固定资产评判标准范文

导语：如何才能写好一篇固定资产评判标准，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、固定资产确认、计量对会计职业判断提出的思考

职业判断是专业人员工作素质评判标准，它是根据相关工作经验、技能指标以及自身掌握的专业理论知识对有关事务做出的合乎情理的判断，在目前已经被广泛的应用在社会发展的各领域。而会计职业判断则就是会计工作人员在工作中遇到各种不确定、不合乎情理的事情的时候根据事情的性质、实质所形成的判断标准，是根据行业规则和相关经验开展的有关决策。

就我国新会计准则下的职业判断能力而言，它受到自身对固定资产定义的影响而存在一定的变化。首先，企业在生产经营管理工作中，对固定资产的评判不得采取是否等不确定词语进行区分；其次，固定资产使用时间缩了明确的修订，大多企业固定资产的使用时间都不得超过三年，这让固定资产的价值评估变得更加明确；最后，固定资产的价值已经不再使用过去的具体数目来进行评估，而是将这些固定资产的价值进行价值比较。在这个过程中，价值高的不过是以标准化评判标准为原理的过程，还需要业界工作人员在具体操作中运用专业、科学的职业判断能力去进行深刻分析。基于这种时代背景，准则给企业固定资产评价工作带来的重大特征在于企业利用自身经营特点和市场情况进行分析，并且充分利用市场这一种看不见、摸不着的手段来优化各项资源，已达到促进企业稳定、持续发展的工作目的。但是这种灵活性在目前仍然处于特殊阶段，也可以说这种灵活性是一把双刃剑，一旦出现操作失误必然会导致企业利润变动。

在目前工作中，固定资产确认准则根据企业发展实践及社会发展规律做出了新的解释，并且就其是否能够为社会经济发展提供推动力做了分析。在这一工作中主要涉及到两个不同方面的内容。首先解释了当前国内企业固定资产的具体使用情况，并明确的指出了固定该资产使用中存在的各种风险问题，并在一定程度上对那些不良资产进行了提出。另外，新会计准则又指出固定资产在确认的时候应当考虑企业发展实际情况和市场现状，并列举出各项直接参与使用的固定资产种类，这些固定资产的直接使用虽然不能直接为企业带来巨额的经济利润，但对企业长远发展有着积极推动作用。经过一段时间的工作实践分析，这一规律的使用虽然很大程度上为企业进一步发展做出了积极贡献，但也给企业固定资产评估带来新的问题，给会计工作人员职业判断增加了难度，再加上目前我国市场经济体制不断完善、各种过完操作理念的深入与普及，这让许多会计工作者在面临有关问题的时候往往无从下手，这就给工作开展带来新的影响。

二、计提减值准备的会计职业判断思考

在我国资本市场上，对于一个单位的包牌、配股乃至经营策略的制定都是以会计信息为原理开展的，特别是那些大型企业，对会计利润信息的准确度要求更为严格，这也是企业决策者充分、科学利用会计职业判断能力的一种表现。在这个过程，会计计提减值准备工作的开展作用表现的十分突出，它赋予了企业更多的职业判断权利，也让企业会计职业判断能力的应用变得可能。就这种会计工作的目的分析，它主要是更好、更真实的反映企业财务状况，在理论上让它变得更加符合当经市场经济发展需求，更加全面、科学、真实的反映企业实际经营状况和利润。但是，不可否认这种会计职业判断能力的采用会带来一些新的问题，比如如何科学既定资产减值、如何计提减值等，这些内容截至目前都没有一个明确、科学的定义，这给企业会计工作人员工作提出了新的要求。

三、折旧政策对会计职业判断提出的思考

准则在坚持由企业自主确定固定资产折旧政策下，进一步突出折旧原则的选择要根据“固定资产所含经济利益预期实现方式”来判断，运用资产确认的两条原则，结合本企业、本行业具体情况作出取舍。

残值率根据不同企业允许估计并采用不同的比率。一般而言，固定资产净残值都很小，特别是科技含量较高的仪器、设备，报废时几乎没多少价值可收回。从重要性原则出发，可以不考虑这类固定资产残值。又如由于安全、环保等法规的制约，有些固定资产报废时可以收回的残余价值可能不足以支付清理费用，即净残值出现负数。

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【关键词】医院固定资产管理；重要性；存在问题；加强措施

固定资产是医院各项业务活动顺利开展的重要基础，对于控制医院的运行成本，提高医院的经济效益有着重要意义。而随着新医疗改革的不断深入，对于医院的经营水平提出了更高的要求，因此，医院必须加强对固定资产的管理，解决当前存在的问题，以提高医院自身的持续健康发展。

一、医院固定资产管理存在的问题

1.重视程度不足

许多医院并没有认识到固定资产管理的重要性，普遍存在着重视购买而轻视管理的现象，对于医院固定资产的拥有和使用情况并不了解，从医院的领导层到基层员工，都普遍缺乏固定资产管理意识。如此以来，不仅会出现管理人员营私舞弊，私自处理固定资产，造成固定资产的流失，给医院带来经济损失，还会导致对固定资产的保养和维护等工作不及时，降低固定资产的使用效率。

2.管理制度不完善

虽然许多医院制定了相应的固定资产管理制度，但是大多只是原封不动的照搬其他医院的管理制度，并没有结合医院实际情况来进行可行性分析，造成管理制度的实用性较低，以至于对于固定资产的日常管理、定期更新以及折旧处置等的操作流程没有合理可行的规章，使得固定资产的管理工作出现各种疏漏。

3.管理方式不合理

在医院固定资产管理中，对固定资产的分类较为笼统，通常有建筑物和房屋、专业设备、一般设备和其他固定资产几种，如此以来，无法有效确定固定资产的有形和无形磨损，也就对设备的修复和正常使用造成影响。

同时，在对固定资产进行报废或出售等处理时，大多医院基本都是直接对“固定基金”和“固定资产”科目进行冲减，而获得的变价收入或者账款直接计入到“专用基金”当中，这种处理方式难以完整的反应固定资产清理过程中的支出和收入情况。

另外，许多医院并没有详细的固定资产购买计划，在购买时缺乏相关的市场调查，只追求短期的利益，大量引进二手设备或大型设备，不仅占用了大量的现有资金，还造成医院资源配置的不合理，固定资闲置过多，降低了设备的使用效益，给医院带来经济损失。

4.内部控制不到位

在医院的固定资产管理中，还存在着内部控制不到位的情况，这主要体现为两方面：首先，许多医院还存在着固定资产管理部门职责不明确的问题，导致整个固定资产管理系统显得十分混乱，容易出现重复管理或管理漏洞等问题，甚至是伪造账本，造成固定资产的流失，但是却无法找到直接的负责人进行追究；其次，对医院各部门固定资产处理缺乏监督，部门彼此之间没有牵制，造成许多部门提前将固定资产进行报废和重新购置，不仅会造成医院资源的严重浪费，还容易出现固定资产的大量流失。

二、医院加强固定资产管理的措施

1.加强医院对固定资产管理工作的重视

首先，医院领导层应该通过对固定资产能够发挥的效益的了解与掌握，充分认识到固定资产管理工作的重要性，从医院的政策、文件等方面对其进行强调与规范，进而由上而下形成良好的固定资产管理意识。其次，在医院基层对固定资产管理流程和制度进行宣传，使基层员工充分了解固定资产的使用与赔偿机制，避免出现侵占、挪用固定资产的问题，从而提高整体的管理效率。

2.采取先进的固定资产管理手段

利用电算化管理的方式来进行固定资产的管理，建立功能模块齐全的信息管理系统，并将固定资产的现有状况、分配、报废以及购置等各项有关固定资产来源和去向的业务活动全部纳入到信息管理系统中，在发生任何变动时，都将变动情况输入到信息管理系统中，从而实现对固定资产管理信息的实时掌控。

3.对固定资产的核算进行规范

对固定资产进行核算规范，需要做到账账相符、账物相符的管理目标。首先，确定固定资产核算的范围，取消对固定资产价值量化的评判标准，管理人员应正确区分医院固定资产和低值易耗品的种类，避免出现核算不科学的问题；其次，加强对固定资产的清查，设置专门的清查人员进行定期盘点，以及时发现和解决固定资产管理过程中存在的问题，提高其使用效率，从而提升医院的经济效益。

4.完善医院固定资产的内控制度

首先，根据医院实际情况配置合理的管理岗位和人员，避免由于管理机构或人员过多过少带来的管理混乱、疏漏以及彼此相互推诿等一系列问题，既能够优化固定资产管理体系，提高管理效率，同时也能够节约人力物力的投入与消耗，减轻医院的负担；其次，对相关管理部门和人员的权利和义务进行明确划分，建立相应的责任机制，使得各项管理工作在管理系统下有序不紊的进行，提高管理人员的责任心；第三，对固定资产的使用和运行建立相应的指标体系，如资产收益率、折损率等，并纳入到管理人员的绩效考核中，引入相应的奖惩机制，来提高管理人员工作的主动性，充分激发其创新更为高效的管理方法，对于出现窃取、破坏固定资产的行为进行严厉惩罚，从而实现固定资产管理的最优化和使用价值的最大化。

三、结语

固定资产是医院重要的资源，良好的固定资产管理对于医院的生产经营有着重要的作用。面临当前固定资产管理中存在的问题，医院应该加强对固定资产管理的重视，采取灵活的管理手段和核算方法，来加强医院对于固定资产的管理效率。

参考文献：

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关键词：现行企业会计准则；资产减值；固定资产；资产组；可回收金额

一、现行准则下固定资产减值的变化与分析

（一）认定标准的变化与分析

《企业会计准则》规定：“企业应当定期或者至少于每年年底终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”在这里并没有对其认定做出了明确的规定，导致了企业在施行时由于标准的不明确，造成不易操作的情况，易出现错误。直至2006年新准则出世，对其减值划分了三种标准：永久性标准，经济性标准，可能性标准。

（二）“可回收金额”计量标准的变化与分析

《企业会计准则》规定：“可回收金额由固定资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值孰高确定。”其中固定资产销售净价存在一些问题，使用其并不是很妥当。其一：它本身是由双方自愿为基础的，会受到许许多多的因素的干扰，并不能极好的体现其固定资产的价值，甚至在某些程度上会背离其的价值与意义。其二：一个企业保留某项固定资产，是根据多方面的因素，而不能仅仅依靠价值的评判，此规定大大缩小可取的方面，会导致固定资产中很多不能用货币来准确衡量的方面遭受忽视，大大的损害了企业的利益。其三：在获取固定资产销售净价的时候并不能包含未来的风险，导致其准确性并不能得到保证。

现行准则中规定：可回收金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值孰高确定。”旧准则与新准则相对比，我觉得新准则的更合理。新准则中对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值等都分别作了详细的指导，工作人员可以据此进行规范的操作，错误率大大下降，操作性显著增强，而旧准则中并没有详细的指导，而且“可回收金额”更为依靠估计，“估计”的不确定性很强，也使计量较为简单，但是会计计量是一个复杂的工作，不能简单处之。相与比较，在新准则下进行的会计计量较之旧准则更为谨慎。

（三）“减值”转回的变化与分析

旧准则中允许转回，但根据我国情形来看，这种方法出发点虽好，但实际操作上却为不法经营者提供了粉饰报表的途径，使会计信息的质量得不到保证，损害了国家和人民的利益。

现行准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”该准则对资产减值损失转回的限制，大大收缩了“资产减值转回”虚增利润的弹性，让不法经营者无捷径可走，使报表信息质量更加客观真实。

（四）“减值”会计处理上的变化与分析

旧准则中将各项资产的减值确认为当期费用，虽然此方法简单易行，但是有可能使折旧和减值两个概念模糊，不法经营者会用减值来掩盖资产的消耗，使利润发生变化，留下一定的调节空间，给企业发展带来一定的风险。而现行准则中减值时不能转回的，因此这种种的可能均可不再予以考虑。

（五）“资产组”的确立

现行准则第8号规定：“资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组，资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。”旧准则中都是以单项资产作为依据，但是现实中并没有那么多的情况可以仅用单项资产就能得到确切的减值金额，因此资产组的确立，合情合理。在不能使用单项资产用以确认减值的情况下，就可以引用该资产所属的资产组的可回收金额来确认减值金额。这是现行准则中的一次很大的改革，使我们会计体系更为完善可靠。

二、现行准则下固定资产减值的会计核算及影响

（一）会计核算的变化

经过多年的会计实践发展，现行准则下固定资产减值的核算更加合理规范，实务操作更具指导性。这主要归功于减值迹象判断的条件更加明确，减值数额的计算更加准确可靠，克服了主观性和人为因素，是会计信息较为真实可靠。

（二）固定资产减值核算的准备

企业在进行固定资产的计提减值的时候，应该设置相关的固定资产减值前奏工作，进行一系列的核算。

（三）计提固定资产减值损失对企业利润的影响

固定资产减值是一个企业会计工作的重要部分，不可忽视，其直接影响企业利润的高低。主要是因为，旧的准则中并没有对其界定范围予以明确，而且也缺乏确定性的计算过程，在主观方面随意性非常大，这也就给企业大量的空间去抉择计提的标准和比例大小，这也给企业自身调整提供了便捷条件。不仅可以通过计提的大小将企业内部的风险予以掩盖，来保证利润的增加，此做法有益于保证企业的利润，让企业的经济运作更为稳定。但是有利也有弊，这种方法对会计信息来说，则存在了很多的虚假信息，导致信息不真实，不可靠，扭曲了信息使用者的行为也违背了初衷。因而现行准则中明确规定了各方面的标准和要求，固定资产减值产生的损失，只要确认了就不可以转回，这对于企业来说是一个优点，它使企业避免了一系列的由于资产虚报、减值的少提而造成企业利润的虚增的情况的发生，使企业的信息更加谨慎化、精确化。只有在经济方面找到正确的发展方向和宽阔的发展道路，国家的发展才会欣欣向荣。

三、现行准则下固定资产减值的缺点

（一）资产减值损失不可转回是否合理

固定资产减值准备在国际准则中是允许转回的，计入当期损益。而我国规定固定资产由于价值较大，流动性较差等原因，一旦固定资产发生减值则视为永久性减值，所以不能予以转回。但是资产的可回收价值是受外界因素决定的，可高可低，波动变化。因此只要确认资产减值损失就不能进行转回的做法显然与资产的可回收价值的波动变化不相符，不利于市场经济，也不符合企业的实际情况。虽然设立此项规定的初衷是根据我国的实际国情，我国由于市场经济制度并不成熟，存在诸多弊端，而且关于资产减值的规定又过于简单粗糙，致使一些人铤而走险，钻规则漏洞，此项规则能给予一定的监督。但是这也可能使其走向另一个极端，就是企业利用公允价值、折现率、时间的分布等不确定因素，来减少计提资产减值准备。少计提则会高估资产，同样不利于经济的发展。

（二）“资产组”的操作问题

“资产组”的概念对于我国来说是一个新概念，其实践操作则需要依靠会计人员的具体能力。确认资产组的时候要考虑企业内部管理的诸如生活经营活动等因素。观看资产组的定义，缺乏明确的标准，容易受到人为操纵。若想避免这种情况的发生，则需要依靠会计人员的具体能力。其一，纵观我国企业的管理水平，则会发现尚不足支持资产组概念的运用，需要有与之契合的现金流量预算管理水平，但是我们管理人员和会计人员对其的预算并不熟练，普遍缺乏经验，这就导致了资产组的正确运用十分困难。其二，由于资产组的划分缺乏明确直观的规定，则会造成划分方法种类繁多，计提金额所依靠的标准不一致的情况，影响比较。在此情况下，任何人都难以对其进行科学的判断，存在一定的风险。其三，由于一些中小企业并不具备高级的会计人员，在辨认资产组时会遇见诸多困难，但是为了正确地运用会计的制度，就需要借助大量而且详细的解释，这样才能提高其可操作性和成功性，但是也会使中小企业不堪重负。

（三）资产的分配随意性较强

现行准则指明总资产在进行减值处理的时候要分摊到相关的资产组或者资产组组合中，但是其中的办公楼、电子数据等资产难以独立的确认现金流入，而且它的作用范围较大，难以将其价值完全归属于某一资产组。规定中要求需要进行合理一致的分摊，而且在准则中也有一些类似于国际会计准则方法中的方法，所以分摊的依据和方法将会直接影响着测试方法的选用，进而影响计提的减值金额，但是合理一致的概念过于简单，要想施行则需要作出具体的规定，而准则中并没有此项规定，所以人为操作又将大幅度影响着准确性和真实性，在一定程度上削弱了可操作性，使准则施行难度加大。

（四）现行准则下固定资产减值的改进思路

目前公司治理结构并不完善健全，外部环境也不甚乐观。二者在没有科学合理的企业绩效考评和监督体系下，很难不形成一些粉饰报表的行为。因此，为了防止此现象的发生，必须建立一套科学合理的公司绩效考评和内外监督体系制度。绩效考评可以改变以往重视利润，而不重形成的观念，而内外监督则可以使不法分子无处遁行，克己守则。二者相辅相成，有助于从根本上缓解操纵利润的问题，并且也有益于将企业引向健康的道路。

（五）提高会计人员的职业道德素质和个人能力

会计职业活动是一项政策性强、涉及面广的经济工作，会计人员的职业道德素质直接或者间接的影响着会计政策的执行。在当前的情况下，一部分意志薄弱的工作人员，为了小的利益，违背道德，虚增资产和利润，粉饰报表，危害社会和国家的利益，也影响了会计职业的信誉。会计职业活动也是一项实践性强的经济工作，需要较强的工作能力和较丰富的职业知识，才能正确运用准则来进行工作，否则则会适得其反，影响政策的实施。加强会计的职业道德是会计工作者的精神责任，提高会计工作的能力是会计工作者的技能要求，两者并驾前行，才能保证政策施行的成功性。

（六）健全信息市场和价格市场

发展信息和价值市场和资产评估体系是有效实现减值准备的计提的重要途径。我国目前阶段的资产信息、市场不健全，不能定期及时的公布各种资产的最新价值，使固定资产减值的操作性很差。而若健全此两类市场，则可以使各类资产的最新市价及时的公布，使会计工作公正合理，有章可循，同时也为资产减值的准确性提供了保障。

四、结语

综上所述，本着与时俱进、与国际接轨的原则，财政部对旧的会计准则进行了很大程度的修改，使之更加符合当今社会发展的需要。我国2006年公布的新《企业会计准则》中为企业工作发展提供了标准和保障。其中第4则固定资产和第8则资产减值更占较大部分，对企业的影响甚大。但是通过分析可以看出我国的新准则仍然存在一些缺点，这就需要在今后的发展中，在会计工作者不断的学习和总结中，根据我国的实际情况加以改进，为我国会计制度的发展做出更多的贡献。

参考文献：

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[2]赵科研.资产减值在会计工作中存在的问题及完善对策[J].企业改革与管理，2014（04）.

[3]沈春玲.对新制度下事业单位固定资产核算变化的思考[J].当代会计，2014（09）.

[4]邱晓|.我国会计准则与国际会计准则的比较研究[J].北方经贸，2014（11）.

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摘要组织驾驶许可考试费非税收入，实施机动车驾驶员考试是公安交警部门的重要职能,考试费成本支出一直在交警部门支出中占有较大的比重，但考试费成本支出和交警部门的其它业务支出的性质和管理要求有根本不同。本文从会计报告使用者的角度分析分析现行的交警部门非税收入核算中存在的问题,并探索在目前实行的行政事业会计制度框架内改进考试许可非税收入会计核算的有效方法。.

关键词非税收入驾驶许可收费会计核算

非税收入是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得的财政性资金，是政府财政收入的重要组成部分。行政事业性收费是非税收入的重要来源，驾驶许可收费是公安交通管理机关根据法律 、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在向公民、法人提供机动车驾驶许可特定服务的过程中，按照成本补偿和非盈利原则向特定服务对象收取的费用。

一、机动车驾驶员考试业务特点

与行政事业单位提供的普通公共服务不同，公安交警部门实施的机动车驾驶许可考试明显复杂，具有以下特点:

1、考场基建规模大。根据现行法律规定，机动车驾驶员考试分为交通法规及相关知识考试（科目一）、场地驾驶技能考试（科目二）、道路驾驶技能考试和安全文明考试（科目三）。根据考场建设标准，科目一的考场要具有计算机考场、登录室、监控室、待考区，科目二要按要求建设包括模拟高速公路、隧道、山区连续弯道、湿滑路等16项考试科目自动化考场。

2、考试设备技术水平高，升级更新快。科目一和科目二的所有考试项目要求采用电脑全自动评判、全程电子监控。考场相关设施、所有考试车辆加装了特种设备，利用公安网络环境实现车辆自动定位、驾驶状态和车辆控制信息通过网络传送，以达到全程自动评判的要求。科目三虽然是利用公共道路进行考试，但也要求利用电信等无线网络和配备车载设备尽可能进行电子自动评判。整套设备采用自动控制、网络技术、GPS定位技术等飞速发展的当代先进技术，升级更新快。

3、建设费用大，考试维护成本高。笔者所处的是一个全市人口仅150万的小地级市，年办理机动车驾驶员约3万人，要满足本市驾驶员考试需求考场占地面积至少100亩，考试大楼建筑面积至少4000平方米，各类考试车辆至少30辆，需聘用工作人员40人,考场和设备总投资7000万元。每年网络运行维护费、装备维护费、考场维修费、考试车辆油、修理、保险支出占交警公用经费支出的30%以上。

4、驾驶员考试流程多、考证周期长。根据现行法规规定，一名小型机动车新学驾驶员从申请报名考试到完成所有考试取得驾驶证最快30天，有的甚至跨年度才能考试合格取得驾驶证。

二、交警部门会计报告使用者及需求

由于交警部门作为政府机关不以营利为目的，而且它因得到国家预算的保障和依法向特定对象收取非税收入提供特定公共服务而受到限制，这就决定了其会计目标应向预算审定部门者、审计部门和其他信息使用者在分配和审核预算、确定收费标准时、做出合理决策提供有用信息。根据《预算法》和《会计法》的规定，结合历年工作实际，交警部门一般应向人大、综合经济管理部门、上级公安机关和公民提供如下信息：

1、交警部门预算执行情况的信息。

2、交警部门财务状况的信息。

3、交警部门工作效率和效益的信息。其中主要包括财务分析数据信息，以便相关部门通过分析比较不同部门间、同行业间的相关信息，以评价交警部门的服务努力、成本和成就。

三、现行会计核算的主要办法及缺点

公安交通管理机关是行政机关，执行的是《行政单位会计制度》，行政单位会计的确认、计量和报告以收付实现制为基础。非税收入是作为负债核算，收取的考试费收入一般当天按汇总收缴方式由银行直接上缴财政，账务处理如下：

借：应缴预算款------上缴财政

贷：应缴预算款------收费项目

支出按财政批复的年初预算执行，财政一般将考试相关支出作为考试专项经费安排为项目经费，支出时通过单位申请项目经费用款计划，并基本上采取财政国库直接支付形式，一般的账务处理方式：

借：经费支出------考试专项经费------相关目级科目

贷：拨入经费------项目经费------考试专项经费

从上述账务处理可以看出，现行会计核算方法存在以下缺点：

1、不能准确反映考试成本，成本补偿原则和非盈利原则无法得到保证。由于机动车驾驶员考场建设、考试设备投资巨大，考试专用固定资产折旧较大,一般要占考试成本的40%左右，但由于行政单位不计提固定资产折旧，考试成本不实。其次，由于行政单位会计以收付实现制为基础，当期支出为当期实际的资金支出，不按配比原则进行调整，考试专项支出不能如实反映考试成本。相关管理部门无法根据交警部门的会计报告了解真正的考试成本支出,无法根据实际情况的变化按成本补偿原则和非盈利原则合理调整考试费收费标准。

2、将机动车考试的成本性支出和交警部门其它业务支出都以“经费支出”科目进行核算，使得以经费支出为基础数据的财务分析数据失真。机动车驾驶员考试是交警部门的一项主要职能，近年来每年考试专项支出平均占交警部门经常性业务经费的30%左右并呈继续上升趋势，而考试专项支出和交警部门其它经常性业务经费性质有根本不同，前者是成本性支出，由非税收入安排，支出数额和当年报考人数直接相关，总成本难于准确预测；而后者则是由财政一般预算安排支出，支出总额和人员编制或资产等单位可以控制的因素相关，将这二类性质不同、管理方式不同的支出全部列为经费支出，由此分析比较经费支出的增长情况、人均支出、项目支出和公用支出结构、人均办公面积等财务分析数据，必然得不出有效的结论，不利于提高资金的使用效益。

3、不利于交警部门预算的编制和执行。财政部门审核部门预算往往以会计核算提供的信息为依据，现行的会计核算信息无法提供准确的考试成本支出，批复的预算往往不能满足工作的需要。其次，由于考试专项经费预算难以准确预计常需调整,而根据《预算法》的规定，预算调整程序复杂，审核周期长，难以及时调整预算。现行的考试费收费标准包括考场基本建设经费、考试设备购置经费和考试运行维护经费都包括在考试费收费标准中，因此考场建设等基础建设应从考试费非税收入中安排，但由于不计提折旧，财政安排的考试专项经费预算中不包含折旧费用，在考场处在使用期的时候,考试费收费标准中的考场基本建设经费、考试设备购置经费部份往往被挪作他用，而当考场处于建设期时，由于考场基本建设投资较大，又经常因当年考试费收入不足无法如数全部安排，造成交警部门考场基本建设资金筹措困难。

四、改进现行核算办法的建议

按照国家统一标准，组织实施机动车驾驶员考试是交警部门依法提供的一项公共安全服务。为了减轻政府财政支出压力，提供服务所耗费的支出按行政事业性收费规定向服务对象收取了一定的服务补偿费，因此收取的考试费具有特定的目的，必须是专款专用。从根本上说,采用西方的基金会计模式是贯彻专款专用的较好的内部控制方法。但由于我国政府会计中目前没有采用基金会计模式，因此，为了尽快解决存在的问题，使解决方案具有操作性，笔者在现行行政事业单位会计制度框架内针对改进考试费收支核算提出如下建议：

1、增设事业单位使用的“成本费用”总账科目，分别以科目一、科目二、科目三考试服务为成本核算对象，将各科目考试直接费用如考试车辆油费、保险、维修等直接计入各科目成本，将折旧、设备维护、工作人员经费、大修基金等间接费用通过分配计入各科目考试成本，按月计算各科目考试成本。增设考试支出专项报表，向财政、物价等部门报送每期的考试费成本支出，并按规定向公众公开，接受公众的监督。这样，一方面，通过成本核算可以加强单位内部管理，提高单位成本管理意识，为有关部门考核工作绩效、修订收费标准提供有用的会计信息；另一方面，将考试费收入成本性支出从经费支出中分离出来，有助于会计报告的使用者能对比分析交警部门各项经费支出水平，恰当地对交警部门经费支出情况进行绩效评价。

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资产管理中能单独入账的土地不入账或错误地作为固定资产入账；固定资产中金额虽达到规定标准但易损易坏、更换频繁的物品，增加了核算和清查的工作量；固定资产维修费直接在“养路支出——日常公用支出——交通费”中列支，挤占日常公用支出，导致日常公用支出预算不足；使用效能低下或已闲置的固定资产，因按直线法提折旧不能报废，还要继续提维修费，进行保管和清查；对外出租、出借固定资产的租金收入直接在对方往来账中扣减，不符合事业单位国有资产管理规定。

财务报告控制：

1.财务报告中用传统的“资金平衡表”代替会计准则中的“资产负债表”，“资金平衡表”实际上是会计科目余额平衡表，且资产、支出、负债、收入、结余五大类项目勾稽关系不明显；报告体系中没有“现金流量表”，不利于资金营运和统一调度，使许多能反映未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报告之外。

2.财务管理工作重点还是财务数据的核算，财务报表附注缺少说明资料，财务情况说明书罗列数据，重点不突出，建议不具体、不务实，时效滞后，对重大决策忽视从财务管理的角度提供积极建议，不利于财务预算和对外披露。

3.财务电脑配备落后，软件更新不及时，会计软件停留在记账、查询的初始阶段，与其他行业、部门间不能信息共享，造成会计人员重复作业，单位决策迟缓或坐失良机。

绩效考评结果可以为管理层决策提供依据，引导和规范员工行为，提高管理效率和效果。然而实际工作中，绩效目标指向不明，没有具体化；指标评价体系不完善，没有将定量指标与定性指标相结合；没有根据各部门的具体情况制定相应的评价方法；相应的奖惩措施没有真正落实执行。

内部控制是一种动态的过程，并在过程中相互监督与制约。而现实中会计内部监督走入了两个极端，一是走过场，管理失控，会计人员只管本部门的日常核算工作，不愿得罪人，对其他部门的错误和缺陷视而不见；二是把财务部门的作用夸大，甚至把内部审计当成财务部门的事，认为应该由财务部门负总责，对错误也是财务部门事后调账就行了。

针对公路事业单位会计内部控制中的上述问题，提出相应的措施及建议。

（一）人力资源

建立员工培训长效机制，提高自主创新能力，坚持学习与实践相结合，培养与使用相结合，促进人才在实践中不断增长知识，提高能力。建立和完善人力资源激励约束机制，以此作为确定员工薪酬、职级调整的依据，制定与业绩考核挂钩的薪酬制度，体现效率优先，兼顾公平，以此吸引外界的优秀人才；建立健全干部委派相关制度法规，明确委派干部的职权范围，完善利益脱钩与定期轮换、考核制度，协调好部门、单位与委派人员三者利益；不相容职务分离的核心是“内部牵制”，要明确规定各个机构的岗位职责权限，使不相容岗位和职务间形成有效的制衡机制；加强会计工作岗位人员的配比，不论是年龄的配比，还是学历、工作经验等，都要尽量地完成优化配置。

（二）风险评估

风险评估是内部控制的依据，财务风险评估是针对可能出现的财务风险和财务危机进行预测并进行超前的管理和控制，用以避免可能出现的财务危机，从而保证单位获得持续发展。财务风险是风险的源头，极可能引发其他风险，所以必须以发展的眼光看问题，不能一直停留在初级阶段，要勇于挑战与创新，提高目标定位层次，建立完善的财务风险评估体系。建立财务风险评估系统是需要较大成本的，所以单位在考虑这方面问题的时候必须充分考虑好自己的规模、成本的承受能力和人员总体配置情况。具体操作中财务人员要将现代网络技术与财务管理技术有机结合，充分利用现代科学技术手段迅速掌握并利用内外部信息，密切关注并把握与财务活动相关的环境因素、目标因素、制度因素等变化和发展趋势，通过动态分析，预测风险，把握机遇，做出决策。常用措施有：建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，提取坏账准备和各种资产减值准备，用以弥补风险损失；盘活存量资产，提高资产周转率，增加短期偿债能力；开展筹资、投资、研究开发、工程项目等重大业务前，提出方案或立项申请后再集体决策审批；一般来说，长期投资的风险大于短期投资的风险，对外投资多元化可以在分散投资风险的情况下，实现预期的投资收益。

（三）资金活动控制

1.营运活动控制：财务人员在对收入审核时应注意是否违反收支两条线管理规定，是否不及时解缴入库、挪用、截留收入；公路工程结算中心的收入应纳入单位账内，统一核算，统一管理，严禁改变资金性质，设账外账；加强经费开支的事前监督，会计人员要严格审核各类票据，确保票据来源合法、内容真实、使用正确；严格经费支出管理，杜绝挥霍浪费现象，对超过报销范围的开支或不符合审批手续的费用有权拒绝付款并及时向单位负责人报告，对剩余辅料要虚拟入库，加强会计核算，保证合理利用，坚持用最少的资金消耗实现最大经济效益。

2.筹资活动控制：注意适度利用财务杠杆，合理安排资本结构，根据单位目标资本结构选择相应的筹资方式，并进一步确定各种筹资方式下的筹资渠道和筹资比例，实现成本最低化；可采用多种筹资方式相结合，如内部资产销售融资，或银行贷款受限时使用融资租赁间接融资方式等；为了提高短期偿债能力，可提高资产使用效率，特别是加强流动资产管理,增强资产变现能力；为降低财务风险，长期资产要使用长期筹资,短期资产要使用短期筹资。

（四）固定资产管理控制

把能单独入账的土地作为无形资产及时入账，以利于国有资产管理，防止国有资产流失；建议提高固定资产金额标准，易损易坏更换频繁的物品，即使价值达到固定资产标准的，也不列入固定资产而列入“低值易耗品”，单独设置台账对其进行管理；固定资产维修费应在单位“专用基金——修购基金”有余额的情况下，在修购基金中列支；建议使用效能低下或已闲置的固定资产，采用加速折旧的方法，对于确无使用价值的固定资产按法定程序申请报废，将处置净收入纳入“收支两条线”管理,减少维修费用、仓储费用和清查工作量；事业单位对外出租、出借固定资产的租金收入应纳入单位账内，统一核算，统一管理，记入“其他收入”。

（五）财务报告控制

1.建议将“资金平衡表”改为事业单位通用的“资产负债表”，相应改变和调整原报表科目与内容，使报表中的五大类项目勾稽关系明显；与企业会计接轨，建议增加动态的现金流量表，清楚了解现金收入、支出、盈余、不足及融资，预测未来的现金流量变化发展趋势，强化资金集中管理，统一筹划，总体平衡。

2.建议在编制财务报表附注和财务情况说明书前，先编制财务分析报告。在实际工作中要做到事前、事中和事后控制相结合：关注重要事项，勤于做笔记；关注日常运行，争取多参加相关会议，听取各方面意见，这是信息收集的重要途径；定期收集报表，其它相关部门（如养护、机料、工程等）的报表数据可以成为财务数据的支撑和依据。最终发现并研究存在的问题，提出改善管理、提高效益的建议和解决方案，为事业单位的健康发展提供科学的依据。

3.淘汰老式电脑，更新会计软件，建立与日常管理相适应的会计系统和信息系统，实现对业务和事项的自动控制。

（六）绩效考评控制

完善绩效考评控制，将达到预期提供公共产品和服务必需的资源作为养护部门的绩效评价目标，将预期提供的公共产品和服务作为工程部门的绩效评价目标，将支出的预期效果作为行政管理部门的绩效评价目标；建立定量指标与定性指标相结合的综合指标评价体系，例如：对养护部门采用好路率、年公里成本降低率、公众满意度等进行评价，对工程部门采用投资报酬率、工程进度与完成率、工程交付使用的时间等进行评价，对行政管理部门采用经费节约率、员工满意度、文化建设、发展创新能力等进行评价；评价方法的选择应坚持定量优先、简便有效的原则，根据评价对象的具体情况，采用一种或多种方法进行绩效评价，如用最低成本法或比较法对养护部门进行评价，用成本效益分析法对工程部门进行评价，用公众评判法对行政管理部门进行评价；建立完善的内部会计控制绩效考核机制，对内部会计控制考核机制中出现的问题及时改进，对出现的明显有效的举措及时表扬，通过激励和负激励措施来提高会计内部控制的效率。

（七）内部监督

内部监督是实现内部控制的保证，包含日常监督和专项监督。事业单位要加强会计内部监督，将事前、事中、事后监督相结合，日常监督和专项监督相结合。具体做到：与外部有关方面沟通过程中获得内控设计与运行情况的验证信息；与员工沟通过程中获得内部控制是否有效执行的证据；通过账面记录与实物资产的检查比较对资产安全性进行持续监督；专项监督的范围和频率根据风险评估结果以及日常监督的有效性等予以确定；重点关注易导致舞弊的重大领域等。在内部监督书面报告中提示存在的缺陷，确保发现的重要问题及时送达治理层，及时防止、发现并纠正内部控制中的错误。

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（一）公共交通投资总量不足

我国城市公共交通固定资产投资2005年为477亿元，占城市建设固定资产投资的8.5%，2006年为604亿元，占10.5%，2007年为852亿元，占13.3%，增长较快。但是，据联合国有关组织研究资料表明，公共交通的投资比例应占城市基础设施投资的14―18%为宜。对比这一标准，我国城市客运固定资产投资偏低。

（二）城市交通投融资主体大多为单一的政府投资

传统观点认为，城市交通属于公共物品，应由政府公共财政来投资，通过民间资本实行市场化的可能性极小。因此，在中国，历来城市交通建设都采取的是“政府全额投资、独家垄断经营、亏损财政补贴”的模式进行建设和管理，没有建立面向市场的城市交通建设投融资机制。

（三）城市公共交通基础设施建设没有纳入财政预算体系，资金来源不稳定

地方财政缺乏规范化的投入机制，主要视其自身财政状况而定，采取临时性的资助措施。各级地方政府大多还没有建立发展公共交通的专项资金，普遍缺乏稳定的资金投入渠道和统一扶持政策。作为公益性事业，政府投入的不足，对城市交通行业的发展形成很大障碍。

（四）城市交通的运营不适应资本市场发展的要求

城市交通运营通常采取的是政府设立国有运营公司、垄断经营、财政补贴的方式。政府与城市交通运营企业是“父子”关系。这种政企不分的体制带来三大问题：一是成本失控。经营成本缺乏有效约束机制，因为亏损越多，可争取到的补贴也越多。二是服务质量差。三是企业缺乏自，经营僵化。

（五）金融系统不完善、资本市场不发达制约城市交通融资开展

近年来，政府对城市公共交通的建设资金从原来的直接拨款转为提供有限的专项贷款，这种专项贷款主要是通过国家开发银行这类政策性银行来运作实现的。而四大商业银行，目前尚未形成商业贷款向城市交通基础设施转换的内在机制。尽管都已逐步改制，但是这些银行在过去遗留下了大量的呆、坏账，包袱沉重，对放贷特别小心，尽可能地将资金贷给那些经营状况比较好的企业。而城市交通产业投资规模较大，期限较长，风险很大，他们担心资金投入后不能如期收回。

同时，由于我国资本市场存在的制度性缺陷，影响城市交通企业通过资本市场发行股票和债券进行融资。

（六）有关城市公共交通基础设施投资的法律缺失

目前我国尚无统一保障公共交通发展的法律法规，城市客运投融资专项政策的缺失，很难保障投融资的长期性和稳定性，导致城市公共交通在用地、资金、路权和运营补贴等方面的需求难以落实，设施建设“欠账”严重，场站用地被“挤占”或“挪用”现象普遍，城市客运优先发展的进程受阻。

（七）缺乏完善的投融资管理机制和绩效评估体系

目前，各地城市根据自身的财力和融资能力，按照不同的标准进行城市交通建设，建设的项目是否能达到城市交通发展的要求，缺乏统一的政策指标进行评判。投融资项目缺乏绩效评价机制，对投资决策者就起不到责任约束或激励作用；投资决策者如果出现不计收益、盲目乱投、重复建设、浪费资源等现象，管理部门也不能形成有说服力的量化评判依据。这势必造成出现问题后规划、投资、建设、运营管理各方相互推卸责任的现象。

二、“十二五”时期城市客运投融资政策建议

（一）制定政策进一步加大财政对城市客运的直接投资

为保证公交企业的正常运行与发展，体现其公益性一面，各级政府应加大公共基础设施投资，并且逐步规范化和科学化，建立以政府投资为主导的公共交通投融资机制和长效的、持续的财政保障体系。

设定城市客运基础设施投资的引导资金，建立长效机制，并逐年加大资金力度，对轨道交通、公交场站建设，车辆和设施装备的新增、更新，以及公交智能化建设给予必要的资金支持和优惠政策。特别是要加大大型客运枢纽、换乘站、城市轨道运输建设、BRT和公共交通信息化的投资。

对一些事关重要城市发展的重大公共交通项目，中央财政应大力扶持。各地要按照[2005]46号文件以及原建设部等四部委《关于优先发展城市公共交通的若干经济政策的意见》的要求，进一步加大对城市公共交通的投入和财政支持，提高城市公共交通投资在城市建设固定资产投资中的比重。

建立城市公共交通专项补贴和补偿资金，加大财政支持力度，规范补贴制度。对公交企业配合城市发展和政府政策管理需要而承担的票价优惠、城市公共交通车辆和设施装备的购置、更新，以及公交企业承担社会福利和完成政府指令性任务增加的支出，定期进行专项补贴和补偿。

制定合理的公共交通税收政策，有利于公共交通的发展完善；出台对公共交通企业的优惠税收政策，减轻公交企业负担。借鉴国外的各种公共交通税法，制定适合我国国情的公共交通税法，如适当对私人小汽车或企业征收一定的公共交通税款，可以获得相当的财政收入，确保公交财政补贴的资金来源。

（二）建立各级政府发展城市公共交通的专项资金

借鉴国外公共交通发展经验，研究建立公共交通发展专项资金，并纳入国家和地方政府财政预算体系。坚持政府投入为主，社会捐赠为辅，扩展公共交通专项资金来源。各级政府应当根据经济发展水平和交通需求，逐年增加对公共交通资金投入力度。

（三）多元化筹集公交设施用地划拨后的企业建设资金

城市人民政府需优先安排公共交通设施建设用地，公交设施用地划拨后，鼓励企业建设、资金多元化筹集。城市公共交通规划确定的停车场、保养场、首末站、调度中心、换乘枢纽等设施，其交通用地符合《划拨用地目录》的，地方政府应严格保证公共交通企业以划拨方式获得，并给予一定的建设资金支持。同时，通过优惠政策，鼓励企业自筹部分建设资金，从社会多元化筹集资金用于加快公共交通设施建设和枢纽场站的运营。

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关键词：会计准则；财务舞弊；财务舞弊空间；治理措施

中图分类号：F23文献标识码：A

一、财务舞弊的危害

财务报告舞弊欺骗误导股民，严重损害投资者利益。首先，舞弊的目的是用不合法的手段夺取他人的财富，从社会整体来看，舞弊不会增加社会总体的财富，只是财富从一部分人的手中转移到另一部分人的手中。从证券市场来看，财务报告舞弊的结果是使财富从处于信息劣势的一方转移到拥有内部信息的一方，也即公司内部人员从外部投资者手中骗取资金。其性质实质是上市公司利用资本工具对广大投资者进行的掠夺行为。这种行为严重侵犯了公司外部投资者的合法权益，带给广大的外部投资者巨大的物质和精神损失。其次，财务报告舞弊导致诚信危机，破坏了证券市场赖以存在的基础。投资者是证券市场的核心主体，证券市场的生存与发展取决于投资者对证券市场的信心，要树立投资者对证券市场的信心，最为重要的就是要保护投资者的利益，而保护投资者利益最重要的是要在证券的发行和交易过程中实行公开、公平、公正的原则。虚假的财务报告不仅不能有助于保护广大投资者的合法权益、促进股票市场正面功能的发挥，反而助长了人为操纵与股票投机行为，使得股票市场缺乏有效性，整体运作呈无序状态。因此，本文要对会计准则体系下财务舞弊的空间进行剖析，并提出相应建议，将财务舞弊的危害降低到最低程度。

二、会计准则体系下财务舞弊的空间

尽管现行准则的颁布在一定程度上对财务舞弊进行了遏制，但现行准则仍然有很多欠缺的地方有待于进一步完善，其中包括其为财务舞弊提供的空间。

（一）公允价值的应用在一定程度上为会计舞弊提供了空间。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性，而我国传统计量原则采用历史成本法，以体现会计信息的可靠性。此次新会计准则的修订，不再将权责发生制和历史成本法作为会计核算的基本原则，这表明我国会计准则正在逐步和世界接轨，并逐渐扩大公允价值计量属性在会计核算中的应用；除了涉及到的债务重组、非货币易和非共同控制下的企业合并之外，还在金融工具、投资性房地产等方面采用了公允价值。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但在我国市场发展不充分的情况下，如何确认公允价值却是一个难题，并且企业一旦利用其进行利润操纵，因缺乏可靠的评判标准也很难实施有效监督。

现行准则客观上增大了企业管理层有目的地借助公允价值的运用，进行财务舞弊的可能。尽管现行准则对公允价值的运用做了谨慎设计，国际上对公允价值的应用也为我们提供了一些可借鉴的经验，但实际上由于公允价值的概念相对抽象，目前还缺乏明确的可操作性。在我国现阶段资产评估市场不够充分的情况下，公允价值的确认显然很难公允。企业管理者可能会利用公允价值来放大盈余管理空间，进行财务舞弊。而且根据税法规定，公允价值变动导致的损益不得计入应税所得，也就是说，由此取得的收入是净收入，这对财务舞弊的诱惑是极大的。

（二）债务重组、非货币易中收益确认范围的扩大。债务重组准则改变了原来的“一刀切”做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。此外，非货币性资产交换准则也同时引进公允价值作为计量属性，将现行非货币易准则中规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值的做法，改为以公允价值确认换入资产并确认置换收益，而在原准则中根本不存在确认收益的问题。因此，新的债务重组和非货币易的会计处理方法，无疑进一步扩大了企业收益确认的范围。上市公司很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于平滑公司业绩以及配股的需要，通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币易，来操纵上市公司的当期利润。而一些无力清偿债务的企业，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。

（三）费用资本化范围的扩大。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或生产，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或者销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。而原会计准则只允许构建固定资产的专项借款费用予以资本化，新会计准则无疑进一步扩大了借款费用资本化的范围。企业很可能在资本化条件上做文章，采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合资产的要求，扩大利息资本化范围、减少费用的支出，从而提升企业业绩。虽然现行准则中对资本化的条件进行了严格的规定，但在实际操作中却有很大的随意性，尤其是生产周期相对比较长的存货。

（四）企业在折旧和摊销上主观判断影响的扩大。目前，上市公司利用固定资产折旧来进行盈余管理的现象比较普遍。由于上市公司的固定资产一般比较大，只需要调整固定资产的折旧年限就可以达到目的。因此，注册会计师在对上市公司固定资产科目进行审计的时候，主要关注固定资产的折旧政策和估计是否变更，并对折旧额进行测试，防止公司多提或者少提折旧来调整利润。而现行准则进一步扩大了企业利用折旧来操纵利润的空间。准则第十九条规定：“企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”并且调整的方法采用未来适用法，不采用追溯调整。因此，企业只要设法找到固定资产使用寿命与原估计有差异的依据，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。

三、治理措施

根据前文对空间的剖析提出相应的治理措施：第一，增加对现金流量表的关注。我们在观察资产负债表和利润表的同时，要特别关注现金流量表，以识别其中的重大疑点，通过这种方式来间接识别利用公允价值进行舞弊的问题；第二，深入研究有关估价技术法。有关现值估算技术问题的研究还需要投入大量的人力、物力，特别是在现值估算技术与计算机应用结合等方面的研究；第三，引入全面收益表来区分已实现收益和未实现收益。这样将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润；第四，设立严格的费用资本化审批制度。严格的两级复核制度对通过费用资本化进行舞弊有一定的抑制作用；第五，在折旧和摊销的变更上引进专家责任制。若是出具的报告与事实不符，由专家或事务所承担法律责任，必要的情况下，要进行严惩，以起到一定的警示作用。

（作者单位：东北财经大学会计学院2008级会计实验班）

主要参考文献：

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一、银行信贷审查中财务分析的作用

财务报表分析的最基本功能，是将大量的报表数据转换成对特定决策有用的信息，减少决策的不确定性。在具体分析过程中，财务报表仅仅是数据，分析的核心在于解释数据，并寻找深层次的原因，关键是要透过数据发现是否存在影响贷款安全的风险隐患，从而得出借款企业有无还款能力的结论。财务报表分析是把整个财务报表的数据，分成不同部分和指标，并找出有关指标的关系，以达到认识企业偿债能力、盈利能力和抵抗风险能力的目的。当然，财务报表分析只是一个认识过程，只能发现问题而不能提供解决问题的现成答案，只能作出评价而不能改善企业的状况。银行在信贷审查中把握的一条重要原则是，针对借款人存在的风险因素提出控险措施，若风险在可承受范围内则可予以贷款支持，否则不予支持。

二、银行信贷审查中财务分析的内容及方法

银行信贷审查人员进行财务分析最关注的是借款人现在和未来的偿债能力。借款人偿债能力与其盈利能力、营运能力、资本结构和净现金流量等因素密切相关。财务分析可从以下三方面着手：（一）结合企业所处行业及发展阶段分析：不同行业、不同发展阶段呈现不同财务特征，有不同评价标准及审点。（二）研究规模、结构及质量：不同规模的评判标准不同。而“平衡、和谐”的结构是一个重要感觉。资产的规模、结构及质量反映企业经营和投资战略；负债和权益的规模、结构和质量反映企业融资战略和资本结构的合理性；收入和利润的结构和质量反映企业盈利模式及持续盈利能力；现金流量的规模、结构和质量反映企业现金流量运转的顺畅程度、现金的赚取能力、筹资能力和投资战略。（三）详细分析三张表：三张表应互相印证、有机统一。运用一些分析方法（如指标分析法、因素分析法、比较分析法、趋势分析法等），对异常变动找原因，并预测未来现金流情况，对整体财务状况尤其是偿债能力给予综合评价，为贷款决策提供参考。财务比率的比较是重要的分析手段。这些比率涉及到企业经营管理的各个方面，可分为：变现能力比率、资产管理比率、负债比率和盈利能力比率。银行审查中比较关注变现能力比率，即企业流动性风险的分析。如银行在与一担保公司合作前，对其财务状况进行分析，发现该担保公司注册资本及资产都较大，但其资产多是固定资产，资产的价值和快速变现能力较差，其担保能力并非财务数据反映的那么强大，与其合作应审慎。

三、银行信贷审核中财务分析的关注点

除上述常规分析方法外，结合银行信贷审查的特点，实际操作中重点关注以下几点：

（一）关注存货、应收帐款。存货有太多沉没成本还是固定资产增加闲置资产，还是技术落后或营销体系不完备导致滞销？分析存货结构、价值、期限以及变现性。应收帐款关注集中度、回收率、变化趋势，详细分析帐龄、结构及质量，确定坏帐风险及其坏帐准备的计提是否充分。特别提示的是“其他应收款”不可忽视，往往隐藏很多问题，如大股东或关联企业占款，极大地影响了企业的偿债能力，也对银行监控贷款资金的使用带来难度。通过其他应收款大额往来明细及款项性质的注释，可了解企业大额资金是否被其他企业占用，有无往来单位名称异常（如投资公司、期货公司、房地产公司等）、往来性质异常的款项，对分析企业的资金流向及风险有很大作用。

（二）关注销售收入增长但利润下降情况，分析主营业务成本的变动，是否成本增长率高于销售增长率？关注销售收入增长但经营活动现金流下降情况（应收帐款增加）。财务分析关键是解释数据，如利润率下降是由于市场原因还是原材料价格上涨因素造成的，是整个行业的下滑还是个案，对企业影响有多大，是短暂的还是持续的，这些分析都很重要。

（三）分析盈利能力应分析各层次利润，如毛利润、营业利润、税前/后利润及与销售净额的比率。以存货作为营运周期主要部分的贷款对象，重点分析毛利润，同时结合考察主营业务成本增长率。对于以成本控制为成败关键的贷款对象，重点分析营业利润。

（四）负债中的“应付款”同样分析账龄和集中程度，还涉及商业风险问题，影响供应链的稳定性。“其他应付款”也是一个需花时间核实的科目。往往隐藏着向股东、关联企业或职工的大额借款，削弱了企业未来的偿债能力。资本的特征就是具有稳定性，而流动性负债具有很大的不稳定性，可能影响其持续经营及偿债能力。银行审查中会详细了解该科目构成、还款期限等，通常的控制措施是在借款合同中约定“在结清我行贷款前不得归还股东借款/职工集资款”。

（五）核实资产的真实有效性和价值。如资本公积中的资产评估增值，是否有虚增情况。若评估增值所占比重过大，将严重影响企业资产真实性，影响对其偿债能力的判断，只有还原为真实有效的资产所作的评价才是有意义的。例：一户造纸企业，所有者权益1.8亿，实收资本2000万，资本公积逾1亿（大部分为评估增值），资产负债率69%，若剔除虚增资产部分，资产负债率高达83％。

（六）重点进行现金流量分析。现金流量分析不局限于现金流量表，还要与资产负债表、损益表等结合起来对照分析，相关数据是否一致统一，可互相解释，这样才能全面而深刻地揭示公司的偿债能力、盈利能力、管理业绩和经营活动中存在的成绩和问题。现金流量分析应集中在：借款人的现金来源和用途有哪些，是否围绕其主营业务；是否存在现金流不足或为负情况，其主要原因何在；借款人未来的现金需求如何；借款人未来的经营活动产生的现金流是否稳定等。而且还应注意现金的性质，如公积金、公益金有很多专业性质或专门用途，不能用来还款。只有“自由现金流”可直接用于还款。另外，货币资金中有多少已用于质押，用于承兑汇票保证金，对正确分析企业短期偿债能力很重要。

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关键词:投资、地产行业、会计政策、分析

一、房地产行业投资性会计准则的出台背景

近些年来,随着我国住宅分配制度由实物分配彻底转向了货币化分配,我国的房地产市场得到了迅猛的发展,全国各地商品房价格走进了一个上升通道,近几年涨势尤甚。我国现行会计制度下房地产按历史成本记入企业的固定资产、无形资产、其它资产,并按其估计使用年限提取折旧、进行摊销。但是,这种计提折旧后的固定资产净值、或摊余价值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年以后,它们的市场价值不仅可能高于其账面净值,而且还能高于其账面原值的数倍,甚至数十倍。显然,这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值,歪曲了企业投资的真实含义,不利于会计报表使用者了解企业的真实情况,并给企业当局进行利润操纵提供了很好的机会与很大的空间,极大的损害了会计报表使用者的利益。在此背景下财政部审视时度势,在新的企业会计准则中新增了《企业会计准则第3号——投资性房地产》。新会计准则规范了投资性房地产的后续计量与期末估值,谨慎性引入了公允价值的标准,给企业财务政策的选择留下了一定的空间,也给广大投资者及债权人、各级主管部门准确了解企业真实的资产及财务状况提供了合法的保障。

二、新会计准则下房地产行业会计政策路径选择

1、成本计价与公允计价的选择

采用公允价值对投资性房地产进行计价是目前国际上比较通行的方法,这样使得公司的资产增值信息更透明,利于公司在资本市场获得正确的定价,从而也有利于公司再融资,获得资本市场的种种便利。从这个角度,公允计价可帮助企业更好的借助资本市场的力量来获得发展。然而,会计核算方法的改变,只是让公司的隐性价值显性化,但并没有改变公司的真实价值。因为决定公司价值的应该是企业的核心盈利能力和真实的资产价值,而非账面利润与账面价值。成本法下,虽然要提取折旧或按期摊销,减少了企业的账面盈利,但却可起到抵税的效果,减少了企业现金流的支出。从而将价值保留在了公司内,有利于股东利益。因此,投资性房地产会计准则下是选择成本计价还是选择公允计价值得我们研究。

(1)不同类型的房地产企业会计政策的选择不同

投资性房地产会计准则主要针对那些拥有大量投资性房地产的公司制定,对主要经营普通居民住宅的企业来说,除部分投资性土地储备外,作为存货的房地产远远大于投资性房地产,因而受投资性会计准则的影响较小(如G万科(000002.SZ))。投资性房地产会计准则第十六条规定“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益。”根据此规定,这种类型的开发公司如果选择公允计价会计政策,一方面如果转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益(实为损失),降低了公司的净利润,反而将成本计价模式下隐性亏损变成了显性;另一方面如果转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益,在当期盈利能力不变的情况下,反而降低了公司的净资产收益率,选择公允计价会计政策对这类公司无明显益处。

对拥有大量投资性房地产的公司而言,投资性房地产会计准则第七条明确规定“企业取得的投资性房地产,应当按照取得时的成本进行初始计量”,但第十条规定“在同时满足:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计的条件下,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”第十一条规定“采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”由此可见,即使对那些拥有大量投资性房地产的公司来说,在取得投资性房地产时也应当以成本计价,只有在后续计量时在满足一定的条件下方可采用公允计价。

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2011年8月，国家食品药品监督管理局出台了《药品经营质量管理规范》（征求意见稿）（以下简称“新GSP”），对医药行业的经营提出了规范性要求，同时针对药品的制造、仓储、运输、销售以及售后服务等相关环节也进行规范，以保障药品的质量安全，保证人民群众用药的安全和有效。另外，随着“医改”的深入和社会保障制度的逐步完善，医药产品和医疗器械的需求得到了一定程度的释放。可以说，医药行业整合的时代已经到来，不达标的企业将遭到淘汰，市场份额将向优势企业集中。

二、文献综述

经营业绩评价体系的研究深受当时研究环境的影响，其中最直接的影响因素为管理理论的发展和研究侧重点的变化。张蕊（2008）根据企业组织形式与评价方法的复杂程度，将业绩评价的发展划分为四个阶段：观察性业绩评价阶段、统计性业绩评价阶段、财务性业绩评价阶段和战略性业绩评价阶段。随着我国资本市场的逐步完善，有关企业经营业绩评价的研究，尤其是对上市公司的研究成为了学界的一个热点。

确定经营业绩评价指标是评价体系设计的首要工作。任云海（2005）认为建立指标体系的理论基础主要有：委托理论、利益相关者理论、核心能力理论、行为科学理论、系统管理理论和战略管理理论等。美国思腾思特管理顾问公司创设了EVA这一财务业绩评价指标，该指标是对传统财务指标的补充，从理论上给出了更准确反映企业真实经营状况的一种测度方法。进一步地，MVA指标是在完善的资本市场制度下发展起来的，从金融市场的角度表述了上市公司的业绩表现，其优势在于可以同时反映上市公司的风险。薛云帆等（2006）通过研究指标体系与公司业绩的相关程度，得出以“经济收益”和“会计收益”为基础的指标体系可以较好地评价上市公司经营业绩的结论。马巾英和宋宏福（2008）对传统的业绩评价指标进行完善和拓展，形成了充分体现企业战略管理要求、核心竞争力和知识与智力资本作用的财务与非财务指标有机结合的动态实施业绩评价指标体系。

经营业绩评价模型的设计与指标选择有关，评价指标的类型和多少直接决定着评价模型的复杂程度。早期的评价方法通过考察单一财务指标数值的大小来评判业绩优劣，而广泛采用的评价模型则借助“加权”的方法得到相对综合的业绩得分。杜邦公司提出的“杜邦分析法”以资产收益率为起点，将该指标分解为几个相关的财务指标，在评价业绩的同时得到有关业绩改善的途径（袁雁鸣，2006）。卡普兰设计的平衡计分卡（BSC）模型，将企业的远景、使命和发展战略与企业的业绩评价系统联系起来，实现了战略与业绩的有机结合。该体系被广泛地应用于业绩评价体系的构建：李雯清（2009）提出将EVA与BSC相结合的研究思路；周琳（2011）对BSC稍作调整，增加对绿色产品效益的衡量指标，认为该评价体系能够与循环经济下的经营战略相匹配；刘利群（2011）对体系维度和指标进行调整后，设计了低碳经济背景下的BSC评价体系。

从体系研究的发展来看，企业经营业绩评价指标的选取已经进入了财务指标与非财务指标相结合的时代，但是考虑到学术研究条件的限制和资料的可获取性，在实证研究中往往只选用了财务指标。根据Jean-Francos Henri的调查结果显示，大部分被调查企业采用财务指标进行业绩评价，并且评价结果基本能够反映企业业绩状况。因此，笔者认为本文选用财务指标作为评价指标是合理的。

三、医药行上市公司经营绩评价体系设计

经营业绩评价体系由三个要素组成：评价对象、评价指标和评价方法。根据评价目的，确定本文的评价对象为我国医药类上市公司。评价指标的选取应遵循相关性和可得性原则，即选择最能反映企业经营业绩的指标，同时该指标应具有可获取性。基于以上考虑，以新GSP为出发点，设计适合本研究的财务指标系统，运用主成分分析法，对指标进行综合分析，构建医药行业的经营业绩评价体系。

（一）数据来源 从“国泰安数据库”中筛选出2010年以前上市的“医药制造业”上市公司，共计92家。考虑到ST公司自身财务状况不佳，或者出于特殊目的造成报表数据不正常的情况，本研究首先将这类公司剔除。另外，为使样本公司更具可比性，在研究中也不涉及“创业板”和B股上市公司。由此本文共获得79个研究样本，其基础数据均来自“国泰安数据库”。

（二）指标选取 为评判企业经营业绩，笔者认为可以从以下四个角度来考察：盈利性、风险性、成长性和营运状况等。其中盈利性是指企业创造利润的能力；风险性是指企业无法偿付债务的风险；成长性是指企业实现的增长率及其潜力；营运状况是指企业对资产的运用情况和相关的成本费用指标等。新GSP 对医药企业的经营条件进行了规范，将相关要求设定为业绩的考察指标，来评判企业的经营状况。例如：质量管理中对计算机系统的要求、人员培训以及卫生制度等会增加企业的“管理费用”；生产设备和厂房限制、仓储的库房条件和设备要求将对企业的“固定资产”投入产生影响。另外，考虑到高新技术行业的特征，无形资产和研发的投入将直接关系到企业的发展潜力。本文选取的业绩评价指标及其计算方法如表1所示。

（三）主成分分析 运用SPSS17.0对医药类上市公司2010年的经营业绩状况进行主成分分析。在分析之前，需要对数据进行标准化，包括无量纲化和同趋化处理，使各指标具有可比性和同质性。同趋化处理是将“负指标”和“适度指标”转化成可以与“正指标”直接相加减的指标值，其转化方式为：一是负指标：X'ij=-Xij；二是适度指标：X'ij=-|Xij-kj|，其中kj为该指标变量的平均值。再对上述数据进行Z-Score变换： Zij=（X'ij-kj）/Sj，其中Sj为该指标变量的标准差。下文凡涉及财务指标的都是指经标准化处理后的数值，为了表述方便，将不再区分中文表达。

（1）相关性分析及KMO检验。首先要对评价指标进行相关性分析，因为指标具有较大的相关性是应用该研究方法的首要条件。 企业财务数据之间具有一定的联系， 由此可以推断，财务指标之间也必然满足相关性要求。在对实际指标样本进行相关性分析之后， 验证了假设。进一步地 通过KMO检验，得到Bartlett球度检验统计观测值为762.604， 认为相关系数矩阵有显著差异； KMO值为0.657， 可知本指标体系适合进行主成分分析。

（2）主成分个数的确定。运用SPSS对评价指标进行主成分分析，从13个指标变量中提取出4个主成分，其累计贡献率为76.468%，也即，用这4个主成分代替原有的评价指标能够反映所有信息的76.468%，具有较好的反映能力。各成分以及成分的方差贡献率如表2所示。

（3）主成分命名。各指标变量在上述四个主成分之上的因子载荷如表3所示。从表中的数据可以看出：资产报酬率、技术投入净利率、现金流量比率、营业利润率和固定资产净利率在第一个主成分上有较高的载荷，因此可将该因子命名为“利润因子”；营业收入增长率、总资产增长率和净利润增长率在第二个主成分上有较高的载荷，因此可将该因子命名为“增长因子”；管理费用率、存货周转率和长期资产周转率在第三个主成分上有较高的载荷，因此可将该因子命名为“资产费用因子”；流动比率和资产负债率在第四个主成分上有较高的载荷，因此可将该因子命名为“偿债因子”。

（4）因子得分及综合得分。由因子得分表得到的各主因子与财务指标（经标准化处理后的指标）之间的数量关系，表达式如下：

F1 = 0.283arr +0.227npfa +0.238opr+0.005alr-0.006cr+0.235cfr+

0.247npt+0.015grta+0.013groi-0.008grnp-0.073it+0.036ltat+0.028mcr

F2 = 0.012arr -0.017npfa +0.067opr-0.027alr+0.058cr-0.043cfr+

0.012npt+0.361grta+0.363groi+0.322grnp-0.106it+0.013ltat-0.1mcr

F3 = 0.008arr+0.067npfa-0.085opr-0.063alr+0.085cr-0.047cfr+0

npt-0.094grta-0.098groi-0.052grnp+0.443it+0.335ltat+0.453mcr

F4=0.121arr-0.008npfa+0.19opr+0.426alr+0.55cr-0.209cfr-0.103

npt+0.041grta+0.041groi+0.01grnp-0.006it-0.087ltat+0.106mcr

将因子方差贡献率占累计总贡献率的比值作为主成分的权数，得到综合业绩评价模型为：

F = （24.733F1+22.837F2+15.980F3+12.918F4）/76.468。

四、结论

运用上述评价体系对我国医药类上市公司2010年的经营业绩进行考察，发现本行业总体的经营状况处于中等偏下水平，业内企业的业绩差异不明显，集中在-0.5～0.5之间。从各主因子得分来看，企业的“利润因子”表现优于其他因子，可见公司对于获利情况有较多关注，各项资产投入后能产生较高的收益。同时发现，企业在“增长因子”上的表现普遍较差，总体增长率不高，这是导致业绩不佳的主要原因。“负债因子”得分较低，可能源于业内企业的债务水平不高。

综上所述，目前我国医药行业整体业绩表现不如人意，企业过分关注利润这一指标，忽视了对成长性的培养，这将导致行业后续发展动力不足。为改善这一现状，提出以下建议：第一，加大技术研发投入。高新技术企业的发展离不开科研人力和财力的投入，只有不断地研制出更高效、优质的产品，才能赢得市场。虽然年度利润表现不错，但是结合“增长率”指标，发现业内企业的增长已初现疲态。第二，增加固定资产投入。新GSP对医药企业的不动产和设备有较高的要求，对于那些还没有达到标准的企业，其首要任务就是筹建库房、购置设备。虽然该规定目前还未实施，但是企业应该在利润状况较好的时期做好预算或准备，以避免仓促执行下使企业陷入困境。第三，适当增加负债水平。根据因子贡献情况可知，负债对于企业业绩的影响不大，而且医药企业具有债务水平较低的特点。为此，笔者认为可以适当运用举债经营，发挥的财务杠杆作用。由于医药产品是居民生活的必需品，行业的经营风险较低，财务风险也会有所下降，这为企业举债融资增加了可行性。

参考文献：