 000

2009年6月30日,该股票市价13元:

借:交易性金融资产――公允价值变动 30 000

贷:公允价值变动损益30 000

公允价值变动损益贷方发生了30 000元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增30 000元,同时导致企业所得税费用增加30 000×25%=7 500元,净利润最终增加22 500元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增30 000元。

2009年12月31日,股票市值16元。

借:交易性金融资产――公允价值变动 30 000

贷:公允价值变动损益 30 000

公允价值变动损益贷方发生了30 000元,在上市公司下半年利润表中导致利润虚增30 000元,导致企业所得税费用增加30 000×25%=7 500元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)再次虚增30 000元。

2010年1月1日,将股票全部售出,出售价格16元(不考虑相关税费)。

借:其他货币资金――存出投资款 160 000

公允价值变动损益 60 000

贷:交易性金融资产――成本 100 000

――公允价值变动 60 000

投资收益60 000

2010年上半年利润表中,公允价值变动损益虚减了利润60 000元,投资收益却使利润增加了60 000元,从利润总额的角度考虑,并没有导致利润的变动,却使所得税费用增加60 000×25%=15 000元。

但其中“投资收益”反映的是真正实现的收益60 000元,从原始的投入成本100 000元及最近售出的价款可以得知,真正收益的确是10 000×(16-10)=60 000元。

从理论上来看,随着时间的推移,“公允价值变动损益”的合计数最终趋于零,对整个企业不会产生任何影响,但新会计准则中,也提醒我们:货币时间价值对企业的资金有着多么重要的影响,因此在不同的经济大环境下进行会计业务的处理时,必须考虑到时间对企业的各项会计要素产生的影响。

在实际工作中,更可能会遇到这样的问题:

在市价上涨时期。

接上例,如果在2009年3月1日,以市价11元的价格又购入同一公司的股票5 000股(不考虑相关税费),款项全部通过资金账户划转,企业将其划分为交易性金融资产。

借:交易性金融资产――成本55 000

贷:其他货币资金――存出投资款 55 000

2009年4月5日,出售1 000股,市价11.5元(不考虑相关税费),在转出交易性金融资产成本时,可以参照存货的发出方式对比以下不同处理方式,对会计各要素产生的影响:

1.加权平均法

加权平均单价=(100 000+55 000)/(10 000+5 000)

=10.33元

借:其他货币资金――存出投资款11 500

贷:交易性金融资产――成本 10 330

投资收益 1 170

2009年6月30日,该股票市价13元。

借:交易性金融资产――公允价值变动37 300

贷:公允价值变动损益 37 300

在加权平均法下:公允价值变动损益贷方发生了37 300元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增37 300元,企业所得税费用增加37 300×25%=9 325元,净利润最终虚增9 325元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增37 300元。

2.先进先出法

借:其他货币资金――存出投资款11 500

贷:交易性金融资产――成本 10 000

投资收益1 500

2009年6月30日,该股票市价13元:

借:交易性金融资产――公允价值变动37 000

贷:公允价值变动损益 37 000

在先进先出法下:公允价值变动损益贷方发生了37 000元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增37 000元,企业所得税费用增加37 000×25%=9 250元,净利润最终虚增9 250元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增37 000元。

3.后进先出法

借:其他货币资金――存出投资款 11 500

贷:交易性金融资产――成本 11 000

投资收益 500

2009年6月30日,该股票市价13元:

借:交易性金融资产――公允价值变动38 000

贷:公允价值变动损益 38 000

在后进先出法下:公允价值变动损益贷方发生了38 000元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增38 000元,企业所得税费用增加38 000×25%=9 500元,净利润最终虚增9 500元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增38 000元。

通过上述分析,得出:在物价上涨时期,无论采用哪种方法,对于企业而言当期资产、利润要素都会虚增。从货币时间价值的角度去分析,对于企业而言,就可以有相对富足的资金去周转流动,实现货币的增值。

在市价下跌时期:

接上例,如果在2009年3月1日,以市价9元的价格又购入同一公司的股票5 000股(不考虑相关税费),款项全部通过资金账户划转,企业将其划分为交易性金融资产。

借:交易性金融资产――成本45 000

贷:其他货币资金――存出投资款 45 000

2009年4月5日,出售1 000股,市价8.5元(不考虑相关税费),在转出交易性金融资产成本时,可以参照存货的发出方式对比以下不同处理方式,对会计各要素产生的影响:

1.加权平均单价

加权平均单价=(100 000+45 000)/(10 000+5 000)

=9.67元

借:其他货币资金――存出投资款 8 500

投资收益1 170

贷:交易性金融资产――成本9 670

2.先进先出法

借:其他货币资金――存出投资款 8 500

投资收益1 500

贷:交易性金融资产――成本10 000

3.后进先出法

借:其他货币资金――存出投资款8 500

投资收益 500

贷:交易性金融资产――成本9 000

加权平均法下,交易性金融资产将单位成本予以了平均,对于前后各期不同价格的交易性金融资产来讲,起到了一个价格平衡的关系,因此对于资产、利润、所得税而言,前后各期都相对均衡,差异不大。

先进先出法下,在市价上涨时期,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较低者,因此期末资产虚增,利润总额虚增,所得税同样虚增。在市价下跌时,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较高者,因此期末资产虚减,利润总额虚减,所得税同样虚减。

后进先出法下,在市价上涨时,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较高者,因此期末资产虚减,利润总额虚减,所得税同样虚减。在市价下跌时期,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较低者,因此期末资产虚增,利润总额虚增,所得税同样虚增。

对于一个企业而言,完全可以在合理的范围内进行利润的调控及所得税的调节。每个企业都可以在会计制度允许的范围内粉饰会计报表,因此计价方法显得非常重要。

此外,从企业财务管理的角度分析:对于不附带利息的货币收支,与其晚收不如早收,与其早付不如晚付。也就是说,货币在自己手上,可以立即用于消费而不必等待将来消费,可以投资获利而无损于原来的价值,可以用于预料不到的支付,因此早收、晚付在经济上是有利的。目前在财务估价中,广泛地将货币时间价值运用到了记账方法里面,而不像原先会计记账和财务分析有区分。从最新的会计制度看来,货币有时间价值的理念已不再是管理上要考虑的,而是在进行会计记账时就要考虑的问题。

因此,结合这一理念,笔者总结出一条基本原理:应保留更多的资金,前期是资金相对较少的流出企业。在市价上涨时:应采用后进先出法;在市价下跌时:应采用先进先出法。当然,目前会计制度上已将存货发出计价的后进先出法取消了,所以在许多教材上,我们看到的都是加权平均法,这样做使前后期成本平均,比较好处理,但从实际工作中,本人建议不妨在制度允许的范围内根据企业的实际需要,进行合理的会计要素调节。

【参考文献】

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关键词：金融资产 价格波动 金融危机 影响因素 解决对策

一、问题提出

（一）金融资产及金融资产的价格。金融资产，是指那些能够在金融市场上循序交易的金融工具的总称，是一种可以对实物资产进行索取的无形的权利，具有现期与实际价值以及未来估价。金融资产最显著的特征是使它的拥有者在资产交易的过程中得到现期的或未来的货币收入，包括5个基本要素，即发售人、价格、期限、收益和标价货币。当前，金融经济研究的主题是如何实现有限资源的最优配置，而资产价格的研究则是资源配置系统中的核心问题，因此，价格是金融资产基本要素的重中之重。在证券市场中，金融资产价格表现为各类综合指数或成分指数，如债券价格指数、股票价格指数和基金价格指数等。

（二）金融资产价格异常波动与金融危机。正常的金融资产价格运动应当围绕资产价值波动，但当其运动太过偏离资产的现实价值，将可能成为金融危机的诱因，可用以下关系式推导：金融资产价格的非理性波动金融泡沫金融系统脆弱金融危机。首先，金融资产价格的非理性波动将引起错误标价，价格不断攀升，市场价格大于现实价值，造成经济呈现出一种过度膨胀且虚假繁荣的局面，即产生金融泡沫。然后，在这种经济虚假繁荣的情况下，人们对金融资产的交易量将会在短期内急剧上升，导致资产价格上涨趋势过快，快到完全无法使用基础经济变量来理解的程度，加剧了金融市场的脆弱性。人们对金融市场的预期将会发生大幅度的反转，这一变化的最终结果是金融市场秩序、机制等各方面的混乱。最后，一旦金融市场崩盘，投资者将会大量抛售手中持有的金融资产，金融资产规模迅速缩水，价格暴跌。在经历资产价格迅速上升又急剧下跌的重创后，最终触发金融危机。

（三）金融危机的影响。从20世纪70年代开始，金融结构的改变日新月异，金融体系日益繁盛，但同时也伴随着愈发频繁的金融危机。源于自身的不稳定性，金融资产在发挥其对经济的积极作用的同时，也使资产价格发生了剧烈的波动，当金融泡沫破裂时，经济活动将迎来致命一击――金融危机。例如日本至今仍未摆脱因为上世纪末资产泡沫破裂而引起的通货紧缩和经济衰退的困境。

2007年美国次贷危机爆发后，世界各国均受到波及，全球经济陷入衰退的低迷期。各国众多的消费者和投资者到如今还未从这场前所未有的打击中走出，此次危机的影响可谓空前。同年，美国金融领域的各项指数也在仅仅一年之间急剧下跌，达到多年的低谷。次贷危机虽然首先在金融领域爆发，但却在短时间内迅速波及到全球各个领域，大量金融机构重组，企业倒闭破产，失业率急剧上升，实体经济遭到了致命的打击。2009年，法国 61 595家企业破产，较2008年增长11.4%。我国浙江省由于受到金融危机的波及，民营企业大量倒闭，2008年破产22 000家，2009年前9个月就破产21 700家，创多年之最。从美国次贷危机可以看到，金融市场的价格波动比之前的周期更短，幅度也更大。在金融资产的价格急剧崩盘的同时，金融危机也随之爆发，经济衰退成为必然趋势。

二、金融资产价格的影响因素

近年来，金融资产在一国经济中的持有比例日益增长，其价格的波动对实体经济的影响也日益明显。在金融资产价格影响经济发展的同时，其也受到各方面因素的影响。本文提出影响金融资产价格的主要因素有：

（一）经济发展水平。经济发展水平高低与金融资产的价格波动呈正相关关系。一国的经济发展水平高低在一定程度上决定了该国金融市场的发展程度好坏。当一国经济繁荣时，社会总需求会随之增加，消费和投资水平上升，从而推动了金融资产价格的上升；反之，人们的消费和投资欲望降低，金融市场低迷，资产的价格下跌。

（二）货币政策。货币政策是当前最主要的宏观调控手段，主要是通过调整货币供应量和利率水平来实现宏观调控的目标。其实施在一定程度上可以影响金融资产的价格波动。

1.货币供应量。货币供应量的作用是通过实体经济进行传导得以现的。当央行增加货币发行时，一段时间内，社会上的流动总资金将会增加，刺激人们的消费欲望与投资欲望，拉动了社会对金融资产的需求，其价格也随之上升；但在这段时间内，由于货币供应量的持续增加造成了社会经济的繁荣假象，一旦这种经济泡沫被打破，金融资产的价格将下跌。反之，当供应量减少时，金融资产的价格会先降低后上升。

2.利率。利率与金融资产的价格呈负相关关系，利率水平的高低决定了投资者在投资和储蓄之间的选择。当利率上升时，储蓄将获得更多的利益，而投资将会导致更多的成本支出（如借款成本），降低了投资者在投资活动中获得的利润。因此，人们会更倾向于储蓄，即将手头的资金存入银行以获取高额利息，而非投入金融市场。社会储蓄率升高，流动资金减少，投资需求降低，金融资产的价格也会随之降低。反之，当利率下降时，金融资产的价格会上升。

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1金融资产减值会计处理的相关意义

第一，保证会计处理的稳健性。当今的金融市场存在强烈的竞争性，企业在进行生产和经营的过程中会面对一定的风险，企业想要避免风险所带来的不利影响，保证企业自身的稳定发展与合理运行，就要在会计处理工作中保证相应的稳健性。企业只有在金融资产减值会计处理中保证相应的稳健性，才能做好会计工作。稳健性会计处理原则能提高金融资产减值会计工作的真实性，使企业资产与自身实力保持一致。第二，有利于监管部门开展工作。企业或公司在进行上市准备的过程中，金融资产减值会计处理工作可以有效地防止企业操纵利益，可以很好地保护投资者的自身利益。监管部门在对企业进行监管的过程中，可以要求企业在金融资产减值会计处理过程中提交相应的报告信息与财务报表，以此保证会计处理的真实性。第三，保证会计工作的客观性。金融资产减值会计处理的相关工作，是以相应的会计制度为基础的。根据《新企业会计制度》的规定，金融资产减值会计处理的不实性明显降低，会计工作受到的干扰因素明显减少，保证了工作的客观性。

2金融资产减值会计处理的相关实施

金融资产减值会计处理工作经常受到内部因素与相应的外部环境因素所影响，并且存在相应的问题亟待解决，主要体现在金融资产减值会计处理中的利益操纵上。因此，目前金融资产减值会计处理工作的具体实施，可以从以下几个方面进行入手：

2.1持有至到期的资产处理工作相关的企业如果将相应的投资资产进行持续持有，将资产持有到规定日期，这时的金融资产就可以被称作是至到期资产投资，至到期金融资产带有一定的非衍生性。至到期金融资产在金融市场中具有一定的无报价特征，相应的金额回收能够进行很好地确定。在对至到期金融资产进行相应的减值会计处理的时候，要将企业内部账面上的账面价值进行相应的消减，减至企业自身预计的现金流数目，再将所减去的金额计入企业的相关内部损益中。如果企业的金融资产自身的价值出现了一定的变化情况，甚至有所上升的时候，就需要对此前的金融资产减值会计处理进行反向操作。这种反向操作也被称作是回转操作，会计人员在进行回转操作的过程中要使回转操作后企业的账面价值在减值工作的准备之下。

2.2可出售资产减值处理金融资产在分类中，有一类就是可进行相关出售的资产，在对可出售资产进行减值处理的时候，要遵循一定的要求与规定。会计人员在进行可出售资产的减值处理工作时，首先就要对可出售资产进行一定的测试工作，主要是测试可出售资产自身的账面价值，为下一步的工作进行铺垫。会计人员在进行具体操作的时候，在确定可出售资产自身的减值损失的时候，可以依据公允价值的变动情况来进行相应确定。如果公允价值呈下降趋势，可出售金融资产就有很大几率出现减值情况；如果公允价值成上升趋势，那么可出售金融资产的减值工作就要进行相应的回转操作。

2.3根据公允价值进行操作的资产在金融资产中，有一类金融资产是以公允价值为标准进行相应的计量与分析的，在对这一类金融资产进行减值会计处理的时候，无需对其进行二次计提减值。会计人员虽然无需对这类资产进行二次计提减值，但是在实际工作中也不能不进行内部减值处理工作。会计人员在进行实际操作的时候，要将这一类金融资产与可出售金融资产进行一定的区分与对比，这两种金融资产虽然在计量方式中具有一定的相似之处，但是可出售金融资产由于可以在金融市场的内部进行一定流动，所以公允价值对其自身的意义与作用相对较小。会计人员在具体的操作中要对这一类金融资产进行公允价值计量，以公允价值的变动为相应依据，还要在进行处理的过程中将这类资产的变动情况计入当期的损益之中。

2.4对金融资产减值会计处理进行测试这里所指的测试，也被称作组合测试，组合测试在金融资产减值的会计处理中介于减值与正常之间，需要相关的会计人员进行合理操作。会计人员在进行相关操作的时候，要对金融资产进行相应的分组，还要结合信用风险的相关因素对其进行一定的指导。此外，会计人员还要对金融资产的现金流进行合理的预估与分析。在进行预估分析的时候，会计人员要对过往的金融数据进行一定程度的分析，这样可以保证现金流预估分析的准确性与可靠性。在进行测试的过程中，会计人员要保证所选取和所参考的数据具有一定的合理性与准确性，还要在具体的测试工作中遵循相应的金融规范进行操作，这样才能保证金融资产减值会计处理测试的有效性。

2.5确认金融资产减值要对金融资产进行相应的减值会计处理，还需要做好相应的确认工作。企业要做好账面价值的检查工作，还要有相关的数据进行分析，如果企业内部的金融资产出现了减值情况，就需要会计人员对减值的相关损失进行确认。会计人员如果认为企业的现金流对金融资产有不良影响，或者企业债务人在财务工作方面存在相应缺失，出现了相应的财务违约现象等，就可以确认金融资产已经出现了减值现象。这时，就需要会计人员进行相应的计提减值准备工作，来保证金融资产减值会计处理的有效实施。

3如何做好金融资产减值会计处理工作

第一，完善会计环境。企业想要做好相应的金融资产减值会计处理工作，就需要对会计环境进行一定的合理完善。某企业为了做好金融资产减值会计处理工作，对资产损益表进行一定改进与完善，并且在会计工作的具体要素之中增加了损失项与利得项。这两项要素的增加，很好地反映了该企业的当期收益，并且可以将该企业的净利润更加清晰、直观地体现出来。此外，该企业还将原有的利润表进行创新，应用更加全面的收益表进行替换，着重突出该企业在经营过程中的全面收益及具体的生产经营情况。由于该企业对会计环境进行了相应的合理完善，使该企业的金融资产减值会计处理工作得到了有效的保障，在实施过程中也变得更加合理，促进了企业的深化发展。

第二，提高会计人员素质。金融资产减值会计处理工作的实施，离不开高素质的会计人员，只有会计人员具备一定的素质和业务能力，才能在金融资产减值会计工作中保证该项工作的具体实施。某企业为了加强内部金融资产减值会计处理工作的实施开展，对企业内部的会计人员进行素质提升。该企业专门聘请了专业化程度较高的会计师来对员工进行培训，帮助会计人员加深对金融资产减值会计处理工作的正确认识和深化理解。除了加强对会计人员的理论培训之外，还将该项工作中容易出现的问题进行着重分析，帮助会计人员把握这项工作的特点与难点。该企业的管理者在会计人员参加培训之后，对会计人员进行相应的考核，除了侧重会计人员对金融资产减值处理的理论知识与相关思维之外，还要看其在实际的工作中操作情况如何。由于该企业加强了对内部会计人员素质的提高，保证了企业金融资产减值会计处理的合理开展，对于企业的正常运行及深化发展起到了积极的促进作用。除了上述两点之外，有关部门还要针对金融环境的不断变化制定相应的规定与政策，以此指导金融资产减值会计处理的开展。

4结语

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关键词:新企业会计准则体系 金融工具分类 公允价值变动

中图分类号:F235.2 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)06-162-02

2006年2月15日财政部正式了新企业会计准则体系(以下简称“新准则”),其中有四项涉及金融工具的具体准则,即《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》,我国会计界统称其为金融工具会计准则,它填补了我国原有会计准则体系在金融工具业务领域的空白,为金融工具业务的会计处理提供了完整的指引。

金融工具会计准则对我国传统会计的会计原则、会计要素等都有很大的突破:(1)引入金融工具概念,为金融资产和金融负债的分类、确认、计量提供了理论依据;(2)引入公允价值计量属性,提高了会计信息的相关性;(3)按持有金融工具的意图和能力对金融资产和金融负债进行分类、确认、计量,限制企业利用金融资产和金融负债重分类调节各期利润的行为;(4)按现金流量折现法计提金融资产减值准备,有利于反映资产的真实价值;(5)衍生金融工具由表外移至表内核算,有效揭示风险;(6)增加了套期会计内容,为衍生金融工具纳入表内核算提供操作规则。

但应该看到,金融工具会计准则与其它准则之间还存在一些不协调的地方,一些规定与我国的会计实务相矛盾。因此,有必要继续加强对新准则进行探讨,以满足金融工具发展的需要。

一、金融工具的分类

对金融资产和金融负债的分类从原来的按流动状况分类转为按持有金融工具的目的和意图为标准进行分类,虽然减少了财务报告信息不代表管理者意图的信息波动性,但也存在一些值得讨论之处。

1.交易性金融资产与可供出售金融资产的区分。交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,可供出售金融资产主要指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的其它金融资产。上述认定标准显然不够明晰,对交易性金融资产定义中“近期”的涵义、准则及指南均没有解释,容易引起不同的理解。金融资产的分类取决于企业管理层的持有意图和持有能力,没有严格的界定标准,因此其分类随意性较大,为企业盈余管理提供了较大空间。

会计准则的改变使持有其它上市公司非股改限售股及其它普通股权的上市公司带来了价值重估的机会,一旦该股权被初始分类为可供出售金融资产,则公允价值与其账面价值的差异体现在处置当期的损益。只要利润不够,企业就可以通过抛售一些股权,将差价形成的巨额利润体现在账面上,从而操纵会计利润。

根据《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的规定,交易性金融资产与可供出售金融资产都应当在首次执行日按公允价值计量,将公允价值与账面价值的差额调整留存收益。对于可供出售金融资产,还应同时将该差额自留存收益转入资本公积。处置可供出售金融资产时,当期的投资损益不仅包括出售价与首次执行日公允价值之间的差额,还包括首次执行日公允价值与该日账面价值之间的差额。而若划分为交易性金融资产,便无法将后一差额计入处置当期的投资损益。

基于上述因素,上市公司管理层显然更倾向于将非股改限售股及其它普通股权划分为可供出售金融资产。实际上,大部分上市公司也是如此操作的。根据中国证券报数据中心统计,截至2009年4月15日,已经公布2008年年报的1047家A股上市公司中,可供出售金融资产总计28636亿元,交易性金融资产总计2897亿元,可供出售金融资产总额是交易性金融资产总额的近10倍。可供出售金融资产何时出售取决于管理层决策,而出售时必然影响上市公司业绩,由此可见,我国上市公司管理层在金融资产分类上存在倾向性,从而导致可供出售金融资产成为利润的“蓄水池”。应引导企业对金融资产进行合理分类,毕竟金融市场变化莫测,做好自己的主营业务才是最实在的盈利,靠操纵会计准则来实现盈利对企业的长远发展是非常不利的。

2.现金的归类。新准则在列举金融资产定义时,把现金作为一项最基本的金融资产。但对金融资产分类时,并未明确现金金融资产的归类。在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》中,将非金融企业持有的现金和银行存款等归类为贷款和应收款项。企业持有的现金并不完全符合贷款和应收款项的定义:第一,现金是企业自己持有的,不存在回收金额是否固定的问题;第二,现金的报价是固定的,不存在活跃市场有无报价的问题;第三,现金的实质是代表市场交换的媒介,是财务报表中对所有交易与事项进行计量和报告的基础。所以,应将现金划分为单独的一类金融资产。

3.新准则规定,金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债及其他金融负债两类。这种分类较笼统,特别是其他金融负债,准则并未给予详细解释,使人感到难以理解。准则将金融资产分为四类,而将金融负债分为两类,这会增加会计上的不配比现象,因此这类分类法存在不合理性。另外,《财务报表列报》准则规定将应付债券作为单独项目在资产负债表中列示,而在金融负债分类中将其归为其他金融负债,这一规定与传统习惯相矛盾。所以,金融负债的分类可以增加借款和应付款项、应付债券的类别。

借款和应付款项指在活跃市场中没有报价、支付金额确定的非衍生金融负债,主要核算金融企业吸收的各类存款和其他欠款,对于非金融企业向金融企业借款,因购买材料、接受劳务形成的应付账款等也应纳入核算。应付债券用来核算企业发行的到期日固定、偿付金额确定、偿付期限超过一个营业周期的非衍生性债务工具,是企业进行融资的一种途径。

4.长期股权投资没有包括在金融资产中,而是独立的准则。金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。长期股权投资符合金融工具的定义,是企业持有的以投资为目的的有价证券,因此长期股权投资应包括在金融资产中。应对金融资产进行重新分类似乎更合理一些:现金、贷款和应收款项、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产。同样以持有的目的和意图为标准进行分类,这样分类在实践中似乎更有操作性。

二、金融工具公允价值变动的会计披露

新准则规定,本期确认的金融工具公允价值变动产生的利得和损失,应分别在资产负债表、利润表、所有者权益变动表中列报。对于金融工具公允价值变动的披露,国际会计准则、美国会计准则、我国新准则的规定存在着一定的差异,通过比较可以发现,我国新准则对金融工具公允价值变动会计披露的规定存在不合理之处。

第一,有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资,其公允价值变动的披露问题。按照新准则的相关规定,当联营企业、合营企业、子公司在活跃市场有报价时,其期末公允价值的变动,既不确认为直接计入所有者权益的利得或损失,也不要求在会计报表附注中披露相关信息。这会导致对相关项目的披露产生较大的差异,即在一家上市公司的市场价值与账面价值差额越大的情况下,对该上市公司的持股比例越大,反映的会计信息越不真实。特别是该公司为海外上市公司时,投资者较难获得相应的市场信息,对财务风险的评估和决策就会更加困难。

现举例说明。假设S公司是一家上市公司,X公司持有S公司19%的有表决权股份,不具有重大影响,按可供出售金融资产核算;Y公司持有S公司47%的有表决权股份,属于联营企业性质,按权益法核算;Z公司持有S公司70%的有表决权股份,按成本法核算,期末编制合并财务报表。假设S公司当年亏损,但期末其股票在活跃市场的报价却上升了很多,则X、Y、Z三家公司对S公司投资的披露会产生巨大的差异:X公司披露的是盈利,Y公司、Z公司披露的是亏损。由此可见,持有S公司的股权比例越高,对它的控制力越强,反映的公允价值信息质量却越差。随着虚拟经济的发展,这种现象将越来越普遍。因此,我国准则应明确规定,企业应披露有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资的公允价值变动信息,以消除当前因持股比例不同,分别按成本法、权益法和公允价值法处理对外投资时产生的会计信息不相关的矛盾。但是,如何对这些事项进行披露,值得我们进一步研究。

第二,与联营企业或合营企业之间的关联交易形成的未实现利润或损失的披露问题。我国《关联方披露》准则要求企业披露关联交易中的交易要素很多,但并未指明关联交易中未实现利润或损失这一重要信息,即关联交易中的资产还没有转出关联方外,该资产中内含的利润或损失尚未实现。国际会计准则规定,投资者与联营企业或合营企业之间因关联交易产生的未实现利润或损失,必须在其联营企业或合营企业的权益范围内抵销。这一方法能较好地防止利用关联交易事项进行会计舞弊,其缺点是会计处理比较麻烦。因此,可以借鉴国际会计准则的经验,我国《关联方披露》准则应明确要求企业披露关联交易形成的未实现利润或损失金额。

第三,与金融工具相关事项产生的利得或损失的披露问题。这些利得或损失主要包括:处置子公司及其他营业单位的损益、购买利得、对联营企业或合营企业的投资收益等。购买利得,指企业在取得长期股权投资及非同一控制下的企业合并时,因付出的投资成本或合并对价小于应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的收益。在现金流量表投资活动现金流量部分,处置子公司及其他营业单位收到的现金净额是作为单独项目列报的,因此,在利润表中,应独立报告这些重要项目产生的利得或损失。这些交易或事项是比较重要的非正常项目,单独列报这些事项产生的利得或损失,有利于反映这些项目对企业利润的影响,有利于反映企业资产管理的信息。

参考文献:

1.财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006

2.财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006

3.财政部会计司.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007

篇5

【关键词】可供出售金融资产；核算；特殊性

新会计准则中引进了金融资产的概念，采用了按金融资产的属性进行分类的方法，分类更加细化，管理更加明确。将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类。其中可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未被列入其他三类的金融资产，通常包括在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资、基金投资等。和其他的金融资产相比，可供出售金融资产在核算上既不像交易性金融资产那样灵活，也不像持有至到期投资持有意图明确，不能随意处置。因此，作为这样一种具有“中和”性质的资产，我们既要把握其与其他金融资产的共同点，也要熟悉其与其他金融资产在会计核算上的区别点。可供出售金融资产与其他金融资产比较分析得出的会计核算特殊之处如下：

一、初始确认的会计核算

新会计准则规定，金融资产在初始确认时都采用公允价值计量，这与采用历史成本计价相比更能反映资产的真实价值。其中交易性金融资产取得时按照公允价值计量，交易费用计入当期损益。而包括可供出售金融资产在内的其他金融资产不仅按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计入初始确认金额。

具体的会计处理是：若企业取得可供出售金融资产为权益性工具的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；若企业取得的可供出售金融资产为债权性工具的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。

【例】某企业20×9年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股，每股成交价10元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产—A公司—成本 40 100 000

贷：银行存款 40 100 000

二、资产负债表日的会计核算

资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值进行后续计量。可供出售金融资产与其他金融资产一样，在金融资产持有期间对取得的利息和现金股利应作为投资收益核算。但是可供出售金融资产与其他金融资产相比也有特殊之处。一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。这与交易性金融资产公允价值变动直接计入当期损益明显不同。可供出售金融资产的持有目的不明确，其公允价值变动形成的利得或损失无法直接认定为经营损益，只能作为另一种形式的收益计入所有者权益。而另外两种金融资产，持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量均以摊余成本计量，与公允价值的变动无太大关系。

资产负债表日，不同可供出售金融资产的公允价值变动的确定方法是不同的。可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值差额；可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的金额。

具体的会计处理是：可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。当可供出售金融资产终止确认时，将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出。借记“资本公积”科目，贷记“投资收益”科目，或做相反的会计分录。

【例】假如20×9年7月1日购入的400万股，入账价值总计40 100 000元的A公司股票在20×9年12月31日的收盘价为每股13元，股票的公允价值总额为52 000 000元。20×9年12月31日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：

借：可供出售金融资产—A公司—公允价值变动 11 900 000

贷：资本公积—其他资本公积 11 900 000

三、资产减值处理

金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。

期末可供出售金融资产尽管也可以采用公允价值计量，但其公允价值变动并不计入当期损益，而是计入资本公积。一旦可供出售金融资产发生了减值，如不对减值进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上。如何认定其是否发生了减值，则要找出发生减值的主要证据。可供出售金融资产期末公允价值有时高于成本，有时低于成本，但现行会计准则规定公允价值低于成本不一定要确认减值。只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值，同时需要注意的是，当发生减值时，应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理。因此原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，应从资本公积转出，计入资产减值损失。而且，为了将可供出售金融资产的减值准备情况与一般资产的减值区分，在减值科目的设置上也具有特殊之处，实务中多以“可供出售金融资产—公允价值变动”科目反映其减值准备，而不设置专门的减值科目。对于交易性金融资产来说，其公允价值变动直接计入了当期损益，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题，而且交易性金融资产正常的价值波动已经直接计入了当期损益，计提减值准备也是计入当期损益，因此二者造成的结果一样，不需计提减值准备。对于另外两种金融资产来说，需要计算持有至到期投资、贷款和应收款项的摊余成本及预计未来现金流量现值，如果其摊余成本低于预计未来现金流量现值，则确认资产减值损失，金额为摊余成本与预计未来现金流量现值的差额，计入当期损益。

具体的会计处理是：借记“资产减值损失”科目（账面价值与预计未来现金流量现值的差额），贷记“资本公积—其他资本公积”科目（所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失额），贷记“可供出售金融资产—公允价值变动（差额）”。

【例】A公司20x7年初购入股票100万元，公司将其划归为可供出售金融资产，年末股票的公允价值为80万元。

A公司年末应进行如下会计处理：

借：资本公积—其他资本公积 200 000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 200 000

【例】承上例，20x8年6月30日该股票的公允价值再次下跌至60万元，并且A公司预期这种下降趋势属于非暂时性的。

会计处理如下：

借：资产减值损失 400 000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 200 000

资本公积—其他资本公积 200 000

对于股票这类可供出售的权益工具，若公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项相关，可通过所有者权益类科目转回：借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；对于可供出售债权工具，其减值损失转回时：借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。

四、可供出售金融资产重分类

金融资产的分类一经确定，不能随意变更。也就是说交易性金融资产在任何情况下不能重分类为其他类别的金融资产，贷款和应收款项在任何情况下均不能重分类为其他类别的金融资产，而且其他类别的金融资产在任何时候也不能重分类为贷款和应收款项。但是，随着市场的变化，以前的金融资产分类可能不再适合现在的市场环境，可以进行重分类的金融资产就是可供出售金融资产与持有至到期投资，并且这种重分类也是有条件限制的。

（一）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资进行评价，因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

具体的会计处理是：按重分类日的公允价值借记“可供出售金融资产”科目、“持有至到期投资减值准备”科目。贷记“持有至到期投资—成本、利息调整（也可能记借方）、应计利息”科目，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

【例】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入A公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有A公司债券划分为持有至到期投资。

20×9年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售A公司债券20 000份。当日，每张A公司债券的公允价值为101元，摊余成本为100元。

20×9年7月1日，将剩余的80 000份A公司债券重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产—B公司债券—成本 8 080 000

贷：持有至到期投资—B公司债券—成本、利息调整

8 000 000

资本公积—其他资本公积 80 000

（二）可供出售金融资产重分类为持有至到期投资

在一定条件下可供出售金融资产可以重分类为持有至到期投资：（1）因持有意图或能力发生改变；（2）可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现）。这时则以原可供出售金融资产的账面价值作为重分类日持有至到期投资的入账价值；（3）可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所规定的“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值进行计量时，企业可以将该金融资产改按摊余成本计量，该摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值。

参考文献

[1]刘东晓.可供出售金融资产核算例解[J].财会通讯（综合版），2007（4）：60-61.

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关键词：衍生金融工具　财务会计　衍生金融工具会计

一、引言

随着金融市场的不断完善和发展，衍生金融工具业务被越来越多的运用于金融活动。作为金融市场经济发展的高级形式，衍生金融工具是规避风险的有效方法。但同时由于其极易做空且具有很强的杠杆作用，所以市场投机性也很强。正是由于衍生金融工具本身具有“双刃剑”的性质，既能避险保值又会带来巨大风险的现实，使得从事衍生金融工具业务的企业处在极不确定的财务状况中。相对于人力资源会计、环境会计、社会责任会计等会计理论新领域而言，衍生金融工具会计准则的制定是比较迅速的。早在20世纪80年代，金融交易市场上先后出现了远期利率协议、远期交易综合协议等新的远期合约品种后，美国财务会计准则委员会(FASB)于1984年8月《SFAS80――期合约的会计处理》，之后衍生金融工具的会计准则理论研究和准则制定的步伐进一步加快，一系列准则相继，到目前为止。国际会计准则理事会(IASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)、英国会计准则委员会(ASB)和中同国务院财政部等会计机构都已经颁发了关于衍生金融工具会计的相关准则，基本上形成了虽有过渡性质但也比较完备的衍生金融工具的确认、计量、披露和报告的准则体系。但通过准则的制定并不能消除企业内部会计系统利用自身特殊的地位操纵会计报告的动机，也就不能保证企业会计系统提供的衍生金融工具交易信息的可靠性。正是在这样的背景下，有部分学者和研究人员提出，衍生金融工具会计应该作为一个独立的财务会计分支进行研究，实现衍生金融工具会计信息的充分、可靠的报告和披露。笔者也比较赞同这一观点。因此，本文就衍生金融工具会计的相关会计理论以及建立我国衍生金融工具会计概念框架进行探讨。

二、衍生金融工具会计与传统财务会计理论的冲突

(一)会计核算的基本前提衍生金融工具的本质是经济合约，衍生金融工具交易具体体现为合约的签订和取消。这就涉及到交易各方的权利和义务必须对等。但是衍生金融工具导致的权利义务关系又不同于传统的商品交易合约导致的权利义务关系。在假定物价水平不变的情况下，传统的商品交易合约的任何一方在签订了合约但尚未履行时，本身所拥有的权利和义务是同时存在且对等的，可以无条件取消。而衍生金融工具作为合约，一经签订也会导致合约各方拥有权利和承担义务，可是一方自身所拥有的权利和承担的义务有时是对等的，有时却并不一定对等，但是一方拥有的权利却与另一方承担的义务必定对等。由于衍生金融工具交易的对象是衍生金融工具合约。合约的价值取决于社会经济运行的物价水平、利率、汇率和各种指数等的变化。合约签订时的预期未来变化如果与将来的实际情况出现差异，就会导致合约各方权利义务的变动，引起相关的损益。传统的商品交易因商品的价值或价格基本稳定，可以假设物价水平不变，但现代衍生金融工具市场的情况却不能做这样的假定，否则就失去了衍生金融工具存在的理由。承认市场物价、汇率、利率、各种指数的变化又与传统会计的基本前提矛盾。衍生金融工具的不确定性对会计的特殊要求，使得衍生金融工具会计不能在传统的会计理论的基础上进行研究和讨论。

(二)会计信息质量特征会计信息质量的最主要的特征是决策相关性和可靠性。其他的一些会计信息质量特征是从相关性和可靠性中衍生和发展出来的。但相关性和可靠性有时并不能共存。需要会计人员作出权衡取舍。可靠性则是在历史成本原则的基础上提出来的，并作为会计报表的首要信息质量特征来反映，只有可以可靠计量的金额才能在相关的会计报表中得以列报。对于传统财务会计可靠性的追求，使得财务会计要素得到确认的一个重要标准就是能否可靠计量。如果金额难以最终确定，就不能作为会计报表要素加以确认。与一直以来采用可靠性为信息质量特征的基础的会计模式不同，衍生金融工具会计更注重相关性这一特征。在对衍生金融工具采用公允价值计量的基础上，对相关性的要求较高，凡与公允价值相关的信息，都在某种程度上对决策有用。但是衍生金融工具要在会计报表中加以反映，就必须要达到相应的可靠计量的要求，这就使得衍生金融工具会计面临相关性和可靠性的选择。目前，以公允价值为基础的相关会计准则的规定为会计师在进行实务操作时的职业判断留有余地，这就要求会计师要有较高的职业判断能力和职业道德标准，同时要承担较高的责任。

(三)会计确认和计量衍生金融工具的交易不是在一个时点即可完成，从合约的签订到对冲或交割，都要经过一个或长或短的时间过程。在这一过程中，市场上的价格、利率、汇率以及各种指数等等不时地影响着衍生金融工具，因此，衍生金融工具的市场价值总是在不断变化着，此时对交易者来说是盈利，彼时却可能是亏损甚至是巨额亏损。显然，这种变化在以历史成本为计量基础的财务会计理论下无法表现，这便要求企业采用新的计量标准。同时，由于衍生金融工具没有初始净投资或是初始净投资很少，交易在未来发生，难以找到一个合适的对象来代表历史成本，因此，公允价值作为一种计量属性被提出来。美国财务会计准则委员会(FASB)在举行多次听证会以及实地调查后，于1997年8月公布了《衍生工具及套期保值活动的会计处理》一文，指出：“公允价值是金融工具最具相关性的计量属性，也是衍生金融工具唯一相关的计量属性。衍生金融工具应以公允价值加以计量。”在公允价值计量的模式下，衍生金融工具的未实现损益应当立即确认，并记入当期损益。一般认为，以报告日的公允价值取代衍生金融工具的历史成本，是衍生金融工具交易的初始确认和计量的必然选择。但如果其他资产、负债项目按历史成本计量，金融工具按公允价值计量，又会导致报表项目的不可加性，影响对报表的理解。同时，公允价值可以表现为多种形式，包括市场价格、可变现净值、未来现金流量的净现值、可收回金额等，使得公允价值的计量方式和方法多变，没有统一标准。对“公允价值”的实质和取得的途径的研究存在分歧，导致“公允价值”计量执行的困难和人为操纵，也影响了“公允价值”计量属性在其他财务会计要素计量上的推广应用。

三、我国衍生金融工具会计理论和概念框架的探讨

(一)衍生金融工具会计的目标笔者认为，衍生金融工具会计是反映一个主体进行衍生金融业务活动所导致的对主体财务方面现实状况影响的会计分支，隶属于财务会计系统的一个子系统。不管对会计本质有着怎样的不同认识，会计是一个提供信息的系统，这是不争的共识。因此，作为会计的其中一个分支，衍生金融工具会计的主要目的也是向社会经济系统提供信息，包括有助于信息使用者作出决策的信息和有助于评价管理当局受托责任的信息，这就必须符合社会经济运行的总体要求，满足所有利益相关者的

信息需要。衍生金融工具会计的总体目标，就是将进行衍生金融工具交易的主体在交易过程中所产生的、表明交易过程和结果的充分可靠的信息提供给需要者。由于一笔衍生金融工具交易在一个主体内部导致的权利和义务并不完全对称，容易导致信息的割裂或遗漏；衍生金融工具交易具有套期保值和投机套利两种功能，不同目的的交易实现不同的功能，结果也有所不同；衍生金融工具的投机套利功能允许进行“买空卖空”的操作，放大了交易风险，会因为未来市场参数的变化给主体带来巨额的收益或导致巨额的损失，所以，对衍生金融工具交易的具体目标的确定比较繁杂，涉及很多问题。简单来讲，衍生金融工具会计要实现总体目标，就必须要反映主体是否进行了衍生金融工具交易；交易的性质如何；是投机套利还是套期保值；每一笔交易所导致的权利和义务如何；该项交易所采用的会计政策以及计量方法和根据是什么等。这些信息对于了解和评价一个主体的衍生金融工具交易过程和结果是必不可少的，也是衍生金融工具会计所必须反映的，也就构成了衍生金融工具会计目标的具体内容。同时衍生金融工具会计的目标的实现也涉及到对衍生金融工具交易的披露与列报问题。我国新颁发的《企业会计准则》中的第37号也对此作出了规定，要求进行衍生金融工具交易的企业在交易初始进行时就对所持有的衍生金融工具的类别和目的进行判断，披露对金融工具所采用的会计政策、该金融工具的账面价值、公允价值计量采用的方法和依据、该项交易涉及的风险(其中的信用风险还要求披露相应的变动额等数值信息)、相关的担保信息、金融资产减值的详细信息、相关的套期信息、与交易有关的收入、费用、利得或损失等信息，此外还包括一些分析性的信息。这些详细的规定对于实现衍生金融工具会计的具体目标很有帮助，也是达到总体目标的途径之一。

(二)衍生金融工具会计信息质量特征衍生金融工具会计的信息质量特征是建立在衍生金融工具会计这一特殊对象上提出的，在遵循原有财务会计系统所要求的会计信息质量特征以外，更加强调其中的充分性和相关性。在对衍生金融工具采用公允价值计量的基础上，对相关性的要求较高，凡与公允价值相关的信息，都在某种程度上对决策有用。为了兼顾会计信息的相关性和可靠性，可以考虑在可靠性的基础上，加大对企业会计信息相关性的要求。在传统财务报告的模式上，进一步扩大相关性信息的披露和列报，特别是对于以金融工具、衍生金融工具交易为主要经济业务的银行以及其他金融机构而言，可以在某些情况下适当扩大“公允价值”的运用范围。同时，考虑到企业作为主体会对会计系统进行干预，也会因为信息不对称等原因使得会计报表的可靠性降低，所以应尽可能地要求充分披露。目前，以公允价值为基础的相关会计准则的规定为会计师在进行实务操作时的职业判断留有余地，这就要求会计师要有较高的职业判断能力和职业道德标准，同时要承担较高责任。

(三)衍生金融工具会计原则衍生金融工具会计作为财务会计的分支，也必须满足财务会计提出的反映会计信息质量特征的一般原则和反映会计确认、计量的一般原则。但是从衍生金融工具会计自身的特点和特殊性出发，也必须对传统的财务会计原则进行修改和补充。除了本文上述的对衍生金融工具会计信息质量特征的特殊要求外，要建立衍生金融工具会计，还必须对会计计量原则进行补充和调整。传统财务会计的计量是建立在历史成本的基础上的，强调可靠计量，采用历史成本计量原则。然而由于衍生金融工具没有初始净投资或是初始净投资很少，交易在未来发生，难以找到合适对象来代表历史成本，相关性被认为是最重要的会计信息质量特征加以强调。而作为计量属性和计量原则，目前公认采用的是“公允价值”计量。虽然对于“公允价值”的具体确定标准仍没有统一定论，但“公允价值”计量原则仍是强调衍生金融工具交易对主体以及信息使用者产生的决策相关性的较好的选择。我国《企业会计准则》对衍生金融工具的公允价值计量标准是：企业初始确认金融资产和金融负债应当按照公允价值计量。一般情况下，企业应按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产是可能发生的相关费用。但以下两项例外：对于持有至到期投资以及贷款和应收款项，应采用实际利率法按摊余成本计量；对于在活跃市场上没有报价而且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资以及相应的衍生金融资产，应当按照成本计量。同时，对于公允价值的确定，《企业会计准则》第22号第七章单独加以规定。初始确认时应以市场交易价格为公允价值的基础。存在活跃市场的金融资产或金融负债，则应以市场报价作为其公允价值。在经济环境发生重大变化时，企业应参考类似金融资产或金融负债的现行价格或利率。调整最近交易的市场报价，以确定该金融资产或金融负债的公允价值。不存在活跃市场的金融工具，企业应当采用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。但是在采用估值技术确定公允价值的情况下，要注意对衍生金融工具相关信息的披露是否充分可靠，防止企业会计系统通过某些手段，利用信息的不对称，使信息使用者认为“可信”但实际上并不“可靠”的信息，用以粉饰企业财务状况。

篇7

一、对“公允价值变动损益”的简述

（一）“公允价值变动损益”的涵义

“公允价值变动损益”属于损益类科目，根据新会计准则的有关规定，“交易性金融资产的期末账面价值便是其在该时点上的公允价值，与前次账面价值之间的差异，即公允价值变动金额需要计入当期损益，”也即利润表上公允价值变动损益项目的填列依据。

（二）“公允价值变动损益”所体现的收益观

资产负债观强调经济交易的实质，收益即某一期间内资产增加的净额。而资产负债表日，企业应该按照交易性金融资产公允价值与账面价值的差额，借（贷）“交易性金融资产――公允价值变动”，贷（借）“公允价值变动损益”。无论期末是否处置出售，都将其变动计入本年利润。所以笔者认为，公允价值变动损益的整个账务处理体现的是资产负债观而非收入费用观。

二、现行会计准则下交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理

例.2014年5月4日，龙湖实业有限公司按每股7.50元的价格从二级市场购入淮河有限公司每股面值1元的股票30000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1500元。2014年10月31日，该股票收盘价为12元；（单位：元）

（一）交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度

2014年11月5日龙湖实业有限公司将淮河公司股票30000股全部出售，每股售价为15元，余款存入银行，账务处理如下：

2014.5.4 借：交易性金融资产―成本 225000

投资收益 1500

贷：银行存款 226500

2014.10.31 借：交易性金融资产―公允价值变动 135000

贷：公允价值变动损益 135000

2014.11.5 借：银行存款 450000

贷：交易性金融资产―成本 225000

―公允价值变动 135000

投资收益 90000

借：公允价值变动损益 135000

贷：投资收益 135000

2014.12.31 借：投资收益 225000

贷：本年利润 225000

借：本年利润 225000

贷：利润分配―未分配利润 225000

（二）交易性金融资产公允价值变动确认与处置不在同一年度

2015年2月8日龙湖实业有限公司将淮河有限公司股票30000股全部出售，每股售价为16元，余款存入银行，账务处理如下：

2014.5.4 借：交易性金融资产―成本 225000

投资收益 1500

贷：银行存款 226500

2014.10.31 借：交易性金融资产―公允价值变动 135000

贷：公允价值变动损益 135000

2014.12.31 借：公允价值变动损益 135000

贷：本年利润 135000

借：本年利润 135000

贷：利润分配―未分配利润 135000

2015.2.8 借：银行存款 480000

贷：交易性金融资产―成本 225000

―公允价值变动 135000

投资收益 120000

借：公允价值变动损益 135000

贷：投资收益 135000

借：本年利润 135000

贷：公允价值变动损益 135000

借：投资收益 255000

贷：本年利润 255000

借：本年利润 120000

贷：利润分配―未分配利润 120000

三、“公允价值变动损益”账务处理存在的问题及分析

若交易性金融资产的确认与处置是在同一年度，则公允价值变动损益转入投资收益，期末无余额。若交易性金融资产的确认与处置不在同一年度，则上年期末交易性金融资产的变动仅是持有收益，将纸上富贵直接计入本年净利润中，未免有些不妥。首先，会误导利益相关者对本公司的正确价值判断，不符合会计上所强调的谨慎性原则；而且，可能导致利润的大幅波动，容易成为管理层进行利润操纵的对象；除此之外，需要调整利润总额与税法上规定的应纳税额之间的差异，大大增加了当期计算应交所得税额的工作量。因而，笔者认为不应将持有收益直接在营业利润中列报，而是应在利润表中净利润项目下设置“考虑持有收益后的收益总额”项目进行反映。

四、关于“公允价值变动损益”处理的建议

（一）改进参考意见

目前有学者建议，对未实现的利润不应确认为当期收益，而应计入净资产账面价值。而针对未实现的损失，基于谨慎性原则，应在当期确认。例如第二种情况下在进行上年期末账务处理时：

借：公允价值变动损益 135000

贷：持有收益 135000

2015.2.8 借：持有收益 135000

贷：投资收益 135000

借：投资收益 255000

贷：本年利润 255000

借：本年利润 255000

贷：利润分配―未分配利润 255000

篇8

比如说，由大财政演变为大银行出发点是改变资金的无偿供给，殊不知发展到后期却出现了畸形的单一银行信用问题；八十年代中期，理论界就提出了发展金融市场，并开始了实践尝试但就是呼之不出，市场无响应；而当多数人士转而主张先发展货币市场，后发展资本市场的时候，股票市场却在沪、深两地海啸般地涌了出来；股票市场历经一阵火热，正当成为上下关注的焦点，似乎中国面临的诸多改革及发展问题都可借助股票市场来解决之时，却疲态尽显、扩容维艰、问题四起，任凭管理层推出政策鼓动，也激不起投资者的入市热情。与此同时，企业债券市场也是虽鼓噪不断却未见启动。然而另一方面，储蓄存款规模在屡屡调低利率的背景下竟依然快速扩大。上述局面或许又是有关当局在提出发展资本市场、降低间接融资比重的改革决策时未曾充分估计到的。如此等等，都令人去思考：

其一，中国在不同的发展阶段，居民究竟需要什么样的金融资产？企业究竟需要什么样的融资品种？而从根本上讲，社会的金融资产结构最终是决定于居民的财富配置需要还是企业的融资要求？由此而另有所言的是，对于金融资产结构的改革政策及措施，我们是否有必要重新审视其影响程度与着眼基点。

其二，变更金融结构的政策无疑是着眼于改善金融体系的效率。而对效率的理解，此前无论是理论界还是决策层几乎都是从单一金融资产的功能出发，去考虑拓宽企业融资渠道，进而希望实现社会资源的有效配置。虽然近年来风险的分布防范也开始被纳入金融结构政策的关注视野，但是，究竟怎样才算实现了金融体系的配置效率？社会总体的金融资产结构又怎样才算称得上协调、适应、合理？似乎都是模糊不清的。

其三，近十余年来，中国金融资产结构的突出变化无疑当首推股票市场的发展，目前股市却集中暴露出不少问题。应该讲，这些问题的形成原因，大都可归咎于中国转轨时期股份公司和股票市场自身制度构建上的缺陷，以及法规制定和实施的不完善。但使人困惑的是，为什么每一个问题的凸现和解决，无一不触及到股票扩容和资金扩容的矛盾？这一矛盾困扰股市已多年，管理层在平衡发展和稳定的关系上用心良苦，也常常导致具体政策摇摆不定。然而对此矛盾，在大力发展股票市场的总的政策取向下，人们的习惯思维往往是把它视为中国特有的背景关系，却不是直接看作一个值得深究的问题。如果是一个问题，那么就有必要质疑，中国的股票资产历经数年的快速增加是否已经超越了居民现阶段的实际需求？而我们对股市的地位和作用似乎看得过重？对其发展进程设想得是不是也过份乐观？

二、金融体系的适应效率与金融资产结构变化的根本原因

以金融资产结构与金融体系效率的关系为研究对象，通常的思维范式是去探寻一个理想的金融体系应该包括哪些品种，以及各种品种之间应该保持什么样的相对规模，才更能实现社会资源的最佳配置。细一掂量，这一思维范式实际上存在着一定的似是而非的缺陷。对于不同金融资产结构的各种金融体系，是否能够直接、孤立地加以对比，区分出孰优孰劣、何种先进而何种落后？如果真是如此，那么我们可以从经济发达国家中选择出视为成功的金融体系作为构建的参照物，引入新的金融资产品种。需知，从技术角度讲这是极为简单易办的事。再者，怎样才算实现了社会资源的最佳配置也是无法量化、难以评估的，尤其是事后更难以说清、确知它同金融资产结构的因果关联性。

其实实现社会资源的优化配置，这只是理解金融体系效率内涵的一个方面。而更重要、摆在首位的另一方面，是金融体系的适应效率。

金融体系及其所属的金融资产结构作为社会经济制度构架的一个组成部分，事实上是一个历史范畴，历经了漫长的渐进演变。翻开各国的金融史，在不同的历史时序阶段，金融结构的变化表现出大多是受到外来力量的冲击或是权力人物的强制政策而振动反复，偶发性的金融事件迭出不已，经济运行也由此受到刺激或扰乱的影响。但就大的事件框架来讲，它总是呈现出与实质经济的发展并行推进的。一个成功的金融结构体系只有适应一定历史条件下的实质经济状况，以及各国所特定的政治文化背景，才会促进经济的长期稳定增长，而其自身也才能在不断的振动和变化中完善和存留下来。

提出金融体系的适应效率，或许在金融理论上可称是一种新的见解，其实这是源出于诺思的思想。诺思在其著述中曾提出了一个深邃且不同凡响的结论性见解，他指出，“经济长期增长的关键是适应效率而非配置效率”。这里，虽然诺思是针对经济制度结构与经济增长的关系而讲，并没有细到具体涉及金融体系以及金融资产结构，但其分析思维却是独辟蹊径、颇富启迪的。按传统的各种分析经济增长模式，都是主要透过经济变量，从各种物质生产要素的变化去说明生产率的改变和经济增长与否，其中又往往把技术创新置于决定性的位置。诺思却是从制度变迁的视角来解释经济增长，认为对经济增长起决定性作用的是制度性因素而非技术性因素，认为富有适应性效率的经济组织是经济增长的关键。

在分析金融资产结构与金融体系效率的关系中，领会、借鉴、引入诺思的“适应效率”的见解具有两重理论含义：

其一，置于金融资产结构基础上的金融体系对于实质经济的作用并非中性，它既能推动，也可能阻碍经济的发展和社会进步，而不同的国家，不同的历史阶段，不同的政治、经济、文化背景存在着适应或不适应的金融资产结构体系。就这层含义讲，金融适应效率的见解同戈得史密斯的金融是上层建筑的思想既有一脉相承之处，也存在着区别。作为研究金融结构最具代表性的人物，戈氏理论的分析视角，是要说明决定金融结构的是国民财富、国民产值、资本形式、技术条件、储蓄水平等实质经济，对于不同的国家、各国不同的经济发展阶段，金融结构及其变化的方式都存在着差异，从金融结构的状况能够判断出一个国家金融的发展程度。这里，戈氏思想虽然很注重不同国家的金融结构差异，却强调的是金融结构与实质经济之间、金融结构与金融发展之间的关联与一致。而我们从诺思思想提出的金融适应效率则一是欲突出经济的长期稳定增长，二是欲突出金融结构可能是适应的，也可能是不适应的，不适应的金融结构将会对经济造成破坏性作用。

其二，每一种金融资产——货币、债券、股票等，都具有独自特有的融通资金、配置资源的功能，但却无法按自然科学的思维从技术性的角度直接推导出它对社会经济的作用。纵观金融发展史，可以作为印证的案例比比皆是。银行券的产生能够克服黄金作为货币在数量上的短缺，却屡屡出现人为的发行失控；十九世纪英国工业资本的集聚主要是依靠股份募集方式，而在法国，当时经济增长的主要原因则是归之于一种特殊银行——动产抵押货款银行的建立。人们谈论股票的作用往往会将其与英国铁路的早期兴建联系在一起，可当在采矿业中兴起股票热时，却被杰弗里斯称之为“最要不得的现代金融手段之一”，因为在当时的勘探技术条件下盲目采矿的成功概率太低，并且，当约翰·劳将这种现代金融手段带到法国，作为财政部长的他虽尝到了扩大港口的好处，却也因密西西比泡沫的破灭而身败名裂。

从金融体系的适应效率出发分析，金融资产结构的变化主要适应于实质经济的发展程度和发展需要。构成实质经济的因素很多，生产力的推进、生产方式的变化、新的发明和技术变革、人口变化等，但最根本的、或者说作为基本前提的，是一国经济增长背景下的居民收入水平和财富积蓄程度。这么讲，似乎是易于理解的无异议见解，然而我们发现，一旦落实到具体的问题或者政府有关的政策上，却不时表现出含混甚至错误的思维。

一个典型的问题是，金融资产的品种到底是由企业决定还是由居民决定？对此问题，政府的金融资产结构政策着眼的基点往往是从经济发展的角度考虑企业的需求。且人们在研究金融问题时通常的思维也是把“金融资产”与“金融工具”两个概念完全等同起来，关注的是社会物质要素的转移和配置，其倾向性同样不言而喻。然而颇令人思索回味的是，莫顿在其影响力极大的《金融学》教科书中，却在开篇定义中将管理个人资源列为研究金融的五条理由之首，并将家庭的金融决策置于企业的金融决策之前。其实，这一问题就表象看，虽然是企业以及中介机构在设计、推出不同的金融资产，企业从自身的经营也的确需要考虑权益资本和负债资金的比例，但它最主要的需求筹融资金。如果单从这一需求讲，企业原本更希望的是金融资产形式简单与均一，以此能降低费用和简化程序。而它之所以又表现出热衷于金融品种创新，更多的动机是出于迎合居民的资产选择需要。应该讲，反而是拥有财富的居民才更关注、更需要收益与风险各异的多样化金融资产，这种多样化能够使收入不同的家庭根据各自的效用曲线达到资产配置的目的。

篇9

    (一)摊余成本概念的准则界定

    2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中,最先提出了“摊余成本”的概念,并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债(以下简称金融资产(负债))定义。金融资产(负债)的摊余成本,是指该金融资产(负债)的初始确认金额经下列调整后的结果:1.扣除已收回或偿还的本金;2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;3.扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。其中,第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产(负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率,是指将金融资产(负债)在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产(负债)当前账面价值所使用的利率。

    (二)摊余成本与账面价值

    摊余成本的概念适用于对金融资产(负债)的后续计量中,与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产(负债)的计量中,根据摊余成本与实际利率法的定义,即在定义“当前”时点上,金融资产(负债)摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上,在金融资产(负债)的存续期间,其摊余成本也等于其账面价值。资产或负债的账面价值,是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额,对于计提了减值准备的各项资产,账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。

    以持有至到期投资为例,“持有至到期投资”账户分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。取得时,按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额,但不包括已到付息期但尚未领取的利息,投资面值计入“面值”明细账户,初始确认金额与面值的差额,计入“利息调整”明细账户。此时,计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率,即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日,对“利息调整”明细账户金额按照实际利率法进行摊销,假设不考虑本金的收回以及资产减值因素,摊余成本=初始确认金额-累计利息调整摊销额,也等于持有至到期投资“本金”借方余额+“利息调整”借方余额(贷方余额以“-”列示)+“应计利息”借方余额,即账面价值,在持有期间将“利息调整”明细账户余额摊销至零。可见,摊余成本的第一项调整是对“成本”明细账户的调整,第二项调整是对“利息调整”和“应计利息”明细账户的调整,第三项调整是对“持有至到期投资减值准备”账户调整,摊余成本在数量上等于账面价值。

    二、实际利率法核算模型及简便算法

    (一)实际利率法核算模型

    对金融资产来说,在持有期间的每个资产负债表日,按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为:

    借:应收利息面值(本金)×票面利率

    贷:投资收益摊余成本×实际利率

    借/贷:金融资产——利息调整差额

    该分录模型适用持有至到期投资、可供出售债券和贷款等。分录中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息,属于流动资产;若为到期一次付息债券,应收取的利息属于非流动资产,应计入“金融资产——应计利息”科目。

    对金融负债来说,在持有期间的每个资产负债表日,按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为:

    借:成本费用科目摊余成本×实际利率

    贷:应付利息面值(本金)×票面利率

    借/贷:金融负债——利息调整差额

    该分录模型适用长期借款和应付债券等。分录中的“应付利息”是指分期付息债券的应付利息,属于流动负债;若为到期一次付息债券,应支付的利息属于非流动负债,应计入“金融负债——应计利息”科目。

    (二)实际利率法的简便算法

    对于采用摊余成本进行后续计量的金融资产(负债)的后续计量的核算,一般采用列表计算每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后,计算实际利率时,编制“实际利率法摊销表”,在每个资产负债表日,按照表上金额进行会计处理。按照以上的分析,摊余成本等于账面价值,那么,每个资产负债表日进行后续计量时,可以不通过列表形式计算分录模型的金额,而直接按照摊销前该项金融资产(负债)账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用,按照面值(本金或成本)与票面利率(合同利率)确认各期应收取或支付的利息债权或债务,差额作为利息调整项目。这样,避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。采用账面价值按照分录模型摊销,发生金融资产减值,重新计算实际利率后,按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可,不必重新编制摊销表,简化了核算工作。

    (三)一个简化核算的实例 

    下面以持有至到期投资为例进行说明。例题根据《企业会计准则讲解》第23章“金融工具确认和计量”例23-3改编。

    甲公司属于工业企业,20×0年1月1日,支付价款1 000万元购入某公司5年期债券,面值1 250万元,票面年利率4.72%,到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。

    首先计算实际利率,(59×5+1 250)×(1+R)-5=1 000,得出R=9.05%,此时不编制“实际利率法摊销表”。

    1. 20×0年1月1日,购入债券,借:持有至到期投资——成本1 250,贷:银行存款1 000,贷:持有至到期投资——利息调整250;2. 20×0年12月31日,按照实际利率法确认利息收入,此时,“持有至到期投资”的账面价值=1 250-250=1 000,借:持有至到期投资——应计利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投资——利息调整借贷差额=31.5,贷:投资收益1 000

    ×9.05%=90.5;3. 20×1年12月31日,按照实际利率法确认利息收入,此时,“持有至到期投资——成本”借方余额=1 250,“持有至到期投资——应计利息”借方余额=59,“持有至到期投资——利息调整”贷方余额=250-31.5=218.5,因此,其账面价值=1 250+59-218.5=1 090.5,实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到,借:持有至到期投资——应计利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投资——利息调整借贷差额=39.69,贷:投资收益1 090.5×9.05%=98.69;以后各期以此类推。

    三、摊余成本概念的再思考

    (一)摊余成本与账面价值的联系

    摊余成本的概念应用于金融资产(负债),在金额上等于账面价值,摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则——基本准则》规范的5种会计要素计量属性之一。摊余成本与账面价值的区别在于:摊余成本运用于金融资产(负债)的后续计量,体现按实际利率法摊销的动态过程,表示在每期摊销后的余额;账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。

篇10

现行会计对会计要素的定义都包括以下两个基本点：1.会计行为是过去发生的交易或事项；2.此事项的发生会带来未来利益的变化。其确认的标准是过去发生的交易或事项，其功用是在未来期间有经济利益或资源的流入或流出，而对未来发生的交易或事项不予确认。由衍生金融工具的定义和特点可以看出，衍生金融工具本质上是一种合约，契约双方在签订合约但尚未履行时，只是享有某些权利或承担某些义务，并没有发生实际的资金流入或流出。

对一些衍生金融工具而言，契约双方的权利和义务是否得到履行，在契约生效时，并不能预料。所以，衍生金融工具不完全符合现行会计要素的概念。因为其立足点不在于过去发生的交易事项，而在于未来期间合约的履行情况，所以，对衍生金融工具的确认标准必须有别于现有的会计确认标准。国际会计准则委员会IASC第48号征求意见稿中以下简称ED48，采用了风险和报酬法，把确认分为初始确认和终止确认两个标准。初始确认的标准是：1.与资产或负债有关的所有风险和报酬实质上已全部转移给了本；2.企业所获资产的成本或公允价值，或者预计的负债金额能可靠地加以计量。终止确认标准是：1.与资产或负债有关的所有风险和报酬实质上已经全部转移给了其他企业，且其所包含的成本或公允价值能可靠地加以计量。2.契约的基本权利或义务已经得到履行、清偿、撤消或者到期自行作废。

按照上述标准，衍生金融工具可以以契约的签订为确认标准，不必以交易或事项的发生为依据。因为一旦契约签订，在无意外的情况下，将按照签约双方的意愿对彼此形成约束，构成双方的特定权利和义务，此时与衍生金融工具相关的风险与报酬基本已经确立和转移。同时其计量的基础——公允价值也可以从发达的金融市场得到。但的关键是对衍生金融工具而言，要明确判断出其风险和报酬是否已全部转移是非常困难的，因此ED48中提出的确认标准遭到了普遍的非议。正是由于这一原因，国际会计准则委员会随后正式颁布的第32号国际会计准则中取消了ED48中“金融资产和金融负债的确认”的。

但是，对金融工具的会计确认和会计计量始终是一个必须要解决的问题。经过艰苦的探索，国际会计准则委员会终于在1997年3月了一份讨论文件。该文件提出了金融合成分析法作为金融工具的确认标准：1.当一个企业成为构成金融工具的合约性条款的一个履行方时，就应该在资产负债表上确认一项金融资产或金融负债；2.当一个企业实现了合约中载明的各种权利、权利已经过期或者企业放弃了构成金融资产合约的控制权或一部分金融资产的控制权时，就应该终止确认一项金融资产或金融资产的一部分；3.当一项金融负债已经完结即当合约中责任已经被解除、取消或终止时，或者这项金融负债的有关的主要责任(或一部分责任)已经转移到另一方时，就应当从资产负债表上取消这项负债(或负债的一部分)。

金融合成分析法是在风险报酬分析法的基础上，进一步改进其存在的不足后提出来的。在不涉及金融资产转移的情况下，两种均能对金融资产和金融负债进行初始确认和终止确认，而且结果也基本一致；但金融合成分析法与风险报酬分析法的不同之处在于：当涉及到金融资产转移，并且转移方仍然保留了金融资产所能带来的一部分好处，或仍然要承担与金融资产有关的一部分风险责任的情况下，风险分析法就会面临转移过程中风险报酬是否转移的判断问题，十分为难；而金融合成分析法不存在风险与报酬实质上是否已经全部转移的判断问题，因此就避免了不确定性问题。

二、衍生金融工具的会计计量

会计计量应该真实地反映被计量对象的价值，为投资者和决策者提供相关的可靠信息。现行会计计量基础是成本，即实际发生交易时的金额。由于衍生金融工具在交易时并不具备历史成本，因此对衍生金融工具采用历史成本计量原则是不适宜的。用公允价值计量更符合衍生金融工具的特点。

公允价值FAIRVALUE在IASCNO．32中被定义为“是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

对于初始确认的金融资产和金融负债，国际会计准则委员会确立的计量基础为契约开始生效时所交换的公允价值。但对契约生效以后的金融资产和金融负债应按什么基础进行计量，国际会计委员会根据企业管理当局的持有目的和意图，将企业持有的金融资产和负债分为三类，并对这三类不同的金融资产和负债采用不同的计量基础。

1.如果企业打算将金融资产和金融负债长期持有或者持有至到期日，原则上按初始确认时的公允价值计量，无需处理其后因公允价值变动而形成的损益。除非出现以下两种情况：一是当企业有证据证明所持有的资产可能遭到损失，例如无法按原定合约收回全部金额时，企业可以按预计收回金额的贴现值重新计量，由此形成的差额损失全部计入当期损益。二是企业所持有的资产属于非定期或者不是按定期收回的资产，且其重估公允价值跌至其初始公允价值以下时，可以对账面金额进行调整，差额计入当期损益。

2.如果企业是为了保值目的而持有金融资产和金融负债，则按报表日的公允价值或现行市价进行计量。因公允价值或现行市价变动所形成的损益，则在所保值的资产或负债公允价值变动所形成的损益得到确认时才计入损益表。如果所保值的对象是未来交易，则将因公允价值或现行市价变动所形成的损益予以递延。

3.如果企业持有的金融资产和金融负债不属于上述两种情况，则按报表日的公允价值或现行市价进行计价，因公允价值变动引起的损益计入当期损益。

可以看出，ED48认为，对衍生金融工具的计量可以采用历史成本计量，也可以采用公允价值计量，具体采用哪种计量属性取决于企业管理当局持有衍生金融工具的目的和意图。但是企业持有一项衍生金融工具，目的是为了套期保值还是为了投机，有时很难确定。此外，在采用历史成本计量属性时，不能对衍生金融工具相关信息进行有效披露。因此ED48关于衍生金融工具的计量，如同其确认一样受到批评。IASC现在已接受美国FASB的意见，明确对金融工具不再允许采用历史成本的计量属性，而应统一采用公允价值的计量属性，并认为公允价值是衍生金融工具唯一相关的计量属性。对衍生金融工具公允价值变动所产生的利得或损失应立即加以确认，并计入当期损益。这种做法有以下优点：

（1）体现衍生工具处理的完整性、一贯性。同为衍生金融工具，根据当局的持有意图和目的，决定采用成本计量属性还是公允价值计量属性都缺乏客观性，也使衍生金融工具在确认、计量等会计处理上不能保证逻辑上的完整性和一贯性。统一采用公允价值计量属性无疑避免了这一。

（2）突出信息的相关性和决策的有用性。对于衍生工具，只有公允价值才能反映其真实价值，体现其对企业的真实。

（3）简化了会计处理，减少了操作的随意性。衍生金融工具统一采用公允价值计量属性，因公允价值变动而产生的所得或损失立即计入当期损益，不仅简化了会计处理，而且克服了ED48中存在的操作上的随意性。至于采用公允价值计量属性会使可靠性发生动摇的问题，就绝大多数衍生金融工具而言并不成立，因为发达的金融市场能为其提供可靠的公允价值。对少数公允价值难以获得可靠资料的衍生工具，可以通过平均价格、成本加权等取得。

三、衍生金融工具的信息披露

根据现有会计准则，大多数衍生金融工具为表外业务，无法在财务报表中加以确认和计量，但是，由于衍生金融工具存在的巨大风险，又需要在报表中对其进行确认、计量和披露。因此，有必要改造现有的会计报表模式，对衍生金融工具相关信息进行充分披露。

改革的思路是：1.改进现有的财务报表结构，把按流动性分类改为按金融性和非金融性分类；或在原有资产负债表的基础上，再编一张按金融、非金融分类的资产负债表。2.新增一张“金融工具明细表”，详细列明企业所持有的各种金融工具的情况，以便投资者作出正确的判断。明细表中应列出衍生金融工具的类别、特征、风险系数、账面价值、公允价值、到期日、持有日等。

衍生金融工具的信息披露的目的是为报表使用者提供衍生工具对企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面影响的信息，以方便报表使用者合理估计有关衍生金融工具的风险和未来现金流量，对每一类金融资产和金融负债，不论其是否确认，都应该揭示出以下四类信息：

1.关于衍生金融工具的范围及性质的信息。包括：（1）对未来现金流量的金额、时间分布和不确定性可能产生影响的重大条件和情况的信息。具体是指：衍生金融工具的面值、设定价值、名义本金和其他相类似的金额、名义利率，以及与衍生金融工具相关的担保或抵押。（2）企业对金融资产和金融负债所采用的会计政策，会计确认、计量、表述的会计准则。要重点阐述以下内容：对已经确认的衍生工具，说明确认基础和计量属性；对尚未确认的衍生工具，要说明未确认的理由。

2.关于金融资产和金融负债的公允价值的信息。公允价值是会计主体在公平、自愿交易的基础上，交换资产和消除负债的价格。为了报表使用者能够估计企业的整个财务状况和未来现金流量，有关衍生金融工具公允价值应披露以下信息：（1）会计报表日衍生金融工具的公允价值；（2）取得公允价值的方法；（3）取得公允价值过程中所运用的会计假设。