生物资产盘点方法范文

导语：如何才能写好一篇生物资产盘点方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：农业企业消耗性生物资产内部控制獐子岛

一、引言

相比工业、现代服务业，农业更加悠久的历史奠定了其国民经济基础地位，但其存在的一些传统习惯也为企业内部控制带来阻碍。虽然现代农业技术在不断进步，农业企业的内部控制却依旧面临来自内部人员管理和生物资产“靠天吃饭”的特殊属性的双重挑战。

近年来，市场经济体系日趋成熟，消耗性生物资产的市场也更加活跃。然而由于消耗性生物资产自然增值性、未来经济利益不确定性、生长周期性、地域差异性、多样性等特性，加之消耗性生物资产价值评估专业壁垒较高、缺乏固定标准，消耗性生物资产的价值o法准确计量，农业企业消耗性生物资产内部控制面临的风险远大于其他行业。

同时，消耗性生物资产是有生命的资产，单位面积的水域或者土地消耗性生物资产的产值是有限的，并不能像工业产品一样因为技术的革新而产值达到质的飞跃。但公司资产增长速度又是投资者选择投资对象时极为重要的标准之一。因此，农业企业或为了达到上市要求，或为了应对市场监管，有时会利用消耗性生物资产进行财务造假。近年来的“银广厦事件”和“蓝田股份事件”就是最为典型的案例。

农业上市公司更是拥有广泛的利益相关者，如何利用现代技术和理念，更好地维护投资者利益，使农业企业稳健经营、消耗性生物资产市场规范发展就成为目前越来越多人关注的重点。

本文将以“獐子岛事件”作为切入点，分析探究农业企业消耗性生物资产的内部控制制度存在的问题，从而完善农业企业消耗性生物资产内部控制，让市场更加健康发展。

二、消耗性生物资产会计准则与农业企业内部控制制度

（一）消耗性生物资产会计准则

对于消耗性生物资产的定义，我国与国际准则并无太大不同。2006年我国《企业会计准则第5号――生物资产》[1]（以下简称CAS5）将消耗性生物资产定义为“为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等”。

在计量属性上，我国与国际则略有不同[2]。我国CAS5中规定消耗性生物资产必须使用历史成本进行计量。国际会计准则委员会2000年12月颁布的IAS41[3]采用了以公允价值为主的计量方式，在初始计量上，只要历史成本与公允价值其一可获得即可；澳大利亚、欧盟、新西兰等国家颁布的农业准则都选择使用国际准则中的方法；美国将消耗性生物资产比同存货，偏向于采用历史成本计量；加拿大对生物资产不作特殊规定，计量也以历史成本为主。同时在信息披露上，我国会计准则的规定也更为简略。

这些不同归因于国家经济环境的差异。我国市场机制尚未完全成熟，公允价值的取得具有相当的主观性，容易被人为操纵，历史成本则取得更为准确，有据可依，所以公允价值尚不能成为我国会计准则的主要计量属性。但历史成本提供的会计信息较为滞后，由于生物资产的生产周期较长、自然环境的复杂变动等使资产的账面价值和实际价值产生偏差，无法充分反映消耗性生物资产的实际价值，为财务造假提供了机会。

随着我国市场的逐步完善，我国的生物资产会计准则必将呈现出与国际准则趋同的特性。在2006年的会计准则后，我国资产的计量属性从只有历史成本一种向历史成本、公允价值等多元属性演变。虽然历史成本为主的计量模式短时间改变较为困难，但可以逐步完善会计计量方法，为企业内部控制提供更多可靠的会计信息[4]。

（二）农业企业内部控制制度

美国注册会计师协会在1949年将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施”。

美国准则委员会（ASB）1972年在所做的《审计准则公告》[5]中则对内部控制提出了如下定义：“内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法”。

以上定义不难看出企业内部控制的基本点立足于确保会计信息的准确性，只有在满足这一条件之下，企业才能有效经营并促进企业贯彻既定的经营目标。

而消耗性生物资产是有生命的动植物，与一般的工业存货相比属性特殊，在数量和价值的计量上有一定的难度，以水产品为例，其生长环境不易观察统计，品种多样，生命周期有的较长，因此容易在计量方面产生较大的误差。对于农业企业应当如何建立与完善内部控制，章琳[6]、梁[7]、张贵祥[8]等多位作者都进行了一定研究，但尚未得出可行性强的一致观点。

三、“獐子岛事件”概述

2014年10月，“獐子岛”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，该公司的存货核销和计提减值公告称北黄海遭遇反常冷水团影响，在2011年和2012年播种的部分即将进入收获期的约百万亩海域的虾夷扇贝几乎绝收，亏损金额高达约7.63亿元，“獐子岛”业绩由盈利变为巨亏，全年预计大幅亏损，投资者损失严重[9]。

而前不久的7月20日长海县政府官网发文，称小长山乡小长山乡：辽宁省大连市长海县小长山乡位于黄海北部海域，长山群岛中部，南与獐子岛镇相对。虾夷扇贝的养殖进入收获期，预计本年产量将比往年增加三到四成。当时长海县长海县：隶属于辽宁省大连市辽东半岛东侧的黄海北部海域。当地的水产批发商和养殖户在接受新京报采访时也表示未曾获悉有养殖户因冷水团受灾的信息。

11月10日至11月27日，专项核查组对獐子岛进行了现场核查。12月7日，结果出炉，显示核查未发现问题。

2016年1月初，獐子岛居民提供了一份2000多人签字的实名举报信，称“冷水团造成收获期的虾夷扇贝绝收事件”并不属实。实情是2011、2012年投苗的区域根本没有投放苗种，以前投苗的扇贝也被提前采捕，当时没有产品可以捕捞，只能制造“冷水团”掩盖事实。

1月15日，证监会新闻发言人邓舸在例行会上表示，证监会已启动核查程序，对媒体报道獐子岛绝收事件进行核查。

事件发生后，“獐子岛”决定开放底播虾夷扇贝抽测过程，增加底播虾夷扇贝存量的外部调研。同时成立海洋牧场研究中心，每年投资不少于1000万元研究海洋生态环境风险防控体系建设、北黄海冷水团水舌波动对扇贝生理生态的影响、海洋牧场建设的风险评估与适用性管理、适养海区的甄别与筛选、北黄海生态容量评估等。

这一系列弥补性措施恰恰可以看出“獐子岛”在消耗性生物资产内部控制和计量上尚且存在的缺陷。而这种缺陷，定然不是獐子岛一家企业所存在的，而是反映了此类行业普遍存在的问题。

所以本文之后将利用“獐子岛”披露的财务报表以及事件相关报道分析为起点，结合现有理论基础与相关政策法规，比照现实进行深入剖析，探究问题出现的原因，尝试找出相应对策。

四、从“獐子岛事件”看消耗性生物资产内部控制问题

虽然“獐子岛事件”已经过去两年，当时在经过证监所调查和审计师出具无保留意见表明獐子岛公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通过对相关资料的研究笔者依旧不难发现以“獐子岛”为代表的水产养殖企业内部控制存在的问题。

（1）消耗性生物资产价值评估存疑

本文结合历年来农业上市公司特别是水产养殖业上市公司的情况可以分析出“獐子岛”消耗性生物资产的价值评估存在以下问题：

首先，企业自身消耗性生物资产价值评估不准确。企业本身采用底播的粗放养殖方式，加上海上养殖极高的专业性，价值评估难以准确。种苗数量实际难以清点，一般直接按照采购清单的数量入账，而底播后数量的监盘变得更加难以控制。事件发生前“獐子岛”采取的盘点方法为拖网式，采捕检测的密度也比较统一，检测次数为春秋两次，导致存货账面数据与实际情况由于时间的推移造成的误差变大，账面数据存在滞后。用抽样样本来推测整体样本的盘点也很难达到真正意义上的准确。

其次，外部审计工作的盘点结果存疑。根据公告，大华会计所监盘日期为2014年10月18日、20日和25日。非水产养殖专业人员的外部审计工作者仅仅盘点了3天，以拖网船下网的方式完成了近200倍于“獐子岛”近一个月时间的盘点工作。同时，在审计过程中如果证据不足，会计所可以出具保留意见的审计报告，但是大华会计所却选择出具了无保留意见的审计报告。这两点让此次审计的准确性无法得到保障。

最后，企业存在虚构消耗性生物资产的可能。据了解“獐子岛”自上市后，虾夷扇贝等苗种的价格上涨了约10%―20%，在养殖密度不变的情况下单位面积的消耗性生物资产价值应当增加10%―20%。而2006年6月末企业年报显示“獐子岛”底播的消耗性生物资产价值2.17亿元，到了2011年末底播的消耗性生物资产价值却上升至17.98亿元。即使“獐子岛”的底播海域面积从2006年的65.63 万亩上升至283.87亩，单位面积的消耗性生物资产价值也依旧增加了近一倍。这意味着每亩播种密度至少上升了70%，这已经超越了海产品播种的极限。

（二）内部控制信息披露不足

“獐子岛”在披露的年度内部控制自我评价报告中，评价指引多次变化。2012年为依据《企业内部控制基本规范》的配套指引，2013年为《内部会计控制规范――基本规范（试行）》，2014年改回《企业内部控制基本规范》，2015年又改回《内控会计控制规范――基本规范（试行）》，由此可以看出獐子岛并没有配套的专门指引进行指导，显得非常随意。在内部控制缺陷披露方面，在“獐子岛事件”发生之前，“獐子岛”在其内部控制自我评价中都没有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子岛事件”发生后，证监会成立20余人的专项核查组，并于2014年12月5日将该事件的核查及处理情况对外，指出“獐子岛”存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题，因此獐子岛内部控制自评报告的真实性及准确性令人怀疑。

（三）自然风险评估机制失灵

“獐子岛”自上市之后，底播的海域面积从2006年6月底上市之前的仅有养殖海域 65.63 万亩，到截至2014年养殖海域已达约360万亩，八年之间增加了五倍。在快速扩产之下，“獐子岛”又在2010年底播面积大扩张的一年开始尝试在45米以上的深海进行底播，这一行为在很多方面都埋下了隐患。“獐子岛”2014年年度报告中提到虾夷扇贝适宜在水深20―30米，显然45米以上的深海h远超过了这一标准；同时较低的水温也会影响贝类饵料生物的生长，特别是对深水区域的饵料生物负面影响更大。“獐子岛”在未进行充分勘探论证的情况下，就对未知领域进行了大面积的投产，结果自然不尽人意。

同时早在“獐子岛”2013年年度报告中表明公司已构建了北黄海冷水团检测潜标网，能对底层海水变化实施24小时不间断检测，一旦扇贝养殖区域的海水温度发生变化，“獐子岛”本该可以在第一时间掌握相关信息并及时做出危机反应措施。结果却是企业毫不知情，未能及时发现北黄海冷水团，造成极大损失。

这两点可以看出，“獐子岛”虾夷扇贝生长阶段风险未能得到准确评估，公司无法对产生的自然风险进行及时应对。

（四）投产阶段风险防范不足

通过2016年初2000人联名举报事件，我们可以发现“獐子岛”航海记录通过出海船长个人记录，容易被人为篡改或者消除，这使得底播、采捕信息模糊化，容易被个人或某个利益集团操纵。

同时早在2012年，曾有媒体报道过獐子岛公司前高管的爆料，称“獐子岛”存在“公司治理混乱，业务员违规操作”和贝苗播种不足等情况，甚至存在业务员与个体苗户串通，在贝苗里面掺杂砖头的现象，并且指出“内部人贪污苗种才是罪魁”，导致亩产下降。虽然“獐子岛”董事长秘书孙福君否认了贝苗播种不足的情况，但2014年损失的这一批扇贝恰恰就是2011年和2012年当时投产阶段存在问题的扇贝，这点也让人生疑。

这类情况在农业企业显然不少见，由于消耗性生物资产计量困难的特殊属性，让舞弊变得较为容易；同时消耗性生物资产市场近年来发展迅速，却缺乏相应的制度政策来规范监督，脱节的管理体系也为内部控制增加了难度。

在这样的环境下，能否科学纪录底播、采捕数据成了十分关键的环节。“獐子岛”风险防范意识存在缺陷，风险防范机制不够完善，导致一系列数据出现问题，而这类信息不真实恰恰容易导致相关会计信息出现偏差，不仅无法客观真实企业状况，也将给投资者和企业决策者带来误导。

（五）信息沟通渠道不完善

“獐子岛事件”发生之后，由于信息沟通的不及时，造成了很多对企业不利的舆论。事件起因到底如何，“獐子岛”无法提供有力证据；企业受灾情况如何，第一时间公布的数据也极为有限；事后如何挽回损失，如何预防此类事件，“獐子岛”的处理也相当滞后。事发至今已经两年，“獐子岛”仍然没有走出当初事件带来的影响，2014、2015两年连续报亏，2016年年初再爆2000人联名举报，“獐子岛”在投资者面前的信誉一路下滑，一度面临停牌风险。

正是信息的不够公开使得“獐子岛”未将企业内部控制系统置于公众监督之下，不利于内部控制系统的合理化、规范化，增加了舞弊的风险，降低了企业内部运作效率，使得内部信息传达滞后监督不足。同时也是当初信息沟通的不完整不及时，导致事件发生后一年多的时间内一直舆论纷纷，让“獐子岛”陷入被动、不利的局面，也让“獐子岛”失去投资者的信任与支持。

五、农业企业生物资产内部控制改善方法

（一）健全消耗性生物资产价值评估

未来农业企业可以综合利用各种方法，以准确评估消耗性生物资产价值。

企业可以采取因地制宜的实地检测方法，将定期盘点与不定期抽查相结合。同时采用盘点时利益相互制衡的多方参与、关注资产减值趋势、年末清查出现账实不符根据原因职责落实到部门、存货处置必须经过多个部门审批等多种手段来减少舞弊，并将生物资产理论合理密度与实际相对比分析相结合，达到准确评估存货数量的目的。

同时农业企业在较准确评估消耗性生物资产数量的基础上可以进一步建立一个较为统一的价值评估体系。范文娟[10]所采用的生物经济模型法就建立了一个较完整的体系来对生物资产的价值进行评估。如此一来可以对消耗性生物资产的价值以较为统一的方式进行评估，方便企业之间进行比对，也有助于推进使用公允价值计价，完善市场体系。

（二）提升风险评估与防范能力

消耗性资产的特殊属性决定了农业企业面临较其他企业更多的自然风险，提升风险评估与防范能力对于农业企业尤为重要。企业应当建立一个更为完善的风险评估机制与风险应对机制，才能更好地防范风险。

风险评估方面，企业可以采用完善自然风险监测系统，对环境变化做出有效预警与记录；在扩大规模前增加合理的评估，尽量规避风险；利用可变现净值计提跌价准备；信息公开，外部调研，设立科研中心监控生物资产生长情况；优化债务结构，并且调整业务和资金匹配度等举措，提前对可能风险与风险发生的几率大小有所了解，从而将L险纳入可控范畴。

而对风险的有效应对处理也是消耗性生物资产内部控制的重中之重。企业应当针对未来可能发生的风险提前准备，建立一套防范风险以及在风险发生后处理的措施流程，并根据企业情况时刻更新，以便在意外发生时能做好及时、合理的应对，将意外带来的损失降到最小。

（三）完善会计信息披露情况

在合理准确评估消耗性生物资产价值的基础上，完善对于企业会计数据的披露有助于管理者决策，也有助于投资者了解企业，监督企业。信息沟通更加及时，更加公开，这是广大消耗性生物资产企业将采取的一个大趋势。对于计量不易的消耗性生物资产，将其置于公共的监督之下，或许将为其计量的更加合理化提供颇多助益。

例如水产养殖企业可以充分利用现代化技术，将投苗、采捕数据直接记录存档，不经手他人；利用GPS定位船只，准确记录出海情况和航行路线；对每次采捕和检测都利用现代化设备记录。同时规定数据一旦记录除了不能轻易单方修改，防止人为舞弊。其他农业企业也可以根据自身情况采取科学措施增加对消耗性生物资产会计信息的披露，从而完善企业的内部控制。

通过2015年“獐子岛”的公告，存货检测数据已经变为一年四次，调整了检测手段，采取视频技术和采捕器测量大小并记录相结合，增加了监测数据的可靠性。这可以说是一个进步。

（四）将“学习”作为导向融入组织

农业企业由于其特殊性，人员素质参差不齐，加之消耗性生物资产的计量困难，难以用统一标准进行严格管理。随着企业的规模越来越大，要在市场上面临的竞争也愈发激烈，在这样的环境之下，如果员工只知道遵循程序，一些变化可能使内部控制定下的条条框框反而变得不恰当，出现了问题也无人察觉。以“学习”作为导向建立更为完善的内部控制制度，可以更好地强化员工自主创新能力，员工不再是死板地盲从机制，而是形成自我增强机制，同时内部控制要对由于创新可能产生的新风险加以控制，使创新成为消除风险的创新[11]，从而为企业人才发展、储备提供知识摇篮。

六、结语

本文结合国内外会计准则与企业实际情况，探究了农业企业尤其是水产养殖企业可能存在的消耗性生物资产内部控制问题。并结合报表数据与相关学者的一些观点，进行考证和进一步深化，对问题的成因进行了较为全面深入的分析，从而提出了完善农业企业消耗性生物资产内部控制制度的建议。

但由于对于农业企业实际会计处理方式和企业内部控制具体情况的了解不够充分，所以结论对于企业实际操作上的建议尚不完善，有待未来继续进行深入研究。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]陈金珍.生物资产会计准则有关问题的探讨[J].中国农业会计，2008.

[3]王潇潇，马骁.獐子岛事件――关于生物资产会计准则的新建议[J].财经界，2015（14）.

[4]国际会计准则委员会.国际会计准则第41号――农业[M].2002―6―24.

[5]美国注册会计师协会（AICPA）.审计准则公告[A].美国，1972.

[6]章琳.水产养殖业消耗性生物资产存货内部控制研究――以“獐子岛”为例[J].财会学习，2014（12）.

[7]梁，陈亚男，单怡宁.“獐子岛”内部控制失效的原因及改进建议[J].经济师，2015（1）.

[8]张贵祥.獐子岛内部控制失效案例分析[J].中国市场，2015（22）.

[9]陈志鹏，吴涛.对消耗性生物资产监管的思考――以“獐子岛事件”为例[J].商业会计，2015（23）.

[10]范文娟.我国生物资产价值评估方法研究[D].内蒙古农业大学学报（社会科学版），2013（3）.

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关键词：獐子岛；生物资产；会计准则

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年10月23日

一、引言

2014年10月30日，位于大连长海县的上市公司獐子岛公告称，因北黄海遭到几十年一遇异常的冷水团，公司在2011年和部分2012年播撒的100多万亩即将进入收获期的虾鱼扇贝绝收。受此影响，獐子岛前三季业绩由预报盈利变为亏损约8亿元。2014年12月7日，证监会经核查未发现獐子岛2011年底播虾鱼扇贝苗种采购、底播过程中存在虚假行为；未发现大股东长海县獐子岛投资发展中心存在占用上市公司资金行为；未发现獐子岛存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题。

这一事件说明，生物资产会计准则存在不足之处，需要进行变革与创新以适应新的经济形势，以保护投资者利益。对此，本文在生物资产会计准则方面提出一些自己的看法。

二、国际上生物资产的会计准则与国内会计准则的差异

因为生物资产在计量方面存在一些独有的特征，国际上对于生物资产的会计问题一直争论不休，在生物资产的计量方面存在很大的分歧。现有的关于生物资产的会计准则大致分为：一是国际会计准则理事会（IASB）和澳大利亚会计准则委员会（AAsB）为代表，支持公允价值计量；二是以美国会计师协会（AICPA）和加拿大注册会计师协会（CICA）、法国为代表，坚持历史成本计量。双方意见在选择历史成本与公允价值的问题上是对立的，主要焦点集中在可靠性、相关性方面。

我国的生物资产准则规定：收获后的农产品适用于《企业会计准则第一号――存货》，与生物资产相关的政府补助适用于《企业会计准则第16号――政府补助》。而IAS41规范了农业活动中生物资产、收货时的农产品和政府补助三方面的内容，其中主要规范的是生物资产的确认、计量和披露。我国对生物资产的计量包括初始计量和后续计量的规定，主要采用历史成本计量模式。如果使用公允价值计量，必须在严格的限制条件下使用，“有确凿的证据证明生物资产的公允价值能够持续可靠的取得，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的应该满足以下条件：1、生物资产有活跃的交易市场；2、能够从交易市场取得同类或类似的生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理的估计。”国际会计准则的第12条和第30条要求除了对生物资产进行初始计量不能可靠获取公允价值外，在初始确认和每个负债表日，生物资产均应以公允价值减去销售费用进行计量。同时，企业一旦使用公允价值减去销售费用度量生物资产，应该使用该方法直至处置该生物资产，这一规定使得企业无法任意滥用计量方式进行盈余管理。国际会计准则将生物资产划分为消耗性生物资产和生产性生物资产，而生产性生物资产又可以划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。我国将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。这一点是因为我国结合实际考虑到了我国大量存在防护和保护环境为目的的生物资产，因此单独归类为公益性生物资产。国际会计准则规定：企业应该在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值，而我国的生物资产在列表方面没有规定，只要求在报表批注中披露有关生物资产的相关信息。这是因为我国的生物资产会计准则并非单独针对农业的会计准则。就多数企业来说，他们拥有的生物资产或者比例较小，或者就没有，因此没有必要在所有资产负债表中列示生物资产，这是对于重要性的一个体现。国际会计准则规定生物资产减去销售费用余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生的损益中。如果公允价值无法可靠估量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量，其减值损失的确定按照类似于固定资产和存货进行确定。另外，我国对于公益性生物资产做出不需要计提减值的规定，而国际准则没有公益性生物资产的规定，因此也不存在这方面的特殊规定。

三、生物资产所具备的特性对会计计量的影响

因为生物资产和其他资产的形式不同，因此生物资产不但具备一般资产的特征，同时还具有一些其他的特征。

1、生物资产是活的动物和植物，通过生殖、发育、生长、衰退的自然规律，推动自身转化。例如，小羊长成大羊，树苗长成大树，鱼苗长成大鱼，这些生长过程伴随着数量增值的一个过程，因此除了有物化的人类劳动投入产生的价值外，其自身的自然生产过程也形成了价值。

2、生物资产是一种高风险的资产，未来经济利益的流入具有不确定性，因为生物资产通过生长、发育、繁殖实现数量和质量上的变化。所以，在生长过程中随时可能面临死亡威胁，而且还要随时承担病虫害、洪水、飓风的威胁。

3、生物资产的生长具有周期性，从繁育、成长、成熟、蜕化、消灭等几个阶段。不同的生物资产生命周期也具有差异性，有的很长，譬如林木；有的较短，如农作物。这不是人可以恣意控制的，要受自然规律生物影响。由于生物资产具备的这些特性使得生物资产的会计计量产生了巨大的挑战。由于生物资产存在一个自然增值过程，这就会对以成本模式计量生物资产产生一个巨大的冲击，因此国际上采用公允价值计量模式。另外，由于生物资产由于年龄上的不同，很难从成本上体现差异，成本模式下的财务报表无法让使用者了解企业的全面收益。还有就是由于生物资产缺乏活跃的市场，那么具有公开报价的公允价值就不易找到，因此在我国农产品市场不完善、不发达的情况下，选择何种会计计量属性是一个悬而未决的难点。

四、基于“獐子岛”事件分析探讨生物资产会计计量

生物资产财务造假案件屡屡见诸报端，这是为什么呢？主要原因是由于生物资产的自身特点。对于工业企业，国内会计准则较为完善，因此资产的计量都有比较客观的准则，这就使得企业管理者不可能任意的更改资产财务报表，进行盈余管理。但是对于生物资产而言，其价值的计量本来就是一个难点，尤其是对于水产养殖业来说，存在生长周期短，多数在深海中养殖，其计价难以计量。

2014年9月15日至10月12日之间，獐子岛按照制度对秋季底播撒的扇贝进行存量抽测，发现部分海域的扇贝存货出现存量异常。10月31日。獐子岛财务报表显示由于遭遇北黄海异常冷水团，公司决定对7.35亿元的底播虾鱼扇贝放弃本轮采捕，进行核销处理，另对3亿元的底播虾鱼扇贝提取2.83亿元的存货跌价准备，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季度。作为一家已经上市的大型养殖公司，以冷水团事件作为理由，出现如此大的巨额损失，这或多或少显示出其在财务管理方面存在问题。这些问题体现在如下几个方面：

公司的盲目扩张，獐子岛2006年9月在深交所上市，上市之后獐子岛对播种海域面积进行大幅扩张由仅有的海域面积65.63万亩，到2014年海域面积达到360万亩。与此同时，公司还对45米以上的深海进行大面积的播种。但是，根据《海洋海域虾鱼扇贝养殖技术》介绍，虾鱼扇贝“自然分布于盐度较高，无淡水注入的底质坚硬，淤沙少和水深不超过40米的沿海区域”。

2012年獐子岛的高管曾经对内部存货管理进行了检举，发现存在“公司治理混乱、业务员违规操作和贝苗播种不足，甚至存在业务员与个体苗户串通，将贝苗里掺杂砖头的行为”。这显示出獐子岛在内部投产阶段管理混乱。獐子岛公司曾经在2012年和2013年的年报意强调：公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团检测潜表网，对底层水温进行24小时的检测，提升了海域检测能力。但是到了2014年我们发现该检测根本未起到监测作用。獐子岛将此次巨额亏损归因为天灾，但是从生物资产内部控制方面来看，其内部控制存在很严重的问题。同时，獐子岛在财务报表披露中存在虚构消耗性生物资产的情况。

五、獐子岛事件带给我们的思考

1、水产养殖公司的存货和生物资产占比很大，而且绝大部分在水中甚至是深水海域，显得更特殊。这样的特殊性对存货盘点和计价是一个大难题，因为水里的存货就算能捞上一些做抽查，也很难比较准确估计整体。那么我们应该将如何将存货打捞上岸向如何利用投入成本与水产生物的生长特性结合起来进行合理的估计。而不应该任意地对水产存货进行不合理的估计。

2、关于对水产养殖公司存货的审计问题，要利用专家协作，同时建立相关计量模型。北京注协的专家介绍了一些水产养殖公司存货的盘点方法：关键点是对被审计单位存货账面永续记录的核实，以历史成本计量的投入是否真实存在。例如，鱼类存货的核实，应该核实的内容包括购买的鱼苗、饲料是否有原始的记录、投放鱼苗的记录、巡岸记录、捕鱼记录、鱼类赖于生存的水面水质化验记录等。在收集上述资料后，采用回归分析法找出与账面历史成本最为相关的要素，然后再采用数理推理方法推导出本期末的理论账面成本，与实际账面成本进行对比分析，得出实际账面成本是否真实、完整反映库存存货的结论。

3、扩大信息披露范围。生物资产是一项特殊、复杂、有生命的资产，其价值随着生长状况和加工程度不断变化，这就要求生物资产的信息披露更加详尽。目前，CAS5中规定的生物资产信息披露的范围和方法仍较为简化，而且仅仅要求企业在附注中进行披露，使得相关企业在实务中更加随意，甚至钻准则的空子，产生造假等违法行为。我国应当尽快就生物资产披露的具体内容和规范进行改进，扩大信息披露的范围，规范信息披露的方法。例如，委派有关部门的工作人员参与到农业企业的生物资产购置、培育、收获等工作中，对其进行密切监督，从而避免出现存货造假等现象产生。这不仅便于企业内部管理，也便于会计信息使用者能够获知更加准确的生物资产信息。

主要参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

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农业行业由于其自身的特殊性，经营活动季节性和地域性比较明显，并且受环境的影响比较大。农业类公司经营特点产生了特定的审计风险，近年来农业类上市公司的财务造假案也再次引起公众的关注。本文通过对农业类公司审计风险分析，提出了应对措施。

关键词：

农业类；上市公司；审计风险

1农业类公司行业特点

1）农业公司享受政策优惠。我国是个人口大国，人均耕地面积相对不足，所以农业企业获得国家大力扶持。首先在税收方面，农业企业享受这一系列的优惠，税负较轻。早在2004年开始，国家就逐步降低直至取消农业税、农业税附加和牧业税等。在增值税方面，农业产品增值税率为13%，符合一定条件的农业企业还可以企业免征所得税[1]。财政补助方面，中央政府，地方政府都对农业生产给予补助，范围广，涵盖农机，生产材料，水利等各方面，而且具有持续性，近十多年来每年都会有补助项目出台。2）农业生产经营具有生产周期长、季节性、地域性、交易对象分散等风险。农作物有一定的生长周期，这是客观规律，目前无法改变。目前除了大棚养殖可以跨季节外，大多农产品还是靠天吃饭，受季节气候的影响比较大。此外，考虑到运输成本问题，大多农业企业都是靠近农业生产地，呈现地域集中的特点。农业企业上游进货对象分散，有很多可能都是一些农业散户，下游客户也比较分散，可能是农户，超市，医药，食品加工等企业，形成企业复查的经营环境。

2农业类公司审计风险

1）收入审计风险。由于农业公司享受政策优惠带来促进企业发展机遇的同时，还造成造假成本低的弊端。一般收入造假面临最大的问题是虚假收入如果要“逼真”还要缴纳所得税，这样企业需要支付的是真金白银的现金。但是农业类企业如果享受了税收优惠或者利用补助来填补，那么造假的成本无疑降低了很多[2]。其次，作为农业类上市公司还要面临资本市场激烈的竞争，而农业公司的利润率并不高，2015年行业评价利润率仅为4.50%，很难吸引投资者。所以，收入审计面临虚高增收入的风险。2）存货审计风险。农产品的存货可能存储相对分散或者生物资产位于水下等，造成盘点困难。2014年的獐子岛事件也反映了存货审计的难题，全面核实账实相符的面临的高额的审计成本，即使核实还要面临方法是否科学可行。正因为审计工作的困难，农业类公司更加倾向于可以借助计提、转回、转销存货跌价准备来调节成本，进而操纵利润[3]。3）往来账审计风险。由于农业公司供货方和客户较为分散，造成公司往来账较多。同时如果公司还存在在建工程等项目，会更加加剧往来账审计的复杂性。如果公司虚增利润，那么审计时需要考虑应收账款是否存在，金额是否准确，或者是否存在将计入应收账款的金额计入预付账款等混淆科目行为。

3审计对策

3.1关注企业往来款项的波动情况公司如果要虚构销售收入，难免要引起对应科目的变化，而现金流入的造假比较困难，更多选择从往来账上入手，虚增应收账款。开展审计过程中可以比较应收账款增长比例与营业收入的增长比例是否匹配，特别关注应收账款增长比例高于营业收入增长比例的情况：如果应收账款余额增长过快重点关注是否可能存在虚构客户的现象，是否是未披露的关联方交易。还需注意往来账分类的是否合理，有的企业可能存在更加隐蔽的方式通过预付账款等其他往来科目进行中转，将虚增的收入消化掉。

3.2生物资产的确认和计量。生物资产的监盘往往是审计的难点，由于很少有注册会计师对农业知识比较熟练，所以设计监盘程序时可以考虑利用专家的工作[4]。首先要了解生物资产的生产周期、流动性、生长环境和计量方式等特点，在此基础上对生物资产数量的合理区间、生物资产的损耗率的范围有大致的预判。具体审计工作应当关注生产性生物资产与消耗性生物资产的确认、后续计量、折旧、减值等会计政策；关注生物资产减值是否发生，数额是否准确。为了保证审计质量，还可以增加审计程序的不可预见性，扩大监盘范围等。

3.3内部控制的有效性农业上市公司很多都是从最初的小企业逐步做大的，企业创始人往往有很大的影响力。农业上市公司的民营企业股权结构也是比较集中，大股东也是管理者，所以应该特别关注上市公司是否存在管理层凌驾于内部控制之上的风险。农业上市公司经营活动有复杂的现金流，尤其需要关注现金的内部控制，不相容职务是否分离，采购的审批是否合规，现金收入是否及时入账等等。

3.4注重分析性程序评价财务数据的真实性和准确性不仅局限于财务数据，还需要关注财务数据与非财务数据的逻辑联系，同时对公司指标与行业指标对比分析。尤其需要关注企业同行业、上下游行业的财务状况。一般而言，同行业之间的财务指标不会有特别显著的差异，在审计时可以比较同行业上市公司的毛利率、应收账款周转率等指标，判断其指标的变化是否是正常经营活动会发生的。

参考文献：

[1]高莉贤.农业股频繁舞弊的手段、原因及对策[J]中国乡镇企业会计，2015(1)：32-33.

[2]杨修荣，苏李.农业审计面临的问题、难点及应对措施[J]审计与理财，2013(1)：18-20.

[3]程姣姣，陆菁琦.水产养殖业审计风险及应对措施——以獐子岛为例[J].审计与理财，2016(2)：20-22.

篇4

最近，一起财务造假引发的大案闹得沸沸扬扬：吉林省安图旺民长富农业开发有限公司（下称“旺民长富”）是一家以种植蓝莓和五味子为主的农业公司，该公司通过虚增种植面积和销售收入把仅数千万元的年利润包装成了5.3亿元。旺民长富的管理层以虚假的业绩引来约10亿元现金投资，然后进行转移和挥霍。被骗的投资者一方面追讨自己的投资款，另一方面大呼农业公司是骗子[1]。看到这起案件时，不知多少人会想起走马灯似的财务造假公司：银广夏、蓝田股份、ST金鳗、紫鑫药业、绿大地、新大地、万福生科、胜景山河等等，这些都是清一色的农业类公司。农业公司简直就成了“黑天鹅”的代名词。无独有偶，在2013年号称史上最严的 IPO 财务核查中，20余家农业公司提交了终止IPO审查申请，比例远高于其他行业，坊间一度传出“京广线以西少去，农业公司别投”的说法。农业公司为何陷入“过街老鼠、人人喊打”的信任困境？ 农业公司如何让投资者恢复对其的信任呢？

一、农业类公司财务造假的原因

（一）固有缺陷导致难以迎合资本市场需要

自工业革命以来，农业的产业竞争地位就逐渐走下坡路，在几乎所有的发达国家，政府对种植业和养殖业一般都给予大量的财政补贴，农业公司大多要靠补贴才能维持其生产运营，从没有听说过有哪个从事农业的企业能存在暴利。一方面，我国人多地少的矛盾决定了农业公司的扩张必然面对土地资源的约束；另一方面，农业初级产品生产周期长决定了农业公司无法像工业企业一样快速大规模生产。行业的局限性导致企业增长速度、毛利率难以达到投资者的期望。在资本市场，无法快速扩张、没有题材和想象空间的公司就不受市场欢迎，股价的估值必将受到很大的影响。为了证券市场上的一场饕餮盛宴，公司股东、券商、风险投资公司、当地政府都齐心协力来“赶鸭子上架”，出谋划策推动农业公司上市，这就要迎合资本市场的需求，于是各种概念和题材就编出来了，美好的想象空间也描摹出来了，于是就有了银广夏的“超临界萃取技术”、蓝田的“立体超密集养殖技术”、万福生科的“附加值超茅台高科技大米”……市场的轻信与偏好、资本的贪婪与狂热、农业公司的无知与大胆无缝对接在了一起，黑天鹅自然就一飞冲天了。

（二）得天独厚的造假条件

1.农业公司造假的第一个优势是造假成本低。国家为了鼓励农业生产和农产品加工行业发展，实施了很多的税收优惠政策，直接从事农业生产的企业适用税率很低甚至个别领域完全免税，这会极大降低造假的成本。众所周知，税金是造假者难以蒙混过去的硬杠杠，因为需要造假者拿出真金白银。一个农业公司想上市，企业年净利润一般至少需要1千万。为了做这1千万的净利润，造假者必须缴纳至少500万的税，三年就是1 500万。再加上中介机构的费用、上市费用，没有3千万是不可能完成的任务。

2.农业公司造假的第二个优势是交易零散且现金支付比重大。农业公司的上下游一般是广大农户或小企业，不仅经营规模小而且十分分散，习惯于现金交易，很少需要开具销售发票也很难取得采购发票。大量使用现金的结算方式难以形成证明力强的交易记录或痕迹，难以证明交易的真实性。另外，农业公司日常的业务往来很可能相当随便，不签订合同或不按照合同约定支付或者口头改变合同约定，随意给予折扣、存货管理混乱等问题都是家常便饭，即使无意造假，财务账、业务合同和原始凭证对不上也是很正常的事情。

3.农业公司造假的第三个优势是生物资产难以清点和估值。与工业企业相比，农业公司有一项比较特殊的资产就是生物资产，它指有生命的动物和植物，如猪马牛羊、鲍鱼海参、蔬菜树木等。生物资产有两点比较难以确定，一个是数量，一个是价值。陆地上跑的猪、牛、羊、兔也许还可以大致清点一下有多少，如果是水里的鲤鱼、甲鱼、鲍鱼、海参，就难以盘点数量，也没办法测量大小，甚至连是否存在也不好确定，只能根据相关票据及经验判断，因而成为造假的高发地带。远的如2001年的蓝田股份造假案，近的如獐子岛的扇贝失踪案。生物资产做了假账，要想查出也很不容易。比如獐子岛的扇贝，养殖在大海深处；绿大地的苗木，种在偏远的山上；蓝田的莲藕，藏在湖底的淤泥。再说农产品的价值，同样是一公斤鲍鱼，有的可以卖1 000元，有的只能卖100元，所以如何合理确定其价值是一个很大的难题。

4.自然灾害频仍可以提供造假的借口。2004年前后的禽流感成为草原兴发造假的良机，公司虚构养殖户赔款3.39亿元；2009年云南的持续干旱天气则为绿大地造假提供了依据。獐子岛因为一个“冷水团事件”导致8亿元扇贝不知所踪。

二、农业公司取信于民的措施

（一）直面自身的弱点，如实披露各种风险

首先，要承认农业公司的盈利水平一般。根据深交所2009年的研究结果，A股农业公司的净利润和年度增长率均低于A股的平均水平，超过60%的农业上市公司出现过亏损，2002年前上市的农业公司超过1/3脱离了农业主业实施了重组和转型[2]。从全球范围来看，农业公司的企业规模、盈利能力、市盈率等指标均小于或低于其他行业。2013年《财富》世界500强中，以农业为主业的企业不过5家，在不少发达国家，农业仍然是享受国家保护、补贴的重点领域。

其次，要承认经营业绩波动性强。农产品都存在一定的生长周期，且由于参与者众多，使得农业公司的经营业绩呈现明显的周期性。弱周期来临时，很少有企业能维持正常的业绩水平，比如这两年的生猪养殖企业。此外，天灾、疫病一旦发生，农业公司很难避免负面影响，比如今年暴发的禽流感疫情，导致上半年禽类上市公司几乎全线亏损，农业公司自身很难防范此类事项。在此状况下，非上市的农业公司若要保持三年持续盈利、业绩不出现大的起伏，除了自身的经营能力，运气也很重要。

最后，要承认农业公司容易发生食品安全事故。近年来，食品质量和安全等问题越来越为大众所关注，农业公司一旦发生重大的食品安全问题就往往意味着破产倒闭。而食品安全并不都是农业公司可以控制的，很多问题发生在企业之外，多数是上游环节。

（二）切实解决没有发票和现金交易比例过大的问题

1.努力获得合法票据。农业公司普遍存在的一个突出问题是大量交易缺少发票。发票作为一种外部证据，对于证明企业业务经营的真实性有重要作用。由于农业公司享受增值税和企业所得所免税优惠，销售产品均为初级农产品，销售时不缴纳增值税，赚取的利润也不缴纳所得税，因此不涉及相关税项缴纳。在交易中，大部分中小客户都不要求公司开具发票。从证监会历次财务核查对企业规范运作的要求看，财务不规范是农业公司撤单的主要原因之一，所以农业公司必须解决这个问题。

（1）所有的营业收入都开具发票。由于不怎么涉及税的问题，这一点比较容易做到。很多公司之所以没有做到，理由就是怕麻烦。但为了企业有更好的未来这点麻烦是必须付出的代价。

（2）采购时尽量与法人进行交易。采购成本往往决定着农业公司的成本，但农业公司的采购很多是直接和农民发生交易，而农民往往无法提供合法票据。为此，建议农业公司尽量从法人组织那里进行采购。与法人交易的好处是有规模优势，一般都能取得发票并能提高业务的稳定性。当然，由于我国农业经营总体比较落后，像城市里面的公司组织还比较少。但在农村有很多农业合作社。有的农业合作社可以自行开具发票，即便不能也可以拿着合同、营业执照等到当地税务部门代开发票。在没有法人的情况下，可以与自然人经纪人进行交易。农村的自然人经纪人种类很多，有“猪”经纪、“果”经纪、“鱼”经纪等。与农业经纪人交易可以在提高交易效率的同时比较容易地获得发票。公司可以与经纪人签订经纪合同，经纪人凭正式合同、附电话号码的交易清单、加盖手印的情况说明、身份证复印件等去税务机关代开发票。如果实在不能获得发票的，能证明业务发生的其他资料一定要齐备，如加盖农民所在村的村委会公章的收据、过秤的记录、验收证明等。

2.解决现金交易占比过高的问题。农业公司要想解决现金交易占比过高的问题需要做到以下两点：

（1）逐渐提高法人采购比例，减少现金结算比例。以邹鹰农牧为例，该公司的主营业务是生猪养殖和饲料加工，因此每年的玉米采购量非常大。2009年以前，邹鹰农牧收购的玉米大都是农户自行将玉米运送至公司设立的供应处，由供应处按当天挂牌价收购。由于农村金融机构网点少及农民的交易习惯，收购的付款方式都是现金结算。2009年以来邹鹰农牧根据不同的采购内容，分别采取了以下相应采购和结算政策：

一是玉米采购。2009年，邹鹰农牧与东北地区的法人供应商签订长年供货合同，降低向当地农民采购的比例和现金结算比例。东北地区的玉米供应量大，适合大规模采购，并且可以利用邹鹰农牧拥有的与京广铁路线相连接的铁路专用线。这部分客户邹鹰农牧统一要求采用银行转账或银行汇票结算。二是其他原料和药品采购。这部分采购对象基本都是法人供应商，但之前大多是中小供应商。邹鹰农牧逐渐确定部分经营规模大的法人供应商长期合作，并要求给予一定账期，并通过银行转账或银行汇票结算。对于不愿改变现金交易和提供发票的供货商，公司逐渐取消对其采购。

施行上述措施后，邹鹰农牧2009年玉米采购的现金结算比例由2007年和2008年的98.53%、99.88%下降至54.53%，其中2009年8―12月，现金采购比例下降为48.44%。2009年除玉米采购外，其他采购的现金结算比例由2007年和2008年的84.17%、77.96%下降至34.08%，其中2009年8―12月，现金结算比例大幅降至18.4%[3]。

（2）尽量采用刷卡支付和第三方平台支付。随着金融业的发展，绝大部分农民也都放弃了存折开始使用银行卡。只要有银行卡，无论是采购还是销售都可以很方便地用银行卡支付，不仅更安全，而且更便捷。目前，我国城镇化差距不断缩小，农村消费水平也在不断提升，新时代的农民对智能手机和互联网越来越熟悉，这为推广与第三方支付平台创造了很好的条件。在“互联网+”时代，第三方支付平台燃起了农村的星星之火，让农村金融也日益焕发勃勃生机。在这样的背景下，支付宝、拉卡拉等互联网金融平台纷纷涌向农村这块还没有完全被蚕食的巨大蛋糕。慢慢地，农民能够通过互联网直接进行支付以及各类理财服务。农业公司要趁着这股东风，引领农村金融的发展，积极通过第三方平台来降低现金支付比例。

（三）解决生物资产的清查问题

1.为中介机构进行资产清查监盘提供条件。首先，要请中介机构提前介入。我们都知道，资产清查是费时费力的工作，而中介结构的现场工作时间是很紧张的，人手也比较有限，为保证清查效果最好让中介机构提前介入。以獐子岛为例，獐子岛的虾夷扇贝，其养殖周期是三年，每年至少有三个关键时点可以请中介机构参加。第一个时点是春季的存量抽测，通过对上百个计划调查点位的抽测工作对扇贝的存量和产量进行预测。第二个时点是秋季的底播生产。獐子岛每年的底播生产（即投放种苗）一般从10月初便已启动，底播量往往决定着扇贝的存量和产量。第三个时点是年底的资产大盘点。如果这三个时点中介机构都到场进行监督并做出必要记录，会计报表中的存货与实际便不会有太大的出入。其次，要舍得投入资产清查经费。资产清查不仅费时费力，还很费钱。如某养殖业IPO企业，是养海虾的。养殖方式是在大海中圈了一个区域散养，由第三方机构负责保管。怎么清查呢？企业和中介机构们想了一个办法，先通过喂食把海域中的海虾尽可能平均分散在整个区域，然后请专业的水下测量机构下海去测量一个立方米的水域中的虾的数量，然后再进行合理估算。就是这种不算很精确的盘点方法，一次盘点就要花上近50万元。

2.资产清查向社会开放一切造假和不信任都源于企业暗箱导致的信息不对称。农业公司的产品虽然离社会大众很近，但其生产地和过程却离社会大众很远。由于生产区域大都处于山高路远的地方，都市人一般无从了解企业的产品生产情况，出现了很多认知偏差，这也是导致投资者远离农业公司的一个重要原因。为此，除了聘请的中介机构外，企业可以请知名人士、财经评论员、媒体记者、普通群众等参与到企业的资产清查工作中去。除了资产清查，其生产基地、加工车间也可供热心人士参观。在互联网比较发达的今天，企业甚至可以在种养场、车间开通视频监控，利益相关者可以通过手机随时查看公司的生产经营场景。

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论文摘要：消防大队的经费支出必须严格遵循支出流程审核管理制度，如此才能确保经费发挥最大程度的能效，保障各项任务的完成。 

消防大队的经费支出管理，主要是按照批准的预算（经费收支计划），经过经费支出交换物资的过程，保障各项任务的完成。遵循经费支出原则，严格经费支出流程审核是确保经费支出正确、合理的有力保障，可以最大程度的发挥经费的使用效能。试就经费支出的原则和业务流程透析基层消防部队经费的使用管理。 

 

1.经费支出的原则 

 

1.1执行预算（经费收支计划）。经费支出应坚持先预算再支出的原则，且预算经费来源也已确定，能够得到充足保障。反之，预算中没有列入的项目，就没有经费保障，自然不能办理借款、预支、报销等经费支出业务。 

1.2保证火场。火场的经费保障一般可通过预测列入预算，但一些重、特大火场和抢险救援的开支，往往是不可预测的，也就不可能列入预算。这是消防部队的职能、性质决定的。对重、特大火场和抢险救援事故现场这种具有战斗性质的特殊经费开支应采取先支出经费保障灭火战斗和抢险救援任务的完成，后办理调整预算、追加经费支出指标的手续，决不能以没有经费支出预算而贻误战机。 

1.3压缩消耗。消防大队的经费开支大部分是行政消耗性支出，经费支出应以生成、提高战斗力为前提，合理计划，尽量压缩日常消耗品支出，提高经费使用效益。 

1.4恪守权限。按照公安部消防局《关于经费审批权限的规定》，大队一级的经费开支审批权限为：200元以下开支由财务人员根据预算（计划）和有关标准制度审核，大队分管领导审批；200元至500元以下开支由财务人员根据预算（计划）和有关标准制度审核，大队分管领导提请大队党委（总支）审批；500元以上开支，按上述程序审核，由大队党委（总支）提请支队业务部门同意后，报支队后勤处审批。经费开支的审批权限规定的很明确，报销审批程序也很严谨，但仍有不少干部乱序、越权审批。这里首先要解决的是认识问题。任何时候都要清醒地认识到：权力和责任永远是相等的，人的人生价值不是用审批权限来衡量的，工作的权力和责任不是个人待遇，按审批程序办理开支业务是分清经济责任的重要环节。 

 

2.经费支出的审核 

 

消防大队的经费支出业务，有货币直接支出、货币换回物资、经费报销结算和个别的实物支出四种类型。办理消防大队的经费支出业务，财务人员既是经费物资支付的经办人，又担负着经济业务审核复查的职责。作为经办人，不可能经办四种类型的全部业务，但作为审核复查人，大队的所有经济业务都在其职责范围以内。下面以审核复查为主线，探询消防大队经费支出业务的重点管理环节。 

2.1货币直接支出业务。消防大队的经费支出业务，多数属货币直接支出业务，因此，货币直接支出业务是大队经费支出业务的主要业务类型。货币直接支出业务又可分为凭票报销付款，转账预付货款，现金临时借款和凭票配发实物四种性质不同的业务。在办理和审核这四种性质不同的货币支出业务时，应根据其性质确定不同的侧重点。 

2.1.1凭票报销付款。凭票报销付款是以办理经济业务的原始凭证，经过审核、验收、批准等程序后，直接报销经费并领取现金或银行付款票据的业务方式。凭票报销付款业务方式的性质是本单位的经济权益和货币资产等额减少，表现为本单位自愿承担该经济业务的经费支付。凭票报销付款业务方式的特点是付出的货币收回的概率极小，也就是说其经办人、审核人和批准人防止经济损失的责任极大。因此，办理凭票报销付款业务必须注意以下事项：一是受理业务票据时必须对票据进行严格、规范的审查。对经审查发现不合法、不真实、不准确、不完整和不符合报销程序的票据，不得受理。二是核对预算。看该付出业务是否列入预算，是否超出预算数额。三是对审查合格的票据在支付货币时，支付的现金不但要认真清点，而且必须复点，并与收款人当面结清；支付银行存款开具付款凭证不但要数字准确，而且要收款单位名称、收款银行、开户账号、填证时间、预留印鉴等情况都要清楚齐全；货币支付后在原始凭证上加盖“现金付讫”或“银行付讫”戳记。四是对“钱变物”的经济业务，不但要审查经费支付的票据，还要严格审查物品管理的手续资料。够固定资产标准的，是否办理了固定资产管理资料；属库存物资的，是否办理了入库手续；属在用物资的，是否办理了验收责任手续；应入账核算的物品，要根据原始凭证和有关资料记账。五是对用凭票报销的经费清偿债券债务关系的综合业务，要与原债权债务凭证一并审查，仔细结算清楚，如果有收回款项还应按收回款项的数额开给收据，结算结果要在经费结算表上的“结算栏”中填写清楚。

2.1.2转账预付货款。转账预付货款是在经济业务没有完成时提前支付一部分款项，在经济业务终结时结清所有款项的业务方式。转账预付货款业务的性质是支付经费，但并没有报销，使单位形成了债权。表现为本单位货币资产减少，而债权资产增加，单位的资产总额没有变化。转账预付货款业务的特点是债权资产的变现率较低，也就是说要承担预付的款项能否收回的责任。因此，办理转账预付货款业务时应注意以下事项：一是严格审查付款依据。预付款项有合法的、符合经费支出审批程序文字依据，财务部门才能据以办理转款业务。付款依据可能是经济合同，可能是领导批件，也可能是某项协议。但都必须指明经济业务的详细内容，如与之发生经济关系的单位名称与性质，购货数量与单价，交货方式与地点，验收标准与办法，结算方式与期限，开户银行与账号，违约责任与处罚等情况。付款依据还必须有收款单位的收据，作为收到款项的证明凭证，不能仅凭文字依据办理付款业务。二是核对预算。就是看预付款项所办理的经济业务是否在年度预算项目之内，不在预算项目之列不能办理预付款。三是办理过付款业务的所有凭证资料，要及时整理并编制记账凭证登记入账。不能形成“票据抵库”使账账不符或账款不符。在核算往来款项的“暂付款”科目下，必须按收款单位名称设置明细科目详细核算债权清算情况。四是在经济业务结束清算货款时，先要抵扣预付款，以免形成死账、呆账、无头账。 

2.1.3现金临时借款。现金临时借款业务方式与转账预付货款业务方式的性质、特点基本是一致的，它们的区别在于转账预付货款是由银行划转给债务单位，而现金临时借款是直接支付现金给个人。办理现金临时借款业务应注意的事项：一是凭“借据”付款。借据一式三联，一联存根；一联付款记账；应交给借款人的一联，暂押在财务部门作为借款的证明，还清借款后再退给借款人。二是核对预算。没有列入支出预算的项目不能借款。三是临时借款要根据“借据”记账联，按照借款人姓名在往来款项科目即“暂付款”科目设置明细科目，详细核算债权清算情况。四是借款人办完经济业务报账时，必须先抵扣临时借款。五是严禁“白条抵库”和借款不入账的行为发生。 

2.1.4凭票配发实物。凭票配发实物业务是大队凭物资调（支）拨单无偿地将库存物资配发给消防中队和大队机关使用。这类业务虽然没有直接与货币资产发生关系，但是，库存物资也是资产，资产无偿地发出必然要引起大队权益的减少。大队的库存物资有自购物资和供应物资两种来源，自购物资的减少必然要引起大队有关经费权益的减少；上级供应物资的减少，必然引起“供应基金”的减少。因此，凭票配发实物业务的性质实际上也是大队资产和权益的等额减少。凭票配发实物业务的特点是“明物暗钱”，受“重钱轻物”思想的影响，容易忽视管理和核算。在办理凭票配发实物业务时应注意的事项：一是配发实物必须开具正规的物资调（支）拨单。物资调（支）拨单最少一式四联，一联存根；一联大队财务记账；一联中队司务长记账；一联仓库保管员记实物账。不得无票发物，也不得打白条领物。二是分清“自购物资”和“供应物资”。大队的库存物资是流动实物资产，作为资产必然有其来源。自购物资的来源是用“银行存款”这一流动货币资产换回的流动实物资产，虽然其经费已从银行支付了，但并没有报销，实物资产无偿地发出形成减少，按照借贷相等的原则必须找出权益减少的对象。因为大队的自购物资是用大队的经费购买的，只能在大队掌握的有关经费中报销无偿发出的实物资产；供应物资的来源是上级无偿调拨，大队并没有支付经费而增加了实物资产，当时实物资产入库时就按照借贷必相等的原则，给其确定了一个来源科目即“供应基金”，因此，对供应物资配发使用时形成减少，必然同时等额减少“供应基金”科目。三是对发出的实物资产既要登记经费账，又要登记物资账，还要做到账账相符。四是每次配发业务办完后，要及时清点盘库，检查核对发出物资业务的准确程度，切实做到账实相符。

2.2货币换回物资业务。消防大队的货币换回物资业务，就是通过支付银行存款或库存现金购回库存物资，把货币资产变成了实物资产，其权益并没有发生实质性的变化，也就是说其经费并没有报销。 

货币换回物资业务在基层单位的业务量较少，但却是管理上易出现问题的部位。其原因主要是领导等管理人员思想认识和观念存在偏差，认为经费支出后已报账，物品长短与自己已经无责任。这种思想就是认识不到货币资产变成实物资产后，其经费并没有报销，仍然还是挂在账上的。因此，办理货币换回物资业务必须注意以下事项： 

2.2.1严格控制物资管理定额。物资管理定额主要包括两部分内容：一是库存物资限量。就是大队库存的各种物资不应超过的数量定额。超过限量存放物资，最易发生物资的积压、损坏，最终造成经费的浪费，因此，基层大队应尽量少购置库存物资，库存物资能够保障部队正常的物资保障即可。二是库存物资限额。就是大队库存的各种物资总计不得超过经费定额。超过物资定额购置存放物资，不但易造成物资的积压浪费，而且还会造成影响各项经费保障的严重后果。 

2.2.2严格执行单位综合预算。大队的预算不是仅仅对经费而言的，大队的库存物资也是大队预算的主要内容之一。有的预算支出项目发出库存物资就可把预算支出保障项目完成，有的预算支出项目既要支出经费，还要发出物资才能完成保障任务。因此，用预算既控制经费管理，同时控制物资管理，是一种综合管理行为，其效益肯定高于单项管理效益。 

2.2.3认真落实财产物资清查。财产物资清查盘点制度是财务管理重要内容之一，也是检查、核对、检验大队经费物资支出业务质量的主要措施。目前，我们基层单位在财产物资清查盘店制度方面普遍落实的不太好，从而引发了不少的经济问题甚至案件，教训是非常深刻的。必须认识到，经费与物资管理是相辅相成、唇齿相依、互为因果的关系，任何重此轻彼的认识或行为都是不符合“三个代表”要求的。坚持定期认真地、彻底地、全面地清查财产物资，对清查出的问题，必须查明原因，追究有关责任人的行政、经济、法律责任。

2.2.4积极学习市场经济知识。在市场经济条件下，尤其是我国加入世贸组织后，同时存在机遇和挑战。新形势就要求我们必须尽快学习市场经济知识，掌握市场经济规律、市场价值规律、区域经济规律等经济知识；必须尽快学习市场采购经验，掌握物价行情、供需矛盾、讨价还价、谈判技巧乃至集中采购、政府采购、军队采购等方法和经验；必须尽快学习财政金融知识，掌握经济发展趋势预测、财政状况升降预测、银根松紧物价预测等知识和眼光。按市场经济要求来处理大队的支出业务，就会趋利避害，减少经费支出，提高保障质量和效益。 

2.3经费报销结算业务。经费报销结算业务是指办理经济业务开始时预支或借出经费，在经济业务办理终结时凭据办理经费报销和结算原预支或借出款项手续，解除债权债务关系的综合业务活动。 

经费报销结算业务从三个方面引起单位的资产和权益的变化：一是经费支出增加，二是债权权益减少；三是还可能引起货币资产的增加或减少。经费报销结算业务的特点是经费报销业务、债权债务结算业务和货币收付业务综合在一起进行，使业务内容复杂化，对基层财务人员的业务素质要求较高。办理经费报销结算业务应注意以下事项。 

2.3.1严格审查凭证。审查经费报销结算业务的原始凭证包括：一是报销经费的原始凭证。原始凭证是否真实、合法、准确、完整，需报销经费的业务是否纳入预算（计划）、是否超出预算，经办、复审、验收、批准等手续是否齐全，是否达到固定资产标准纳入固定资产核算与管理；二是原借款、预付款项的原始借据。原借据是否保管完整，有无分期还款记录，是否与借款人或单位的债务余额相符，与债务人或单位有无分歧；三是结算后需应收回一部分货币的原始票据。如果是结算后应支付货币，其原始凭证就是经费报销凭证，但必须在经费结算表的“结算栏”填清原借款数额、报销数额和付款数额，以明确结算关系和责任。如果是结算后应收回货币，则必须按入库货币数额开给收据。 

2.3.2认真办理结算。办理债权债务结算业务必须头脑冷静，仔细认真，核对清楚，才能达到债权债务双方满意的效果，心平气和地解除债权债务关系。办理债权债务结算业务解除债权债务关系时，会出现三种结算情况：一是报销数大于借款数。报销数大于借款数时，用报销数偿还原借款或预付款项后的余额，应支付给相应数额的货币（现金或银行存款）才能解除债权债务关系，现金或银行付款票据和原借据必须当时付清，并在原始凭证上加盖“现金付讫”或“银行付讫”戳记。不得“打白条”。二是报销数小于借款数。报销数小于借款数时，报销数不够偿还原借款或预付款项，必须收回相应数额的货币，才能解除债权债务关系。收回货币时必须开给与收款数额相符的收据（该收据应与报销凭证一并编制记账凭证），根据收据办理完货币收付后，应在收据上加盖“现金收讫”或“银行收讫”戳记，并将收据的“缴款人收执”联和原借据退给债务人或单位。如果暂时不能收回货币，那就不能解除债权债务关系，应当在原借据上注明扣还日期和数额，并由债务人在原借据上签章，仍在财务抵押。并在经费结算表的“结算栏”注明结算数额情况。三是报销数等于借款数。报销数等于借款数，正好用报销数偿还原借款或预付款项，不发生货币收付业务就解除了债权债务关系。应在经费结算表上的“结算栏”填明原借款数额和报销数额，以明确结算关系和责任。并将原借据退还给债务人或单位。 

2.3.3细心清点货币。办理经费报销结算业务引起的货币出、入库业务，因为数额一般不大且比较繁忙，致使对货币的清点、鉴别、整理等方面会出现一些疏漏，是应当特别注意的。不管业务头绪多么繁杂，都应以冷静的心态认真地、仔细地对货币或银行收付票据坚持清点、鉴别、复点的制度和手续，避免长、短款事故的发生。 

 

2.4实物支出报销业务 

 

实物支出报销业务就是库存物资投入使用时报销其占用的经费的经济核算业务。实物支出报销业务的性质是大队的经费与流动实物资产等额减少。实物支出报销业务的特点是达到固定资产标准的，将进入固定资产核算范围；达不到固定资产标准的，将进入物资账或在用物品登记簿按在用物品管理。实物支出报销业务的性质和特点决定了基层普遍不重视这个核算环节。因此，办理实物支出报销业务时应注意的事项有： 

2.4.1认清实物支出实质。一是实物支出报销是经费支出报销的一个重要环节，它的实质与经费支出报销的实质是一样的，都是单位的资产减少。二是库存物资虽然在购置时也付了款，报了账，但它只是资产类型的变化，由货币资产变成了实物资产，其所占用的经费并没有报销。三是对实物计价核算是新时期财务工作主要的拓展领域，是加强部队财务管理的重要举措，也是堵塞基层财务管理“暗流”的具体措施。四是库存资产的实物与经费都可以用“统一尺度”——货币来衡量。 

2.4.2按照预算发放物资。物资发放是单位预算组成的一个方面，所有物资配发业务都应严格按照预算列定的支出数额控制支出。做到没列入预算支出的物资不发放，超预算数额的物资不发放，超标准物资不发放。因为，控制不住物资发放，单位经费预算的执行就成了无本之木的空话。 

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公允价值,英文为Fair Valve亦称Market Valve或Mark to Market,所谓公允价值是指以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性。现行公允价值变动是通过对资产、负债的账面价值与公允价值比较产生的,从而影响所有者权益,表现为对损益与权益的调整。

一、 我国会计准则公允价值内涵及变动对所有者权益的影响

1.我国公允价值的基本内涵

我国新会计准则规定:“公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。” 在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下,交换价格即为公允价值。新准则强调的是公平交易、熟悉情况的双方自愿、金额能取得并可靠计量,由此可见,公允价值的最大特征就是来自于公平市场的确认。

从广义上说,公允价值的本质是反映交易和事项内含的公平、公允的价格。美国和国际会计准则的定义均认为公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。从狭义上讲, 公允价值作为独立的一个计量属性,它所反映的是一种模拟市场的价格,在尚未交易和非清算的情况下,采用各种估价技术进行近似市场定价方式的评估,从而试图得到相对公允、合理的价格,以反映其静态价值。

2.公允价值计量在新准则中的应用及其变动对所有者权益的影响

在我国已的38个具体准则中,有存货、固定资产、生物资产等17个程度不同地运用了公允价值计量属性,范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业。考虑到我国市场发展现状,新准则主要在以下几个方面采用了公允价值计量:

(1)衍生金融工具

公允价值最为典型的应用体现在衍生金融工具交易的计量中,由于衍生金融工具中转移风险报酬与实现权利义务并非同时进行,历史成本计量模式不再适用,势必导致公允价值的出现。以公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益。这就意味着,如果企业能够较好地把握市场行情和动向,其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升;相反,如果企业的投资策略与市场行情相左,其当期利润就会受到损失。

(2)投资性房地产

新准则规定:在会计报表中须单列“投资性房地产”项目,会计处理可以采用成本模式或公允价值模式,但以成本模式为主导。如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量,也可采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中,并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响,而不再单独计提。

(3)其他交易或事项

除衍生金融工具和投资性房地产外, 公允价值的应用还主要体现在非同一控制人下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面。新准则规定,非同一控制人下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日,购买方的合并成本与确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额,确认为商誉,并可计入当期损益。对于债务重组业务,以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益,即当债务人得到债权人全部或部分豁免时,可将豁免的债务作为营业外收入,反映在利润表中。对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换,将换出(或换入)资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。在同一控制人下的企业合并,合并方在企业合并中取得的资产、负债,应当按照合并日其在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积

(4)生物资产

新准则规定:在会计报表中须单列“生物资产”项目,生物资产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式,但以成本模式为主导。但有确凿证据表明其公允价值能够可靠取得的情况下,也可采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的生物资产,应当同时满足两个条件:第一,生物资产有活跃的交易市场,该生物资产能够在交易市场中直接交易;第二,能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息。生物资产的减值直接反映在公允价值变动中,并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响。

二、不同的会计理论对价值变动的观点

所有权理论认为,所有者是企业的拥有者,是会计理论关键,也是复式记账系统的核心,所有会计,程序和规则都立足于所有者立场上制定的,公司的经营目标就是最大限度地为股东创造财富,所有权理论下的利润观是在一定经营期内经营给所有者带来的财富增加,即在一定经营期内影响所有者财富变动的各个方面,这也意味着在没有发生外部交易的情况下,资产价值增加也应计算利润。所有权理论认为,企业所有者财产与主体财产没有区别,那么净值的使用应不受限制,因此,所有者非常关心企业主体的资本在一般物价水平下的保值能力。因而产生财务资本观点,财务资本观点认为,资本代表所有者投入的资金与使用这些现金进行再投资获取的收益之和。大多数人支持财务资本观,该观点也是传统会计实践所采用观点,对于那些持财务资本价值观的人而言,他们关心资本在一段时间经营之后其数额增减情况。因此,所有权观点是通过考虑一般物价指数变动使主体的财务资本得到保值。财务资本观认为,会计核算采用现行成本会计,他们认为资产和负债价值变动是持有利得或损失,公司投入财务资产后的目的是获取投入资金更多的现金流入,因此,应将利得、损失计入当期损益。

主体理论是针对所有权理论解释公司制企业的某些问题表现出的不足而产生的,这一理论以公司是独立于其所有者之外的一个实体这样的事实为基础。主体理论特别适用于公司制企业的会计处理,在一定条件下也同样适用于独资企业合伙企业,甚至非营利组织。目前,存在两种主体理论,两种主体观是都将主体视为独立个体,但该观点将权益持有者现为企业“伙伴”,而新观点将他们视为企业无关的人。由于主体成为关注中心,所有者净值不再有意义的概念,所有者和债权人简单视为权益的持有者及为资金的提供者,主体理论的会计等式为:资产=权益,其中,权益代表对某一主体的资产要求权,债权人要求是选择明确的,而股东在企业发生清算的情况时对剩余资产的要求权。在主体观点下,利润来源于主体的经营,在主体理论下的利润指企业净资产的变化而不是企业“资本”的变化,重点明确收入和费用,利润是这二者之差。主体理论首先要求主体维持执行某些职能的能力,这些职能是该主体应承担的责任,因此,企业主体关心盘点物资经营能力的维持,这就是所谓的“实物资产”。该观点强调企业是生产产品或提供劳务的实体,资本保值是指企业资产保持期初经营能力,只有资产的经营能力保持在期初水平上,才能获取利润。在计算利润时,所有权理论与主体理论的主要区别在于,所有权理论将资产和负债的货币价值变动全部在内,而主体理论则不计资产和负债的货币。因此,实物资本观认为资本是代表企业经营能力的实物资产,因此,对于利得不产生利润,而是资本保值调整项目,将计入资本公积科目核算。

三、市价计量模式下价值变动对所有者权益的影响

所谓的市价计量模式是指会计要素应按照会计当日的市场价格进行计量。可以采取以下方式进行计量。1.逐日市价计量;2.调整市价计量。即在会计日常核算上,如无特殊要求一般采取历史成本法计量,(特殊情况如交易性金融资产,长期股权等资产采用逐日市价计量),报告日时调整到市值计量,从而产生价值变动科目。市价计量模式反映的是企业时点上的资产、负债、所有者权益的价值,并且考虑到时间这一因素对会计计量的影响,即资产、负债所有者权益在不同时点上具有不同的价值,不同时点上资产、负债、所有者权益不具有可加性、可比性的特点;在利润核算上,在持续经营原则、稳健性原则、权责发生制原则前提下,仍然坚持收付实现制原则,因而更能准确反映企业在某一特定时期获利能力,评价公司使用资源所取得的业绩实际效率。因此,市价计量理论认为:

(一)资产、负债价值的利得损失不应计入利润。1、价值变动并没有具体的交易行为,不产生收入、费用,且具有未来不确定性,无法进行计量确认;2、现行成本并没有节约,因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得,当采取行动后就没有了,一(下转第24页)(上接第20页)旦购买资产,其成本就变成现实,唯一选择出售或继续使用,因此,现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础;3、资产、负债价值变动不反映已实现的或预期的现金流量,那么计入利润是没有依据;4、没有证据证明资产、负债价值变动与现值之间存在联系。

(二)资产、负债价值变动利得损失也不应计入资本公积。1.实物资本观认为,只有企业资产的经营能力保持在期初水平之上,才能获取利润,如果资产价值变化不影响资产的经营能力,则企业内在价值也未发生变化,对企业不产生现金流入、流出的影响,因而对权益也不产生影响;2.这种利得、损失属于未来事项,尚未确认,即使是预期权益在权责发生制的原则下,也不应该归属于当期;3.资产、负债的价值变动不是影响所有者权益变动的因素。在市价计量模式下,由于影响资产、负债、所有者权益价值变动的因素、方式各有差异,因此对于上市公司而言,股价是所有者权益价值的具体体现,而影响股价最直接因素是供求关系,其他因素影响股价也是通过由于供求关系而发生影响,对非上市公司而言,影响所有者权益的价值主要有投入股本、留存收益、未来盈利水平等方面。其中:未来盈利水平是决定非上市公司所有者权益价值最核心的因素。因此,在市价计量模式下,资产、负债的价值变动不是决定所有者权益价值变动的原因;4.资产、负债的价值变动不是所有者权益自身的价值变动。在市价计量模式下,上市公司所有者权益的价值表现形式是股票市价,非上市公司的所有者权益的价值要通过技术分析方法进行估算,因此,资产、负债价值变动不能决定所有者权益的价值,因而对所有者权益不产生影响;5.所有者权益不再是资产与负债的减项。

四、结语

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2014年7月1日起实行的《企业会计准则第 39 号――公允价值计量》分别从相关资产和负债（单项和组合）、有序交易和市场、市场参与者、公允价值初始计量、估值技术、公允价值层次、公允价值计量（包括非金融资产、负债和企业自身权益工具、金融资产和金融负债）、公允价值披露几个角度进一步规范了企业对资产的计价，为资产减值准备的计提提供了必要的参考依据，有利于提高企业资产减值准备计提及披露的可靠性和真实性。

2014年5月16日起正式实施的《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》及《创业板上市公司证券发行管理暂行办法》相比3月的征求意见稿而言，基本未对重点内容进行改动。我们可以看到IPO办法仍以“降门槛”为主，由“最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元，且持续增长；或最近一年盈利，且净利润不少于五百万元，最近一年营业收入不少于五千万元，最近两年营业收入增长率均不低于百分之三十”；修改为“最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元；或最近一年盈利，最近一年营业收入不少于五千万元”，再融资条件也较主板更为宽松，近年来的一系列政策鼓励和推动了创业板企业的发展，这是否说明国家对创业板企业IPO时会计信息披露的真实性和可靠性的监管有所放松，创业板企业IPO时的资产减值准备计提是否科学合理，是否存在为顺利上市而进行盈余管理的动机值得我们进一步观察和思考。

本文将从创业板企业中的农业公司入手，通过比较其IPO前后资产减值准备计提的情况及现状，警示证监会及其他监管部门加强对创业板农业IPO企业的监管和审核，警惕其利用资产减值准备进行盈余管理以通过证监会IPO审核的动机，推动创业板企业IPO信息披露质量的提高，保护投资者的知情权。

一、文献综述及理论构建

资产减值准备成为上市公司盈余管理的重要工具，主要原因是资产减值准备的自身特点。一方面，资产减值准备计量标准不统一且可操作性差。我国企业会计制度中对八项资产减值准备的计量标准并没有完全统一，包括资产减值计量基础包括现行市价、可收回金额、销售净价、未来现金流量的现值、出售净价、可变现净值、估计售价、使用价值、转让价值等多个标准。在我国目前市场经济仍不完善的情况下，市价、可收回金额、可变现净值等的确定在实务工作中的可操作性差。另一方面，计提资产减值准备的会计政策可选择性较强，企业可通过不恰当的计提比例实施盈余管理。由于《企业会计制度》对各项准备的计提只做了原则上的规定，对于准备计提与否以及比例都由企业自行根据情况确定，这在客观上为企业盈余管理提供了一定空间。

企业在IPO前后都存在明显的盈余管理的动机，通过盈余管理调节IPO前后的利润可以影响公司信誉与发行后的股价。正如Aharony，Lin和Loeb的研究，企业会在IPO前两年选择能增加报告收益的会计方法，并在IPO当年达到盈余管理最高水平。而Teoh在1998的研究表明，IPO前一年存在向上的盈余管理，而在IPO之后会逐渐转回原来的盈余管理，并随后期公司表现变化而改变。后期表现越差，调转的程度越大。在Aharony， Lee和Wong的研究中，企业ROA（资产利润率）变动呈现以IPO所在年份为分界线，呈现倒V字型。上市前ROA会逐渐上升，在IPO当年达到顶峰，后逐渐下降。

首先，政策对农业企业监管不严。农业产业化作为我国农业发展的瓶颈之一，始终受到中央和地方的高度重视，因此在政策上均给与大力支持。虽然很多农业企业在主营业务上盈利状况较差，但每年以各种名义从中央到地方所能拿到的补贴和扶持资金却成为了企业主要的利润来源。比如万福生科因解决了当地农民的收入和就业问题而受到了地方政府的特别欢迎。地方政府因为力保避免其退市或积极推动其重组，以维持公司的持续经营，往往放松了监管。同时，地方政府坚持寻找对其农业企业有兴趣的战略重组方进行合作，并给予极其优厚的条件，比如通过支持投资方来恢复重建草原兴发的养殖和生产基地，期望其能带动当地养殖业发展，促进当地农牧民的创收和就业，一定程度上为草原兴发提供了盈余管理的动机。

其次，农业企业经营分散。农业企业经营活动主要涉及的是农民的个人和小型的农民合作组织，交易对象极其分散，而交易手段需要大量使用现金，其业务流和现金流没有很清晰严格的交易凭证。蓝田股份利用现金交易无法核实的特点虚构销售收入和净利润，加之固定资产则是无法盘点的水下建设，存货是水中的动植物，也为其虚增资产提供了便利。

另外，自然灾害不可预知。1998年的洪水为蓝田股份提供了编造“王八上树”的题材；2004年前后的禽流感则成了草原兴发造假的天赐良机，公司虚构向养殖户赔款3.39亿元；2009年云南的持续干旱天气为绿大地造假提供了依据，公司解释2009年由预计盈利6212万元转为年报亏损15123万元的原因，是“2009年秋季以来，云南省遭遇百年不遇的持续干旱天气，给公司苗木生产及苗木的存活率带来了极大的危害”。所以，不可预知的自然灾害为农业企业造假提供了天然的屏障。

2006年新企业会计准则出台规定固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，减值损失一经确认，在以后期间不得转回，此方法一定程度上压缩了上市公司盈余管理的空间，但由于该条例不适用的范围包括：存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、金融资产等，仍有较多企业通过以上的资产调节利润。以存货和坏账准备较为突出。特别是存货数量较多，监盘难度大的农业，出现了多个通过资产减值准备来进行盈余管理，财务信息造假的案例，如万福生科、绿大地和獐子岛等。

以下我们将对创业板IPO公司中的两家农业公司进行分析，探究其通过资产减值准备的计提进行盈余管理的动机。

二、国联水产IPO 前后及其资产减值准备计提现状分析

湛江国联水产开发股份有限公司创建于2001年，现已发展为集育苗、养殖、饲料、加工、贸易、科研为一体的全产业链企业。其旗下的对虾、罗非鱼系列产品远销海内外，其中南美白对虾系列产品年出口创汇超亿美元，占中国对虾出口美国市场总额的40%，出口位居国内同行业的首位，先后被认定为农业产业化国家重点龙头企业、高新技术企业、海关总署“AA类企业”等。2010年7月8日，国联水产在深圳证券交易所正式挂牌上市创业板。

在公司经营业绩方面，国联水产2010年上市后较2009年利润下降12.4%，2011年净利润下降80.5%，其主要原因是资产减值准备上升61%，达到1867万元。2012年其资产减值准备达到了巨额的1.09亿，导致当年出现了2.23亿的亏损。而2013年，资产减值准备下滑到6570万，而净利润也相应回到盈余状态，达到6056.6万的盈利。

根据先前的理论动机，国联水产通过资产减值准备来进行盈余管理的动机可能有三个，一是为平滑利润；二是在IPO时为达到创业板的盈余要求；三是洗大澡。

平滑利润主要是通过在经济业绩较好时多计提减值准备，为以后业绩不好时转回做准备。业绩水平与公司所处行业市场格局和行业发展趋势有关。国联水产2012年受欧债危机和欧洲经济低迷的影响，主要海外市场美国受到厄瓜多尔转出口的对虾冲击而虾价下降，销售收入虽然比同期增长10.4%，但由于销售端价格下滑和原材料端库存成本高企使得毛利空间压缩，公司成本压力增加，另外八月的台风直接影响收购成本，企业的盈利空间大大减少。按利润平滑的方法，此时国联水产应当减少资产减值计提准备，避免低利润或亏损的状况。可是企业非但没有减少计提，反将减值准备提高至原来的486.11%，使得企业出现亏损。由此来看，其盈余管理的目的并不在利润平滑。

创业板IPO要求上市前两年连续盈利，并且累计利润不少于1000万元，国联水产在上市前三年净利润都保持在7000万以上的水平，而在上市后一年内利润急剧降至1172万，到2012年变成2.2亿亏损，使人怀疑其在上市前虚增利润并在后来的期间通过巨额计提资产减值损失来挤掉当初的利润水分的洗大澡手段。

国联水产给出的亏损原因有：1.库存原材料和成本相对较高，且主要的国际市场持续低迷，毛利率下降；2.募投项目的收益率低，贡献较少；3.计提的存货跌价准备大幅上升。其中计提的存货跌价准备大幅上升属于非系统性的原因。在存货跌价准备中原材料、在产品和库存商品的变动最大。公司在2012年年报中给出的解释是国际对虾销售价格的持续低落，导致公司存货可变现净值降低，因此根据会计准则预计计提跌价准备。

巨亏后，国联水产于2013年推出880万份股权激励计划，在业绩考核方面，要求公司从2013年到2016年四个会计年度中，净利润分别不低于3700万元、7000万元、1亿元、1.3亿元，且加权平均净资产收益率不低于2.5%、4.5%、6%，7%，这与自上市以来的数据相比，存在一定的难度。但在2012年计提巨额减值准备导致巨亏后，股权激励的实现难度相对下降，因此，其计提资产减值准备在时间和动机上都值得商榷。

三、星河生物IPO 前后及其资产减值准备计提现状分析

广东星河生物科技股份有限公司前身为东莞市星河实业有限公司，1998年8月6日由叶运寿和叶春桃共同出资成立的有限责任公司，2010年12月9日，星河生物登陆深市创业板上市，

追溯星河生物针对新乡项目资产减值计提的相关公告，可以发现先后共涉及到3次信息披露：第一次是在2013年12月27日公告的《在建工程资产组减值测试项目资产评估报告书》，其中列明的资产减值损失尚不足3000万元，而在2014年1月27日再度公告时，计提金额已飙升到将近8000万元。值得一提的是，早在2012年星河生物就认定新乡项目的停建，并且在2012年的年报及以前的相关财务报告中星河生物便已披露因受工厂化食用菌产品供应量增加与市场需求没有同步增长的影响，行业内工厂化产品市场销售价格同比大幅度下滑，导致公司业绩同比大幅下降，而直到2013年星河生物的部分原始股东和较多高管人员进行了多笔大额股份减持后，在2013年的财务报表中星河生物才计提了大额的资产减值准备，可见其为避免股价提前承受更大下行压力而影响原始股东及高管人员的权益存在刻意拖延的动机。

由于农业这个行业的特殊性，存货审计风险相对较高，而星河生物的存货以菌类和微生物等为主，监盘难度大，因此突然大额的资产减值准备计提提高了投资者的警觉性。由于从2011年开始，特别是2012、2013年星河生物的经营状况有所下滑，直至2013年超募项目的亏损和市场的低迷，为其盈利状况和经营业绩带来压力，企业有可能存在洗大澡的动机。2012、2013年业绩下滑的星河生物通过把以前年度虚增的利润在报告年度冲掉或是把报告年度的利润往以后年度推移，为以后年度的利润增长和业绩的平稳上升做铺垫。

四、对创业板农业公司利用资产减值准备进行盈余管理的政策建议

（一）完善资产减值准备计提的会计准则

由于企业会计政策选择存在一定空间，在实际应用中创业板农业企业对资产减值准备的计提是否充分客观，是否贯彻了谨慎性原则就难以判断。况且在公司治理结构和会计准则并不完善的情况下，监管当局受到人力物力财力等客观因素制约，完善相关会计准则尤为必要。

虽然长期资产的减值一经计提不得转回的政策在一定程度上遏制了管理层通过资产减值来操纵利润，但短期资产减值准备的处理也同样应受到重视，特别是对于存货监盘往往较为困难且灵活性较大的农业企业而言，短期资产减值准备的计提方法和计提比例确定更关键。

（二）强化创业板IPO中对农业企业的监管规定

由于农业这个行业的特殊性和利润造假的便捷性，证监会等监督机构应适当限制创业板农业企业IPO时在会计处理上的专业判断范围和对会计政策的选择权，并充分发挥外部利益相关者发现问题的积极性，比如对所提问题经查实确定符合实施的给与一定物质和精神奖励。同时，监管部门也应该出台相关政策严厉打击会计主体利用资产减值准备的计提等会计手段进行利润操纵的行为。只有加大对企业会计选择权的监管力度，严厉打击利用会计手段造假的行为，才能提高创业板IPO农业企业的信息披露质量。

（三）健全农业信息市场和资产价格市场机制

从我国目前的市场环境来看，要素市场对资源的优化配置起到的作用有限，且农业市场价格体系的不完善使得农业企业在IPO时的各种投资及可变现指标存在灵活性和模糊性，只有进一步完善农业市场信息传递机制和价格机制，各个创业板农业企业资产的市价和公允价值才能得到公正合理的公开，资产减值准备计提才能真正实现其公允性、可操作性和客观性，才能真正做到规范创业板IPO企业的信息披露。总之，改善准则应用的农产品市场环境，使农业资产信息和价格市场更加透明和完善，避免严重的信息不对称局面，完善农业的市场经济，逐渐解决资产减值准备计提的公允价值偏差问题。

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[3]葛家澍，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J].会计研究，2012

[4]薛松.我国农业上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的实证研究[D]山东农业大学，2008

[5]舒红娟.新准则下资产减值准备对盈余管理的影响研究[D].苏州大学，2010

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第一条为规范高校财务行为，强化财务管理，提升资金运用效益，推进事业发展，根据《事业单位财务规则》和国家有关法规，结合高校特点，制定本规则。

第二条本规则适用于各级人民政府举办的全日制普通高校、成人高校。普通中等专业学校、技工学校、成人中等专业学校依照执行。企业事业组织、社会团体及其他社会组织举办的上述学校参照执行。

第三条高校财务管理的基本原则是：贯彻执行国家有关法律、法规和财务规章规则；坚持勤俭办学的方针；正确处理事业发展需要和资金供给的关系，社会效益和经济效益的关系，国家、集体和个人三者利益的关系。

第四条高校财务管理的主要任务是：依法多渠道筹集事业资金；合理编制学校预算，并对预算执行过程进行控制和管理；科学配置学校资源，努力节约支出，提高资金使用效益；加强资产管理，防止国有资产流失；建立健全财务规章规则，规范校内经济秩序；如实反映学校财务状况；对学校经济活动的合法性、合理性进行监督。

第二章财务管理体制

第五条高校实行统一领导、集中管理的财务管理体制；规模较大的学校实行统一领导、分级管理的财务管理体制。

第六条高校财务工作实行校（院）长负责制。

符合条件的高校，应设置总会计师，协助校（院）长全面领导学校的财务工作。

凡设置总会计师的高校，不设与总会计师职权重叠的副校（院）长。

规模较小的高校，由主管财务工作的校（院）长代行总会计师职权。

第七条高校必须单独设置财务处（室），作为学校的一级财务机构，在校（院）长和总会计师的领导下，统一管理学校的各项财务工作，不得在财务处（室）之外设置同级财务机构。

第八条高校校内后勤、科技开发、校办产业及基本建设等部门因工作需要设置的财务机构，只能作为学校的二级财务机构，其财会业务接受财务处（室）的统一领导。高校二级财务机构必须遵守和执行学校统一制定的财务规章规则，并接受财务处（室）的监督和检查。

第九条高校校内设置财务会计机构，必须相应配备专职财会人员。校内各级财会主管人员的任免应当经过上一级财务主管部门同意，不得任意调动或者撤换。财会人员的调入、调出、专业技术职务的评聘须由财务部门会同有关部门办理。

第三章单位预算管理

第十条高校预算是指高校根据事业发展计划和任务编制的年度财务收支计划。

高校必须在预算年度开始前编制预算。预算的内容包括收入预算和支出预算。预算由校级预算和所属各级预算组成。

第十一条预算编制原则

高校编制预算必须坚持量入为出、收支平衡的总原则。收入预算坚持积极稳妥原则；支出预算坚持统筹兼顾、保证重点、勤俭节约等原则。

第十二条预算编制方法

高校预算参考以前年度预算执行情况，根据预算年度事业发展计划和任务与财力可能，以及年度收支增减因素进行编制。校级预算和所属各级预算必须各自平衡，不得编制赤字预算。

第十三条预算编制和审批程序

高校预算由学校财务处（室）根据各单位收支计划，提出预算建议方案，经学校最高财务决策机构审议通过后，按照国家预算支出分类和管理权限分别上报各有关主管部门，审核汇总报财政部门核定预算控制数（一级预算单位直接报财政部门，下同）。高校根据预算控制数编制预算，由各有关主管部门汇总报财政部门审核批复后执行。

第十四条预算调整

高校预算在执行过程中，对财政补助收入和从财政专户核拨的预算外资金收入一般不予调整；如果国家有关政策或事业计划有较大调整，对收支预算影响较大，确需调整时，可以报请主管部门或者财政部门调整预算。其余收入项目需要调增、调减的，由学校自行调整并报主管部门和财政部门备案。

收入预算调整后，相应调增或者调减支出预算。

第四章收入管理

第十五条收入是指高校开展教学、科研及其他活动依法取得的非偿还性资金。

第十六条高校收入包括：

（一）财政补助收入，即高校从财政部门取得的各类事业经费。具体包括：

1.教育经费拨款，即高校从中央和地方财政取得的教育经费，包括教育事业费等。

2.科研经费拨款，即高校从有关主管部门取得的科学研究经费，包括科学事业费和科技三项费用等。

3.其他经费拨款，即高校取得的上述拨款以外的事业经费，包括公费医疗经费、住房改革经费等。

上述财政补助收入，应当按照国家预算支出分类和不同的管理规定，进行管理和安排使用。

（二）上级补助收入，即高校从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入。

（三）事业收入，即高校开展教学、科研及其辅助活动取得的收入。包括：

1.教学收入，指高校开展教学及其辅助活动所取得的收入，包括：通过学历和非学历教育向单位或学生个人收取的学费、培养费、住宿费和其他教学收入。

2.科研收入，指高校开展科研及其辅助活动所取得的收入，包括：通过承接科技项目、开展科研协作、转作科技成果、进行科技咨询所取得的收入和其他科研收入。

上述事业收入中，按照国家规定应当上缴财政纳入预算的资金和应当缴入财政专户的预算外资金，应及时足额上缴，不计入事业收入；从财政专户核拨的预算外资金和部分经核准不上缴财政专户的预算外资金，计入事业收入。

（四）经营收入，即高校在教学、科研及其辅助活动之外，开展非独立核算经营活动取得的收入。

（五）附属单位上缴收入，即高校附属独立核算单位按照有关规定上缴的收入。

（六）其他收入，即上述规定范围以外的各项收入，包括投资收益、捐赠收入、利息收入等。

第十七条高校必须严格按照国家有关政策规定依法组织收入；各项收费必须严格执行国家规定的收费范围和标准，并使用符合国家规定的合法票据；各项收入必须全部纳入学校预算，统一管理，统一核算。

第五章支出管理

第十八条支出是指高校开展教学、科研及其他活动发生的各项资金耗费和损失。

第十九条高校支出包括：

（一）事业支出，即高校开展教学、科研及其辅助活动发生的支出。事业支出的内容包括基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学

金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用。

事业支出按其用途划分为教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务支出和福利保障支出。

教学支出是指高校各教学单位为培养各类学生发生在教学过程中的支出。

科研支出是指高校为完成所承担的科研任务，以及所属科研机构发生在科学研究过程中的支出。

业务辅助支出是指高校图书馆、计算中心、电教中心、测试中心等教学、科研辅助部门为支持教学、科研活动所发生的支出。

行政管理支出是指高校行政管理部门为完成学校的行政管理任务所发生的支出。

后勤支出是指高校的后勤部门为完成所承担的后勤保障任务所发生的支出。

学生事务支出是指高校在教学业务以外，直接用于学生事务性的各类费用开支，包括学生奖贷基金、助学金、勤工助学基金、学生物价补贴、学生医疗费和学生活动费等。

福利保障支出是指高校用于教职工社会保障和福利待遇以及离退休人员社会保障和福利待遇方面的各类费用开支。

（二）经营支出，即高校在教学、科研及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的支出。

（三）自筹基本建设支出，即事业单位用财政补助收入以外的资金安排自筹基本建设发生的支出。事业单位应在保证事业支出需要，保持预算收支平衡的基础上，统筹安排自筹基本建设支出，随年度预算报主管部门和财政部门核批，并按审批权限，报经有关部门列入基本建设计划。核定的自筹基本建设资金纳入基本建设财务管理。

（四）对附属单位补助支出，即高校用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出。

第二十条高校在开展教学、科研和非独立核算的经营活动中，应当正确归集实际发生的各项费用；不能直接归集的，应当按照规定的比例合理分摊。

经营支出应当与经营收入配比。

第二十一条高校从有关部门取得的有指定项目和用途并且要求单独核算的专项资金，应当按照要求定期报送资金的使用情况；项目完成后，应当报送资金支出决算和使用效果的书面报告，并接受有关部门的检查、验收。

第二十二条高校要加强对支出的管理，各项支出应按实际发生数列支，不得虚列虚报，不得以计划数和预算数代替。对校内各单位包干使用的经费和核定定额的费用，其包干基数和定额标准要本着勤俭节约的原则科学合理地制定。

第二十三条高校的支出应当严格执行国家有关财务规章规则规定的开支范围及开支标准；国家有关财务规章规则没有统一规定的，由学校结合本校情况规定，报主管部门和财政部门备案。学校规定违反法律和国家政策的，主管部门和财政部门应当责令改正。

第六章结余及其分配

第二十四条结余是指高校年度收入与支出相抵后的余额。

经营收支结余应当单独反映。经营收支结余可以按照国家有关规定弥补以前年度经营亏损，其余部分并入学校结余。

第二十五条高校的结余（不含实行预算外资金结余上缴办法的预算外资金结余），除专项资金按照国家规定结转下一年度继续使用外，可以按照国家有关规定提取职工福利基金，剩余部分作为事业基金用于弥补以后年度收支差额；国家另有规定的，从其规定。

第七章专用基金管理

第二十六条专用基金是指高校按照规定提取和设置的有专门用途的资金。

第二十七条专用基金包括修购基金、职工福利基金、学生奖贷基金、勤工助学基金等。

修购基金是按照事业收入和经营收入的一定比例提取，在修缮费和设备购置费中列支，以及按照其他规定转入，用于固定资产维修和购置的资金。

职工福利基金是按照结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入，用于职工集体福利设施，集体福利待遇等的资金。

学生奖贷基金是按照规定提取用于发放学生奖学金和贷款的资金。

勤工助学基金是按照规定从教育事业费和事业收入中提取的，用于支付学生开展勤工助学活动报酬以及困难学生补助的资金。

高校可以按照国家有关规定，根据事业发展需要提取或者设置其他专用基金。

第二十八条各项基金的提取比例和管理办法，国家有统一规定的，按照统一规定执行；没有统一规定的，由主管部门会同同级财政部门确定。

第八章资产管理

第二十九条资产是指高校占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。

第三十条高校的资产包括流动资产、固定资产、无形资产和对外投资等。

第三十一条流动资产是指可以在一年以内变现或者耗用的资产，包括现金、各种存款、应收及暂付款项、借出款、存货等。

存货是指高校在开展教学、科研及其他活动过程中为耗用而储存的资产，包括各类材料、燃料、消耗物资、低值易耗品等。

高校应当建立、健全现金及各种存款的内部管理规则。对应收及暂付款项应当及时清理结算，不得长期挂帐；对确实无法收回的应收及暂付款项，要查明原因，分清责任，按规定程序批准后核销。对存货应当进行定期或者不定期的清查盘点，保证帐实相符，存货的盘盈、盘亏应及时进行调整。

第三十二条固定资产是指一般设备单位价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。

高校的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物；专用设备；一般设备；文物和陈列品；图书；其他固定资产。高校应根据规定的固定资产标准，结合本校的具体情况，制定各类固定资产的明细目录。

第三十三条高校固定资产的报废和转让，一般经单位负责人批准后核销。大型、精密、贵重的设备、仪器报废和转让，应当经过有关部门鉴定，报主管部门或国有资产管理部门、财政部门批准。

固定资产的变价收入应当转入修购基金；但是，国家另有规定的除外。

第三十四条高校应当定期或者不定期地对固定资产进行清查盘点。年度终了前，应当进行一次全面的清查盘点，做到帐、卡、物相符。对固定资产的盘盈、盘亏应当按规定程序及时处理。

高校应结合本校的实际情况，制定固定资产管理办法。

第三十五条无形资产是指不具有实物形态而能为使用者提供某种权利的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉以及其他财产权利。

高校转让无形资产，应当按照有关规定进行资产评估，取得的收入除国家另有规定外计入事业收入。高校取得无形资产而发生的支出，计入事业支出。

第三十六条对外投资是指高校利用货币资金、实物、无形资产等向校办产业和其他单位的投资。

高校对外投资，应当按照国家有关规定报主管部门、国有资产管理部门和财政部门批准或备案。

高校以实物、无形资产对外投资的，应当按照国家有关规定进行资产评估。

对校办产业投资取得的收益，计入附属单位上缴收入；对其他单位投资取得的收益，计入其他收入；国家另有规定者除外。

第九章负债管理

第三十七条负债是指高校所承担的能以货币计量，需要以资产或劳务偿还的债务。

第三十八条高校的负债包括借入款、应付及暂存款、应缴款项、代管款项等。

应缴款项包括高校收取的应当上缴财政纳入预算的资金和应当上缴财政专户的预算外资金、应缴税金以及其他按照国家有关规定应当上缴的款项。

代管款项是指高校接受委托代为管理的各类款项。

第三十九条高校应当对不同性质的负债分别管理，及时清理并按照规定办理结算，保证各项负债在规定期限内归还。

第十章财务清算

第四十条经国家有关部门批准，高校发生划转撤并时，应当进行财务清算。

第四十一条高校财务清算，应当成立财务清算机构，在主管部门和财务部门、国有资产管理部门的监督指导下，对学校的财产、债权、债务等进行全面清理，编制财产目录和债权、债务清单，提出财产作价依据和债权、债务处理办法，做好国有资产的移交、接收、划转和管理工作，并妥善处理各项遗留问题。

第四十二条划转撤并的高校财务清算结束后，经主管部门审核并报国有资产管理部门和财政部门批准，分别按照下列办法处理：

（一）因隶属关系改变，成建制划转的高校，其全部资产、债权、债务等无偿移交，并相应划转事业经费指标。

（二）撤销的高校，全部资产、债权、债务等由主管部门和财政部门核准处理。

（三）合并的高校，全部资产、债权、债务等移交接收单位或新组建单位。合并后多余的国有资产由主管部门和财政部门核准处理。

第十一章财务报告和财务分析

第四十三条财务报告是反映高校一定时期财务状况和事业发展成果的总结性书面文件。

高校应当按照国家预算支出分类和管理权限定期向各有关主管部门和财政部门以及其他有关的报表使用者提供财务报告。

第四十四条高校报送的年度财务报告包括资产负债表、收支情况表、专用基金变动情况表、有关附表及财务情况说明书。

第四十五条财务情况说明书，主要说明高校收入及其支出、结余及其分配、资产负债变动、专用基金变动的情况，对本期或者下期财务状况发生重大影响的事项，以及需要说明的其他事项。

第四十六条高校的财务分析是财务管理工作的重要组成部分。高校应当按照主管部门的规定和要求，根据学校财务管理的需要，定期编制财务分析报告。财务分析的内容包括高校事业发展和预算执行、资产使用管理、收入、支出和专用基金变动以及财务管理情况、存在主要问题和改进措施等。

财务分析指标包括经费自给率、预算收支完成率、人员支出与公用支出分别占事业支出的比率、资产负债率、生均支出增减率等。

高校可以根据本校特点增加财务分析指标。

第十二章财务监督

第四十七条财务监督是贯彻国家财经法规以及学校财务规章规则，维护财经纪律的保证。高校必须接受国家有关部门的财务监督，并建立严密的内部监督规则。

第四十八条高校的财务监督包括事前监督、事中监督和事后监督三种形式。学校可根据实际情况对不同的经济活动实行不同的监督方式。

建立和健全各级经济责任制和建立健全财务主管人员离任审计规则是实施财务监督的主要内容。

第四十九条高校的财会人员有权按《会计法》及其他有关规定行使财务监督权。对违反国家财经法规的行为，有权提出意见并向上级主管部门和其他有关部门反映。

第十三章附则

第五十条国家对高校的基本建设投资的财务管理，按照国家有关规定办理。

第五十一条独立核算的高校校办产业的财务管理执行《企业财务通则》和同行业或者相近行业企业的财务规则，不执行本规则。

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关键词：数据审计；审计风险；控制方法

中图分类号：F239 文献标识码：A

原标题：数据审计时代审计风险控制的探究

收录日期：2017年1月20日

一、审计变革：数据审计时代

在大数据时代的背景下，对于“大数据”（Big data）研究机构Gartner给出了这样的定义：“大数据”是需要新处理模式才能具有更强的决策力、洞察发现力和流程优化能力来适应海量、高增长率和多样化的信息资产。强调了公司企业的商业成功模式从数据拥有量的大小向公司对于数据的解读、处理能力大小转变。对于很多行业而言，传统的商业竞争更多地表现为“数据的战争”。大数据拥有以下特点（5V）：第一，数据容量巨大（Volume），数据的吞吐量从过去的GB、TB为单位跃升至ZB甚至更大的PB；第二，处理速度快（Velocity），即资料输入、输出的速度快，要求在以秒为单位的时间内进行数据处理，否则数据就失去价值了，这一点对数据的挖掘技术有了更高的要求；第三，数据种类多（Variety），数据呈现出更多种类的表现形式，数据的来源形式也呈现出复杂的多样性，数据的多样性给数据带来了更强的生命力；第四，商业价值高（Value）。集聚的数据具有更高的商业价值，数据不再单独分割，更多地表现为一个数据的云层；第五，真实性（Veracity），处理数据时，对数据的真实性有了更高的要求，只有真实的高质量的数据才能真正起到支持决策的作用。

近年来，云计算、物联网和移动互联网的不断演进与发展使大数据资产的价值愈加重要，技术的互相融合势必放大和强化大数据对各行各业的影响。这对于审计行业而言，面临的是一种数据审计思维模式。在根植于大数据的“数据审计”时代下，企业的人、财、物有了更为深度的融合，被审计企业的生产经营情况、被审计企业的各部门间的财务活动痕迹产生了大量多样性的数据，这些数据包括被审计单位营运信息系统数据、管理层等各方的网络数据、智能化设备的监控数据。审计从业人员需要思考，如何通过这些产生的大量数据来构建治理审计模式、提升风险评估的数据化支撑能力、摆脱传统风险导向审计模式的局限、转变数据处理治理审计模式，要求具备更高的数据识别、处理、挖掘能力，在海量数据中识别出对有助于改进审计工作质量、降低审计风险的信息，支持相关决策者和信息使用者作出相关决策，实现审计全覆盖。

二、数据审计时代审计风险分析

传统的审计风险模型是由美国注册会计师协会（AICPA）于1983年提出的，它用数学模型表示为：AR=IR×CR×DR。其中：AR指审计风险（Audit Risk），IR指固有风险（Inherent Risk），CR指控制风险（Control Risk），DR指检查风险（Detection Risk）。在数据审计背景下，审计的风险表现形式有了更丰富的表现形式，突出表现在固定风险和检查风险。数据的安全性风险对原有的固有风险组成产生了影响，数据的运用与以及分析的难度上升也将导致审计检查风险的提升。随着大数据时代的发展，传统的风险导向审计模型的缺陷日益凸显。因此，新准则制定了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，其中，重大错报风险包括两个层次：一是会计报表整体层次；二是交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次，会计报表整体层次的重大错报风险是指同会计报表整体关系紧密的重大错报风险或对许多认定都有潜在影的重大错报风险。所以，在数据审计背景下，实施数据风险评估程序，基于审计人员职业判断的基础上，更应该专注于获取数据本身所产生的风险。同时，审计人员应注重利用大数据信息对被审计单位的控制环境进行分析，识别出存在的数据风险点，形成数据审计模式。

随着世界迈入大数据DT时代，被审计单位所处的内外市场环境愈发复杂，相比IT时代被审计单位将面临更大的风险压力，审计主体也将面临比之前更大的出现重大错报风险的可能性。审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性也将加大。而在传统的风险导向审计模式中，仍然采用的是抽样审计的模式。抽样审计的模式是依赖对审计对象总体筛选一些样本进行测试，并根据样本情况推断总体情况。但在数据审计时代下，审计抽样的工作变得更加复杂，抽取具有代表性的风险样本同样无法避免固有的风险误差，无法准确地反映出总体的情况，加之，各类被审计单位的内源性和外源性数据高度粘合，增加了数据抽样工作产生的数据误差，这些数据误差增加了审计人员发表不恰当审计意见的可能性，从而导致数据审计风险的增加。

在数据审计时代，审计单位和被审计单位的信息博弈日趋激烈。根据信息不对称理论可以研断，信息博弈双方之中掌握数据信息优势的被审计单位在博弈中占据有利地位，而会计师事务所则处于信息劣势。而处于信息优势的被审计单位会利用其自身的信息作出对另一方不利的决策，从而出现逆向选择的现象。根据委托-理论，处于人一方的审计单位往往是处于信息劣势的一方，作为委托方的被审计单位往往利用其信息的优势，产生隐瞒真实的财务数据、编制虚假财务报告、进行财务舞弊的风险，尤其是对处于亏损经营性企业而言，企业舞弊的可能性更大。而作为审计单位而言，鉴于自身生存压力，为了抢夺客户，为了迎合客户需求，往往将审计程序简化，减少审计成本，很多审计程序往往都流于形式，这都增加了审计人员发表不恰当审计意见的风险。

在此基础之上，作为财务报表信息使用者的利益相关者对方的审计单位具有很高的审计期望，尤其在大量数据中需要找出前瞻性数据的投资决策者而言，他们对审计质量的期望容易与实际的审计工作质量产生差距，一方面财务信息使用者希望审计人员能够客观工正地开展审计工作，保证相关财务报表能披露单位真实的财务信息和经营状况；另一方面审计单位收取了委托企业的审计费用，应该站在被审计单位的立场上开展审计工作。这就使得审计单位处于一个矛盾的地位，使得审计人员苦恼于应站在哪一方的立场上出具审计意见，无形中产生了一定的数据审计风险。

三、数据审计时代审计风险控制措施

数据审计时代的到来，对于独立审计行业带来的影响，更大程度上是基于云计算、物联网和移动互联网技术层面引起的一种科研范式的变革，如何对被审计单位的海量信息进行整合，进而进行数据分析和数据预测，以降低审计风险和提高审计工作效率提出如下控制措施。

（一）采用总体抽样法替代原有的抽样审计方法。在数据审计时代，审计工作的测试程序不再依赖抽样分析，而可以采集和处理事物整体的全部数据。被审计单位的数据更为透明化，而且更为详实，审计人员只需要通过云端技术连接被审计单位内部信息系统获取全部相关信息。过去的抽样审计工作模式是基于成本效益的原则，无法对每一笔业务进行详细地审查，从而产生了抽样审计。抽样审计尽管抽取的样本具有代表性，但无法完全消除其固有风险。但在数据审计时代下，审计人员通过云计算技术可以完全实现对被审计单位信息的全样本抽样，并且对审计证据等信息获取的成本也大大降低，通过对总体抽样方法的实现，更新了审计检查技术，对全样本的分析，大大减少了审计人员出现检查失误的风险，从而减少了审计人员出具错误审计意见的可能性，加强对数据审计风险的防范。

（二）加强审计人员信息运用、挖掘、预测能力的培养。审计人员的工作能力、职业素养的高低一直是审计风险产生的主体原因。在风险导向审计工作模式下，要求审计工作人员具备识别被审计单位重大错报风险的能力，分析被审计单位所处的行业风险、企业战略层面上的风险能力。这些能力一般来源于审计人员的专业判断，它来自于审计人员综合素质和丰富的实践经验，以及行业知识的丰富程度。在数据审计时代下，一方面对审计人员专业胜任能力提出了更高的要求。具体表现在：要求审计人员具备一定的计算机、互联网以及相关数据分析软件的技术运用能力，在大数据环境下开展数据审计工作，通过获取被审计单位内外部相关的财务数据、行业数据、供应链运行数据、控制环境数据等，对数据进行深度地挖掘、分析，预测出未来被审计单位的相关能力高低、现金流量大小、行业变化情况等，对高价值高质量的信息进行有效整合，以支撑审计人员出具正确客观的审计意见，降低审计风险；另一方面审计人员应该利用大数据给人们带来的获取数据更为便利这一优势，加强相关经验交流学习，建立多行业的经验交流平台，借助互联网平台实时关注相关行业的内外部环境变化，进行信息交互，提升自身的工作能力与实践经验，以达到数据审计时代下对审计工作效率提升的这一要求。提高对被审计单位的信息获取和处置能力，有助于审计人员与被审计单位在信息博弈中取得优势地位，掌握更多的有效信息，有助于识别被审计单位的舞弊动机，降低审计风险。

（三）建立完善被审计单位数据库。数据审计环境下要求被审计单位必须建立起一个完善的中心数据库，被审计单位的各类信息都将储存在此数据库内，涵盖了各项相关经济活动的信息、实物资产、人力资源等，并且通过互联网存储在云端。审计人员可以通过互联网与中心数据库进行连接，直接获取被审计单位的相关信息和财务数据，对被审计单位的各项经济活动进行有效的监控，对各项实物资产进行实时的盘点，提高审计工作效率的同时，能够对重大错报风险进行有效的防范。诸如獐子岛事件再一次强调了存货监盘的重要性，在数据审计环境下，此类事件完全可以避免，通过连接被审计单位的中心数据库实施对被审计单位的存货实施实时的监盘，同时在互联网同时获取气象、水文等数据进行分析，有效地预见“冷水团”对生物性资产的影响，识别出存货存在的相关风险。同时，被审计单位要及时升级相关的软件和硬件，以防范潜在的信息安全风险，数据审计时代面临着数据量的爆发性冲击，要适时地对相关财务软件进行升级，定期维护。审计人员应进行相关数据的维护，确保有关信息的保密性，做好数据采集、数据集成、数据清洗等工作，防范错误信息对审计工作的影响。可以加强以下两个环节的控制：一是防止APT攻击。借助大数据处理技术，针对APT安全攻击能力隐蔽、潜伏长、攻击方式和方法不确定等特征，设计具备实时检测能力与事后回溯能力的全流程审计方案，预防并阻止运行隐藏有病毒的应用软件、程序；二是用户访问限制。可以根据数据的秘级程度和审计查询需求设定不同的权限等级，并严格控制用户访问权限。

（四）被审计单位塑造有控制观念的企业文化。完善的内部控制制度是实现控制目标的重要保证，也是降低审计风险的重要手段。在数据审计时代，需要进一步完善被审计单位的内部信息系统，利用信息技术手段，对被审计单位相关的经营活动进行有效的监督，以保证其活动合法合规，确保财务报告及相关信息真实完整，审计人员通过被审计单位的内部信息系统的运行情况，评价内部控制制度的有效性，监督其是否得到有效的实行。被审计单位应利用大数据时代数据的开放性、透明性，通过互联网进行内部控制制度设计的交流实习，学习其他企业的内部控制制度的可取之处。

有效的内部控制制度设计可以有效地防范管理层舞弊，而有效的内部控制仰赖企业成员的控制意识，企业文化是内部控制要素的组成部分。在大数据时代下塑造控制观念的企业文化，培养员工的控制意识，凸显出其重要性。从东芝公司审计失败事件看出，有效的内部控制制度以及先进的企业文化建设关乎一个公司的存亡。历史达百年之久的制造业巨头日本东芝公司因公司财务舞弊导致公司信誉瞬间崩塌，其根源在于其家族式的企业文化致使管理层可以凌驾于内部控制之上，高管一言堂，内部审计失效，管理层可以任意操纵利润，大规模参与会计造假，审计人员发生道德风险及缺乏谨慎性使其过分依赖东芝内部审计机构，未能有效对东芝内部控制系统、重要性水平及审计风险进行恰当性评估致使最终审计失败。

主要参考文献：

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[3]沈红波.风险导向审计的新发展[J].财会月刊（理论版），2006.4.

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关键词：中小民营企业；会计信息质量；内部环境控制；内部监督

一 、内部控制的概念

内部控制是指单位为了提高经营管理效率、保证信息质量真实可靠、保护资产安全完整、促进法律法规有效遵循和发展战略得以实现,由单位管理层及其员工共同实施的一个权责明确、制衡有力、动态改进的管理过程。内部控制已经成为强化现代企业管理的重要手段。

二、中小民营企业内部控制存在的问题

（一）内部环境方面

中小民营企业的控制环境比其他形式的企业存在的问题更为严重：有些中小民营企业的管理人员的管理意识非常差；有些中小民营企业没有董事会或审计委员会，即使有也不能发挥其应有的职能；有些中小民营企业职责划分不清，一些员工同时兼任多项不相容职务，增加了错误和舞弊的可能。在一项调查中显示董事会制度不健全是影响控制环境最主要的因素。这也表明建立现代企业制度，不能仅仅停留在制度的条文里，真正建立现代企业制度还任重道远。大多数中小民营企业业主，往往既是投资者又是经营管理者，所有权、经营权没有实际相分离。其组织结构简单，业主专权不受约束，在用人上注重亲缘关系而不注重才能,企业管理层多为家族成员，即使外聘一部分员工，也只一味强调雇佣关系，不重视精神激励及人性化管理氛围，对员工的工作表现，只注重惩罚，而不注重奖励。因此,所聘员工常常感到不公平，造成人员流动频繁。人才缺乏、管理水平得不到提高，极大地影响了企业的经营管理及财务管理活动的开展，企业目标实现困难。

（二）内部监督方面

内部控制是否有效需要内部监督，内部监督的一个很好的方式就是内部审计。目前在我国中小民营企业中内部审计的事后审计占比例最大，等到问题真正发生时再来补救为时已晚，达不到防患于未然的效果。对诸如投资、项目招标、大宗采购等业务起到评价、论证、参与决策作用，从而达到控制效果。当今许多中小民企审计与会计没有分离，会计人员身兼审计职位，没有制度化的内部审计机构，审计工作流于形式，对建立和执行内部控制产生负面影响；其次内部审计人员的素质参差不齐，不能发挥其应有的监督作用；再次审计应稽核的范围有限，以偏概全、以点代面，缺乏完整性和全面性；许多企业的内部审计部门形同虚设，内部审计人员没有发言权。内部审计的另一个有效手段――内部控制评价，在中小民营企业中没有很好地发挥起来。

（三）风险评估方面

民营企业家风险意识非常薄弱，当风险来临时，没有相应的风险防范机制来有效地发现风险、化解风险，只是家庭中比较有权威的人员内部商量决定处理办法，整个过程没有科学依据和有效的技术支撑，单凭民营企业家的经验。这样中小民营企业经常会毫无防备的遇到许多风险，却不能有效化解。中小民营企业的经营决策缺乏科学依据,带有一定的盲目性。许多中小民营企业家过于自信，盲目扩张，急于经营多元化，于是很多纷纷倒闭。之所以有那么多企业走入多元化的误区，与企业发展初期的成功经历和自负心态有关。中小民营企业进入一个自己并不熟悉的行业之前，忽视了风险，没有对经营效益进行科学论证。这种盲目的投资，最终导致失败。风险评估是企业提高效率的关键。企业应该时刻注意企业目标不能实现的风险,从而有的放矢地加以应对防范。但很多曾经知名的企业因为决策者没有充分认识到风险的重要性从而作出错误的决策。巨人集团将巨人大厦的资金来源孤注一掷地投入了生物工程领域,却没有考虑到其中蕴含的巨大风险,最终导致失败就是一个典型的例子,这表明了抗风险能力差是我国企业的又一致命弱点。

（四）控制活动方面

控制活动是指企业管理层根据风险评估结果，结合风险应对策略制定和实施内部控制的政策与程序，以帮助管理层所选择的风险应对措施得以有效实施。许多中小民营企业没有严格实行不相容职务应该分离，重大收支和多数的日常收支都由企业主一人审批。

（五）信息与沟通方面

信息与沟通包括内部信息与外部信息的收集,以及信息的传递。中小民营企业的信息往往掌握在企业主手中，与员工存在严重的信息不对称。中小民营企业的业主与员工之间缺少必要的沟通，使员工不能很好地领悟企业政策、措施，不能很好地为企业服务。

三、建立健全中小民营企业内部控制的对策

(一)完善企业内部控制环境

1.建立良好的组织结构

（1）组织架构设计

中小民营企业应当根据国家有关的法律法规的规定，明确董事会、监事会和经理层的职责权限、任职条件、议事规则和工作程序，确保决策、执行、和监督相互分离，形成权力制衡。企业应当对各机构的职能进行科学合理的分解，确定具体岗位的名称、职责和工作要求等，明确各个岗位的权限和相互关系。

（2）组织架构运行

中小民营企业应当根据国家有关的法律法规的要求、内部管理权限和工作程序，核定、审批组织架构设计、部门设置和人员编制，并采取有效措施监督、检查组织架构运行情况。根据发展战略和经营计划，制定阶段性工作计划，落实工作任务、责任人、协助人和完成时间等.

2.加强企业文化建设

企业文化是指企业在生产经营实践中逐步形成的，为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。中小民营企业应当根据发展战略和实际情况，总结优良传统，挖掘文化底蕴，提炼核心价值，确定文化建设的目标和内容，形成企业文化规范，使其成为员工行为守则的重要组成部分；企业文化建设应当融入生产经营全过程，切实做到文化建设与发展战略的有机结合，增强员工的责任感和使命感，规范员工行为方式，使员工自身价值在企业发展中得到充分体现；企业应当建立企业文化评估制度，明确评估的内容、程序和方法，落实评估责任制。避免企业文化建设流于形式。

中小企业在建设企业文化时，可以融入我国的传统文化和“人本主义”思想，最终实现“自我控制”。我国传统文化是儒家文化，重视人情味，利用好传统儒家文化中的“以人为本”、“仁爱”思想，加强企业内部人员的沟通和感情交流，减少管理者与被管理者之间的隔膜，使内部控制建立在共同的伦理道德规范的基础上，每一个员工信仰明确、思想鲜明、形成自觉接受控制的意思，内部控制自然也就会更有实效。

（二）加强内部监督

在企业各个阶层的人员中，就内部控制而言，内部审计人员具有极其重要而又特殊的地位。内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其他环节的一个主要力量。审计部门的作用不仅在于监督企业的内部控制是否被执行，还应该帮助组织进行“软控制”环境的营造。成为内部控制过程设计的顾问，建议管理当局建立一种健康积极的企业文化，使成员能自觉把办事准确和职业道德放在首位。为保证内部审计作用的发挥，首先，要使其得到管理当局的支持，以授予内审机构足够的权限，保证对重大疑点拥有相关的审查权力。当内审人员报告的信息显示公司必须采取某些行动时，管理层必须及时对此做出反应。其次，要保持和提高内审人员的素质，注重对其进行内部控制知识和相关审计、会计知识的培训，以使其具有最新的知识结构，胜任岗位的要求。再次，要在机构设置上提高其独立性。条件具备的中小企业应该单独设置内部审计机构，审计机构的审计范围要逐步由财务收支审计、设备购置审计向管理审计转向，从而扩大审计的范围。内审部门应该对董事会负责并在业务上受监事会指导。这一安排，能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制严重的局面，而且，在业务上接受监事会指导能在一定程度上产生对董事会的制衡。没有条件设立内部审计部门的中小企业，可以只安排内部审计人员，同样可以达到加强内部审计监督的作用。

（三）完善风险评估管理

加强风险评估建设需要做到以下几点：①实施风险权限管理，直接操作人员的经济活动必须严格限制在规定的风险权限之内。②建立风险控制责任制度。在实施风险权限管理的基础上，明确各当事人在事前、事中、事后各自不同的风险控制责任。③建风险预警系统。风险预警就是对潜在的风险进行预先警示，防患于未然。企业应充分利用现有的各种渠道(包括营销网络、财务关系网络、市场网络等等)加强对企业内外环境特别是市场环境的分析研究，及时了解环境变化对企业经济活动的影响，以及可能带来的风险，以便及时采取措施进行风险控制。④开展风险识别。对各类风险要具有清醒的认识和正确的鉴别力，搞清楚什么是主要风险，是否存在重大风险，为避免和控制重大风险提供依据。⑤制定项目和资金的风险评估制度。企业应根据各种经济业务和项目的不同特点制定不同的操作流程、作业标准，对较大资金的项目在使用前必须进行严格的风险收益评估，各项资金的比例必须控制在企业可承受的风险范围内。⑥建立风险分析制度。风险分析就是运用专门的方法，从定性定量的角度对风险存在的原因进行分析，对规避风险的能力、条件进行衡量，对环境变化可能对企业造成的不利影响的程度进行全面、综合的考虑，为以后的风险防范提供重要的信息资料。

（四）设立良好的控制活动

对于我国的中小民营企业必须解决以下重点问题：

1．业务授权与审批

内部控制的两种主要方法是岗位分工和授权批准。很多中小企业由于人员少，工作无法细分，产生指责岗位不清。因此严格实行账、钱、物分管原则是中小企业内部控制活动的重中之重。科学的岗位分工、严格的授权批准可以达到互相牵制的目的，有效保证业务合法、合理和合规。中小民营企业应建立各个部门的职责权限表，对每一部门的职责权限划分清楚，便于进行绩效考核。

2．凭证与记录控制

企业应对外来的原始凭证和自制的原始凭证进行严格审核，重点对凭证的合法性、合规性、合理性和真实性进行审计，保证会计记录的真实完整。会计人员要严格分工，按照内部牵制的基本原则，各司其职，各负其责，从而使企业的内控更加完善。

3．实物控制

中小民营企业应对企业的实物资产从取得到报废有明确的管理规定。应把握企业资产的购进、耗用、报废等各环节的控制，通过建立定期盘点制度，掌握企业资产动态，加强管理。诚然，良好的内部控制体系的运作离不开有效的内部监督与激励机制的配合。现实与理想，自身与外部环境都证实了一个事实：建立并有效地实施一个适合中小民营企业的内部控制体系已成为其在未来竞争中实现可持续发展的必由之路。经济环境的大挑战与企业经营的不断变化，要求我国的中小民营企业以与时俱进的态度，循序渐进地去建立一个适时、动态、开放的内部控制系统，从而使内部控制系统在我国中小民营企业的成长中发挥巨大作用。（作者单位：湖南工业大学财经学院）

参考文献

［1］ 朱翠兰.企业内部控制的现状及对策研究［C］.湖南农业大学硕士论文. 2005

［2］ 李克澎. ABC 集团公司内部控制制度设计研究［C］. 东南大学硕士论文,2006