资产负债的含义范文

导语：如何才能写好一篇资产负债的含义，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：暂时性差异；时间性差异；资产负债表债务法；利润表债务法

一、两者核算针对的差异的不同

资产负债表债务法核算针对的差异称为暂时性差异，而利润表债务法核算针对的差异称为时间性差异。时间性差异是指税法与会计在确认收入和费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异?反映的是某个会计期间内产生的此类差异，这种分析方法只能分辨出时间性差异?而对于其他暂时性差异则会将其误认为永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额?揭示的是某个时点上存在的此类差异。这种分析方法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。

二、核算的范围不同

收益表债务法以时间性差异为依据，而资产负债表法是从暂时性差异出发，时间性差异和暂时性差异核算的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性差异。主要包括：

第一，子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；

第二，重估资产而在计税时不予调整；

第三，购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；

第四，作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；

第五，资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。

导致二者范围不同的原因在于以上这些项都是对资产或负债进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与其税基之间的差异造成的，对于这部分差异的税收结果，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。

三、递延含义不同

收益表债务法以时间性差异为依据，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映，资产负债表债务法是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大拓展了“递延税款”的含义，更具有现实意义，是资产负债表中一项资产或负债的确认，及该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税金额，则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债，产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的计税基础不一致。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应当与其他资产和负债分别列报，递延所得税资产和递延所得税负债应与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。

四、核算的程序和方法不同

收益表债务法下，所得税计算公式为：当期所得税费用=应纳税所得额X适用税率±递延税款。在资产负债表债务法下，暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额，首先根据暂时性差异计算出期初和期末的递延所得税负债(或资产)，然后倒挤出本期所得税负债(或资产)。其计算公式为：当期所得税费用：本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。由于收益表债务法已被大家所熟悉，这里重点介绍资产负债表债务法的会计处理。

暂时性差异会计处理的步骤为：

步骤一，根据税法规定以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额，计入“应交税金-所得税”。应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额。

步骤二，根据资产和负债计税基数与账面价值的不同，来确定应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。

步骤三，根据应纳税或可抵减暂时性差异来计算确定并计入“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。

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【关键词】 债务法； 资产负债表； 利润表

在我国以往的所得税会计中，企业对所得税核算方法的选择余地很大：既可以选择应付税款法，也可以选择纳税影响法，纳税影响法又有递延法和利润表债务法可供选择。而我国财政部实施的《企业会计准则第18号――所得税》则规定，企业所得税一律按照全新的资产负债表债务法进行核算。那么，资产负债表债务法与利润表债务法有何区别？为什么要用资产负债表债务法来替代利润表债务法？资产负债表债务法又好在哪里？

一、资产负债表债务法与利润表债务法差异分析

同是作为“债务法”，原利润表债务法和新资产负债表债务法有一些相似之处――都确认递延项目，且税率发生变动时，对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，但其差异也很明显。

（一）对收益的理解不同

利润表债务法体现了利润表观；资产负债表债务法体现了资产负债表观。利润表观，用“收入／费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比。利润表债务法与这一收益观相对应，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并以所得税费用列示在利润表上，递延所得税则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果；而资产负债表观，用“资产／负债表观”定义收益，提出了“全面收益”的概念，要求收益的确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债会计概念的要求。资产负债表债务法适应这一收益观，资产或负债账面金额与其计税基础之间的差异乘以税率直接形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。比较而言，利润表债务法计算程序复杂，且确认和计量所得税资产和负债的标准不易把握。这一变化充分反映了当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角，已经由利润表观转变到了资产负债观。

（二）核算对象不同

资产负债表债务法和利润表债务法作为债务法下两种不同的分析方法，还有一个主要的区别，在于前者的核算对象是“暂时性差异”，而后者则是“时间性差异”。“时间性差异”是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，强调差异的形成以及差异的转回；“暂时性差异”是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额，它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，更强调差异的内容和原因。

从内涵来看，暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括所有的不是时间性差异的暂时性差异。

（三）对“递延项目”含义的理解不同

采用资产负债表债务法，应将全部（特殊情况除外）暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延项目”的含义，与利润表债务法使用的“递延项目”相比，前者更具有现实意义。利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债和递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额；而在资产负债表债务法下，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并由此确认递延所得税负债和资产，但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面金额与其税基之间产生的差异，是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，揭示的是某个时点上的差异。因此暂时性差异是累计影响额，递延所得税资产或负债反映的是账面价值，是累计的差额。

（四）确认财务报表项目、计算所得税费用的程序不同

确认财务报表项目时，在利润表债务法下，利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，即首先关注利润表项目所得税费用计算的准确性。其计算公式为：当期所得税费用=会计利润×适用税率+税率变动的调整数；然后根据所得税费用与当期应纳税款之间的差额，倒挤出本期发生的递延所得税。而在资产负债表债务法下，资产负债表项目直接确认，损益表项目间接确认，即首先计算出期末递延所得税资产和负债；然后倒挤出本期所得税费用。它更加关注的是资产和负债类项目计算的准确性。其计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税所得×适用税率+当期递延所得税负债增加（-减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少）。

二、资产负债表债务法的优点

（一）核算方法更为简单、更容易理解和运用

过去会计制度下的所得税核算，以利润表为基础，调整时分为永久性差异和时间性差异，在科目设置上分为“所得税”、“应交税金――应交所得税”和“递延税款”三个科目，看似简单，实则麻烦，也不容易理解，尤其是在前后期间税率变动的情况下，调来调去非常繁琐，且容易出错。关于这一点，笔者相信，只要对所得税会计稍有了解的人都应该深有体会。而资产负债表债务法以资产负债表观为基础，强调的是全面的收益，对所得税费用的核算以资产负债表中的资产和负债为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。在每一会计期末，只需将期末暂时性差异与期初暂时性差异的纳税影响额的差额作为本期所得税费用的调整。在科目设置上，分为“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“应交税费――应交所得税”和“所得税费用”，和先前相比虽然多了一个科目，但是由于各个科目之间的“分工”更明确，也就不容易混淆，所以这种方法相对来说更为简单，也更容易理解，操作起来更方便，同时也降低了错误发生的概率。

（二）可以提供更为全面、有用的所得税会计信息

与过去的会计制度相比，资产负债表债务法更注重暂时性差异，它既包括了所有的时间性差异，又包括了所有不属于时间性差异的其他暂时性差异，因而强调的范围更加广泛。例如，随着经济环境的不断变化、竞争的日益加剧，企业合并的浪潮愈演愈烈，债务重组和资产减值等也屡见不鲜，由此产生的属于暂时性差异的非时间性差异，过去会计制度的核算方法是无法体现出来的，而资产负债表债务法则可以很好地体现和披露这些相关的信息。采用适用性更强的资产负债表债务法对其进行核算，就能充分、完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，同时也能提供更有用的会计信息。正是从这个意义上，可以说，资产负债表债务法适应了新的经济形式，可以提供更加全面、有用的会计信息。

（三）更符合会计可比性原则的需要

过去的会计制度规定企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、利润表债务法中选择一种。这样选择余地太大，使得企业之间的会计信息缺乏可比性。而将所有的企业统一规范，一律采用资产负债表债务法，有利于各企业之间会计信息的比较。

（四）有利于与国际惯例接轨

由于资产负债表债务法理论更科学、反映更全面、操作更简单，涵盖了利润表债务法的所有优点，又规避了利润表债务法的缺点，因此，现被美国和国际会计准则所采用。而国际间经济贸易往来的日益密切、跨国经营的日趋普遍，也在客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。因此，我国的新会计准则规定运用资产负债表债务法，可以更好地融入世界经济一体化的进程中，更好地与国际惯例趋同，从而为我国经济的发展和腾飞打下良好的基础。

三、简要结论

通过上述对比分析可以看出，资产负债表债务法顺应了会计国际化趋势，从长远发展来看，我国的所得税会计准则定位于资产负债表债务法是可行的。而且，我国目前正在致力于国有企业改造，企业重组、合并的现象和频率将不断出现和加强，资产重估会更加频繁，加之我国市场经济正由粗放型向集约型转变，企业跨国经营和股份制改造等经济事项日益增多，这些都会引发大量非时间性暂时性差异的产生，采用资产负债表债务法分析并进行处理，可以说是对症下药。

总之，资产负债表债务法符合我国市场经济改革与发展的实际，是会计国际化的必然选择。

【参考文献】

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关键词：资产负债率风险

资产负债率越低越好或者将其控制在某一区间是多数企业管理者的一贯认知，部分企业因此而M行股权融资或调整资产负债结构。降低资产负债率是否应当作为企业财务管理的必然目标是本文所探讨的问题。

一、资产负债率的含义及用途

资产负债率是负债总额占资产总额的比重，债权人通过资产负债率直观评价企业长期偿债能力。资产负债率升高，预示着企业经营不善导致损失时，债权人利益受损的可能性较大。对于经常需要贷款或发行债券的企业，要关注和管理该指标，否则借款或发债时可能遇到困难。而对于很少有融资需求的企业来讲，该指标对企业几乎没有影响。

二、企业管理层意愿与资产负债率高低

资产负债率高好还是低好，并没有定论。好不好只能通过类似企业间的比较或同一企业资产负债率变化前后的比较得出，而且结论是不确定的，要具体情况具体分析。

理论上，在其他情况不变的前提下，企业追求自身利益最大化的结果应当是无限度地提高自身资产负债率，而不是降低。如果不考虑公司法等对于资本的强制性要求，做生意的最高境界是“空手套白狼”，完全用别人的钱赚钱：即使做不到，企业财务管理的目标也是用最少的自有资金赚同样的钱或用同样的自有资金赚最多的钱。这样做的结果就是要借债或要尽量晚支付购货款等，从而导致资产负债率上升。

三、高资产负债率会损害谁的利益

债权人的利益容易受较高资产负债率的损害。因为如果资产负债率较高，意味着债务人自己的资本较少，经营不善可能导致股东资本金的损失，债权人的借款则可能受到损失、不能得到足额偿还。

当债务人使用无息债务，或负债产生的收益高于利息时，债权人无权分享债务人的剩余收益：但企业经营不善时，债权人可能承担剩余亏损。只要是无息负债或资产回报率高于利息率，维持高资产负债率就对债务人有利。

当投资回报率低于借款利息时，债务人就得用自己的资本赚的钱支付利息差额，对企业不利；高杠杆也使企业产生较大损失甚至破产的可能性上升。

四、如何降低企业的资产负债率及化解高资产负债率风险

（一）降低资产负债率的方法。

根据资产负债率的计算公式，降低资产负债率的方法如下：

（1）偿还负债。如果企业有存款，直接用存款偿还负债，分子分母同时减少，资产负债率降低。如果企业没有存款，可以通过催收应收账款等方式加速资金回收，并偿还债务。

（2）股东增加权益资金的投入。股东增加对权益资金的投入，会增大资产总额，分子负债不变，资产负债率降低。

（3）以上两种方法同时使用。在增加股权投资的同时将股权投入资金用于偿还公司债务。

（二）化解高资产负债率风险的方法。

如果企业发现存在经营风险，应当收缩高风险项目，将投资和生产经营规模压缩，将风险释放。释放风险之后的结果是所需项目资金减少，顺理成章地将收回的款项用于偿还负债。如果投资规模不变，风险一点不减少，单纯降低资产负债率仅仅是把债务人风险转移给其他人（如股东），对于提升企业经营的安全性没有起到作用，甚至是损害股东利益的行为。

五、企业是否应该刻意追求低资产负债率

企业应当在控制经营风险的前提下，以股东利益最大化为目标，合理配置资产负债。刻意追求低资产负债率可能损害股东利益。在企业投资规模、经营规模相对稳定的前提下，负债增加往往是故意拖欠支付货款的结果：降低负债也不会缩减投资规模，所以没有必要刻意关注、追求资产负债率的高低，只需不影响正常生产经营即可。

股东追加资本性投入刻意缓解企业的资金紧张，避免资金链断裂影响企业生产经营：能提高债权人和供应商的信心，有利于企业融资和开展生产经营。对于企业管理层而言，使用借款有付息和还本的压力，而使用股东的钱无需付息还本，所以管理层倾向于股东投入越多越好。

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一、对收益的理解不同

利润表债务法下,会计目标是为评价企业受托责任提供信息,由此决定了财务会计报告的重心是反映己实现收入、费用的利润表。利润表债务法依据“收入/费用”观定义收益,强调收益是收入与费用的配比。以利润表中的收入和费用项目为着眼点,逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异,并将这些差异对未来的影响看做是对本期所得税费用的调整。

资产负债表债务法依据“资产/负债”观定义收益,强调资产负债表是最重要的会计报表。资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债为着眼点,逐一确认资产和负债的账面金额与计税基础之间的暂时性差异,并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债。

二、调整递延所得税余额的方法不同

利润表债务法下,税率变动时向前追溯调整,对递延税款采用现行税率调整,不考虑以后年度预期税率的变化,体现了重视历史信息的思想。调整的原因是,利润表债务法把本期由于时间性差异产生的所得税影响金额,递延分配到以后各期,税率变更时需调整递延税款账面余额。

资产负债表债务法下,税率变动时向后调整,采用整个差异转回年度内的税率对递延所得税资产和负债两个账户余额进行调整,使其所反映的纳税影响与今后的与纳税有关的现金流量更相关,说明其更重视未来信息。资产负债表债务法把按预计转回年度内所得税率计算的纳税影响数,作为确认递延所得税资产或负债的方法。

三、分析和核算程序不同

利润表债务法是以利润表中的收入和费用项目为着眼点,逐一确认收入和费用项目在会计与税法上的时间性差异,并将这些差异对未来的影响看做是对本期所得税费用的调整。在利润表债务法下,利润表项目直接确认,资产负债表项目间接确认,即首先计算当期所得税费用,然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒计出本期发生或转回的递延所得税。

资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异。与利润表债务法所不同的是,资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额。因此,只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响视为对本期所得税费用的调整。

四、递延所得税科目的设置不同

利润表债务法下的利润表债务法使用“递延税款”概念,把“递延所得税资产”和“递延所得税负债”合并为“递延税款”科目进行核算,其借方余额和贷方余额分别代表预付所得税和应付所得税,在资产负债表上作为一个独立项目反映,这就混淆了资产与负债的内涵。

资产负债表债务法下,设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目,每个账户核算的内容相对独立。这就大大扩展了“递延税款”的处延,并且更具有现实意义,这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况,有利于企业的正确决策。

五、递延所得税余额的性质不同

由于科目设置不同,会计处理不同,导致递延所得税余额的性质不同。

利润表法下的递延所得税余额,是可抵减和应纳税时间性差异发生转回借记贷记相比的结果,没有准确反映资产和负债。利润表债务法是从利润表出发核算递延所得税负债和递延所得税资产,递延所得税余额并不表示应收或应付的项目。

资产负债表法下,递延所得税资产和递延所得税负债各自的性质很清晰,代表真正预交的所得税资产和应交的所得税负债。资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与计税基础之差,因而资产负债表债务法是从资产负债表出发,据以核算的递延所得税负债和递延所得税资产,必然更加符合资产和负债的定义。

六、核算对象不同

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[关键词] 资产负债管理；风险管理；金融优化；情景分析

[中图分类号] F830.4[文献标识码] A[文章编号] 1006-5024(2008)02-0157-03

[作者简介] 顾能柱，上海理工大学管理学院博士生，研究方向为金融优化。(上海 200093)

资产负债管理(Asset Liability Management， ALM)理论产生于20世纪70年代后期。资产负债管理是指在市场因素不确定的情况下及在监管法则许可的范围内，金融机构对资产与负债实行一系列的动态匹配管理，以达到规避风险，实现预期收益的目的。Korhonen(2001)考虑了多目标的资产负债管理。Gondzio及Kouwenberg(2001)主要从计算效率的角度考虑了资产负债管理模型。Papi及Sbaraglia(2006)提出了用动态规划方法求解的资产负债管理模型。Bertocchi等(2006)从投资期限的角度考虑资产负债管理模型。Consiglio等(2006，2007)主要从最低回报保证的角度研究资产负债管理。Hilli等(2007)提出了基于现金、债券、股票等外部不确定性因素影响的用于芬兰养老保险公司的资产负债管理模型。资产负债管理方面的定量研究在国外已有规模，但在我国几乎近于空白(朱书尚等2004)。上述文献在应用效率对比、多目标分析、情景产生、算法对比、最低回报约束、资产波动等方面都进行了深入的探讨。本文在前人工作的基础上，总结分析影响资产负债管理的模式及因素，就经营管理、风险管理、数理工具、模型结构以及数值计算五方面进行了全面分析。

一、经营管理

管理模式、管理策略和管理约束是影响资产负债管理效率的重要因素。

(一)管理模式。按照对投资业务和负债业务侧重点的不同，可分为以资产为主导和以负债为主导的两种管理模式。以资产为主导的管理模式将资产的投资渠道、投资比例、风险控制、投资收益率和期限结构摆在首位，然后根据资产的配置结构、流动性和利率波动来调整负债规模和结构。以负债为主导的管理模式将负债的安全性要求、流动性要求、收益性要求、风险承受能力及偿还期限摆在首位，根据负债的要求特点来进行资产最优配置。金融机构应根据资金的来源特点和经营宗旨来采取不同的管理模式，基金管理公司可以考虑建立以资产为主导的资产负债管理模式，而商业银行和保险公司强调稳健经营为主，适宜采取以负债为主导的管理模式。

(二)管理策略。资产负债管理策略可分为静态管理策略和动态管理策略。静态管理策略强调的是单周期的、被动式的管理，而动态管理策略强调的是多周期的，灵活且全面的管理。由资产负债管理的发展历程来看，管理策略的采用受管理水平和外界条件影响，早期的资产收益波动、利率波动相对平稳，金融衍生产品也少，因此商业银行都采用静态的策略，如利差管理法(Interest Margin)、缺口管理法(Gap Man-agement)、久期管理法(Duration Management)。当今的金融市场逐步形成全球一体化，金融产品价格、利率、汇率等因素波动更加难以预测。资产负债管理逐渐由静态策略向动态策略转变，并取得了很大进展。动态管理策略有现金流量检测(Cash Flow Test)、现金流量匹配 (Cash Flow Matching)、动态偿付能力检测(DynamicSolvencyTest)、随机规划资产负债管理模型(stochastic programming asset liability model)、随机控制资产负债管理模型(stochastic control asset liability model)以及动态财务分析模型(Dynamic Financial Analysis)。

(三)管理约束。一般的监管约束因素包括经营范围、投资准入方式、准备金提取、资产配置渠道及比例限制、会计准则、资产估值方法以及偿付能力限制。对于商业银行，约束条件有总资本充足率指标约束、核心资本充足率约束、短期存款与贷款比例约束、中长期贷款与存款比例约束、资产流动性比例指标约束、备付金比例约束、拆入资金比例约束、拆出资金比例约束、存款准备金约束等。对于保险公司，约束条件最主要有投资渠道约束、单项投资比例约束及偿付能力约束等。在制定资产负债管理策略时，必须以模块的形式将这些约束条件考虑进资产负债管理模型里，因为这些约束条件影响着最优决策方案。

二、风险管理

资产负债管理的主要目标是计量资产与负债的市场风险，因此有效的风险度量是提高资产负债管理效率的关键。典型的风险度量方法经历了Markowitz(1952)提出的方差(variance)、Jorion(1996)提出的价值风险(Value at Risk， VaR)、Rockafellar及Uryasev(2000)提出的条件价值风险(Conditional Value at Risk， CVaR)。

(一)方差。方差是用来衡量一个随机变量波动大小的指标，当随机变量的波动呈对称性分布时，收益波动越大的随机变量，其潜在的损失也就越大。因此，当随机变量呈对称分布时，用方差来表示风险是恰当的。投资组合理论是建立在各项资产的收益率的联合分布为正态分布的假设基础之上的。然而，这一假设条件受到了众多学者的质疑，后来的一系列的实证分析基本否定了资产收益服从正态分布的假设，如法玛、依波持森和辛科费尔德等人对美国证券市场投资收益率分布状况的研究和布科斯特伯、克拉克对含期权投资组合的收益率分布的研究等。

(二) VaR方法。VaR基本含义是指在正常的市场条件和给定的置信水平下，在给定的持有期间内，风险资产预期可能发生的最大损失。记随机变量ζ(x，η，ξ)=ηTx-ξ，其中x代表决策变量，η是一个n维随机向量，ξ是一个随机变量。(η，ξ)定义在概率空间(Ω，F，P)上，ζ(x，η，ξ)的正值表示损失，负值表示收益，α为给定的置信水平，则VaR在数学上的定义为v(x，α)=min{y|P[ζ(x，η，ξ)?燮y]?叟α}。虽然VaR已广泛地应用于金融风险的计量，但VaR本身带有不尽人意的地方。首先，VaR缺乏次可加性和凸性，VaR只有在资产收益服从正态分布时才是一致性风险度量。其次，由于带v(x，α)约束的优化问题在数学上通常是非凸的，在数值计算上难以求解，并且会出现多个局部极小值的情形。此外，VaR还有个最明显的缺点是，虽然在很高的置信水平α下，损失不会超过v(x，α)，但VaR没有考虑损失一旦超过v(x，α)的情形，即VaR对尾部风险的预测与控制不足。

(三) CVaR方法。为了改进VaR的不足之处，Rockafellar及Uryasev (2000)提出了CVaR测量方法，其含义是损失超过VaR的条件期望损失，也称为尾部VaR(Tail VaR)。沿用前面的随机变量定义，CVaR在数学上表示vc(x，α)=E[ζ(x，η，ξ)|ζ(x，η，ξ)?叟v(x，α)]。CVaR不仅满足次可加性，而且对于一般的概率分布，是一致性风险度量，符合分散投资风险的原则。在一般的概率分布下，CVaR也可以表示为vc(x，α)=min{Z|Z+E[(ζ(x，η，ξ)-z)+]}，其中(ζ(x，η，ξ)-z)+表示ζ(x，η，ξ)-z的正部，vc(x，α)集合的最左端z即为VaR。CVaR不仅弥补了上面提到的VaR的三大缺陷，并且基于CVaR约束的优化问题可转为随机线性规划问题，从而进一步转为线性规划问题。

三、数理工具

由于利率、汇率和产品价格波动具有不确定性，因此需要用可求解不确定性规划问题的数值分析理论来进行资产负债管理数量分析。

(一)最优控制。基于最优控制理论建模的资产负债管理，着重于研究资产收益、利率变化不确定的状态下，建立资产与负债动态变化的表达式，在变量约束许可的范围内分析其状态转移情况，得出最优管理方案。最优控制模型在管理问题的解析和数值分析上占优势，但在最优解的计算方面不如随机规划模型，因为随机规划模型得出的是全局最优解，而最优控制模型往往得出一个局部最优解，并且如果约束条件过多，则求解非常困难。最优控制模型大多停留在理论研究上，并且局限于资产管理(Zhou，2002，2003)。最优控制与随机优化的分析比较见文献(Cheng，2004)。

(二)动态规划。在资产负债管理模型表达式的描述上，基于动态规划方法求解的表达式与最优控制表达式相同，只是离散化后按阶段求解，在计算上也非常复杂，目前基于动态规划求解的资产负债管理研究文献不多，Papi及Sbaraglia (2006)给出了用动态规划方法求解资产负债管理模型的一个算法。由于计算复杂，模型的推广应用受到一定的限制。

(三) 随机规划。目前，以随机规划资产负债管理模型的应用最广泛，典型的应用案例有Carino等(1994)为日本Frank Russel公司和Yasuda公司设计一个六阶段的Russel-Yasuda Kasai模型，Mulvey等(2000)为世界著名的Towers Perrin保险精算咨询公司设计的用于养老保险管理的资产负债管理系统，Boender等(1998)为荷兰养老金计划设计的资产负债管理模型，Seshadri等(1999)为纽约联邦家庭信贷银行设计的资产负债管理策略，更多的综述文献见(津巴等，2003；金秀等，2007)。

(四) 稳健规划。最近，Ben-Tal等(1999，2002，2006)提出了一种新的优化理论分支――稳健优化(Robust Optimiza-tion)，其理论主要用于解决参数在某一范围内波动的不确定性数学规划问题。稳健优化与随机优化最主要区别在于：稳健优化只需知道参数的波动范围，不需进行资产收益假设和情景分析，而随机优化模型必须假设资产收益的概率分布。多阶段稳健优化理论为求解资产负债管理模型提供了一种新的思路，不过还处于理论探索阶段，实际应用研究很少。

四、模型结构

采用不同的控制结构和资产与负债的调整策略对管理效果的影响很大。

(一)控制结构。控制结构可分为单层结构和双层结构，双层结构也称为主-分控制结构。单层结构是指只有一个控制模型的资产负债管理策略。对于投资渠道和投资比例没有受到过多约束的金融机构，可直接使用单层控制结构的资产负债管理策略。双层结构是指有两个控制模型的资产负债管理策略，分主-分两个模型。对于比较强调资金运用安全，且投资渠道及比例约束有明确规定的金融机构，如保险公司，则适合采用双层控制结构的管理策略。

(二) 调整策略。投资阶段末的资产调整结构可分为整体调整策略与局部调整策略。整体调整策略是指在每个投资周期末，将资产配置和到期的债务全部进行调整，以便有利于整体效益最优化；局部调整策略是指在每个投资周期末对有必要调整的资产配置结构和负债结构进行调整，以便优化调整成本。理论上，局部调整策略有利于节省成本，又不失整体最优性，采用局部调整策略比全局调整策略效果稍微好一些。另外，从期末投资周期调整次数来看，如果某一时间段范围内的周期划分越详细，情景分析就越接近资产收益、利率和汇率等因素的波动变化，因此资产负债管理的效率就越高，意味着多次调整策略比单次调整策略效率高。

五、数值计算

目前应用最广泛的资产负债管理模型是基于随机优化理论，因此本节主要分析随机规划模型的一些影响因素。

(一) 情景分析。影响情景分析结果的三大因素为：随机变量(决策变量)的概率分布假设、情景模拟结构和情景模拟个数。受资产组合理论启发，早期的大多数研究成果都假设风险资产的收益呈正态分布。然而，众多的实证研究表明风险资产收益呈“尖峰厚尾”现象，因此，选择恰当的概率分布假设是进行情景模拟的重要前提条件。通常的情景模拟分析都采用树型结构，但是Hibiki (2006)的研究成果表明，采用模拟路径结构的情景分析效果更佳。情景模拟个数直接影响到计算结果，情景模拟个数越多，考虑出现的情况就越周到，因此得出的结果可靠性越强。由于情景越多，模型求解的约束条件就会越多，受到计算机性能的限制，情景模拟个数只能适当地选取。

(二)计算软件。不同的软件采用不同的算法结构，计算效果也不尽相同。目前用于求解随机规划的出色的软件有IBM公司的软件 OSL (Optimization Subroutine Library)、ILOG公司的大型线性规划求解软件CPLEX、GAMS公司的GAMS软件，以及NuOPT软件等。

六、结语

资产负债管理是金融技术、管理技术、计算机应用技术和最优化技术的结合物。一个有效的资产负债管理模式可以这样建立：由金融机构根据自身的资产与负债结构及公司经营理念确定资产主导型或负债主导型管理；管理策略采用动态多阶段管理策略，使得既能兼顾长期投资的需要，又能及时响应市场因素的动态变化；风险控制使用CVaR，既能对风险进行全面控制，又能保证风险度量满足次可加性、凸性及线性的条件；数理工具使用随机线性规划，使得模型最终能转为线性规划问题；控制模式采用双层控制，充分保证运作的安全性；期末资产调整策略采用局部多次调整，既能灵活捕捉投资机会，又利于节省交易成本；财务目标是追求盈利最大，并且要求投资风险最小。这样的模型，在灵活性、安全性、简易性、规范性等方面都得以兼顾。

参考文献：

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相比之下，我国在1994年税制改革之前的会计理论和实务中，会计制度（准则）、财务制度与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认和计量方面基本一致，按会计制度（准则）规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。税制改革以后，特别是1994年财政部的《企业所得税会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）和1995年的《企业会计准则――所得税会计(征求意见稿)》（以下简称《征求意见稿》）都对我国企业所得税会计处理方法做出规定，其中《暂行规定》允许企业在应付税款法、递延法、债务法（主要指损益表债务法）中进行选择，而《征求意见稿》则建议企业采用债务法。目前，我国所得税会计处理方法的选择和采用与国际会计准则相比存在较大差距。近年来，国际会计准则和国际财务报告准则(IAS、IFRS)的国际认可度和影响变得广泛而深远。越来越多的国家或组织纷纷加入到采用或即将采用IAS、IFRS的行列，或者以“趋同”的形式开展本国的会计准则同IAS、IFRS之间的协调工作。在这种背景下，我们当然不会也不应游离于全球会计国际化的潮流之外，在企业所得税会计处理方法的改革或选择上，我们应该是适应我国经济发展状况，顺应会计的国际发展趋势。

以2005年下半年财政部陆续的一系列具体会计准则征求意见稿为标志，我国会计准则建设又掀起了一轮新的。这批新准则征求意见稿在较大程度上实现了与国际会计准则的趋同，尤为引人注目的是《所得税》准则的征求意见稿借鉴美国财务会计准则和国际会计准则，改为采用资产负债表债务法，采用了暂时性差异的概念，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后，根据利润总额扣除所得税费用，计算税后利润即净利润。该准则既解决了我国的现实问题，也与国际会计准则保持了一致。

一、资产负债表债务法与损益表债务法比较

损益表债务法是把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。资产负债表债务法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。损益表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用，而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。

这两种方法的主要特点在于：（1）本期的时间性差异预计对未来的所得税的影响金额在资产负债表上作为将来应付税款的债务，或者作为预付未来所得税税款的资产。因此，在所得税税率变动或征所得税时，递延税款的账面余额需要相应的调整。（2）在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异对所得税的影响金额，以及递延税款的账面余额的调整数，均是按先行所得税税率计算确定的。

（一）资产负债表债务法与损益表债务法的共同点

1、理论基础相同，都是业益论。该理论认为企业收入即为企业业主（所有者）权益的增加，费用则认为是业益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主。因此，两种方法均认为所得税的属性是费用而非收益分配。

2、符合权责发生制原则。债务法在所得税税率发生变动时，要求调整递延税款余额（调整为按变动后的税率计算的金额）。因此，债务法是将时间性差异对原来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产，能真实地反映其对实际纳税的影响。所以，债务法对暂时性差异的处理更科学合理，符合权责发生制原则。重要的是债务法下递延税款余额能反映企业与纳税有关的实际情况，借方余额能够反映企业按现行税率已计提支付的应由将来分摊的所得税资产，贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而应由将来支付的所得税债务，其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。

（二）资产负债表债务法与损益表债务法的区别

1、核算递延税款的出发点不同。资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延税款，表现为一种直接性。其核算原则是：资产负债表中一项资产或负债的确认，即该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税结果金额，除有限的特例外，则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债。产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的税基不一致。这里的特例是指某些在初始确认时，其账面价值不同于其初始税基的资产或负债所产生的递延所得税资产或负债。作为资产负债表项目的递延所得税资产（负债）可直接由资产负债表项目比较中得出，并能反映出其产生的根源。而在损益表债务法下，它是由损益表项目间接得来的。

2、对收益的理解不同。损益表债务法用“收入/费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异，这是典型的会计利润观。资产负债表债务法根据“资产/负债”观定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当地评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。

3、确定财务报表项目的顺序相反。由于损益表债务法侧重于时间性差异，以损益表为基础，因此该方法是首先计算当期所得税费用，其计算公式如下：当期所得税费用=会计利润×使用所得税率＋税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。该法处理所得税顺序是从损益表中项目推出资产负债表中项目。由于资产负债表债务法侧重于暂时性差异，以资产负债表为基础。因此，该方法是首先计算资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税款（期末递延所得税负债－期初递延所得税费用）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。该法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推损益表中项目。由此可见二者的分析方法也不同。

4、在财务报表上披露信息不同。损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映。这就混淆了资产与负债的内涵。资产与负债数值上是可以直接抵消后反映，但从会计意义上讲抵消后反映不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表的财务状况的评价。而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。

二、采用资产负债表债务法的原因

由于我国当前及今后相当长一段时间内致力于国有企业改造，企业重组、合并现象将大量出现，资产重估会更加频繁，同时，企业跨国经营和股份制改造等经济现象也将日益增多，这些都会引发大量的非时间性的暂时性差异，从而必将对所得税产生重大的影响，而递延法或损益表债务法无法反映和处理非时间性的暂时性差异。为了适应所得税会计处理方法的发展趋势，我国制定了新的所得税会计准则，将其定位于国际上日益通行的资产负债表债务法。我国采用资产负债表债务法主要有以下原因：

1、资产负债表债务法使用的递延概念更具有现实意义。损益表债务法使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立的项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，将“递延税款”的外延大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应当与其他资产和负债分别列报，递延所得税资产和递延所得税负债应当与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。

2、资产负债表债务法对收益的理解更全面。损益表债务法侧重于损益表，强调收益是收入和费用的配比；资产负债表债务法侧重于资产负债表，提出了“全面收益”的概念，这就要求收益的定性与定量都要服从资产负债表中资产和负债的要求。资产负债表债务法确认的费用（包括所得税费用）不仅克服了“配比原则有时不能为何时确认费用提供有用的标准”这一缺陷，而且有助于对企业在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当评价，提高预测的价值。

3、资产负债表债务法的分析程序更科学。暂时性差异以资产负债表为重心，分析时以年末资产负债表上的资产（负债）的税基与其账面金额的差异，做出累积的暂时性差异，再用累积暂时性差异乘以适用税率作为递延所得税资产（负债）的累积金额，进而根据当期应付所得税加减递延所得税资产（负债）的期末期初差额，确定出当期的所得税费用。

三、采用资产负债表债务法存在的问题

目前，我们无法测算原采用应付税款法或纳税影响会计法的公司在采用资产负债表债务法后，所得税费用会发生多大的差异。但是，原采用纳税影响会计法的企业在采用资产负债表债务法后，所得税费用的变化相对原采用应付税款法的公司会小，某些原来采用应付税款法的重点公司在转向资产负债表债务法后，所得税费用可能会发生巨变。在申银万国证券研究所重点研究的300家公司中，其中只有20家公司目前采用的是纳税影响会计法核算所得税费用（名单如表1所列），其余重点公司全部采用的是应付税款法。

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一、暂时性差异的含义

新准则在引入资产和负债计税基础概念的基础上引入了暂时性差异的概念，所谓暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额。由于资产的计价金额随着时间的推移将逐步费用化，会计核算上的资产计价金额与所得税法上资产计价金额之间的差异，从资产的整个使用期间来看将逐步消失，所以这些差异都是暂时性的，不存在永久性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。

二、暂时性差异与时间性差异的区别

《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994年)、《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(1995年)及《企业会计制度》(2001年)(以下简称旧制度)中规定企业可以选用的三种所得税会计处理方法包括损益表债务法，它以损益表为基础，强调时间性差异的形成与转回及其对所得税的影响。时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。暂时性差异与时间性差异相比都能够在未来期间转回，差异对所得税的影响金额均需递延或分配到以后各期，但是两者之间还是存在显著的区别。

(一)核算理念不同

会计界对收益理解由“收入/费用观”转变为“资产/负债观”，是促使损益表债务法发展为资产负债表债务法的重要原因。时间性差异正是基于“收入/费用观”，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，反映的是某个期间内的差异，根据其确认的递延所得税资产和负债仅反映了对所得税费用的本期影响额。而暂时性差异是基于“资产/负债观”，侧重于从净资产变动的角度分析会计利润和应税所得之间的差异，反映的是资产负债表日累计差异金额，根据其确认的递延所得税资产和负债分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债，更加符合资产和负债的含义。例如：某项固定资产，原价为100万元，预计净残值为零，计税确认的折旧费每年20万元，财务会计确认的折旧费每年25万元。从时间性差异角度分析：第一年和第二年分别产生的时间性差异为5万元。从暂时性差异的角度分析，第一年底：固定资产账面价值为75万元(100万元-25万元)，固定资产税基为80万元(100万元-20万元)，累计暂时性差异等于5万元(80万元-75万元);第二年底：固定资产账面价值为50万元(75万元-25万元)，固定资产税基为60万元(80万元-20万元)，累计暂时性差异等于10万元(60万元-50万元)，第二年实际发生的暂时性差异为5万元(10万元-5万元)。

(二)核算范围不同

由于损益的变动必然导致净资产变动，所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来，因此基于资产负债表确认的暂时性差异包括旧所得税会计规范中所称的所有时间性差异，还包括其他因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其税基不一致的非时间性差异，以及会计上虽未作为资产和负债确认，但按照税法规定可以确定其计税基础而产生的计税基础与其账面价值之间的差异等。它能直接反映对未来税收的影响，可以促使企业对报告日的财务状祝和未来现金流量做出更加恰当的评价，提高预测价值。

三、暂时性差异的确认和计量

(一)计税基础与暂时性差异

在确认暂时性差异时，必须要先正确理解计税基础这一概念。计税基础是在资产负债表日，根据所得税法的规定所确认的资产或负债的金额。一项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，新准则第五条规定，资产的计税基础就是指企业在收回资产账面价值过程中，税法上允许抵扣该经济利益的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，税法允许作为成本、费用或损失于税前列支的金额。在资产的初始计量过程中，一般情况下资产的账面价值等于其计税基础。在资产的后续计量中，由于税收制度的改革和财务会计独立性的增强，资产的账面价值与计税基础会因为税法和会计准则规定不同而产生差异。一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出来清偿，新准则第六条规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。从准则应用指南的解释来看，诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算，因而负债的账面价值通常情况下与计税基础是一致的。两者产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债，如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。

(二)目前常见的暂时性差异

根据差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为支付的所得税额减少而使经济利益流入企业，要将其确认为一项递延所得税资产。对递延所得税资产或负债的计量，资产负债表债务法要求按预期收回该资产或清偿该负债期间的实际执行的税率计量。如果预期实现或清偿年度的税率尚未正式公布，则应采用已公布的税率计量，不预测未来税法或税率变动。

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【关键词】 复式记账； 资产负债表等式； 动态会计等式； 记账规则

中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）20-0013-02复式记账法是对每笔经济业务都以相等的金额在两个或两个以上相互关联的账户中进行登记的方法。复式记账法是当今会计实务中普遍采用的记账方法。复式记账原理包括基本的会计等式：（1）资产负债表等式“资产=负债+所有者权益”；（2）利润表等式“利润=收入-费用”；（3）动态会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”。本文通过具体的经济业务来说明经济业务引起的会计等式变动，最后引申出复式记账的记账规则、账户的分类、账户的使用方法。对于复式记账原理疑问归纳如下：第一，资产负债表等式为什么成立？第二，动态会计等式为什么成立？第三，为什么资产类账户的借方记录增加，贷方记录减少；而负债类账户、所有者权益类账户则刚好相反？第四，损益类账户的性质，与所有者权益的关系，记账规则形成的理由？第五，为什么“累计折旧”账户、“坏账准备”账户这样一些账户同为资产类账户，但却与其他资产类账户的记录规则相反，借方记录减少，而贷方记录增加？笔者对这些疑问作一探讨。

一、资产负债表等式成立的理由

资产负债表等式，又称为会计恒等式，是复式记账法的基石。如果该等式不成立，则建立在其上的复式记账法也就不复存在了。因此，对其成立的理由作出令人信服的解释是必要的。

一种较为普遍的做法是用“资金占用”和“资金来源”来解释资产负债表等式。将资产负债表等式左边的资产解释为“资金占用”，右边解释为“资金来源”，以“资金占用和资金来源是同一资金的两个不同方面”作为前提，从而认定“资金占用总额与资金来源总额相等”，即“资金占用=资金来源”，进而认定资产负债表等式成立。在企业建立之初、开始经营之前，将资产负债表的右侧解释为“资金来源”尚可，一旦开始经营之后，即使债权人和所有者没有资金再投入，资产的价值也会发生变化。此时，若要保持资产负债表等式的成立，显然用“资金占用=资金来源”是解释不了的。笔者认为，资产负债表等式的成立可以从两方面来加以解释。

首先，从经济学的角度来解释。资产负债表等式左边的资产表示资产的价值，即企业资产总体的交换价值，也就是将企业资产总体出售可获得的价款。负债是债权人对企业的索取权，所有者权益是所有者对企业的索取权，负债与所有者权益的总体就是企业的所有权，也就是对企业资产总体的所有权。资产负债表等式右边的“负债+所有者权益”则是企业资产所有权的交换价值。显然，企业资产总体的交换价值、企业资产所有权的交换价值两者相等。从经济学的角度来看，资产负债表等式的含义是“企业资产的交换价值=企业资产所有权的交换价值”，这显然是成立的。就如同，我有一台设备，其市场价格是10万元，我将其卖出得到10万元，我转移了设备，也就是转移了设备的所有权，所得到的10万元也就是设备所有权的交换价值，设备的交换价值、设备所有权的交换价值两者是相等的。

其次，从会计学的角度加以解释。资产负债表等式的成立是由会计特定的计量方法所决定的。（1）涉及资产和所有者权益的经济业务，资产是直接计量，所有者权益是间接计量，从而保证该业务的会计处理不会破坏资产负债表等式。例如，企业按10元的价格发行新股，而股票的市场价格为15元，企业按发行价格10元来记录所有者权益。（2）在涉及费用和负债的业务中，负债是直接计量而费用是间接计量。例如，获取管理人员的服务形成的负债是直接计量，而获取的管理服务成本则是按照形成的负债来间接计量。（3）一般说来，在对经济业务进行会计计量时，必然有一项是间接计量的，即按照“借贷必相等的原则”倒推计算出来。

综上所述，在经济学意义上资产负债表等式是成立的，也就是资产的交换价值等于资产所有权的交换价值，会计学意义上的资产负债表等式只是会计特定计量方法的结果。会计将资产负债表等式作为一个前提假设进行会计计量，其合理性在于“资产的交换价值等于资产所有权的交换价值”。

二、动态会计等式存在的问题

动态会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”，用于说明费用类账户的记账规则与资产类相同，收入类账户的记账规则与负债类、所有者权益类账户相同。我们知道，资产负债表等式“资产=负债+所有者权益”在任何时点都是成立的，因此，如果“收入－费用≠0”，则“资产+费用≠负债+所有者权益+收入”。也就是说，动态会计等式在一般情况下是不成立的。因此，用动态会计等式来解释费用类账户、收入类账户的记账规则是不成功的，只是引出了更多的疑问。

在会计期末，收入类账户和费用类账户的余额全部结转后，收入类账户余额和费用类账户余额为0，此时动态会计等式就是资产负债表等式两边各加一个0，没有任何新意。在会计期中，收入类账户和费用类账户的余额还没有结转，此时各类账户余额有如下等式：“资产类账户余额（借方）+费用类账户余额（借方）=负债类账户余额（贷方）+所有者权益账户余额（贷方）+收入类账户余额（贷方）。”这个等式实质上就是账户余额试算平衡方程，这也许是动态会计等式要表达的意思。这个等式是具体运用复式记账法的结果，因此它也不能解释费用类账户、收入类账户的记账规则。

三、资产类账户、负债类账户、权益类账户的记账规则

账户的借方、贷方实质上分别是资产负债表等式的左边和右边。在借方记录一个项目，实质上就是在资产负债表等式的左边记录一个项目；在贷方记录一个项目，实质上就是在资产负债表等式的右边记录一个项目。

由于资产列在资产负债表等式的左边，在资产类账户借方记录一项资产，相当于在资产负债表等式的左边记录一项资产，相当于资产增加；在资产类账户贷方记录一项资产，相当于在资产负债表等式的右边记录一项资产，按照数学的移项规则，移到等式的左边就成为“负资产”，相当于资产减少。故资产增加记录在资产类账户的借方，资产减少记录在资产类账户的贷方。

由于所有者权益列在资产负债表等式的右边，故在所有者权益类账户的贷方记录一个所有者权益项目，相当于所有者权益增加；在借方记录一个项目，相当于所有者权益的减少。故所有者权益增加记录在所有者权益类账户的贷方，所有者权益减少记录在所有者权益类账户的借方。负债类账户与所有者权益类账户的记账规则相同。

四、收入类账户、费用类账户的性质和记账规则

为了说明收入类账户的记账规则，首先必须对收入的性质作出清楚的解释。收入是特定会计期间企业经营活动中由于资产流入、资产增值或负债减少而引起的所有者权益增加，所有者投入引起的所有者权益增加不属于收入，因此，收入的本质是经营活动引起的所有者权益增加。收入类账户用于归集经营活动引起的所有者权益增加，期末一并转入“本年利润”账户，而“本年利润”账户属于所有者权益类账户，因此，收入类账户本质上也是所有者权益类账户。收入类账户的记账规则应当与所有者权益类账户相同，贷方记录收入的增加（也就是所有者权益的增加），借方记录收入的减少（也就是收入转出）。

同样，为了说明费用类账户的记账规则，也必须对费用的性质作出清楚的解释。费用是特定会计期间企业经营活动中由于资产流出、资产耗费、资产减值或负债增加而引起的所有者权益减少，向所有者分配利润引起的所有者权益减少不属于费用，因此，费用的本质是经营活动引起的所有者权益减少。费用类账户用于归集经营活动引起的所有者权益减少，期末一并转入“本年利润”账户，因此，费用类账户本质上是所有者权益类账户。费用类账户的记账规则应当与所有者权益类账户相同，借方记录费用的增加（也就是所有者权益的减少），贷方记录费用的减少（也就是费用转出）。

收入类账户和费用类账户本质上都是所有者权益类账户，其特殊性在于收入类账户专门用于归集经营活动引起的所有者权益的增加，费用类账户专门用于归集经营活动引起的所有者权益的减少，而“本年利润”账户则用于综合反映经营活动引起的所有者权益的增加、减少和净变动。

五、“累计折旧”账户、“坏账准备”账户的记账规则

固定资产的账面价值是原值减去累计折旧后的净额，累计折旧是固定资产减少的价值，累计折旧增加就意味着固定资产价值的减少。“累计折旧”账户用于归集固定资产折旧导致的固定资产价值减少。“累计折旧”账户属于资产类账户，贷方应当记录资产价值减少，因此，在“累计折旧”账户贷方记录累计折旧增加（即固定资产价值减少），在借方记录累计折旧减少（即累计折旧转出）。由此可见，“累计折旧”账户的记账规则与其他资产类账户的记账规则并不矛盾，恰恰是遵循了资产类账户的记账规则。

“坏账准备”是企业预计不能收回的账款，应收账款的账面价值是账面余额扣除坏账准备后的净额，坏账准备增加就意味着应收账款价值的减少。“坏账准备”账户用于归集坏账导致的应收账款价值减少。“坏账准备”账户属于资产类账户，贷方应当记录资产价值减少，因此，在“坏账准备”账户贷方记录坏账准备增加（即应收账款价值减少），在借方记录坏账准备减少（即坏账准备转出）。由此可见，“坏账准备”账户的记账规则也是遵循了资产类账户的记账规则。

六、结论

资产负债表等式“资产=负债+所有者权益”是复式记账的基础。账户的借方与等式的左边对应，账户的贷方与等式的右边对应。

将负债类账户和所有者权益类账户统称为权益类账户。收入类账户、费用类账户本质上都是所有者权益类账户，因此，负债类、所有者权益类、收入类、费用类账户全都归属于权益类账户。因此，账户可以分为两大类：资产类账户和权益类账户。

将资产类账户称为“借方账户”，因为资产列示在资产负债表等式的左边；权益类账户称为“贷方账户”，因为权益列示在资产负债表等式的右边。由此可以得出一般的记账规则：（1）借记借方账户表示增加；（2）贷记借方账户表示减少；（3）借记贷方账户表示减少；（4）贷记贷方账户表示增加。这一规则还可以用一句话来概括：“同向增加，异向减少。”如果记账符号与账户的方向相同，则为增加；如果记账符号与账户的方向相反，则为减少。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则（2006）［M］.北京：经济科学出版社，2006.

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【关键词】:新会计准则 资产负债表 利润表 现金流量表

中图分类号:F230 文献标识码: A 文章编号:1003-8809(2010)-06-0130-02

1 会计报表概述

1.1会计报表的含义及目标

1.1.1会计报表的含义

随着社会的不断进步和经济全球化的逐步深入,会计这门古老的记账技术渐已发展成为人们公认的“商业语言”,在商业交易中发挥着越来越大的作用。财务报表作为这门“商业语言”的载体,全面、系统、综合的记录了企业的经济业务,是企业一定时期经济成果的总结,因而日益受到相关人士的关注。

具体来讲企业的财务报表(对外报送)包括资产负债表、利润表、现金流量表三张主表,及其相关的附表。其中三张主表相互结合,全面地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量。

资产负债表是反映企业一定日期的财务状况的会计报表。通过阅读资产负债表,可以清楚地知道公司在许可的生产经营活动中所控制的经济资源和承担的责任和义务;可以一目了然地掌握公司的资产拥有、偿还债务能力及股东权益变化,为投资人购买股票时了解投资的风险提供必要的资讯。利润表是反映企业一定时期的经营成果的会计报表。通过阅读利润表,能够了解公司的生产经营成果的好坏,通过比较公司近几年的利润表,可以了解公司未来的获利能力。现金流量表是反映企业在一定会计期间现金收入和现金支出情况的会计报表。通过阅读现金流量表能够了解企业一定期间内现金流入和流出的原因,分析企业未来获取现金的能力。

1.1.2会计报表的目标

企业编制会计报表的目标,向会计报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于会计报表使用者作出经济决策。

1.2会计报表的种类

会计报表可以根据需要,按照不同的标准进行分类:

1、按照会计报表反映的内容,可以分为动态会计报表和静态会计报表。动态会计报表是指反映一定时期内资金耗费和资金收回的报表,如损益表;静态报表是指综合反映一定时点日期企业资产总额和权益总额的报表,如资产负债表。

2、按照会计报表的编制时间,可以分为月报、季报、半年报(或称中期报告)和年报,其中月报要求简明扼要、及时反映;年报要求揭示完整,反映全面;季报在会计信息的详细程度方面,介于月报和年报之间。

3、按照会计报表的编制单位,可以分为单位报表和汇总报表。单位报表是指由企业在自身会计核算的基础上,对帐簿记录进行加工而编制的会计报表,以反映企业本身的财务状况和经营成果;汇总报表是指由企业主管部门或上级机关,根据所属单位报送的会计报表,连同本单位会计报表汇总编制的综合性会计报表。

4、按照会计报表各项目所反映的数字内容,可以分为个别会计报表和合并会计报表。个别会计报表各项目数字所反映的内容,仅仅包括企业本身的财务数字;合并会计报表是由母公司编制的,一般包括所有子公司会计报表的有关数字。

2 新旧会计报表的比较

2.1新旧资产负债表的比较

2.1.1资产负债表项目的变化

1、去除了部分报表项目:新准则下,资产负债表(一般企业)中不再有短期投资、长期债权投资等项目。

2、增加了部分报表项目:新准则下,资产负债表中新增交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、长期应收款、生产性生物资产、油气资产、开发支出、商誉、交易性金融负债等项目。

3、合并了部分报表项目:原报表列示的固定资产原值、累计折旧、固定资产减值准备不再分别列示,报表中以固定资产净值列示。原报表列示的应付工资、应付福利费不再分别列示,报表中以应付职工薪酬列示。原报表列示的应交税金、其他应交款不再分别列示,报表中以应交税费列示。

4、分拆了部分报表项目:原长期股权投资项目分拆,分别在新准则下资产负债表上交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等项目中列示。原固定资产项目分拆,分别在新准则下资产负债表上投资性房地产、固定资产项目中列示。

2.2新旧利润表的比较

新会计准则对利润表的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化上,主要是“直接计入利润的利得和损失”,即主要是“公允价值变动损益”、“资产减值损失”。

2.2.1利润要素及定义的变化

原会计要素包括六个部分,资产、负债和所有者权益属于资产负债表要素,收入、费用和利润属于利润表要素。新《基本准则》对六大会计要素作了重大调整,在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。

2.2.2利润确认计量的变化

新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性,而按照现行国际惯例把公允价值(Fair Value)概念引入中国会计体系,在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量,将公允价值的变动直接计入利润。

2.2.3利润报告方面的变化

在新企业会计准则第30号“财务报表列报”中,对利润表的呈报作了以下几项新规定。

1、不再区分主营业务与非主营业务利润。

原企业会计制度中对利润表的格式给予了明确规定,其中之一就是规定单独陈报“主营业务利润”、“其他业务利润”;新准则中不再要求区分,只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理费用”、“销售费用”(原为“营业费用”)、 “财务费用”。

2、对直接计入利润利得和损失的项目单独列示[5]。

第30号会计准则规定在利润表中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”项目要单独列示。

3、净利润的含义与内容已发生了实质性的变化。

将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表,使净利润中包含了部分“其他全面收益”的内容,而“其他全面收益”在国际上是列入“全面收益”的。

2.3新旧现金流量表的比较

2.3.1经营活动产生的现金流量

1、新准则取消了“经营活动产生的现金流量”中的“收到的增值税销项税额”、“收到租金”项目。收到的租金和增值税销项税额不再单独反映,企业收到的租金、销售商品、提供劳务收到的增值税销项税额,统一合并到“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中。

2、收到退回的增值税不再单独反映,将“收到的除增值税以外的其他税费返还”额目,改为“收到的税费返还”项目[6],反映企业按规定收到的增值税、所得税、其他税费返还。

3、经营租赁所支付的现金不再单独反映,合并到“购买商品、接受劳务支付的现金”项目反映。

4、支付的增值税和所得税款不再单列,与其他税费一并反映为“支付的各项税费”项目。

5、将现金流量表补充资料部分中的“增值税净增加额”项目取消了。

2.3.2投资活动产生的现金流量

1、股权投资所收到的股利或利润与债权投资收到的利息收入不再加以区分,合并反映为“取得投资收益所收到的现金”。

2、不再区分权益性投资支出和债权性投资支出,合并反映为“投资所支付的现金”。

2.3.3筹资活动产生的现金流量

1、不再区分吸收投资的方式,将吸收的权益性投资和发行债券合并反映为“吸收投资所收到的现金”。

2、将原筹资费用、支付的股利或利润和支付的利息三项内容合并反映为“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

2.3.4对净利润进行调节的项目

篇10

在我国，1994年以前，会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等方面的计量和确认基本一致，按会计准则计算的会计利润和按税法计算的应税利润也基本一致。1994年税制改革以后产生了较大的差异，明确规定两者之间的差异，可采用应付税款法和纳税影响会计法，纳税影响会计法又可以分为递延法和损益表债务法。2006年，财政部借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，了《企业会计准则第18号――所得税》，要求所得税会计采用资产负债表债务法，对于该方法，笔者作以下几点思考：

一、资产负债表债务法与损益表债务法在计税基础上存在着差异

资产负债表债务法强调企业在某一特定日期资产、负债的账面价值与计税基础之间所存在的差异，主要以资产负债表为基础从余额的角度进行分析，并将这种暂时性差异的影响确认为递延所得税资产和递延所得税负债，分别加以处理。而损益表债务法强调企业收入、费用与纳税收益、纳税扣除之间的差异，主要以损益表为基础从发生额的角度进行分析，在这种计税基础上，会计收益与应税所得之间存在着时间性差异和永久性差异，并分别采用不同的方法进行处理。

因此，资产负债表债务法依据资产、负债观确定收益，把资产负债表作为最重要的会计报表，同时遵循了相关性原则、确认性原则、历史成本原则、权责发生制与收付实现制相结合原则等。损益表债务法依据收入费用观确定收益，强调收入费用的配比，注重收入费用在会计与税法中确认的差异。

二、递延所得税资产（负债）、所得税费用的确认

（一）递延所得税资产（负债）的确认

资产负债表债务法不再使用“递延税款”的概念，而是采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，拓展了递延税款的含义。

当资产和负债的账面价值和计税基础不同时，其差额对当期及未来期间的应税利润产生影响，即：资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异，也就是递延所得税负债；资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异，也就是递延所得税资产。而资产和负债的账面价值不仅包括当期的发生额，也包括期初数，本期计算确定的暂时性差异是累计差异。同时所得税税率变动，对当期所得税资产（负债）的调整数也直接记入当期的递延所得税费用，不调整递延所得税资产（负债）的账面价值。

因此，本期确认的递延所得税资产（负债）=当期暂时性差异的总体影响－期初递延所得税资产（负债）。

（二）所得税费用的确认

在旧准则中，损益表债务法下，本期的所得税费用包括：本期应交所得税，本期发生的或转回的时间性差异所产生的递延税款的借项或贷项。即：本期所得税费用=本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延税款的贷项金额－本期发生的时间性差异所产生的递延税款的借项金额＋本期转回的前期确认递延税款借项金额－本期转回的前期确认递延税款贷项金额。

资产负债表债务法下，所得税费用与税前会计利润的确认不遵循配比原则。本期所得税费用=本期应交所得税＋本期确认的递延所得税负债－本期确认的递延所得税资产－计入权益的所得税。例如，某企业有关资料如下：

2××6年12月竣工投产一办公楼，1000万元，会计年折旧率10%，税法规定年折旧率20%；购买一台设备500万元，会计年折旧率20%，税法规定年折旧率30%，均无残值；一项无形资产的研究开发费300万元，5年摊销。

2××7年发生如下相关业务：

直接对外捐赠200万元，年末应收账款余额1000万元，会计按10%计提坏账准备，税法规定5‰；因产品质量维修产生预计负债100万元，当年未发生维修费；存货2000万元，计提跌价准备50万元；当年利润总额800万元，所得税率33%。

2××8年发生如下相关业务：

直接对外捐赠100万元；年末应收账款的余额2000万元，会计按10%计提坏账准备，税法规定5‰；因产品质量维修产生预计负债200万元，当年未发生维修费；存货3000万元，计提跌价准备80万元；当年利润总额700万元，所得税率20%；办公楼年初重估1500万元。

1.确定2××7年、2××8年固定资产的账面价值及计税基础。（表1）

办公楼重估增值，增值部分可以计提折旧，但在计算应纳税所得时不得扣除，税法折旧仍遵循历史成本原则，按原取得的实际成本计价。

2.计算2××7年、2××8年暂时性差异。（表2）

税法规定，研究开发费可据实际发生扣除，而企业将其资本化，在当期以及以后10年内分摊抵销会计利润，因而，计税基础为0；预计产品质量维修，在维修时据实际扣除，预计负债的计税基础为0。2××7年可抵扣暂时性差异95＋50＋100=245（万元），应纳税暂时性差异是150+245=395（万元）；2××8年可抵扣暂时性差异190＋80＋200=470（万元），应纳税暂时性差异是850+175=1025（万元）。

3.计算递延所得税资产、递延所得税负债。（表3）

4.计算应交所得税及所得税费用

应税利润=会计利润＋捐赠支出＋存货跌价准备＋坏账准备超出部分＋预计产品维修费用＋无形资产摊销＋会计与税法折旧差额。

2××7年的应税利润=（800+200

+50+95+100+6－150）=1101（万元），2××7年的应交所得税=1101×0.33=363.33（万元），2××7年所得税费用=363.33

＋49.5=412.83（万元）。

2××8年的应税利润=700＋100＋（2000－1000）×（10%－5‰）＋（80－50）＋（200－100）－（315－250）=960（万元），2××8年的应交所得税=960×0.2=192（万元），2××8年所得税费用=192＋（111－49.5）－120=133.5（万元）。

三、递延所得税资产和递延所得税负债确认的例外情况

在资产负债表债务法下核算所得税，一般情况下，应纳税暂时性差异被确认为递延所得税负债，而可抵扣暂时性差异被确认为递延所得税资产，但在会计实务中，有几种情况例外，是不需要确认的。

（一）非企业合并下发生交易的初始确认

在这种情况下，既不确认递延所得税负债，也不确认为递延所得税资产，否则会导致资产的账面价值不准确，意义不清晰。

例如，一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但税法规定，其计税基础是180万元，如果确认该暂时性差异的所得税影响，将改变资产的历史成本。