无形资产出资的评估范文

导语：如何才能写好一篇无形资产出资的评估，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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摘 要 科技型中小企业是我国经济的重要部分，它对促进高新技术的发展具有积极的推动作用。但是由于我国科技型中小企业数量过多，在其发展过程中会面临融资环境上的限制等诸多问题。为了改善科技型中小企业的融资环境，采取了新三板挂牌这种方式。因此，本文对科技型中小企业新三板挂牌中遇到的规范性问题进行了系统的研究，这对提出新三板挂牌问题的解决策略，改善科技型中小企业的融资环境，推动中小企业的发展等方面具有重要的作用。

关键词 科技型中小企业 新三板股挂牌 规范问题

一、出资问题

（一）无形资产出资程序性瑕疵

科技型中小企业的无形资产出资的程序性瑕疵主要出现在其所出资的无形资产未经过验资或者评估、企业无形资产的出资不符合法定标准、资产评估机构的资质水平有所欠缺等三种情况下。出现无形资产没有经过评估和评估机构不专业这两种情况主要是由于科技型中小企业在发展初期内部组织管理水平不足，且缺乏专业人才，对相关的法规政策认识不清等原因造成的，导致了企业在进行新三板挂牌中出现无形资产出资的程序性瑕疵。

（二）无形资产出资的实质性瑕疵

科技型中小企业的无形资产出资产生的实质性瑕疵问题主要包括了职务发明的权属问题和出资评价值过高两种。科技型中小企业在无形资产出资上比较产检的问题就是企业股东以自身的职务发明出资，其出资的权属按照相关法律的规定是属于公司所有的，企业股东以自身资产进行出资，不符合法律规定，因此，出现了企业股东职务出资具有的归属不实的情况。而中小型企业无形资产出资评价过高，是由于对无形资产的评估在市场上无法获取准确的基础性信息，只能依靠企业无形资产带来的收入进行资产评估，带有主观性和预测性，导致了对企业无形资产的评价值与实际不相符合。

二、股权结构稳定性问题

（一）境外红筹架构拆除问题

红筹架构对科技型中小企业的股权结构的稳定性产生的影响，主要是挂牌公司实际对股权控制的权利在境外，并且由于其股权结构复杂性的原因，相关的监管机构要求企业在进行挂牌之前解除境外对股权的控制，简单的说就是要求企业法人直接持有企业的控股权，保证股权结构的清晰和稳定。科技型中小企业在进行新三板挂牌之前，要求必须对境外红筹架构进行拆除，消除影响企业股权结构稳定性的因素。

（二）实际控制人确定问题

企业的实际控制人指的是企业的股东或其他人，通过协议、投资或者其他关系，能对公司的重要问题进行决策的自然人或者法人。在《上市公司收购管理办法》中对挂牌公司的控制权进行了明确的规定，在公司持有50%以上的股权的持有者，可以实际支配上市公司的股东表决权的30%以上，企业投资者在可以实际支配权利的范围内对公司的决策产生重要影响，还包括以及中国证监会所认定的其他情况，以上情况确定了企业的实际控制人。确定企业的实际控制人是相当重要的，这对确保企业股权结构的稳定性具有重要的作用。因此，科技型中小企业在进行新三板挂牌的过程中，必须对公司的实际控制人进行确认。

（三）对赌协议问题

科技型中小企业从企业成立初始，就面临着资金投入不足的问题，其进行企业内的融资是解决此类问题的普遍方式。但是随着科技型中小企业的不断发展壮大，进行企业内部的融资已经不能满足企业发展中对资金的需要，因此，融资方式由企业内部融资的转变为私募股权基金的方式。私募股权投资者通常会要求签订协议，以控制风险的发生和保障自身利益，这样就产生了对赌协议。

由于企业股权的投资者通过签订协议获得企业股权，其价格较低，严重影响了企业和企业持股人的利益，不利于企业股权结构的稳定性。通过对赌协议的签订，股权投资者在获得股权的同时，还会要求扩大自身的经营管理权，使企业的实际控股人发生变化，也影响企业控股结构的稳定性。以上情况会对控股结构在成消极的影响，进而影响到企业的挂牌情况。

三、财务规范性问题

（一）收入确认问题

收入确认是企业内部财务管理机构工作的重要内容。科技型中小型新三板挂牌企业进行收入确认要对确认收入的实践和数量进行确认，还要看其是否符合监管政策。但是由于科技型中小企业普遍的规模较小，企业内部的财务管理工作较差，在确定企业的现金收入和发票，和会计准则相违和，导致财务信息的准确性较差。收入确认问题会对企业的生产经营活动造成直接的影响。

（二）研发费用划分问题

科技型中小企业对于研发费用的划分，要不断增加，提高科学技术水平，保障企业在激烈的市场竞争中获得优势的的地位。

四、总结

科技型中小企业新三板挂牌中的规范化问题，除了企业的出资问题、股权结构稳定性问题和财务问题之外，还有企业的独立性问题和规范运行问题。新三板挂牌尽管对科技型中小企业的融资环境进行了有效的改善，但是它还缺少必要的实践检验，因此，进行规范化问题研究，重视出资问题、股权结构和财务问题，对科技型中小型企业创造良好的融资环境，推动经济的发展进步具有重要的意义。

参考文献：

[1] 徐铁云.科技型中小企业新三板挂牌规范问题研究[D].浙江工商大学，2015.

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一、涉及货币出资的事项

事项1：人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项

事项8：注册师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有改制而来的，改制前A企业执行企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

分析：此事项的在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。

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关键词公司资本资本诉讼虚假出资抽逃出资

一、公司资本诉讼成因

（一）法定资本制的缺陷

“公司注册资本制度是公司制度的基石，它不但是公司存在的前提，也是保护公司债权人利益的基础。公司注册资本制度的设计、选择和创新，都是围绕着制度安排的公正、公平、安全和效率等价值目标而展开的。”我国资本制度是典型的法定资本制，虽然《公司法》已对注册资本进行修改，规定最低注册资本限额并采用分期缴纳的方式，使股东认购资本公司即可成立，不需要一次性缴清，避免了“皮包公司”的产生，但是对比欧美一些发达国家公司法的规定，我国限额还是过高，容易造成公司虚假出资、抽逃出资、虚报注册资本等一系列问题。为了适应市场经济的发展要求，顺利设立公司并有效进行运作，我们应进一步降低注册资本的最低限额，将资本为中心的公司信用制度变为以资产为中心的公司信用制度。

（二）股东出资规定存在不足

我国《公司法》中规定的股东以货币出资的履行方式较为简单，只需将货币存入设立中的公司在银行开设的账户即可。然而，公司在设立中的开户人只是经登记机关事先核准的名称，并非真正存在的法律主体，公司发起人、股东向临时账户缴纳货币出资时，是将出资货币存入临时账户，并不等于向适格主体缴纳出资。股东以非货币形式出资时，有时只办理了权属变更而未实际交付等情形时，极易导致出资纠纷。

（三）股东退股制度规定不完善

股东退股，是股东为维护自己合法权益的一种积极主动的行为，其主动方为股东，被动方为公司。《公司法》确立了有限责任公司股东退股制度，在立法上肯定了封闭公司股东的退出途径。但是，有限公司股东退股的规定来看，适用范围过窄，规定较为谨慎并且配套规定缺乏可操作性和程序保障。当公司经营不善、出现公司僵局等情况时，股东顺利退股往往比较困难，以退股为目的而发生的资本诉讼越来越多。

（四）诚信缺失、违法成本低

诚信问题不仅停留在个人的道德层面，而且直接关系到市场经济的健康发展。公司股东、投资人的诚信直接关系到企业本身的生存与发展。由于违法成本较低，实践中一部分股东及投资人诚信缺失，投资主体自律意识淡薄，在利益的驱动下，他们通过非法途径对非货币财产进行低值高估或者拖延出资、拒绝出资等方式，违反资本制度所规定的义务，损害公司、股东及债权人利益。为此，应加快建设全社会个人诚信制度，提高股东、投资人的违法成本，培养良好的诚信意识，使其不愿、不敢违反法定义务，使这些违法现象从源头上得以制约。

二、虚假出资之诉

（一）虚假出资

虚假出资是指公司股东并未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产，而与代收股款的银行串通，由银行出具收款证明，或者与资产评估机构、验资机构串通由资产评估机构、验资机构出具虚假出资证明，骗取公司登记的行为。

（二）股东虚假出资行为方式及认定

《公司法》第25条第1款规定:“股东应当足额缴纳公司章程中规定的各自认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币足额存入准备设立的有限公司在银行开设的临时帐户；以实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权出资的，应当依法办理财产权的转移手续。”此外根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）第九条之规定，以贪污、受贿、侵占、挪用等违法犯罪所得及其收益出资的，出资人对于出资不享有权益。

1.货币虚假出资认定。货币出资是股份认购人最主要的一种出资方式，任何公司类型都离不开货币出资。货币出资确保公司资本的真实性，如果以货币以外的财产出资，无论是现物出资还是劳务出资、信用出资，都有纵、高估的可能，而货币出资的价值是客观明确的。我国《公司法》明确规定了公司注册资本中货币出资的最低比例。但总体上还是有些过高，在经济利益与投资愿望的驱动下，有些投资者为了规避此种较高的进入壁垒,往往与代收股款的银行串通，采用欺诈性的手段进行公司设立，导致对债权人利益的严重损害。

2.实物虚假出资认定。实物出资是一种与货币出资、知识产权出资并列的独立出资形态。实物主要包括建筑物、厂房、机器设备等。根据《公司法》的规定，用于出资的实物可以通过估价对其价值进行评估和计算，可以依法转让，该实物对被投资公司应具有有益性以及实物上未设担保实物。实物虚假出资包括：以不符合《公司法》规定的实物进行出资；未到有关部门办理转移财产的法定手续；高估或者低估作价；没有向公司登记办理实物出资的转移手续，并由有关验资机构验证。实践中，对实物的虚假出资，大多虚假在评估步骤上。

3.无形财产虚假出资认定。我国2001年9月1日施行的《资产评估准则——无形资产》：“是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、专有技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。”无形财产出资包括知识产权、土地使用权等出资方式。由于无形资产出资作价困难给股东虚假出资留下了空间，虚假出资的股东往往联合资产评估机构出具与实际价值相比过高的评估报告，采用虚有的产权入股或者并未实际办理产权转移手续，或与验资机构合谋骗取注册。

（三）虚假出资责任

1.虚假出资人对公司的填补责任。我国《公司法》第31条和第94条规定：“有限责任公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的股东补足其差额，公司设立时的其他股东承担连带责任；股份有限公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足其差额其他发起人承担连带责任。”最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）也有类似规定：发起人未履行或者未适当履行交付货币或者非货币财产的出资义务，公司或者股东请求其向公司交付货币或者非货币财产，公司的其他发起人承担连带责任的，人民法院应予支持。

2．虚假出资人对其他已出资股东的违约责任和被追偿责任。公司成立过程中，发起人协议自然对所有发起人具有合同约束力，违反该协议而未缴纳或未足额缴纳出资的，即构成违约。公司成立后，公司章程具有契约性质对所有股东和公司都有约束力，若股东虚假出资则构成违反股东义务，公司设立中己履行出资义务的出资人有权要求因其过错导致公司设立失败的出资人承担违约责任和已经发生的公司设立费用，发起人依法承担连带责任后，可以向违反出资义务的发起人追偿。

3．虚假出资人对债权人的清偿责任。虚假出资股东对公司债权人的民事清偿责任分为两种情形：一是虚假出资导致股东们实际缴纳的注册资本之和虽未达到公司章程规定的数额，但已达到法定最低限额，此时公司具备独立法人人格，虚假出资的股东应在实缴资本与应缴资本的差额范围内向债权人承担清偿责任，已经履行出资义务的股东在未履行出资义务的股东不能履行的范围内向债权人承担连带清偿责任。二是虚假出资导致注册资本未达法定最低限额的，根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）第七条之规定，因公司设立无效不能履行，给合同相对人造成损失的，应由公司发起人承担连带赔偿责任。

4．虚假出资人、验资机构对公司以及其它合法出资股东的责任。依据我国《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”验资机构和违反出资义务的股东的主观上有共同过错，客观上共同实施了侵权行为，验资机构应当和违反出资义务股东一起负侵权责任。

三、抽逃出资之诉

（一）抽逃出资

抽逃出资是股东违反出资义务的形式之一，是指股东在公司成立后将已缴纳的出资通过某种形式转归其个人所有或长期使用的行为。抽逃出资的财产既包括股东原始出资时提供的特定财产(如用于出资的设备)，也包括公司成立后取得的其他财产(如货币)，抽逃出资本质上属于股东直接支配和处置公司的财产。抽逃出资损害了公司、股东、债权人等主体的合法权益，危害了社会信用，从根本上破坏了公司资本维持原则。

（二）股东抽逃出资行为方式及认定

实践中抽逃出资往往与虚假出资、虚报注册资本相混淆，由于其是一种带有很强隐蔽性和欺诈性的违法活动。最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）第十六条规定：公司设立时，股东将出资款项转入公司账户验资后又转出；股东出资后，通过虚构债权债务关系，将其出资转出偿还债务；制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配；股东向公司出让股份，公司未按法律规定进行减资或者处置股份；利用关联交易转移公司财产：其他未经法定程序将出资抽回的等行为均是抽逃出资行为。

（三）抽逃出资责任

我国对抽逃出资法律责任的规定散见于不同的规范性法律文件中。本文依据《公司法》以及《公司法若干问题的规定》（三）的规定，对其民事责任进行分析。

1.股东抽逃出资对其他股东的违约责任。公司成立后，股东抽逃出资的行为违法了公司章程，实质上是对已经按时足额缴纳出资的股东合法权益的侵犯，应当承担违约责任。公司或者其他股东请求其向公司返还出资，协助股东抽逃出资的其他股东、董事、高级管理人员或者实际控制人对此承担补充赔偿责任，协助股东抽逃出资的其他股东、董事、高级管理人员或者实际控制人承担补充赔偿责任后，可以向抽逃出资的股东追偿。公司债权人请求抽逃出资的股东在抽逃出资本息范围内对公司债务承担连带赔偿责任的。

2.股东抽逃出资对公司的资本填补责任和损害赔偿责任。公司成立后拥有自己的财产，具有独立的法人资格，股东抽逃出资的行为，实际上是侵犯了公司的财产所有权，公司有权行使返还请求权，如果股东抽逃出资的行为给公司带来损失，那么行为人还应当承担损害赔偿责任。若存在股东和董事、高管合谋抽逃出资的情况，资本填补责任和赔偿损失的责任应当由其承担连带责任。

3.股东抽逃出资对公司债权人的清偿责任。公司资产是公司偿还债务的重要保证，对于债权人而言，公司资产的减少无疑增加了自身获偿的风险，股东抽逃出资的行为恶意减少了公司资产，实质上就是侵犯了债权人获偿的权利。若债权人因股东的欺诈行为而遭受损失，那么理应获得赔偿。在公司不能清偿债务时，股东应在所抽逃资本范围内承担清偿责任。若股东与公司董事、高管合谋抽逃出资，则应在所抽逃资本范围内承担连带清偿责任，其他未抽逃出资的股东无需承担责任，除非其他股东同意或者协助该股东抽逃出资,则应当在抽逃出资的范围内和抽逃出资的股东一起对公司的债务承担连带清偿责任。

参考文献：

［1］范叶青．浅论公司资本制度．经济师．2006(7)．

［2］赵旭东．新公司法制度设计．北京：法律出版社．2006．

［3］蒋建湘．公司诉讼研究．北京：法律出版社．2008．

［4］左传卫．股东出资法律问题研究．北京：中国法制出版社．2005．

［5］李国光，王闯．审理公司诉讼案件的若干问题（上）——贯彻实施修订后的公司法的司法思考．人民法院报．2005-12-2．

［6］张捷．我国公司资本制度下股东出资问题研究．四川大学硕士学位论文．2004．

［7］刘俊海．论抽逃出资股东的民事责任．法学杂志．2008(1)．

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关键词：产权 无形资产 债权

国有企业通过将产权上市公开挂牌交易的方式进行改制作为目前我国国有企业改革的一个重要手段和方向，它指的是将企业产权进入产权交易市场，以公开挂牌的方式进行产权交易，由企业之外的自然人、法人或其他经济组织对该企业产权进行竞买，将原属于国家所有的单一性质的企业改制成由多种经济成分组成的混合制企业，以实现产权主体多元化，其目的是要建立现代企业制度，使国有企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的现代型企业。

1 无形资产评估

1.1 现行法律制度下的无形资产评估原则 根据国务院于1991年11月16日实施的《国有资产评估管理办法》和财政部于2001年7月23日的《资产评估准则――无形资产》的有关规定，国有资产评估范围包括固定资产、流动资产、无形资产和其他资产，其中无形资产是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。无形资产又分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权及专有技术等；不可辨认无形资产是指商誉。

根据《国有资产评估管理办法》的规定，国有资产重估价值，根据资产原值、净值、新旧程度、重置成本、获利能力等因素，采用收益现值法、重置成本法、现行市价法、清算价格法或国务院国有资产管理行政主管部门规定的其他评估方法予以确定，对于无形资产，则区别下列情况评定重估价值：（一）外购的无形资产，根据购入成本及该项资产具有的获利能力；（二）自创或者自身拥有的无形资产，根据其形成时所需实际成本及该项资产具有的获利能力；（三）自创或者自身拥有的未单独计算成本的无形资产，根据该项资产具有的获利能力。此外，根据《资产评估准则――无形资产》的规定，无形资产的评估方法主要包括成本法、收益法和市场法。

1.2 产生的问题――老牌国有企业所拥有的多项资质无法准确评估 鉴于目前我国对无形资产的评估尚未形成完备的法律体系，从而导致在对无形资产的认定、评估过程中存在亟待完善的地方，例如广东某改制企业是以工程监理作为主营业务的老牌国有企业，拥有国家计委认定的工程咨询甲级资质、建设部认定的招标甲级资质、交通部认定的水运工程监理甲级资质等多项资质。根据各有关资质的申报、年检规定，上述资质的申报、年检均要求企业必须拥有大量具备特定执业资格并具备丰富行业经验的专业技术人员。正因为如此，在广东省内极少企业能够同时拥有上述各项专业资质。而拥有上述多项资质的改制企业，其经营范围十分广泛，经营效益也相当显著，已成功取得了包括世界银行贷款项目在内的多项大型工程的监理、咨询及招投标业务。由此可见，改制企业所拥有的资质是企业得以经营、发展的重要根基，是改制企业一项十分重要的无形资产。

众所周知，法律明确规定国有企业以产权转让的方式进行改制，必须进行资产评估，无形资产必须纳入评估范围，相关的评估报告将作为确定国有产权转让价格的重要参考依据。然而，由于目前法律、法规对企业拥有的资质应如何进行评估没有做出明确规定，因而有关资质的获利能力、现行市价等因素十分难以确定。但是，若不对改制企业的资质进行评估，则无法合理确定其转让价格。

1.3 解决方案 笔者认为，以评估报告所评定的改制企业资产评估值为基础，对改制企业的国有产权进行溢价定价，并将改制企业的国有产权放入产权交易市场进行公开上市挂牌交易，通过市场竞争体现其真实价值，以最大限度避免因改制企业资质的评估值偏低而导致国有资产的流失。

在我国现行国有资产评估原则没有对国有企业拥有的资质的评估程序、方法、应考虑因素等做出明确的操作细则的前提下，为避免资质价值的评估被完全忽略，或者仅以简略方法评估等情形，笔者认为，上述方案不失为可行之选。

当然，解决资产评估问题的根本途径仍在于相关国有资产评估法律制度及具体操作指引的完善。此外，需要指出的是，由于企业资质的专业性、行业性非常强，若企业在改制过程中向评估机构提供可反映企业资质市场价值、获利能力等方面的数据，并提供因企业拥有资质而在投标工程中中标、盈利等具体情况，评估机构将可以更加科学、准确地确定资质的评估价值，从而为产权转让方确定产权转让价格提供更准确的参考依据，有效防止国有资产的流失。

2 债权债务承继

2.1 产生的问题――改制过程的时点对债权债务承继的影响 以国有产权公开上市挂牌交易的方式对国有企业进行改制，在改制过程中存在两个具体的时点：

时点一：为便于评估机构进行资产评估，改制企业所制定的改制方案确定了该企业的改制基准日，该基准日同时也是评估基准日。

时点二：产权转让合同书生效日。资产评估报告对评估基准日改制企业的整体资产进行了评估，改制企业在基准日的债权债务情况在评估报告、资产评估结果分类汇总表及各项资产负债评估明细表中得到了披露。但是鉴于产权转让合同书生效日与改制基准日之间有一段时间，在该段时间内改制企业仍然在正常生产经营，对于在此期间企业发生的债权债务的承继问题，法律并没有做出明确规定。此外，对于因资产评估报告少列、漏列的债权债务的承继问题，法律也缺乏明确规定。

2.2 解决方案 为规范改制企业的国有产权转让行为，合理降低改制的法律风险，笔者设计了如下债权债务承继方案：①改制基准日以前改制企业的债权债务由产权受让方承继；②资产评估报告未列或漏列的基准日以前的债权债务由产权转让方承继；③改制基准日至《产权转让合同书》期间的经营损益由产权转让方和受让方共同委托原审计机构进行审计，该期间改制企业所产生的债权债务均由产权转让方承继。

上述方案较好地解决了产权交易中债权债务的承继问题，对各种期间、各种情况下的债权债务承继主体均作出明确规定，既保障了债权人的合法权益，也保证了改制工作能够顺利推进。

3 职工安置

3.1 产生的问题――优质企业职工如何安置 一般而言，国有企业职工不但收入稳定，而且工资收入及福利待遇都较高，然而，在企业改制的情况下，职工均不得不与企业解除劳动合同，部分没有被留用的职工更是一夜加入失业大军。但是，根据现行法律规定，企业因改制与职工解除劳动合同而发放的经济补偿金与因企业破产、关闭等经济性原因而发放的经济补偿金在计算标准上基本一致，若据此安置，尽管合法，却有失公平，难以安抚员工。

3.2 职工安置方案 鉴于上述，笔者认为，改制企业在草拟职工安置方案时规定职工安置费用在产权转让金中优先拨付。同时，可在产权竞价方案中设计如下内容，以进一步维护职工的合法权益，保障改制工作的顺利开展：①鉴于改制企业职工有意以职工持股的方式参加对改制企业国有产权的竞投，为此，竞价方案约定企业法人、自然人或自然人联合体均可以报名参加产权竞投，从而为职工建立参与竞投的主体资格条件。②在竞价方案中约定，意向受让方必须在竞价前提交安置改制企业职工的承诺书，承诺条款包括与大部分职工签订固定期限劳动合同，保证所留用职工的工资福利待遇不得低于前一年的水平。③在竞价方案中约定，如受让方成功购得改制企业国有产权，必须缴纳100万元履约保证金，以确保受让方依约履行前述安置条款。

鉴于国有企业职工收入水平较高，因此仅以支付经济补偿金的方式对其进行安置，难以确保职工的情绪保持稳定。本方案不但依法确保了职工的经济补偿金及资金来源，还在一定期限内保证职工收入不会发生太大变化，稳定了职工因劳动关系变动所导致的不安情绪，同时为职

工以职工持股方式参与改制企业产权竞投提供了法律渠道，较为妥善地解决了改制过程中可能出现的职工安置问题。

4 结语

企业国有产权进入依法设立的产权交易机构公开转让，不仅可以有效规范企业国有产权转让行为，而且还可以促使国有资产保值增值，从而有效的推进国有企业的战略性改组，建立和完善现代企业制度。

但是，鉴于国家法律制度对于国有企业改制的规定尚不完善，特别是在企业国有产权出让的实际操作过程中仍有许多问题需要加以明确，亟待国家出台有关规定，以更好地规范国有产权转让行为，增强国有资产流通的公正、公平、公开性，并达到国企改革最终实现国退民进、建立现代企业制度的目的。

参考文献：

[1]周林彬，冯曦.我国无形资产出资立法的反思与完善――基于两起无形资产出资案的法律经济学分析[J].中国商法年刊第三卷，

2003（09）.

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[关键词] 知识产权；公司法；资本维持；风险；风险防范

【中图分类号】 D922 【文献标识码】 A 【文章编号】 1007-4244（2014）02-052-2

我国《公司法》第27条明确规定股东可以用知识产权作价出资。然而，知识产权资本化是一个复杂的过程，知识产权作为一种无形财产具有其独特的属性，并且这种特殊的出资方式与公司制度存在着冲突，这些因素导致了知识产权出资存在着风险。目前，我国关于知识产权出资风险的防范机制还不够完善，有待进一步改进。

一、知识产权出资概述

随着科学技术的发展，现代社会已经逐步从传统的工业经济时代步入了知识经济时代，而知识产权正是这一时代背景下最具代表性的产物。科学技术是第一生产力，但是科学技术本身不能自动转变为生产力，知识产权的资本化正是连接科技与生产力之间的一个重要桥梁。知识产权出资，即知识产权的资本化，是指知识产权所有人根据法律、法规的相关规定，用转让或者许可的方式以其知识产权来进行出资，公司根据评估价值确定知识产权出资人的股东地位，以其知识产权出资所占注册资本比例（或依股东约定）享有股东权利。它实质上是一种投资行为。与知识产权的贸易性让与不一样，知识产权出资并未获得转让价金，而是换取了出资公司的股权，出资人与公司形成一种投资关系。

知识产权作为一种无形财产，当其作为出资入股公司以后与货币、设备、人力等其他因素相结合， 将会产生巨大效益。对于社会，可促进经济与科技的发展，加快科技成果转化为现实生产力的步伐，创造社会财富；对于出资主体，可以弥补因条件限制无法自行实施智力成果的不足，并通过换得股权扩大其收益；对于公司，可增强竞争力，节约交易成本，调动科研人员的积极性，利于公司长久发展。

二、以知识产权出资的法律风险分析

（一）因知识产权自身特点所产生的法律风险

知识产权具有无形性、时间性、专有性和地域性以及价值的不确定性等特征，这些有别于有形资产的特征使得以知识产权出资的方式进行投资较之于以有形资产或以现金出资更具复杂性，更易产生相应的风险。

第一，知识产权具有无形性和可复制性，这就就意味着知识产权不可能像有形资产那样经过交易就被买主绝对地现实占有。换句话说，知识产权具有客体虚拟占有的特征，这就容易导致出资者隐瞒自己不是或者已经不是知识产权所有人的身份来进行出资，即产生出资主体不适格的风险。此外，知识产权的无形性也增加了审查知识产权客体的难度，对知识产权客体的合法性、有效性、地域性及期限性等审查不当极易引发客体不适格问题。如果知识产权的主客体不适格，就为公司资本来源的合法性埋下了隐患，很容易产生侵权纠纷。

第二，知识产权具有时间性。知识产权都有一定的法定保护期限，这就使得知识产权尤其是专有技术会随着时间的推移面临贬值、淘汰的风险。知识产权在作价出资之后很难持续保值增值，并与资本维持原则相冲突，加大了企业的投资风险，甚至可能影响企业的竞争力。

第三，知识产权价值具有不确定性，这是它的无形性所决定的。我国《公司法》明确规定了以非货币资产出资应当评估作价，但知识产权知识产权价值的不确定性增加了对其准确评估作价的难度，容易出现估价不实的情况，加之我国的评估制度不完善，对评估作价缺乏监督等，更是加剧了知识产权的评估风险。

（二）知识产权出资时资本的运作所产生的法律风险

在知识产权出资过程中，公司资本的运作主要面临着用作出资的知识产权丧失价值或出资不实时公司资本如何填平的问题。

知识产权失去价值或出资不实时公司资本如何填补？传统的公司法认为，公司纯粹是一种资本的集合，其所确定的资本既是公司从事经营活动的必要物质基础，同时又是公司信誉的唯一担保，在此理念下，便形成了公司法上的资本“三原则”，即资本确定、资本维持和资本不变原则。资本三原则一直为大陆法系国家所遵循，我国公司法也将其贯彻其中。资本维持原则要求公司应当维持与公司资本总额相当的财产，以知识产权出资的部分也不例外。当知识产权随着时间的推移其价值贬值甚至为零时，（以商标权出资一般不会涉及这个问题，因为注册商标可以依法续展，并且商标使用的时间越长，往往其所承载的信誉越多，因而其价值越大）或者知识产权主体出资不实时，公司资本必须填补。但是我国《公司法》第31条和94条规定的非货币出资的差额填补责任过于笼统，并未区分出资人有过错和无过错的情况，立法上的瑕疵使得无过错的出资人也有可能承担差额填补的风险。

三、法律风险防范机制的构建与完善

（一）意思自治层面上的风险防范

订立内容完备的知识产权出资合同是防范出资风险的重要方法之一，出资各方可以通过合同对未来可能出现的风险进行合理的预计和约定。

第一，约定知识产权出资人的后续改进或维持义务。具体而言，以专利技术、计算机软件出资的，可以在合同中明确知识产权出资人对出资的技术进行后续改进的义务；以商标权进行出资的，如果以商标所有权进行出资，在商标权有效期届满后，公司作为商标权人可以依法办理续展，此时不会产生因保护期届满而价值波动的问题，但如果以商标使用权进行出资，商标权人仍然享有商标权的专有权，为维护公司商誉和商标的价值不因商标权人的不当行为而受到影响，出资各方可以约定商标权出资人负有维持商标价值的义务，如因其不当行为导致商标的价值受到影响，将负相关责任。

第二，约定知识产权出资人对权利的合法性的保证义务和责任。在出资合同中，知识产权出资人要确保其所出资的知识产权在法律上具有合法性以及自己是合法主体的身份，任何第三方不能根据知识产权法和反不正当竞争法以及其他法律提出任何权利要求，并约定一旦第三方提出权利要求或被诉侵权时，出资方应当承担的赔偿责任。

第三，约定价值变动后的利益调整。根据公司法的规定，股东按照实缴的出资比例分取红利，但是全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外。据此，股东可以根据不同的情况来约定收益分配比例。以知识产权出资时，其价值的不确定性使得准确评估其价值的难度很大，并且其价值对公司的市场影响、贡献度都难以预计，这就可能导致利益分配的不合理，这就需要根据知识产权实际实施的具体情况来进行调整。鉴于此，出资各方可以在公司章程中约定收益分配比例或分配办法，根据知识产权在公司运作中的实际贡献，适当提供或者降低知识产权出资人的分红比例，从而更好地平衡知识产权出资人与货币出资人的利益。

（二）法律设计层面上的风险防范

1.严格审查知识产权出资的主客体。因知识产权出资引起的侵权纠纷有相当一部分源于知识产权出资人不是合法的出资主体，或是所出资的知识产权不具备合法性，因此需要严格审查知识产权出资的主客体，防止欺诈、侵权等情况的发生。

首先，对主体的审查。实践中出资人不具有知识产权出资的合法权利主要集中表现在三种情况，即职务发明被当做非职务发明用于出资，共同发明未经全体发明人同意擅自出资以及委托人将委托的发明用于出资。因此，应重点审查所出资的技术是否属于职务发明、共同发明及委托发明。如果确属上述发明，还应进一步核查出资人与单位之间、共同发明人之间以及委托人与受委托人之间是否做出具体约定。

其次，对客体的审查。第一，审查知识产权的合法性。具体而言，用专利出资的，除审查专利证书外，还应审查专利年费的缴纳情况，以及专利是否依赖于其他技术；用商标权出资的，除要求提供相关证书外，还应审查该商标是否构成侵权；用计算机软件出资的，应当向公司出具到相关部门办理著作权登记的登记证书。第二，审查知识产权的有效性。公司应当到登记部门查阅所要出资的商标、专利是否存在被撤销或无效的情况，并且事先审查该出资人与第三人之间是否签订了知识产权的转让或许可协议。第三，审查知识产权的地域性。企业接受国外知识产权出资时，应审查该知识产权是否已经在我国受到有关法律的保护。

2.完善评估验资制度。第一，明确规定评估作价的基本程序。首先是评估机构的选择。一般可由出资股东之间协商确定具有资质的评估机构，在协商不成时或在涉及诉讼时，可以由股东会、董事会进行表决或是由法院依职权指定。其次是不评估的法律责任。当出资的股东违反法律规定，不履行评估义务，而是自己协商作价时，通过协商确定的出资作价应当认定为无效，评估结果必须以法定评估机构做出的为准。再次是评估结论异议的提出。应当允许相关当事人对评估结果提出异议，如果其有充分证据证明该评估结果明显不合理，应当允许其向高一级评估机构申请重新评估。

第二，加强对评估作价的监督。首先是事前公示，即事先公开公示有关知识产权出资的评估作价情况。阳光是最好的消毒剂，信息公开是公平的最好保障，将无形资产出资的各项细节公开化，有利于更好地保护公司、股东以及第三人的利益。我国公司法只要求公司章程记载出资的方式、出资额和出资时间，但以知识产权出资的，出资人应该有义务在公司章程中记载出资的具体情况尤其是评估作价情况如评价方式和评价时间等，以防股东进行虚假出资、非法抽回出资等。其次是事后审查。公司法第91条规定，创立大会对发起人用于抵作股款的财产的作价进行审核，但这是不够的，应当扩大对知识产权出资的评估作价进行审查监督的主体范围，包括其他出资股东、公司的董事、监事。公司的董事、监事应当审查公司有关知识产权出资的情况，否则将与相关知识产权出资人承担连带责任。

3.修正知识产权出资后的资本填补责任。根据我国《公司法》第31条和94条的规定，当作为出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所规定的价额时，交付该出资的股东或发起人要补足其差额，其他发起人承担连带责任。但实际情况中知识产权资本的减少可能是由于出资人出资不实即出资人的过错所引起的，也可能是因市场因素所引起的，笼统地规定出资人的差额填补责任显得不合理，加大了出资人的投资风险。鉴于此，应当区分两种情况：若知识产权价值的波动是因出资人在出资时弄虚作假以致价格虚高所引起的，应严格按照公司法的规定让出资人承担差额填补责任。若知识产权价值的减少是市场因素所导致的，则不宜援引上述公司法的规定，应当由公司承担责任。《公司法》应强调知识产权出资人出资不实或出资不合理时的董事连带责任，促使公司董事对知识产权出资保持高度重视，以防不利于公司资本运营的情况发生。

参考文献：

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一、外商投资企业外方权益验资询证的含义

外商投资企业外方权益验资询证是指会计师事务所在为外商投资企业注册资本金验资时，向企业注册地所在外汇局发出《外资出资情况询证函》，外汇局根据中国外汇管理政策的相关规定，对外方出资的合规性和真实性予以确认，从而出具固定格式的《询证回函》，同时对实际利用外资进行统计的一项制度。

外商投资企业设立时，在外汇局办理了外汇登记；其后外方权益注入时，外汇局通过账户管理系统、直接投资外汇管理信息系统、国际收支申报系统、结售汇信息管理系统和电子口岸联网核查系统对相关数据进行核实，并与企业设立之初登记信息相互核对，因此能够确保外商出资的合规性，也能提高实际利用外资统计数据的真实性和准确性。由于中国对资本项目下外汇仍然实行管制，外汇局对外方权益流入的环节能有效监管，资金流向均有交易记录，交易数据从金融机构会计系统直接产生，因此，外资企业验资风险较内资企业验资要小得多，会计师事务所向外汇局申请验资询证，能够获取外方权益注入的准确信息，能够减少虚假出资和抽逃注册资本的风险，有利于会计师事务所业务开展。

二、外商投资企业外方出资形式和验资询证类型

(一)外商投资企业设立形式和出资形式

外商投资企业从设立形式来看，可以分为新设企业(也称“绿地投资”)和并购设立两种基本形式。从出资形式来看，外方可以采取以下出资方式：(1)境外流入现汇出资；(2)外方以境内合法来源的外汇出资(如投资性外商投资企业境内原币划转)；(3)人民币利润再投资；(4)因境内企业清算、股权转让、先行收回投资、减资等所得再投资；(5)实物出资；(6)无形资产出资；(7)已登记外债、应付股利转增资本；(8)资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本；(9)外方收购中方股权和资产；(10)外方以境内股权出资等。外商投资企业外方注册资本发生变动时，包括增资和减资，均应委托会计师事务所向外汇局办理验资询证。外方股东收购中方股权或者资产，因为不涉及企业注册资本变动，外方仅需作转股外资外汇登记，不需要委托会计师事务所办理验资询证。

(二)外商投资企业外方权益验资询证类型

根据外方权益资金流动的方向，可以将验资询证业务分为流人类和减资类两种类型，流人类就是外商投资企业外方权益的增加；减资类就是外商投资企业外方权益的减少。外方权益流入可以采取上述十种形式，同时对应着以下四种验资询证类型。

1.现汇出资询证。主要是解决外方境外、境内现汇出资的合法性和真实性，会计师事务所持工作联系函、验资询证申请(流入类)、外国投资者出资情况询证函、投资资金如来源境内银行应提交境内原币划转核准件等材料办理，外汇局审核无误后出具“所询外汇账户系由我局批准设立”的回函意见。

2.实物出资询证。为了核实境外实物投资是否向境外付汇，有无重复验资登记，会计师事务所持工作联系函、验资询证申请(流入类)、外国投资者出资情况询证函、无外汇指定银行和外汇局专用章的进口报关单、商检部门或质量部门出具的“商品价值鉴定书”等材料申请办理验资询证，外汇局通过进出口报关单联网核查系统查询，确保进口货物没有对外付汇情况下，出具“所询进口货物报关单与核查系统相符且未凭以付汇”的回函意见。商检部门价值鉴定机构对出资实物的价值鉴定金额与进口货物报关单或进境货物备案清单金额不一致的，以商检价值鉴定金额为准。中外合作有限责任公司的外国投资者以实物出资的，其价格可以由合营各方评议商定，不能提供商检部门或者质检部门出具的“商品价值鉴定书”的，应提供合营各方评议商定的投资实物的价值证明文件。

3.无形资产出资询证。由于无形资产出资不涉及收付汇行为，外汇局主要根据会计师事务所提交的联系工作函、验资询证申请(流人类)、外国投资者出资情况询证函、拟出资的无形资产的价值评估报告等材料，进行数据统计，并出具“所询企业外方无形资产出资已登记、本回函仅具有证明其已登记的效力”。外汇局对无形资产评估价值的真实性无法核实，只能审查实际出资形式、出资金额是否与外商投资企业设立之初的约定相符。

4.核准件询证。外方以人民币利润再投资，因境内企业清算、股权转让、先行收回投资、减资等所得再投资，已登记外债、应付股利转增资本，资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本，外方以境内股权出资等，均需要外汇局对其交易行为核准，并且出具相应资本项目外汇业务核准件。核准件验资询证的主要目的是证实核准件的真实性，对核准交易的项目是否在规定的时间内交割完成。这类验资询证相对简单，外汇局都有前期信息，会计师事务所向外汇局提交工作联系函、验资询证申请(流人类)、外国投资者出资情况询证函、资本项目外汇业务核准件等材料即可，外汇局审核实际出资形式是否与资本项目外汇业务核准件相符，如果审核无误，出具“所询资本项目外汇业务核准件系由外汇局签发”的回函意见。

外商投资企业外方权益减少也需要办理验资询证，一方面外汇局能够准确统计实际利用外资变动情况，另一方面，还可以审核外方减资所得权益在境内外处置情况，会计师事务所应提供联系工作函、验资询证申请(减资类)、外国投资者出资情况询证函等材料，外汇局审核无误后，出具“该企业减资事项已经我局验证并登记”的回函意见。外方对未到资部分的注册资本减少出资的，无需办理验资询证手续，外方只是减少了出资义务，只需在外汇局办理外汇登记变更即可。

三、外商投资企业外方权益验资询证注意事项

(一)实际缴款人与验资股东名称可以不一致，如果名称不一致，应备注说明

实际缴款人名称主要是从资金流入的SWIFT报文(Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication)、银行进账单和银

行人账单来识别。特别是SWIFT报文中有汇款人名称、汇款路径、汇款银行、收款人名称、收款银行等重要信息。验资股东名称主要从外商投资企业批准证书、外商投资企业合同和章程中判断，通常都有外方股东的标准中文全称和外文全称。通过对SWIFT报文实际缴款人名称和外商投资企业批准证书上验资股东名称的比较，可以非常容易识别实际缴款人与验资股东名称是否一致。外汇局认可实际缴款人与验资股东名称可以不一致，但是由此而产生的非外汇管理方面的问题由申请验资询证的会计师事务所和外商投资企业承担相应责任。建议对实际缴款人名称和验资股东名称不一致的，会计师事务所要收集董事会决议、实际缴款人代验资股东出资的协议，并且在验资报告中进行备注说明，从而减少业务风险。

(二)非注册币种外汇资金的汇率折算，以外方资金进入资本金账户当天、人民币对主要货币的中间汇率为准

非注册资本金币种涉及到汇率折算，外汇局规定，应以外方资金注入外商投资企业资本金账户当天，中国人民银行公布的人民币对主要货币的中间价来确定，会计师事务所可以从中国人民银行(pbc.省略)和外汇局(safe.省略)官方网站查询人民币对美元、欧元、日元、港币、英镑的中间汇率，其他非主要币种中间价可以进行套算确定，而不再沿用外汇买入价和卖出价的平均价格来确定。

(三)外方实际出资可以适当超出资本金账户最高限额，但是不得超过有关管理规定

因汇率变动，外方分期分批汇入的资金有可能超出资本金账户核定的最高限额，但是其累计超过部分不得超过外商投资企业资本金账户最高限额的1％，且绝对数额不得超过等值3万美元。如资本金账户最高限额为100万美元，其实际流入资本金不得超过100+100×1％=101(万美元)，而不是100+3=103(万美元)；又如资本金账户最高限额为1000万美元，其实际流入资本金不得超过1000+3=1003(万美元)，而不是1000+1000×1％=1010(万美元)。外方实际出资不得低于资本金账户核定的最高限额，不足部分应及时补齐。

(四)外商投资企业只有先进行验资询证，并且取得验资报告后，外汇指定银行才能办理资本金结汇使用

根据外汇局《关于完善外商投资企业外汇资本金支付结汇管理有关业务操作问题的通知》(汇综发[2008]142号)规定，自2008年8月29日开始，外商投资企业向银行申请资本金结汇，事先应当经会计师事务所办理资本金验资，外汇指定银行不得为未完成验资手续的资本金办理结汇，也就是说，外汇资金先要验资询证，然后出具验资报告，最后才能结汇使用。

(五)为了促进投资贸易便利化，外汇局对验资询证材料进行了适时简化，但是并不意味着会计师事务所仅限收集这些材料

自从外汇局直接投资外汇管理信息系统上线后，外商投资企业资本金账户开立、出资形式、资金流动情况都可以通过系统适时查询，因此外汇管理部门不再要求会计师事务所提供资本金账户开户核准件、SWIFT报文和银行进账单等材料，但是会计师事务所为了顺利开展业务，并不意味着不再收录这些证明材料。

(六)验资询证业务的开展实行外商投资企业注册地属地管理

外商投资企业仅就外方出资部分向外汇局询证，中方出资部分不需要向外汇局询证。外汇局对外商投资企业验资询证业务实行注册地管理，也就说外商投资企业可以在全国范围内自由选择会计师事务所，但是会计师事务所接受验资业务后，只能向外商投资企业注册地外汇局申请验资询证业务。

(七)验资报告中必须附上外汇局验资询证回函

为了说明每笔资金流入在外汇局已经办理验资询证，会计师事务所在出具的验资报告中必须对每笔资金流入附上对应的回函，多笔资金流入对应一个验资报告的，不得少附验资询证回函。询证函回函都有固定格式，回函上加盖有“外汇局资本项目外汇核准章”。每年外商投资企业联合年检时，外汇局对当年外方有出资的外商投资企业要审核验资报告，并且将出资形式、出资金额与直接投资外汇管理信息系统核对，从而监测是否存在虚假出资行为。

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关键词：研发支出；盈余管理；信号传递；经济后果

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-02

我国会计准则对企业内部研发投入的会计处理从全部费用化模式转变为“有条件资本化”模式。“有条件资本化”更能客观、全面地考虑研发活动给企业带来未来经济利益，并且向利益相关者提供决策有用的会计信息。这一规定主要是依据国际会计准则，并在一定程度上鼓励企业的研发活动，改善企业的经营状况。

“有条件资本化”，对于我国的经济体制、经济环境、会计人员素质等而言，能否提供更客观、全面的企业研究与开发活动会计信息？在实务中，研发活动的复杂性及由此带来的信息不对称性，研究阶段和开发阶段的划分，以及满足资本化条件的判断在很大程度上取决于职业判断，“有条件资本化”是否会成为企业操纵盈余的手段？研发支出资本化或费用化的会计处理作为一种信号向市场传递了企业无形资产开发及未来盈利的信息，市场能否识别信号的真伪？这些问题都是研发支出资本化经济后果的主要体现，也是本文研究的主旨。

一、研发支出盈余管理的原因

企业在盈余管理的动机驱使下，会通过各种手段来进行盈余管理，应计利润管理是其中常用手段之一。会计准则规定的研发支出“有条件资本化”，成为应计利润管理的一种方式，因为研发支出资本化不会影响企业的收入盈利状况，影响的是企业的应计利润。具体原因分析如下：

（一）开发支出计量的相关性不强

首先，历史成本计量结果缺乏相关性。

研发成本投入是以实际发生的成本计量的，而研发成果由于凝结着智力因素，一旦研究项目成功，往往能够给企业带来价值的几何级数的增长及超额的利润。因此，研发成本的投入和产出之间存在很强的乘数效应，即研发的投入相对于未来可能的产出是微不足道的。以历史成本对研发项目计价，以少量实体资产的消耗和工资费用作为一项资产入账，并不能体现企业资产的未来经济利益。如此一来，资产负债表所列示的资产会严重背离资产本身价值，研发会计信息缺乏相关性。

其次，研发支出确认范围的合理性。

会计准则在对于研发支出资本化的规定当中，对科技人才投入的计量有所欠缺。企业投入资金对其科研人员进行定期、不定期的教育和培训，其目的是提高他们的科研能力，促进企业研发活动的顺利进行。这部分投入有着特定的目的，其价值最终将会在研发成果中体现。

再次，研发支出难以对象化。

在实务中，若干项研发项目可能会同时受益于一项研究成果，或者呈现出相互交叉受益情况。即使一些失败的项目，也有可能派生出新技术或工艺，直接影响下一研发项目。这些前期研发失败的投入具有管理会计中所说的“沉没成本”的性质。因此，如果无法找到一个对研发成本进行明确科学分配的系统，就无法恰当的反映每一研发项目的实际成本。目前，不仅是会计人员，即便是专业技术人员也难以做到这点。

此外，会计准则只将物质资源的历史成本作为企业资产，而对研发活动的主力军——人力资源的价值没有做任何反映，这使得企业中占比较小的物质资源作为全部资产，占比相对较多的人力资源却得不到反映，最终导致市场对高科技企业的价值评估产生较大的偏差。

如果仅从投入角度采纳历史成本计量对研发支出的物质化资源进行计量，那么鉴于研发项目投入与产出的杠杆效应，也考虑到各项研发项目间的成本分配及科技人才投入等问题未加以反映等问题，历史成本计量无法反映资产未来收益的经济实质，无法对研发项目进行可靠和相关的计量，同时这些“模糊地带”也会为企业带来盈余管理的空间。

（二）会计准则的规定缺乏可操作性

会计准则对研发活动研究阶段与开发阶段的划分是以正确划分“研究” 与“开发”阶段以及正确判断“开发阶段”资本化起点为研发支出合理计量的前提。但是会计准则在这两方面的规定不够清晰。

首先，研究阶段与开发阶段的划分标准不够清晰。

从会计准则的规定来看，研究阶段与开发阶段划分的标准不明确。准则中仅存在一条“如无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益”的规定。在无形资会计准则指南中列举了研究活动与开发活动，但这些举例并不能涵盖种类繁多的所有研发活动，因为无形资产的研发项目具有业务复杂、技术性强的特征。而且，在实际工作中两个阶段划分的界限比较模糊。有时基础研究中伴随着开发，有时开发中又伴随着基础研究。企业通常并不会像会计准则制定者所假设的那样，把研究开发活动区分基础研究或开发项目，而且对于对科技知识并不精通的会计人员来说，区分研发项目的研究与开发阶段，不是件容易的工作。当这两个阶段划分无法划分清楚时，阶段的划分就脱离了实际。

因此，会计准则对研究与开发活动划分标准的不明确，导致可操作性较差，存在盈余操纵空间。企业管理者完全可以按照自己确定的标准对研究与开发阶段进行“合理”的划分。如在亏损年度，用提早确认开发阶段的方式来提高开发支出数额降低年度亏损额。而在盈利年度，就延迟开发支出的确认，调节可用于资本化的开发支出数额，以达到降低企业盈利的目的。

其次，资本化的条件难以判定。

企业内部研究开发项目符合条件的开发支出可予以资本化处理。具体分析其五项资本化条件，第一、三、五项条件是难以做出确切的判断，实际可操作性不强。这样一来，对于开发支出的会计处理是费用化还是资本化就常常会因时、因地、因人而异。在准则尚未制定出适用于不同行业的可行标准前，各企业在对条件的判断过程中难免标准不一，导致企业相互之间开发支出的不可比性。

资本化的条件难以判定，容易导致利润操纵。在实务中，企业管理当局也可能按自己的理解或需求对开发阶段是否进行资本化做出决策。如果企业存在调节利润的需求，那么，会计准则及其指南很难对企业的利润调节行为进行约束，企业可能轻松地实现业绩操纵，达到盈余管理目的。

（三）摊销、减值标准不明确

无形资产的后续计量包括摊销、减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，首先要合理地确定其使用寿命；其次根据无形资产经济利益的预期实现方式来选择适当的摊销方法；最后在进行减值测试后，确定其应摊销金额。准则对无形资产的使用寿命、摊销方式和减值测试没有做出相关的具体要求。

关于无形资产的寿命，准则没有作统一的要求，只是规定企业在取得无形资产时需要分析和判断其寿命。对于使用寿命有限的无形资产，通过合理确定其使用期限、根据其经济利益的预期实现方式选择适当的摊销方法以及通过减值测试来确定其摊销金额，对于寿命不确定的无形资产，虽然其成本不予摊销，但是企业管理层可以通过每年年度终了的减值测试来调整利润。管理层也可以借复核之机在需要时对无形资产的使用寿命、摊销年限及方法进行重新选择。

综上所述，会计准则在对研发支出处理中存在多处均未明确判断标准的情况，缺乏可操作性，同时存在开发支出计量属性价值相关性不高等问题。企业的研发支出资本化受到企业盈余管理动机的影响，特别是盈余管理动机的信息观，即为了向外部信息使用者（主要是股东）传递有用的内部信息。

此外，研发支出资本化不仅与盈余管理动机（如利润平滑和债务契约）有关，而且与盈余管理程度有关，两者共同决定了企业的研发支出资本化金额。具体而言，在高盈余管理程度的公司中，研发支出资本化受到盈余管理动机的影响，此时的研发支出资本化很可能是企业的盈余管理手段。而在低盈余管理程度的公司中，盈余管理对研发支出资本化的影响不明显，此时的研发支出资本化可能是研发项目未来盈利能力的真实反映。

二、研发支出的信号传递

本文将从两方面将信号理论运用于研发支出会计选择，一是研发支出会计选择的信号传递效应，二是市场能否识别研发支出会计选择传递的信号。

一方面，在公司管理层和股东之间存在严重的信息不对称，企业研发项目的盈利能力往往只有管理层了解，而巨额的研发支出将影响企业当前盈余，那么管理层会通过研发支出的资本化或费用化来向市场传递信号。因为，企业研发支出的资本化或费用化都向市场传递了研发项目未来盈利能力的信号，同时研发项目代表了企业创新、发展能力，研发项目未来盈利能力的信号也是公司将有良好的发展前景的信号。

出于盈余管理动机，企业可以操纵研发支出的会计处理，在此情况下，无论企业是否对研发支出实施资本化，其传递的信号都是虚假的。

另一方面，市场可以通过企业整体的盈余管理程度来判断研发支出纵的可能性。由于研发项目是否能够带来未来经济利益需要在较长时间后才能实际验证，因此市场实际上无法直接甄别企业研发支出资本化与否所传递信号的真伪。一般来说，盈余管理程度低的企业，利用研发支出资本化进行盈余管理的可能性也较小，从而传递的是真实信号；而盈余管理程度高的企业很可能将研发支出资本化作为盈余管理的一种手段，其传递的信号更可能是虚假的。

研发支出资本化不会影响现金流量，而是增加企业的应计利润，因此可以从应计利润的角度对其进行分析。首先，就包含研发支出资本化在内的总应计利润而言，无论企业具有何种盈余管理程度，企业的总应计利润都具备价值相关性。其次，将资本化的研发支出作为操纵性应计项之一从企业整体应计利润中划分出来，由于市场难以单独分辨研发支出资本化传递的未来经济利益信号的真伪，研发支出资本化不具备价值相关性。但是，如果将企业对研发支出资本化的操纵视为整体盈余管理行为的组成部分，就可以通过辨认企业的整体盈余管理程度来推断研发支出资本化传递信号的真实性。

当不区分盈余管理程度时，市场无法确定研发支出资本化传递的未来盈利能力信号的真伪，也无法对其定价；当公司的盈余管理程度较低时，市场将认为研发支出资本化传递的信号，并给予其正的定价；当公司的盈余管理程度较高时，市场将推断研发支出资本化只是公司的盈余管理手段，其传递的信号也是不可靠的，从而给予其负的定价。

三、政策建议

我国会计准则对研发支出会计处理规定的不完善给企业提供了盈余管理的空间，本文将就此提出几点政策性建议。

1.明确研究与开发阶段的划分标准。研发支出能否资本化，关键在于是否属于开发阶段。会计准则的原则导向要求，不宜制定过于详细的标准，但是可以通过应用指南来明确划分研究阶段和开发阶段的具体标准，并且制定划分研发阶段的定量指标。对研究阶段和开发阶段的划分，还可根据不同行业制定不同的定量指标。详细的规定在一定程度上减少企业灵活运用准则的空间，同时也减少企业盈余管理的机会。

2.提高资本化条件的可操作性。对开发支出“技术可行性”的条件判定，可通过研发项目相关技术专家对该项目进行技术鉴定，来界定开始资本化的时点。技术可行性的分析和评估，采用的方法可以是定性的，如权威决策、同行评议、行政拍板等，也有许多量化的评估方法，如非线性规划、线性规划、排序、多目标决策等，其中的同行评议法是使用频率最高的方法。

3.信息披露充分。对于研发项目，要求企业对研发信息进行充分的披露，能够在很大程度上对企业管理者产生监督的作用，防止企业进行“利润操纵”。在不透露商业机密的前提下，可以借鉴国际会计准则对研发支出信息披露的相关规定。在会计报表附注中反映以下研发信息：

（1） 研究支出和开发支出会计处理的会计政策；

（2） 开发支出予以资本化的具体标准；

（3）本期研究开发支出的投入量（包括费用化的金额、资本化的金额、当期转入无形资产的金额、研发项目名称、总投资的规模和进展等情况）。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：北京中国财政经济出版社，2006.

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关键词：高新技术企业；财务管理；创新

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2012年9月18日

高新技术企业是从事高新技术及其产品的研发、生产和技术服务的企业，它是高级技术人才汇集、高新技术密集、高产品附加值的经济实体。与一般企业相比，它具有高智力、高投入、高风险、高收益的突出特征。因此，高新技术企业在成长过程中，财务管理要不断改革和创新。

一、高新技术企业财务管理的特点

高新技术企业的财务管理不同于一般企业的主要特点如下：

（一）企业财务管理的重点不同。一般企业财务管理的重点是对物质资本的管理。工业企业产品的同质化传统工业企业之间，在产品技术和质量方面的差异比起高新技术企业来说往往要小得多，工业企业产品的同质化使得成本高低成为决定其生存和发展的最重要因素之一，成本管理也就成为传统工业企业财务管理的重中之重。而对于高新技术企业而言，以知识为基础的诸如企业的研发能力、专利权、版权等无形资产以及高素质的人力资产已经成为衡量高新技术企业价值的主要标志，对知识资产（如专利权、著作权、商标、商业秘密、专有技术等）的管理越来越重要。因此，对无形资产的管理是高新技术企业财务管理非常重要的部分。高新技术企业财务管理的重点还包括对研发支出的管理。因为研究开发对于高新技术企业来说极为重要，研发支出在高新技术企业的支出中占有很大的比重。

（二）企业筹资管理不同。由于高新技术企业的经营具有高风险的特点，因而导致其筹资上存在一定的困难。由于个体承担风险的能力有限，因而高新技术企业的筹资方式不能像传统工业企业那样主要依赖银行贷款。为了分散投资风险，高新技术企业的投资主体应力求多元化。高新技术企业能够从银行获得的贷款有限，因此企业必须依靠国家的政策扶持，寻找其他的筹资渠道，例如取得国家政策性贷款、担保贷款，寻求风险投资或者通过经营租赁、融资租赁等渠道获得资金。或由各种基金投资，开拓风险共担、收益共享的良性筹资渠道。

（三）企业投资管理不同。一是投资领域不同。一般企业都是将大部分资金投向购买厂房和机器设备等固定资产。高新技术企业必须不断地进行技术创新，投资的重点是新产品或新技术研发活动；二是投资方案评价标准不同。一般企业主要通过净现值、现值指数、内含报酬率和回收期等指标对投资方案进行分析。而高新技术企业由于其资金流动具有特殊性，只通过分析上述指标并不能恰当地反映投资方案的优劣。高新技术企业在分析其投资方案时，不但要对其经济效益进行定量分析，还要分析该投资方案能不能增加企业知识资本的积累，并且分析该投资方案在提高企业技术创新能力和可持续发展能力方面所能发挥的作用。

（四）企业资产结构不同。在高新技术企业中，专利权、商标权、商誉、计算机软件、人才素质、产品创新等以知识为基础的无形资产所占的比重要远高于传统企业。据有关统计数据显示，西方发达国家企业的无形资产占总资产的比重达35%，高新技术企业则达60%～70%。我国1993年的《公司法》规定，高新技术企业无形资产出资可以比传统企业高出15%，2005年又规定，高科技企业无形资产的比重可以达到70%，进一步肯定了无形资产的价值和地位。无形资产反映了高新技术企业的核心竞争力，对于高新技术企业而言，重视并加强对无形资产的管理，具有重要的战略意义。

（五）企业利润分配不同。在一般企业，对剩余利润的分配主要是在企业留存和投资者之间进行。而在高新技术企业中，知识资产具有特殊的重要性，高级人力资源也成为其所有者投入企业的一种人力资本。成功的高新技术企业资产的巨大增值应充分考虑到作为知识载体的人对企业发展所做出的重要贡献。因此，高新技术企业的净利润应归属于股东和人力资本所有者共有，从而使创造利润的人真正享有利润。

二、高新技术企业财务管理的创新

传统的企业财务管理存在较大的局限性，高新技术企业必须根据企业的具体情况，及时进行财务管理创新，使得企业财务资源配置与业务管理协调一致，实现资源的优化配置。

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无形资产是指企业为生产商品或提供劳务而出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。它们通常为企业拥有的一种法定权、优先权或企业所具有的高于一般水平的获利能力，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，都属于无形资产。随着知识经济的发展，无形资产尤其是知识类无形资产在企业总资产中所占比重越来越大。2006年开始实行的新《公司法》规定：“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%.”这表明，无形资产出资比例最高可达70%.无形资产新准则适应了这些形势的变化，它关于无形资产范围的界定、账务处理等方面规定的更加明确，在无形资产摊销方法的选择上，不再将无形资产统一使用年限内平均摊销，而是考虑了企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。此外，新准则更加关注无形资产产生经济利益的方式，这使得提供的会计信息更加客观真实。

1.摊销期限的比较。2001年的旧会计准则规定：无形资产应当自取得当日起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销期限按如下原则确定：第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。这遵循了谨慎性原则，但也限制了无形资产的稳定性。这些规定过于笼统，难以适应无形资产日益复杂的现状。

2006年的新会计准则规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

2.摊销方法的比较。2001年的旧会计准则对无形资产摊销的规定是直线平均法，按照无形资产的价值在一定期限内平均摊销，摊销期为合同与法律规定的最低期限，合同与法律无规定的不超过10年。它对所有的无形资产根据使用时间平均摊销，没有考虑不同无形资产的时间价值。

2006年新会计准则借鉴国外对摊销方法，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，而是提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确。新准则对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线摊销法。

二、无形资产不同摊销方法对企业的影响

企业对不同资产选用不同的摊销方法。对于商标权和商誉，这类资产具有垄断性和不可替代性，给企业带来的收益可能不会随其使用年限的延长而减少，而会与日俱增，其摊销应从价值变化的特点来具体分析。对于专利权和专有技术，这类无形资产的科技含量均比较高，但随着科技进步的不断发展，其更新换代的速度也比较快，越是近期开发的，其作用越大，效益越明显；而越是临近后期的，其失效和被淘汰的危险也越大。因此，这类无形资产宜采用加速摊销法。

1.直线摊销法对企业的影响。无形资产旧准则规定：无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，即无形资产的摊销采用直线法。直线摊销方法的优点：便于理解和计算；无形资产的摊销额每期都是均等的，对当期利润的影响是相同的。这种摊销方法的缺点是：没有考虑收入和成本配比原则，很多无形资产在刚出现时给企业带来的效益是相对大的，随着专有性、独占性的削弱，它为企业带来的效益相对减少；技术的飞速发展、顾客消费的个性化和经济全球化使得产品和服务的生命周期越来越短。当无形资产在公司总资产占较小比例（比如原公司法规定的20%），采用摊销方法的不同对企业的影响是有限的，但如今无形资产在公司总资产可能占到较大比例，从价值角度考虑，随着时间的推移和技术进步的加快，无形资产中专利和非专利技术的价值贬值风险会日益增大，企业资产结构中无形资产比例越大企业承担的风险也越大。因此，对无形资产的平均摊销不利于企业全面揭示无形资产的信息和对无形资产决策、评估、分析和考核，它会加大资产的风险，对企业的生存和发展带来较大的负面影响。

2.加速摊销法对企业的影响。无形资产新准则规定：企业选择无形资产摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期多、后期少，则该项无形资产的摊销应采用前多后少加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期少，后期多，则该项无形资产的摊销应采用前少后多加速摊销法；如果不能确定或很难确定某项无形资产在不同会计期间给企业带来经济利益的多少，才采用平均年限摊销法。很显然，新准则把直线摊销法作为一种不得已才使用的方法。而采取加速摊销法可以使企业较快地收回无形资产的价值，降低企业的无形资产贬值风险。加速摊销一方面使折旧费用尽快进入成本，分散风险，另一方面又使费用尽快转化为资产，增强了公司抗风险的能力，因而促进了市场经济风险机制的形成。加速摊销可以尽快收回资金，使公司有充足的资金购置或开发新技术、新工艺，加快产品和技术创新，增强公司发展的后劲，对市场经济的发展起到了促进作用。

从资金的静态角度来看，采用加速摊销法在无形资产使用前几年分摊的摊销额较多，企业税金也会较少，加速摊销使企业推迟交纳所得税，相当于企业获得的一笔无息贷款，如果再把资金的时间价值算上，直线法其实是丧失了一笔变相的无息贷款。从会计原则的使用看，由于知识产权的专有性，在刚开始几年为企业创造的收入也高，负担较多的摊销也符合收入与支出配比的原则，尽快收回无形资产价值也符合会计的谨慎性原则。我国法律规定，有些知识产权（例如专利）的年费是随着时间推移逐渐增高的，目的就是通过使用成本的增加，促使知识产权拥有人放弃自己的专有、独占性，推动全社会的技术进步，这也客观要求企业尽量在短时期内收回无形资产的成本。

三、无形资产摊销方式的选择与对策

无形资产摊销直接影响着企业的经营成果，进而影响企业抵御风险的能力。为了保证能合理选择无形资产摊销方式，企业应从以下方面来考虑对策。

1.合理划分无形资产的类别。新会计准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产。对寿命有限的无形资产根据实际情况采用不同的摊销方法。无形资产的内容可以根据价值变化程度分为容易贬值的无形资产、不易贬值的无形资产、可能升值的无形资产。容易贬值的无形资产包括专利权、使用新型权、工业品外观设计权、集成电路布图设计权、软件权、技术和商业秘密等；不易贬值的无形资产包括商标权、名称权、著作权、域名权、特许权、版权等；可能升值的无形资产主要有土地使用权、商誉等。对于容易贬值的无形资产，一定要根据实际特点采用加速摊销的方法，保证将风险降低到最小程度；对于不易贬值的无形资产，可以根据实际情况采用直线摊销法，保证摊销的合理性；对可能升值的无形资产，不宜采用摊销，只需定期评估它的价值。

2.合理确定无形资产的摊销期。无形资产的摊销期限取决于其受益期，而受益期是在无形资产取得时预计的，带有很大的主观性。对于没有任何规定的无形资产，其摊销期限不得超过10年，这对当前无形资产种类日益复杂、性质特点各异的状况显然不能完全适用，也无法真实地反应企业的经营状况。因此，应根据无形资产的种类，结合多种因素，综合确定无形资产的摊销期限。

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科技创新对生产力的发展有重大的推进作用，科技成果的转化关系到一个国家综合国力的提升程度，如何将科技成果转化为生产力的改革也到了一个攻坚阶段。高校人才济济，智力密集，科研成果斐然，大大促进国家的发展以及科技创新水平的提高。众多科研学者参与科研项目的研发，同时高校科研投入高，管理体制不完善，科技成果转化产出效率低，创新发展战略还有很多不利因素，一些阻碍科技成果转化的因素与问题需要亟待解决。从会计学角度，探讨会计政策对科技成果转化的影响，促进高校科技成果的转化。

关键词：

高校；科技成果转化；会计政策

中图分类号：D9

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.062

科技成果的转化不仅仅体现在企业的科技创新，众多高校科研院所的科技成果也日益转化。由于历史原因，长期以来，产学研在发展进程中长期脱节，在研究上似乎没有关联性，携手并进阻碍了企业和大学之间的技术发展。因此，在基于研究和技术日益科技创新和科研院校，优化经济和科技成果转化为资源的合理配置，使理论研究向实践研究成为科技成果转化的研究重点，而高校又成为促进这一科技成果转化研究的催化剂。在实践过程中，政策的导向作用不可或缺。正确的会计政策选择能够促进科技成果转化与弥补市场失灵。

1 科技成果转化的含义与特征

在《中华人民共和国促进科技成果转化法》中，科技成果的转化定义的是：“为了提高生产力水平，对科学研究和技术开发所产生出来的有着实用价值的科技成果进行相应的后续试验、开发、应用和推广直至新产品、新工艺和新材料形成并发展新产业的活动”。可理解为科技成果转化是为了提高生产力的水平，通过实地调查研究取证，引入科学实验研究取得的具有一定学术意义和使用价值的成果或新成就。通过转化，进而实现经济价值，在转换过程中达到社会生产力水平，提高通过规模化生产的进程。因此从广义上讲，科技成果转化，是建立在一定的规模的客观环境背景下，科学创新实践的主体基于本身现有的科学技术水平和文化知识，为突破现有的科技水平发展，促进生产力水平的提高而进行的不断变化的一系列各个阶段与科研技术生产有关的科技成果内容和形式的探索推进的总和。而一切与生产技术生产有关各个阶段科技成果的转化包括科研的基础研究阶段，中间的试验阶段与市场开发应用阶段。从狭义上来讲，科技成果转化是通过实业领域的技术革新，形成可以直接转化为生产力的新的产品、新的技术成果或者实践方法，从而将其直接应用于新的生产领域，科技与经济相结合，实现科技成果产业化和商业化。生产科技成果转化过程中，包括科技成果 - 转移 - 应用。为促进科技成果转化是促进科技创新转化为现实的生产力，并产生新的变种。的科技成果推向市场就是由相关科研机构或实验室，以及产品收益回报其以科技企业在批量销售带来价值的科技成果产业化；科学技术的科技成果产业化是产业链的方向进一步创新的行业趋势带来了新的技术创新。本文对于科技成果的转化的界定主要则是从狭义上来进行理解和阐述。

科技成果在转化过程中具有高投入性高风险性与高效益性。在开始进行一项科技成果研究生产时，需要前期进行大量的调研取证，大量的人力物力财力的投入。一旦该科技成果不具备可操作性，那么前期的投入按照会计准则的规定因无法带来未来收益需要将其费用化，这也是为什么很多中小企业机构不愿意自行研究科技成果的原因所在。如果从高校等科研院所直接引用科技成果，还需要经历一个前期考察-转移-评估-应用的一个过程。从搜寻科技成果到对科技成果的价值评估，都需要大量的资金，引进合适的科技成果后还需要根据科技成果对相关技术人员进行培训，待产品产出还需要进一步营销，任何一个过程都会耗费大力财力和物力，因此科技成果转化具有高投入性。在当前复杂的社会背景下，研发的项目本身就存在着高难度性，加上不确定的外部市场环境以及科研人员有限的实力，最终事前确定的项目成果很难保证一定实现。而科技成果在转化过程中的每一个环节所发生的成本，是否能够在未来生产的产品中都能够抵消具有很大的不确定性，而这个不确定性在事前一般则是无法预估和确定的，这就说明在科技成果转化过程中就产生了风险。科技成果在转化过程中具有多重性选择，整合研究开发成果的各个利益人员也会使科技成果的转化具有风险性。正因为科技成果的高投入与高风险性，科技成果转化为现实的生产力才会有高效益性。经济效益反映科技成果的短期获利能力，可以通过会计财务数据中的偿债能力，经营能力，盈利能力，保值增值能力等指标来进行衡量。另外，科技成果转化所带来的收益具有滞后性，也就是科技成果经过投入后需要一个较长的时间释放出一个收益的信号，使科技成果转化的效益与其应用存在一个时间差，这也是一个正常的现象，也可以说明经济成果的转化效益与其最初的投入支出并不是一个单纯的线性关系，而是一个非线性的曲线关系。这说明科技成果转化效益也并不是由单一因素决定的，而是多重因素共同作用的结果，包括其自身内部因素，外部环境等等。

2 高校科技成果转化存在的政策问题

在研究开发与技术创新中，高校的科技人员众多，人力资源丰富，而且数量连年递

增，科研工作效率不断提升，科研投入高，但是实际科技成果产出却与巨大的人力财力形成鲜明反差。

2.1 无形资产确认范围相对过窄

2006年我国财政部新颁布的会计准则将无形资产定义为：“企业拥有或控制的并且没有实物形态的可辨认的非货币性资产。”科技成果转化的收益为社会带来经济增长。随着科技日新月异的发展，以知识技术为基础的无形资产与企业的经济实力，利益水平、综合实力等息息相关。无形资产日益转化为企业的核心竞争力，一定程度上甚至超越了固定资产在企业所发挥的作用。而会计准则对于无形资产的确认范围某种程度上已经不适用于某些行业，特别是与科技成果密切相关的高科技行业。科技成果转化不仅仅能够为企业带来经济利润，更重要的是能够提升品牌价值，从而促进社会生产力的发展。而会计准则对于无形资产界定过窄，无法满足科技社会日新月异的发展，限制了能够提升企业价值的资源却认为无形资产，从而导致经济利益的流失。

2.2 与科技成果转化相关的无形资产计量方式存在不足

在科技成果转化过程中，知识技术产权的保护需要真实有效公允的信息。因此在会计计量方式的选择上，公允价值计量应为首选。会计准则中虽然引入了公允价值计量这一概念属性，但是也仅仅是在投资合同或者价值不是公允的情况下采用公允价值，对于高新技术企业以及科研院所研发而成的无形资产而言，历史成本计量仍然是主要的初始计量方式。

2.3 科技成果转化过程中专项资金在拨付使用验收环节中存在缺陷

高校科研资金渠道来源广泛，会计科目的设置往往追求片面的细化，真正实际使用时种类冗余的科目反而无法准确核算科技专项资金的收支情况。在日常会计核算时，专项科技资金应该保证专款专用，避免将其与经营性资金混淆。实际核算中，经营性的收支与专项资金的结转错误是有发生，无法保证专项资金的专款专用的性质。为了使科技成果有效的转化为生产力，高校的科研项目资金大多按照国家财政拨付、与合作企业共同筹集资金。在实际运行中，资金不能及时到位，或者到位金额与合同不匹配，这些都会影响科技成果的转化效率，甚至造成筹集的资金在使用上的浪费。由于科技专项资金稀缺性，科技专项资金管理的目的在于保证科技成果转化渠道的畅通，提高其转化效率。然而，高校科技专项资金在使用上存在轻管理重分配的一种现象，资金到位后，项目负责人盲目的购买材料设备，导致有些购买的设备处于长期闲置状态，造成资金浪费。对于这一现象，尚没有一个明确的处罚条例，没有一个相应的绩效审计制度，不能保证资金专款专用，使得资金监管丧失权威性，流于形式。

3 促进高校科技成果转化的会计政策改进

科技成果的转化不仅仅需要高校内部建立相关的激励机制，要使科技成果真正切实的转化为生产力，还要研究国家宏观政策对人员积极性发展的外部环境。因此，着手从与日常研发相关的会计扶持政策和降低成本相关税收优惠政策等方面对科技成果转化进行探讨。

在微观的经济活动中，不同的会计处理与披露方式对于相关成果的价值判断和利益分配均会产生不同的经济效果，进而影响技术创新。宏观的会计政策则会通过其产生的社会影响进行对经济主体的扶持。会计政策是企业在对会计要素进行确认计量时所必需要遵循的原则。在具体的会计政策运用过程中，企业在经营过程中在准则允许的前提下选择适合自己的相关政策。不同的选择方式方法对于科技成果的转化影响也不尽相同，也会影响决策者的决策行为与利益分配。

3.1 高校无形资产相关会计扶持政策的改进

更好的促进高校科技成果的转化，顺应时代的发展，提升高校的品牌附加值，对于无形资产的界定范围应当有所改变。无形资产的界定不单单局限于知识产权，著作权，非专利技术等狭小的范围内。高校科研项目众多，科技成果广泛，对于高校这个科技人力资源丰富，创新活动广泛的群体，应当考虑将智力资本以及由此形成的品牌价值纳入到无形资产范围内。高校的科技成果的转化离不开资本的投入，一切科技成果的有效转化都必须依赖于智力资本这个载体，高校等科研机构正是智力资本输入的有效载体。而社会上企业之间的竞争最终也是人才的竞争，考虑将智力资本纳入无形资产的范畴无疑会促进科技成果更好的转化。加大了对无形资产范围的界定，在相关会计政策中就应该加大无形资产出资比例，这样更多科技成果转化的高新技术行业会迅速成长崛起，加大社会生产力的提高。同时，无形资产的披露还应苦熬大范围，比如披露研究成果，智力资本，品牌效应等等，这样有利于高校研发人员掌握资金的使用效能，明确人力资本及财务资金的投入产出比，为以后的研发提供一个有利的参考价值与信息导向。

3.2 无形资产计量属性的有效改进

正确的会计计量方式能够更好的促进科技成果的转化，有效的保护知识产权。在科技成果转化过程中形成的产成品无形资产能够为企业带来更好的未来收益与广阔的市场前景，其历史成本的计量远远满足不了其真正所蕴含的经济价值，一定程度上，采用更为公允的计量方式，引入公允价值将能更好的弥补历史成本计量的不足。目前我国会计准则对会计计量形式主要有以下几种可供选择：历史成本，公允价值计量，可变现净值，现值以及重置成本。而会计准则对无形资产的计量也引入了公允价值计量这一属性。在实际应用中，对无形资产采用公允价值的初始计量尚存在一定的问题。因为无形资产而是未来一段时间内为企业带来的未来经济利益的流入，其并不是强调本身的自身价值。在一定程度上，无形资产未来经济利益的流入很难评估的准确。而无形资产本身就具有稀缺性，在现行的市场上很难找到与其相似或者可替代的无形资本进行比较，在实行公允价值的计量属性应该说具有一定的挑战。但是随着科技水平的不断创新，科技成果的转化与公允价值计量属性的选择也是相辅相成的。对于无形资产而言，并不是要求所有的无形资产都必须选择公允价值计量属性，应是根据实际情况选取最适于保护无形资的方式进行计量。采用以公允价

值为计量属性的现值技术在无形资产的计量中是最为合适的一种方法。

3.3 加强高校科技成果转化的科技专项资金管理

科技成果的转化核算不单单是单一的会计核算问题，还涉及资金运用中的创造效应与成果升值问题。因此，高校等科研机构应完善内部控制制度，完善科技专项资金的管理体制，更加注重科技成果转化过程中研发资金的会计核算管理。在使用与管理上，严格按照项目审批的用途来管理，设置专用账户，严格区分普通账户与科技专项资金账户。按照上级财政部门出台的相关指导意见，建立统一规范的专项资金管理体系。将所有的科技专项资金统一到学校财务处集中核算，统一管理，严格做到专款专用。要严格贯彻执行国务院下发的“关于国家科研计划实施课题制管理的规定以及各个地方颁布的科技成果转化专项资金财务管理实施细则和科技成果转化专项资金项目经费会计核算暂行办法”的规定。在实际工作中，高校财务人员不仅要熟悉财务制度和相关会计准则，还要有及时的应变处事能力。对于科技成果转化过程中遇到的突发的风险与新情况进行及时处理，加快科技专项资金的转化效率。科技成果转化过程中引入审计体制，确保科研资金透明化，公开化。对不按规定制度使用专项资金，要严格追究相关科研负责人的责任，明确项目结题的时间以及专项资金的使用去向。在项目研究结束之后，项目负责人根据资金的使用情况及时汇总决算。项目如果有资金结余，按要求及时上报主管单位，按规定从事新的研发项目或者上交，保证科研资金的有效利用。高校在科技成果转化过程中，要建立起完善的科技资金绩效评价体系，提高高校科研人员的创新积极性，更好的保障科技成果的研究与开发。

参考文献

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