固定资产确定的标准范文

导语：如何才能写好一篇固定资产确定的标准，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词:固定资产;会计处理

固定资产是企业赖以生存和发展的重要资源。做好固定资产会计处理工作,对增强企业市场竞争力,无疑是十分重要的,尤其要做好以下几个方面的工作:

1 、新税法下如何计提已购置固定资产折旧:

新企业所得税法对固定资产折旧问题有两大变化,一是预计净残值,二是折旧年限。它取消了老所得税法统一规定的按照固定资产原价5%预计净残值的规定,授权企业根据固定资产的性质和使用情况自主合理确定,但一经确定不得变更。

比较新老所得税法对固定资产最低折旧年限的规定能看出3点变化:一是将飞机的最低折旧年限从5年改为10年;二是将飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为4年;三是将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年。这必然导致对老所得税法下企业购置的固定资产在新所得税法下应计提的折旧额发生变化。

一些企业对在不同情形下对折旧究竟是调整、不调整还是可调可不调的问题往往模糊不清,给实务操作带来了困难:

一是不调整的情形,即对新税法实施前已投入使用的固定资产,企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧,不做调整。这实际上是我国税法“实体从旧”原则的体现。

二是可调可不调的情形。此情形下,税法将调整或不调整的权利交给了企业自己。

可调整的规定是新所得税法实施后,对继续使用的固定资产,企业可以选择重新确定其残值,并就其尚未计提折旧的余额,按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限,按照新税法规定的折旧方法计算折旧。

注意的是,如果此情形下新确定的固定资产的折旧年限小于固定资产实际已经使用的年限,即按照新税法确定的折旧年限已到期,相关固定资产在新税法下实际上已无剩余使用年限,则对相关固定资产没有提足的折旧额,企业应该在执行新税法的第一年一次性折旧完毕。例如,企业原确定的某项固定资产的折旧年限为6年,实际已使用4年,仍有净值8万元,而新确定的折旧年限为3年,则此情形下可以将净值8万元在执行新税法的第一年一次性折旧完毕。

可不调整的规定是对新税法实施后,如果对固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的,也可以继续执行。例如,企业原根据老所得税法规定对汽车确定的折旧年限为6年,没有违背新税法规定的最低折旧年限4年的规定,则企业可以选择不做调整。

三是必须调整的情形。固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定的原则,也可继续执行,反过来,如果企业原确定的折旧年限违背了新税法规定的原则,则不可以继续执行,必须调整。例如,企业原来对飞机确定的折旧年限为7年,而由于新税法规定飞机的最低折旧年限为10年,原确定的7年折旧年限就违背了新税法最低10年的规定,不可继续执行,即从执行新税法当年度起必须对飞机的折旧年限进行调整,并按照重新确定的折旧额计提折旧。

2 、增值税转型对固定资产会计处理影响:

(1)纳税人销售已使用固定资产的增值税政策

增值税转型前,除其他个人外,纳税人销售已使用固定资产的增值税政策都是一致的。而增值税转型后,纳税人身份及其所在地区、所销售固定资产的类别及其购进或自制时间,对其销售已使用固定资产的增值税政策都有影响。

(2) 纳税人销售已使用固定资产应交增值税的会计处理

不同身份的纳税人销售已使用固定资产增值税适用政策不同,其会计处理也存在区别。其中小规模纳税人销售已使用固定资产,及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用税率征收增值税的,应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样,即小规模纳税人应通过“应交税费-应交增值税”科目核算,一般纳税人应通过“应交税费-应交增值税(销项税额)”科目核算。这里需要关注的是一般纳税人销售已使用固定资产按简易办法征收时,如何进行应交增值税的会计处理。例:甲公司系一般纳税人,200X年出售于2009年1月份购买的某设备,该设备用于生产一种免征增值税的产品,购买时未抵扣进项税额。设备原值20万元,已计提折旧5万元,售价13万元,适用17%的增值税税率。甲公司对该业务的会计处理:① 出售设备转入清理: 借:固定资产清理 150000;借:累计折旧 50000;贷:固定资产 200000。②收到出售设备价款:借:银行存款 130000; 贷:固定资产清理 130000。③该公司应按简易办法依4%征收率减半征收增值税:130000÷(1+4%)×4%÷2=2500。按4%应交增值税的处理:借:固定资产清理 5000;贷:应交税费――应交增值税(销项税额)5000;减半未征的增值税处理:借:应交税费――应交增值税 (减免税款)2500;贷:补贴收入 2500。④结转固定资产清理:借:营业外支出 15000;贷:固定资产清理 15000。对于企业销售已使用固定资产按简易办法计算出的应交增值税,在会计处理上应将其直接计入“应交税金――未交增值税”科目。

值得注意的是,非增值税纳税人,如果固定资产在没有提足折旧的情况下,进行清理,尚未计提的折旧,按照小规模纳税人的标准,缴纳增值税。如果固定资产已提足折旧,只剩下规定的残值,则不用缴纳增值税。

参考文献:

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【关键词】固定资产减值；问题；建议

1.固定资产减值中存在的主要问题

固定资产减值是指固定资产的可回收金额低于其账面价值。美国财务会计准则和国际会计准则都对固定资产的减值做了专门的规范，都有明确可行的执行参照。我国对固定资产的减值会计规范则来主要来自于三类不同的规范，即《企业会计准则》、具体会计细则中的相关部分和证监会文件等相关的规范。我国目前还没有出台专门针对企业会计准则来对资产的减值进行规范，而是以所涉及的资产类别分别来对其进行减值会计处理。现行的规范中并未将资产按单向资产、资产整合进行分类，使得对资产的计价没有处在企业的总体运行环境中，从而影响固定资产的有效计价。

虽说我国的相关规定中是以可回收金额低于固定资产的账面价值作为固定资产的减值损失，但在实际操作中对可回收金额的计算却存在困难，主要原因是由于我国资本市场发育程度不够所致，因此在实际操作中常以市价估计作近似，从而作为可回收金额。我国的会计规范中允许固定资产减值转回，但在资产重估增值的运作中又存在障碍，因此企业往往会使用固资产减值回转来调节固定资产的入账价值，而同时又存在着利用固定资产减值转回进行盈余管理的操作余地。

《企业会计制度》虽然对应当提取固定资产减值准备和全额提取的条件做了界定，但这种界定仍然是定性的，对计提固定资产的种类以及具体的计提比例等细节问题却是交由企业依据具体的情况来做自主判断，由此带来的问题就是计提的比例和金额等缺乏一个统一客观的标准，也给某些企业利用这一漏洞来编造财务报表提供了可能。

资产的计量是固定资产折旧和减值会计的核心问题，资产减值的确认和计量同时又是一个很难的问题。我国的现行标准是经济性标准，即只要资产发生减值，就进行确认。从外部条件来看，目前国内缺乏健全的价格市场机制和公开透明的资产信息，作为资产减值的准备计提量缺乏足够的依据，当固定资产入账后，因技术进步、市场价格变化等因素也会带来价值的波动；从内部条件看，我国现行的财务系统以记账核算为主，加上贴现率的不稳定，企业自身要准确的计算固定资产未来现金流量现值非常困难，核算的结果可能会因人而异，因此固定资产减值的计量和确认有很大的现实难度。

可变现值和可回收金额的计算方面，也存在着不易操作的困难。企业确认和计量固定资产减值的依据是固定资产的可回收金额，但可回收金额和可变净现值在实际操作中往往要依赖会计人员的主观判断来计算未来的现金流量和贴现率，而贴现率是最容易发生变化的因素，因此计算的结果实际上存在很大的弹性空间。从监管的角度看，由于外部人员对企业内部运行情况无法做全面真实的了解，相关部门要想实施对企业固定资产的减值确认，必然处于被动地位。

2.建议

（1）增加对固定资产的划分细则

我国的会计准则规定固定资产按单项进行减值操作，但单项资产往往并不能产生独立的现金流，其盈利能力也很难准确计量，因此需要改变现行的固定资产的分类方法，应着重加强对组合资产的的总体价值评估，以其总体价值的变化作为固定资产减值处理的依据。具体操作细则可参照国际会计准则，将较难计算单项盈利能力的固定资产按一定的组合，计算其总体盈利能力，然后依据资产组合的价值变化来进行固定资产的减值操作。

《企业会计准则―固定资产》[3]中提出了六条判断固定资产是否发生减值的标准，但对固定资产可收回金额的计量标准却语焉不详，仅给出了计量的原则。从资产评估的角度，固定资产的可回收金额可用固定资产的产出量化来衡量。按照固定资产可回收金额的计量准则，此处涉及到销售净价和未来现金流量现值如何确定的问题，值得深入研究。对于销售净价的计算方法，现有的文献通常都建议采用市场法来计量[1]。未来现金流量现值一般都采用收益法来计算，但该方法需要确定收益额、折现率和获利期限三个参数，都不易确定，而且收益法对于未来收益不确定的固定资产并不适用[2]。由市场法和收益法的适用范围可知，对于固定资产可回收金额的计量方法，可分为两类，对于无法确定未来收益的固定资产，如机械设备等，其可收回金额的计量宜采用重置成本的修正值作为其可回收金额；而对于房屋、建筑物等则可采用收益法进行估价，按照固定资产可回收金额的定义方法来进行计量。或可按一定的组合，计算其价值变化，再进行固定资产的减值操作。

（2）加强固定资产减值披露的透明性

国际会计准则中要求报表中对各项资产都要按类进行披露，我国的企业会计准则虽然是借鉴的国际会计准则，但在这个方面的规定却很简略，仅仅要求披露当期的确认和转回的减值额度即可，并不能给出固定资产减值的充分信息。因此为了提高财务报告的利用效率，应当加强固定资产减值信息的披露，并对可能对企业财务报表产生较大影响的单个固定资产减值增加其附加信息。

（3）规范可回收金额的运用

可回收金额的的计量是固定资产减值操作的关键所在，但在实际操作中常以固定资产的拍卖价、市场价等作为可回收金额，并未严格按照《企业会计准则―固定资产》中提出的计量准则来进行。因此有必要加强企业对可回收金额的规范，为会计人员提供现金流资料、固定资产销售净价等关键信息。

（4）规范公允价值的运用

公允价值已经被越来越多的国家会计人员所承认并运用到实际操作中。我国新会计准则体系中也提出了以“公允价值减去处置费用后的净额”代替“销售净价”的计量方法。由于公允价值的计量对外部环境的依赖性，其总量会影响到资产减值损失的计提量，必须进一步的规范公允价值的计算细则才能防止企业利用这一手段为盈余管理和利润操作留下可操作的后门。

3.结语

就目前来说，固定资产减值仍是一个比较复杂的问题，我国的相关法规还有待进一步完善。在理论方面，重点是研究资产减值的理论基础、经济后果等，对固定资产的减值计量的的文献并不多，有待于去做深入研究。并且应当认识到理论方法的局限性，在实际操作中进一步的探索，在传统方法的基础上参照国外经验，以求获得更为理想的效果。

参考文献：

[1]刘晶晶,赵文平.浅析固定资产减值的几个问题[J].工业技术经济,2008,27(6):160-162.

[2]郑.固定资产减值引起新会计问题的思考[J].江南大学学报(人文社会科学版),2004,3(1):

57-58.

[3]财政部.企业会计准则――固定资产.

[4]杨锦娟.固定资产折旧和固定资产减值准备的会计处理[J].陕西审计,2004(1).

[5]覃峰.关于固定资产减值会计若干问题的思考[J].黄冈职业技术学院学报,2007,9(2):

63-64.

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关键词:固定资产 折旧 要素 本质 影响

一. 解读折旧的要素

我国企业会计准则对固定资产折旧的定义是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。在企业实际核算固定资产折旧额时应考虑六大要素:1.折旧基数2.预计净残值(率)3.预计使用年限4.折旧范围5.折旧方法6.账务处理。

1. 折旧基数

折旧基数通常是指固定资产的取得成本,是固定资产折旧的起点,这样的处理可以使折旧的计算建立在客观的基础上,不会受到个人主观的影响,保证了会计信息的客观性。折旧基数越大,在其他因素相同的情况下,折旧额就会越大,而折旧从会计的角度来看就是费用,从开源节流的角度来看,企业为了减少各期费用,应该尽量减小折旧基数,也就是说企业应该尽量减小固定资产的取得成本。

2. 预计净残值(率)

我国企业会计准则对预计净残值的定义是,预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业从该资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。它的实际金额是在实际发生时才能确定的,所以企业平时核算时用的都是事前加以估计的,为了避免计算过程中受到会计人员主观因素的影响,我国相关法律规定了固定资产的折旧净残值比例标准应在其原价5%之内,具体比例由企业自行确定,如果企业情况特殊,需要改变预计净残值率的应报经主管税务机关备案。

3. 预计使用年限

预计使用年限是指固定资产预计经济使用年限,也称折旧年限,对于会计人员核算时确定预计使用年限应考虑以下因素:

① 该资产的预计生产能力或实物产量

② 该资产的有形损耗

③ 该资产的无形损耗

④ 有关资产使用的法律或者类似的限制。

4.折旧范围

① 时间上的范围。在会计实务中,企业一般都是按月计提固定资产折旧的。为了简化核算,我国企业会计准则规定,月份内开始使用的固定资产,当月不计提折旧,从下月起计提折旧;月份内减少的固定资产,当月仍计提折旧,从下月起停止计提折旧。简称为“当月不增,当月不减”。

② 空间上的范围。我国企业会计准则规定除以下情况外,企业应对所有固定资产计提折旧:已提足折旧仍继续使用的固定资产;按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

除时间和空间上的要求外,在会计实务中,我们在确定折旧范围时还要考虑实质重于形式,重要性,谨慎性等,比如对于经营租赁和融资租赁的固定资产,不要关注法律形式,应该以经济实质为基础,要关注与资产所有权相关的风险与报酬有没有发生转移。

5.折旧方法

固定资产折旧方法主要分为两大类,直线法,加速法。其中直线法这里介绍年限平均法(固定费用法)和工作量法(变动费用法),而加速法这里介绍双倍余额递减法(定率),年数总和法(定基)。

①平均年限法。分摊标准是固定资产的使用年限,将总的应折旧额平均分摊到使用的各年,这种折旧方法,各年折旧额相等,所以也称固定费用法。

②工作量法。分摊标准是各年实际完成的工作量,将总的折旧额按工作量的大小进行分摊,各年的折旧额的大小随工作量的变动而变动,所以也称为变动费用法。

③双倍余额递减法。双倍余额递减法是以双倍的直线折旧率作为折旧率,在这里要注意三点,一是这里的折旧不考虑资产的净残值,可以理解为在最初计算折旧时净残值是零;二是双倍余额递减法直接以直线折旧率乘以2来确定,对折旧率没有复杂的计算;三是这里的计算基数不再是固定资产原值而变成了年初固定资产净值。

④年数总和法。年数总和法是以折旧当年年初固定资产尚可使用年数作分子,以各年年初固定资产尚可使用年数的总和作分母,分别确定各年的折旧率,然后以各年折旧率来乘以应提折旧总额计算各年的折旧额的一种方法。

我国企业会计准则要求企业对折旧方法的选择是要根据企业的实际情况选择折旧方法,一经确定,不得随意变更。其主要目的是防止企业通过变更折旧方法,在账务上造假。

6.账务处理

我们知道折旧在会计上本身是一种成本和费用,对于这类的账务处理,我们都秉着“谁受益,谁承担”的原则进行列支。此外未使用的固定资产也要计提折旧,计提的折旧费用一般计入管理费用,作为管理上的一种决策失误。所有的账务计提时都贷记到累计折旧科目。

二. 讨论折旧的本质

① 成本分摊论。这是传统意义上的会计说法,会计上认为折旧就是一种费用和成本,是出于一种对构建固定资产成本的分摊。企业得到固定资产会给企业带来经济效益,这种经济效益是来自对固定资产服务潜能的利用,但固定资产的服务潜力有限,这种潜力会随着固定资产的使用而逐渐衰减直至消逝,根据权责发生制,所以我们才分期根据收益对固定资产进行折旧,从这个理论出发,我们认为加速折旧法在折旧上更合理,因为固定资产的经济效益是在逐年衰退,根据配比原则,对于固定资产的成本就必须要与所获得的经济收益进行配对。

② 后付年金论。这是财务管理上的说法,财务管理上认为固定资产的折旧其实是资金的一种运作,目的是在于更新设备,可以这么说通过平时计提折旧费用,而实际上企业并不进行当期资金的对外支付,我们可以把这种费用看成是一种企业每期把折旧的资金存放于银行单独账户,如果是按平均年限法折旧,就相当于每期投入一笔资金,到折旧结束期就可以拥有一笔资金,企业可以用这笔按期折旧预存起来的资金进行固定资产的更新换代,这样的方式相当于财务管理上的后付年金。

三. 分析折旧的影响

① 影响利润表。折旧本身作为一种费用会进入利润表,影响企业利润。折旧越多,利润就会越少,这也导致了一些企业利用这点做假账,在经营较好的年份多提折旧,将利润分摊,减小以后年度的盈利压力,在经营惨淡的年度少提折旧,以虚增利润,美化财务报表。所以我国企业会计准则为防止企业作假,规定固定资产折旧方式一旦确定,不得随意变更。

② 作为抵税项目影响纳税。折旧会影响企业的营业利润,所以一定会影响所得税,折旧提的越多,利润越小,所得税交的就越少,反之,所得税交的就越多,企业可以在一开始通过选择合理的折旧方法,调节自己的纳税方案。

③ 时间价值。直线法和加速法折旧总额应该都是相同的,但直线法每年的折旧额相同,加速法前几年的折旧额较多,后面的折旧额较少,在相同的折现率的情况下,加速法的折旧额现值要明显比直线法多,也就是说,加速法对尽早收回垫支成本,避免投资风险是非常有利的。(作者单位:安徽财经大学会计学院)

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一、长期股权投资变动对企业的影响金融资产中有关投资部分变动对企业的影响新准则的,可能会在很大程度上改变企业财务报表数据,从而使企业利润在短期内发生较大变化,尤其是金融企业。执行新准则对企业财务状况的影响体现在以下几个方面:首先,金融衍生工具表外业务内化,并一律以公允价值计量,有利于及时、充分反映企业的金融衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。上述变化要求企业善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免报表带来过大的波动；其次,公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值,从而更准确地计量各类金融资产,增强会计报表的可比性。最后,资产减值准备计提的变化。充分体现了谨慎性原则,将使部分金融企业今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润,从而使财务报告更加真实。

二、所得税的影响在计税基础上,旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异,主要是从发生额的角度进行分析而新准则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异,从余额角度进行分析。在所得税确认上,旧准则要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法包括递延法和债务法)核算所得税;而新会计准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。在减值确认计量上,旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定,而新准则规定了在一定的情况下,可计提减值准备,并在日后符合规定时可以转回。

《企业会计准则18号——所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化，该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法,要求改用资产负债表债务法核算所得税,与国际会计准则实现了趋同,对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。我国新制定的所得税会计准则使用了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税,该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产或负债的账面价值与计税基础的差额就是暂时性差异，如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业,资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。根据差异对未来期间应税金额影响的不同,暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

三、资产减值准备计提新准则提出了“资产组”的概念，扩大了资产减值准则的使用范围，在资产减值迹象判断上，要求更加明确，可收回金额的计量原则也更具有操作性。新准则引入了公允价值的概念，并对公允价值的计量、使用做出了限制性规定，强调一旦使用公允价值就停止历史成本价值计量的财务处理。同时由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回，也是新旧准则中减值准备部分差异所在。

目前资产减值计量的属性主要是重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流现值(在用价值)、公允价值、可收回金额。与历史成本不同，现行市价、销售净价、可变现净值、在用价值、公允价值都属于“贴现值”的范畴。即现行市价反映了市场对

该资产未来现金流量现值的估计;公允价值则反映了企业对未来现金流量现值的估计，公允价值主要指现行市价，如果该资产没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替;销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要指现行市价扣除处置费用后的余额，有时可变现净值还可表示为预计售价减去必要的处置费用。在我国《企业会计制度》中，可收回金额的实际含义为未来现金流的贴现值。从理论角度来讲，“未来现金流量现值”是最理想化的计量标准。但其计算相当困难，不符合成本效益原则。因此，目前资产减值会计实务中会计计量主要采用上述中的其他计量标准，且分别按不同资产进行选择。

四、固定资产会计核算的差异“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产的计量，而新固定资产准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

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【关键词】固定资产 后续支出 核算

固定资产是在生产和管理过程中用来改变或者影响劳动对象的劳动资料，是固定资本的实物形态，其在生产过程中可以长期发挥作用，长期保持原有的实物形态，但其价值则随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去，并构成产品价值的一个组成部分。按现行会计准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品提供劳务出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度的。固定资产同时满足下列条件的才能予以确认：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

一、与固定资产有关的更新改造等后续支出

符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

例1：甲企业固定资产A设备的更新改造资料如下；

1.2000年12月，甲企业自行建成一项设备A，建造成本为553万元，预计使用寿命14年，预计净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。

2.2011年1月1日到1月31日，甲企业经检测，A设备生产的产品符合市场需求，为能持续增产，需对A设备进行更新改造，对其主要部件H进行更换（该主要部件当时的价值为130万元），购买新的主要部件H支付货款150万元，另付施工安装费18万元。更换下来的原主要部件作报废处理，残值收入5万元。A设备无资产减值。

3.A设备更新改造达到预定可使用状态后，不仅提高生产能力，而且预计能延长A设备使用寿命3年。预计净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。

不考虑相关税费，甲企业的账务处理为：

（1）2011年1月1日，A设备的累计折旧为：553*（1-5%）/14*10=375.2万元，固定资产转入在建工程：

借：在建工程――A设备 177.8万

累计折旧375.2万

贷：固定资产――A设备 553万

（2）安装新的主要部件：

借：在建工程――A设备 168万

贷：工程物资――部件 H150万

银行存款18万

（3）2011年1月1日，A设备原主要部件H的账面价值为：130-130*（1-5%）/14*10=41.8万元，终止确认原主要部件H账面价值：

借：营业外支出41.8万

贷：在建工程――A设备41.8万

（4）处理原主要部件H的残值收入：

借：在建工程――A设备5万

贷：营业外收入5万

（5）A设备主要部件H施工安装完毕，投入使用。固定资产入账价值为：177.8+168-41.8+5=309万元

借：固定资产――A设备309万

贷：在建工程――A设备309万

（6）2011年1月31日，A设备转为固定资产后，按重新确定的账面价值、使用寿命、折旧方法计提折旧：

应计折旧额=309*（1-5%）=293.55万元

月折旧额=293.55/(7*12-1)=3.53万元

年折旧额=3.53*12=42.36万元

2011年应计提的折旧额=3.53*11=38.83万元

借：制造费用309万

贷：累计折旧309万

二、与固定资产有关的修理费用等后续支出

不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

一般情况下，固定资产投入使用后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致资产的局部损坏，为了维护资产的正常运转和使用，发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时直接计当期损益。企业生产部门和行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出计入销售费用。

例2：2011年3月，乙企业对其专设销售机构的一台设备进行日常修理，领用本企业原材料一批，价值36,000元，另支付维修工工资7000元。

不考虑其他相关税费，其会计分录为：

借：销售费用43000

贷：原材料36000

应付职工薪酬7000

三、两种核算的对比和思考

以上固定资产后续支出的两种核算方式：一种是符合固定资产确认条件的，予以资本化，计入固定资产成本，同时若有涉及到替换原固定资产的某主要组成部分的，将被替换部分的账面价值扣除，其发生的费用随以后的折旧逐步计入制造费用，继而进入产品成本，在折旧期间内逐期对企业利润造成影响；另一种是不符合固定资产确认条件的，予以费用化，其发生的费用直接计入当期损益，不计入产品成本，只对企业当期利润造成影响。由于两种核算方式下，对企业产品成本和当期利润的影响不同，因此，企业有可能利用其对产品成本和当期利润进行调整。在实际工作中，一般情况下，企业能较客观的对固定资产的后续支出作出正确处理，但遇特定情况时，即在企业经营状况好、利润高的时期，对固定资产的后续支出会尽可能费用化，以充分发挥费用的挡税作用；相反，在企业经营状况较差、无利润或需要利润的时期，对固定资产的后续支出会尽可能的资本化。

固定资产后续支出的两种核算方式，其选择的关键在于：是否符合固定资产确认条件？为尽可能减小企业利用固定资产后续支出的两种核算方式对产品成本和当期利润的调整度，笔者认为：对固定资产的确认条件应进一步具体、明确、完整。尽量减少会计职业判断的成分和程度，应在固定资产现有的两个确认条件下，再补充同时满足的另外两个条件，一个是：发生的金额数。对发生金额多少的界定，应根据企业所属的行业如制造业、商品流通业、运输业等不同行业，以及企业的规模如大型、中型、小型等不同规模的情况来具体确定金额的界限，规定具体对照表；别一个是：发生后其使用寿命至少或延长三年及以上。现行的2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限为：1、房屋、建筑物，为20年；2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；5、电子设备，为3年。也就是说，不同类别的固定资产有不一样的折旧最低年限，但综合所有的固定资产来看，折旧的最低年限是电子设备的，为3年。至于发生后对固定资产使用寿命影响少于3年的支出，或是计入当期费用，或是计入长期待摊费用。

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轨道交通行业计提折旧的必要性和现实困难

（一）轨道交通行业固定资产计提折旧的必要性

固定资产的显著特点是可以连续多次参与生产过程，仍保持原有的实物形态，但由于长期使用，必然发生损耗（包括有形损耗和无形损耗），并逐渐减少它的价值。固定资产折旧就是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品或服务中去的那一部分价值的补偿。因此，固定资产的折旧应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计提计入各期成本。

1、计提折旧是准确核算运营经营成果的需要。从本质上讲，折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间实际发生现金流出，但这种费用是前期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内体现，无论是从权责发生制的原则，还是从收入与费用配比的原则讲，计提折旧都是必需的，不提折旧或不正确地计提折旧，都将对企业计算损益产生重大影响，如何合理地计提固定资产折旧关系到运营经营成果的真实性和合理性。

2、计提折旧形成的资金积累是固定资产更新资金的重要来源。折旧费用在计提时没有发生实际的资金流出，属非付现成本，这部分费用通过计提进入经营成本，在企业的生产经营过程中逐渐形成资金积累，是固定资产更新的主要资金来源。

3、计提折旧是合理确认固定资产处置损益的基础。固定资产从开始投入使用到正常报废或处置，其价值通过折旧逐步转移到运营成本中来。正常情况下，原值与折旧抵减后的账面净值基本反映了固定资产的现有价值，并与资产处置收入相匹配，其差额部分形成处置收益或亏损，真正反映了资产处置的损益情况。

（二）轨道交通行业计提折旧面临的难题

但是，轨道交通行业是准公益性行业，存在着运营收入公益化和运营成本市场化的矛盾。一方面，运营票价由政府定价，企业无法按照成本补偿机制自行定价，体现了运营收入的公益性；另一方面，企业维持正常运营的各项经济资源和劳务又需按市场价格进行配置，体现了运营成本的市场性。因此，尽管从社会整体角度看，轨道交通有着良好的社会效益及经济效益，但由于行业自身的特殊性，这种收支的状况导致了轨道交通行业本身在运营过程中面临着亏损的窘境。世界范围内，轨道交通是一个普遍亏损的行业，除了香港地铁以外，国内开通运营的城市从运营经营来看也都是亏损的，特别是运营初期由于客流尚处于培育期亏损额更大，运营票务收入甚至不足以补偿运营直接成本支出，更谈不上承担债务的利息成本和固定资产的折旧成本。国内轨道交通项目一般由政府直接投资，债务融资资金成本支付可以看作政府投固定资产资责任的延续，偿还债务本金及支付利息费用也应由政府承担，在运营成本中可以不考虑利息成本。但是，根据会计准则的规范要求需要企业在固定资产使用期内计提折旧成本，折旧成本却是运营经营成本的重要组成部分。正常情况下，100亿元的单线资产使用期内年均折旧费用约3亿元，这也必将进一步加剧轨道交通企业运营经营的亏损。在无其他收入来源的情况下，巨额的亏损给企业的持续经营将带来不利影响，特别是严重影响企业的融资能力。虽然轨道交通项目一般由政府投资，但除政府投入资本金外，其他部分资金通常情况下以企业为主体通过银行贷款等负债形式筹集，企业的盈利能力是银行贷款评审的基本条件，长期的巨额亏损必然会对企业的融资能力造成不利影响。

计提固定资产折旧的一般方法

固定资产折旧方法可分为两类：一般折旧法和加速折旧法。一般折旧法包括平均年限法和工作量法，加速折旧法包括年数总和法和双倍余额递减法。平均年限法是假定固定资产随着时间的推移而均匀损耗，在固定资产使用期限内，每期的折旧额相同。在这种方法下，企业负担的折旧成本相对稳定，但是没有反映固定资产使用期限内的真实损耗情况，以及固定资产后期使用效率的降低和维修费用增加等影响因素。工作量法是按照固定资产完成的工作量多少计提折旧，单位工作量的折旧额是不变的。这种方法只有当固定资产产生实际工作量消耗时，才计提折旧，忽略了固定资产在没有工作量消耗时也存在减值情况。平均年限法和工作量法都体现了固定资产平均折旧概念，反映折旧额的均匀消耗。年数总和法和双倍余额递减法对固定资产价值补偿体现为前期计提的折旧额多，后期计提折旧额较少。在这两种方法下，固定资产价值都是加速转移到企业经营成本中，固定资产折旧额表现为随使用年限的增加而逐年减少。加速折旧法，充分考虑了固定资产使用后期使用效率降低、维修费用增加及其他不确定影响因素。然而，从收入成本配比角度考虑，加速折旧法并没有完全体现收入和成本的配比，对于轨道交通行业，客流有一个培育期，收入会随着使用年限的增加而逐渐增加，在加速折旧法下，会出现固定资产后期带来大量现金流却计提少量的折旧。

国内轨道交通企业计提折旧的做法

目前，轨道交通行业还没有统一的固定资产折旧标准和方法，在折旧成本对运营经营成果带来较大影响的情况下，国内轨道交通企业大都根据自身的经营情况确定计提折旧标准和方法，根据调查了解，已开通轨道交通运营的城市地铁公司在计提折旧问题上有三种做法：一是按照会计准则的规范要求全额计提折旧，主要是轨道交通经营及相关资源经营情况较好的企业，如上海地铁、广州地铁、深圳地铁等。在具体折旧方法上，采用一般折旧法，按照平均年限或工作量为基础计提折旧；二是计提部分折旧，如南京地铁、运营初期的广州地铁等。在具体折旧方法上，一般根据当年的经营效益情况按一定总额计提折旧，折旧的计提有一定的随意性；固定资产三是不计提折旧，主要是运营及相关资源经营还存在亏损，计提折旧将使亏损额进一步加剧，或者设备更新资金由政府财政拨专项资金解决，如武汉地铁、天津地铁、北京地铁等。

南京地铁固定资产折旧政策的选择

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(一)固定资产定义　准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。与《企业会计制度》相比，取消了“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产”的规定；取消了低值易耗品与固定资产划分标准的有关规定，仅在存货准则中规定了周转材料(含包装物、低值易耗品)的摊销。因此，企业应按重要性原则划分固定资产与周转材料。

税法规定的固定资产定义与企业会计准则一致。

财务通则第二十六条对固定资产主要规定了管理的程序、内容，对固定资产的确认、计量、报告等内容主要依据企业会计准则规定进行规范。

(二)固定资产初始确认　税法与会计准则对固定资产初始确认的差异主要是对融资租赁固定资产、采用分期付款方式购买并且付款时间超过正常信用期限(一般为3年)的固定资产以及自建固定资产的规定不同。

对融资租人固定资产，准则规定，在租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。税法规定，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。由此将产生时间性差异。但由于所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可以不进行会计处理。但是，后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。

对采用分期付款方式购买并且付款时间超过正常信用期限(一般为3年)的固定资产，准则规定，应按购买价款的现值确认固定资产；税法规定应按购买价款总额确认固定资产。在这种情况下，由于购买价款现值肯定低于购买价款总额，因此会计入账价值将低于计税基础，将产生可抵扣差异。

对自行建造固定资产，准则规定，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法规定，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。这一差异实际上是借款费用资本化时间不一致而产生的。

正常外购、盘盈、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，其初始确认方面税法与准则的规定基本一致。其中的差异可能产生于非货币性资产交换。在不以公允价值计量的非货币性资产交换中，固定资产的入账价值会与计税基础不一致，从而产生时间性差异。

(三)固定资产折旧计提　税法与准则的差异主要是折旧计提范围不一致。财务通则仅规定如何确定、变更折旧方法，对其中的具体处理方法未作规定。 企业所得税法规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。

准则规定，已足额提取折旧仍继续使用的固定资产、单独估价作为固定资产入账的土地两项不得计提折旧。

差异主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧的计提上。税法规定的其他不得计算折旧扣除的固定资产，由于尚未明确范围，目前不存在差异。

折旧计提方法的选择上，准则规定，企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命和预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当进行调整。固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

企业所得税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。预计净残值一经确定，不得变更。企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于折旧年限的60％；可以采取双倍余额递减法或年数总和法。

也就是说，准则、通则都规定企业可以自主确定固定资产折旧方法。税法规定一般情况下应采用直线法计提折旧，符合条件的才允许采用加速折旧方法。同时，准则规定允许对固定资产预计净残值进行改变并且作为会计估计变更处理，但税法规定不允许改变预计净残值。

(四)固定资产大修理费用　准则规定，固定资产大修理费用全额一次性计入当期损益。

企业所得税法实施条例规定，固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产大修理支出按固定资产尚可使用年限分期摊销。

从上述规定看，税法对固定资产大修理支出的界定，事实上已构成准则所规定的固定资产改良支出，由于准则规定对固定资产改良支出必须重新确定使用年限等，因此，与税法的处理实质上并无差异。

(五)固定资产改良　准则规定，固定资产的更新改造等后续支出，满足规定的确认条件的(即包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠地计量)，应当计人固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，并重新确定使用寿命、预计净残值、折旧方法；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。准则同时规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用。

企业所得税法实施条例规定，改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，应适当延长折旧年限。改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。企业所得税法实施条例第六十八条规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租人固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租人固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

从上述规定看，由于准则规定对已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用核算，如果企业将摊销年限定为与固定资产尚可使用年限一致，那么与税

法处理也将无实质上的不同。

对一般固定资产的改良支出，如果满足准则规定的确认条件的，会计处理与税法处理将不会产生差异；如果不满足准则规定的确认条件，同时又导致固定资产延长使用年限的，在会计处理上计入当期损益，按税法规定应当按延长的使用年限分期摊销，将产生时间性差异。

(六)固定资产预计弃置义务　准则规定，确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素。企业应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。预计弃置义务在会计处理上构成固定资产成本，同时构成预计负债。由于税法不允许预计负债在预计当期扣除(只能在实际履行负债义务期间扣除)，因此将产生时间性差异。

(七)持有待售固定资产　准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。事实上，对持有待售固定资产，企业可以按资产损失进行处理。

二、对企业的主要影响

(一)固定资产范围界定将直接影响企业损益及税收成本　准则和税法都取消了对固定资产价值标准的规定，要求企业按照重要性原则判断、确定自身固定资产的范围，按照实际情况确定固定资产目录。按什么标准划分固定资产涉及当期及后期的利润，因此企业如何界定固定资产十分关键。如果企业将固定资产范围界定宽泛，意味着当期费用将减少，企业当期利润将增加，税负也将增加；如果企业界定固定资产范围狭窄，意味着当期费用将增加，企业当期利润将减少，当期税负也将减少。

(二)固定资产改良支出与大修理支出划分标准将对企业日常运营产生重大影响　由于准则取消了固定资产大修理与改良划分的定量标准，仅规定满足规定的确认条件的应当计入固定资产成本(予以资本化)，因此企业如何确定固定资产大修理与改良标准将直接影响当期及后续期间损益。同时，由于准则规定不允许采用预提或待摊的方式处理大修理费用，因此对有大量大修理费用的企业，将直接减少当期损益。税法事实上扩大了大修理范围，如果企业为了减少纳税差异而按税法的标准确定大修理费用核算范围，那么将减少当期损益。

(三)企业税收处理合规性难度加大　税法目前对固定资产的认定标准和范围、固定资产改建支出的摊销年限、预计净残值等尚没有明确规定，在此情况下，企业自身的判断极有可能与主管税务机关判断产生差异，无疑会加大税收处理的合规性风险。

(四)固定资产折旧范围认定不一将增加企业税收成本　对房屋、建筑物以外未投人使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧，税法不允许在税前扣除。问题是，未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧到底该如何认定至今尚不明确。因此对企业而言，这些认定的范围将直接影响税收成本。

(五)融资租赁固定资产、白行购建固定资产初始确认不一致，理论上将产生时间性差异　对于融资租赁固定资产，所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可不进行会计处理。但后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。

对自行建造的固定资产，税法规定按竣工决算前的支出作为计税基础，准则规定按达到预定可使用状态作为计提折旧依据，后面价值有变化的，作为会计估计变更处理。对企业而言，固定资产在整个寿命期间计提的折旧是一致的，其差异主要体现在已达到预定可使用状态而未办理竣工决算这一期间。此问题税法未予明确，可按会计准则进行处理，即不产生时间性差异。

三、应对策略

(一)依法定程序合理确定固定资产范围　确定固定资产范围时必须遵循重要性原则，即根据企业实际划分固定资产范围。同时，对单项固定资产明确其中的组成部分。在确定固定资产目录时，应同时确定折旧方法、预计净残值。对确定的固定资产目录，应报主管税务机关备案，以规避税收违规风险。

(二)合理确定固定资产大修理与改良政策　应在税法规定的范围内，结合企业经营实际确定固定资产大修理与改良的划分范围。对于重大的单项固定资产，最好明确大修理、改良的范围。

(三)规范企业固定资产分类依照《企业财务通则》，企业所有的固定资产都应认定为与生产经营相关，不应再将某些固定资产认定为非生产经营类别。

(四)合理运用加速折旧政策　准则与税法都规定企业可以采用加速折旧，需要大规模投资的企业应充分运用这一政策。

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面对经济快速发展的社会，会计多重计量的研究与运用十分重要。第一，加强当代会计多重计量的研究可以丰富和完善会计计量基本理论知识，有助于多重计量体系的构建；第二，加强当代会计多重计量模式的研究，有助于提高会计信息的质量，突破我国传统财务会计框架的束缚，实现财务会计的彻底改革；第三，由于我国缺乏独立的多重计量的会计准则或相关规定，通过当代会计多重计量的研究，可以加快我国政府关于多重计量准则的制定，有助于推动多重计量模式在我国会计行业的应用和实施；第四，通过加强探索当代多重计量的属性研究，可以有效地解决我国当前会计计量中存在的问题，并有利于实现我国会计行业相关计量准则的改革和创新研究，从而提高了我国会计信息的披露制度。

2 各个计量属性的认识及确定

2.1 历史成本的概念及确定 所谓历史成本，就是在交易过程中利用实际支付的金额作为一种计量标准，对资产所产生的增加或减少进行科学衡量和记录。历史成本具有可靠性、客观性等特点，利用历史成本可以有效地进行资金的确定以及后期资金的摊销与分配，它是多重计量中最重要的属性。因此，历史成本在会计计量过程中一直备受应用。历史成本的确定有签订合同方式和未签订合同两种方式，签订合同方式的历史成本，需要按照所签订的合同约定的价款，确定会计要素的历史成本。没有签订合同的历史成本则需要按照实际的交付价款或所涉及的金额确定。

2.2 重置成本的概念及确定 对于同类的物品或商品按照当前的市场价格进行购入的金额或支付的现金称为重置成本，该购入的金额将作为一种非流动资产计价。重置成本以时间为考虑因素的价格计量，它可以实时反映财务状况，又能有效地避免价格变动情况，从而计量因价格变动而产生的虚计收益。重置成本的确定有两种重置法。第一种重置法，对于国家计划价、市场价以及浮动价三种物资的实物补偿等问题，通过三种物资的重置数量作为一种权数，并假设三种物资进行同步耗尽，计算三类中物资的重置价格的平均加权数，最后获得该物资的重置成本。第二重置法，即为非同质固定资产的重置，就是基于生产能力为标准的重置成本的计算，通过计算单位生产能力所产生的重置成本乘以所有资产的产生能力。

2.3 现值的概念及确定 所谓的现值，就是资产或负债在正常清理条件下的变现价值，也就是通过一定的方法折合成为当前的价值。它具有一种面向未来某个时点的当前资产的估计能力。因此，它可以为企业财务提供变现价值的相关信息。对于现值的确定，主要包括合同法、传统法以及期望现金流量法三种方法。他们根据不同时点、不同场合选择合适的方法进行确定。所以，不同确定方法所产生的评估价值有所差异。

3 多重计量属性的实际应用范围分析

3.1 历史成本的应用范围 历史成本的主要应用于货币资金、自创无形资产的初始计量、职工薪资以及固定资产等四方面。无论货币资金、自创无形资产的初始计量还是固定资产，在会计核算和计量过程中，他们是一种最容易出现舞弊或出问题的资产，这两种计量不能仅仅依靠主观意识或评估进行，应选择更为可靠的、科学的、准确的计量属性。所以，历史成本是最适合计量货币资金。关于职工薪酬，它的组成成分包括养老保险费、医疗保险、住房公积金、职工教育培训经费等，这些薪酬无需财务人员进行太多的判断和评估，只需根据一些历史资料或数据就能确定，因此历史成本计量属性再合适不过。

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关键词：新会计准则；固定资产；减值准备

固定资产减值是指固定资产在使用过程中，由于存在有形损耗和无形损耗以及其他原因，导致其可收回金额低于账面价值的情况。当可收回金额低于账面价值时，应当确认固定资产发生了减值，同时计提减值准备。计提减值准备使得企业的会计信息更加真实、制定的财务政策更加稳健。而从信息使用者的角度出发，适时考虑无形损耗，更精确计量了期末资产的价值，同时也剔除了虚增的利润，降低了财务风险，体现了谨慎性原则。

2006年国家财政部颁布的《企业会计准则》中，对固定资产减值作出了新的规定，使固定资产减值的核算进一步完善。其中由于《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“8号准则”）的适用范围主要在于固定资产和商誉两方面，而对企业其它资产的减值问题的规定则主要分散在各个相关的具体准则中。因此可以认为，对企业的固定资产减值的相关规定已主要被涵盖在8号准则中。所以，完善我国固定资产减值准则也可以看做主要就是对8号准则的进一步完善和补充。

一、现阶段固定资产减值会计存在的问题

1.确认与计量难度较大

合理计提减值准备关键就在于确定企业固定资产预期的经济利益。我国在这一方面的工作习惯采用的是经济性标准，即只要有资产发生了减值，使得资产可收回金额低于账面价值时，就予以会计确认，然而，现实中合理确认各项资产的可收回金额并没有固定的标准可以参考。一方面我国资产社会信息体系和市场价格机制都还在不断完善过程，因此，资产减值准备的计提缺乏必要的现实依据；另一方面是企业的固定资产入账后，市场上的技术更新以及市价下跌等原因会导致它发生相应的贬值，因此，对它的确认和计量所需要的能力远远超出现有会计人员的财会专业范围。这是一项需要多个部门进行协同认定才能完成的工作，甚至需要依靠企业外部的市场专业评估机构才能加以认定。这就导致了对可收回金额的认定不仅难度大，而且最后的认定时间往往滞后于 会计信息披露时间，不符合现实需要。

2.为上市公司操纵利润提供了自由空间

我国企业会计准则虽然明确规定了计提资产减值准备的条件，但是至于如何确定计提以及计提比例的范围，则要完全依赖企业结合自身实际的生产经营情况来加以判断，这对企业的专业会计人员的判断分析能力提出了更高、更专业的要求。同时，这种情况也给企业管理层通过会计手段，粉饰财务报表和经营成果的行为提供了更多的操作空间。因而计提的结果是否真实合理不易被判定。此外，由于我国证券市场规定并实行连续两年亏损的企业将被进行ST处理的实施准则这就进一步使得我国的一些亏损公司考虑充分甚至过度利用会计政策，以期在亏损一年后的第二年，采取不提或者少提资产减值准备的方法，来争取在账面上显示盈利，以避免被市场的ST处理。

3.减值信息披露存在困难

固定资产可收回金额等资料和信息是企业最终确认和计量企业的资产减值准备的基础。而可收回金额由于需要在一定程度上依赖于会计人员的主观判断来确定，因此，对它们的估计存在较大的主观性。同时，对可收回金额中预计未来现金流量现值的确定一般需要预计未来一定期间内，企业的现金流入量和贴现率。而由于贴现率是一个十分不稳定的、企业难以掌控的市场因素，因此会导致企业的资产减值准备计提弹性过大，也就使得企业的计提不仅缺乏合理的衡量标准，而且也缺乏对计提的监督制约手段。此外，更重要的是资产减值准备再确认缺乏权威性。由于信息不充分的客观现实，企业外部人员一般对企业内部的资产性态、使用价值并不能够了解得很充分。因此，市场的专业注册会计师、证券监管机关以及审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认一般都缺乏事实依据，从而丧失了权威性，不利于计提工作的开展。

二、完善减值准则的几点建议

1.适当运用公允价值

新会计准则体系在会计要素计量方面的主要贡献就是引入了公允价值计量属性。准则中用“公允价值减去处置费用后的净额”取代了“销售净价”，但公允价值的确定对外部环境有依赖性，如果公允价值运用得不恰当，则有可能成为对企业利润进行操纵的工具。因此，在准则中应添加对公允价值确定的详细规范和工作指南，配套相关必要措施。更为重要的是，要更加科学地理解公允价值的真正内涵，适当运用公允价值标准来促进减值准备工作的顺利开展。

2.正确运用现值技术

现值计量在我国的具体社会实践中，己在越来越广泛的领域被应用。由于可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值这两者之间的较高者来确定的，但由于准则并没有对现值计算给出较为明确的应用规定和详细的操作指南。在客观上降低了准则在现实工作中的可操作性。缺乏统一的现值计量框架，以及准则管理机构对现值计量持有的谨慎态度和现值技术在实践中的广泛运用之间的问题，在一定程度上影响了我国具体会计准则的完善和实施。因此，有必要梳理清楚现值技术的使用途径，系统的加以完善，并以这一工作为基础，来进一步讨论使用价值的计量问题的确定。

3.及时披露资产减值损失

目前，许多国家和地区大都借鉴FASB的相关成果，FASB对资产损失的性质和在报表上的列示做了较为具体的规定和详细说明。而我国资产减值准则披露关于资产减值损失主要要解决两个方面的问题，即“如何在资产负债表和利润表等表内进行披露”和“如何在表外进行披露”。另外，在对资产减值损失性质的判定上，我国目前采用的界定同FASB的界定有较大的区别。由于对资产减值损失的具体界定会直接影响企业的相应行为，因此有必要对这一问题进行较为全面的考虑。

4.有效制约盈余管理

我国颁布的新准则已经充分体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，但是我们在借鉴国际会计准则解决技术层面问题的基础上，必须要适当考虑我国的实际国情，结合我国的资产管理条例的实施，在尚未正式引入现金产出单元概念前，应当谨慎审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的固定资产不做计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式来对这类资产的价值损失进行体现，这是一种有效解决我国当前随意计提减值准备的途径。针对以上制约，如何规范发展管理层收购融资市场成为重要的现实课题。面对现实，加快金融制度改革、加强监督和规范，是我国管理层收购融资健康发展、避免融资风险转嫁的关键所在。

总之，政府应该尽快完善相关准则和制度，使企业在同一标准下进行固定资产减值会计的使用，加大政府的监督审查力度，建立健全完善的信息市场和价格市场，减少杜绝管理层“合理合法”操纵利润或计提秘密准备，从而保证会计信息的真实性、可靠性、有用性、可比性。使固定资产减值准备真正的发挥作用。只有随着社会主义经济的进一步发展，市场经济更加完善，才可以使会计行为更加规范。

参考文献：

[1]财政部会计司:企业会计准则第8号——资产减值2006.

[2]赵 敏 甄 颖：资产减值准则的国际比较及我国实施的难点《商业经济与管理》2007年3月第3期.

[3]杨 鹃:《固定资产减值准备分析》[J].财会研究，2008,(3).

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一、无形资产与固定资产会计核算的差异

(一)确认范围的差并《企业会计准则第4号――固定资产》规定，固定资产是指同时具有下例特征的有形资产：(1)为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。这个规定取消了以前准则对单位固定资产的金额限定，从而使固定资产涵盖的范围更广。

关于无形资产的认定，《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产必须具备如下特征：(1)不具有实物形态；(2)具有可辨认性；(3)属于非货币性资产。从这个规定来看，要认定是无形资产必须具备可辨认性，大大限制了无形资产的认定范围。事实上，企业除了专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等以外，还有许多能为企业带来效益的不可单独辨认的无形资产，如管理者卓越的管理能力、企业文化、自创的商誉、报刊刊头、市场份额等等。它们单独来看，很难准确认定自身的价值，但它们在企业的生产经营过程中发挥着重大的作用，也是能为企业带来巨大利益的经济资源。因此，把这些不可单独辨认的无形资产排除在外，并不能真实地反映企业的无形资产实际状况。当然，不可单独辨认的无形资产就目前而言，存在计量难的问题，但并不能因为未找到合适的计量方法就否认它们能为企业带来经济利益的事实，而将其排斥在无形资产之外。

(二)初始计量的差异固定资产的初始计量是固定资产达到预定使用状态前所发生的必要支出。在具体运用时，无论是外购、自行建造还是投资投入的固定资产，基本上都能反映固定资产的实际投资价值。

无形资产的初始计量，虽然准则提到“以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本”，但是，在具体到企业内部研究开发项目的支出是否资本化时，准则给予了严格的限制。首先是在研究阶段所发生的支出全部费用化记入当期损益，在开发阶段，只有满足五个条件才能将其支出资本化，否则仍是费用化计人当期损益。这些条件具有一定的主观性，实务操作中难于客观地加于判断。更为重要的是，按照准则的这一规定，研发费用能够资本化的金额是很少的。众所周知，研究阶段是无形资产形成的第一阶段，该阶段的投入相当巨大，而准则不考虑项目存在成功的可能性，统一将其费用化，这会使企业当期的损益受到较大影响。一旦项目研发成功，则导致无形资产的入账价值明显低估，这不利于如实反映企业的财务状况和经营成果。因此，现行无形资产准则关于研发费用的规定会造成企业研发费用投入越多，利润越低，账面资产越少的局面，这无疑会挫伤企业进行研究开发、科技创新的积极性，跟创建创新型国家的政策不相符。另外，准则还为某些企业利用开发支出资本化会计政策进行盈余管理提供了新的空间，可以将支出在研究阶段和开发阶段“合理”地放置，从而达到操纵利润的目的。

(三)后续计量的差异固定资产的特征是随着有形损耗和无形损耗而使其价值不断下降，最后只剩下净残值，越是用得久，其产生的效益就越少，因此通过计提折旧来反映其价值的递减。目前准则规定可采用的折1日方法有年限平均法、工作总量法、双倍余额递减法、年数总和法等。

无形资产的特征跟固定资产不完全相同，准则规定无形资产可分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，后者不必进行摊销。只需每年进行减值测试，而对于使用寿命有限的无形资产，应选用与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式相匹配的摊销方法，无法确定的，采用直线法。这个规定比较科学，因为有些无形资产尽管法律或合同规定有使用年限，但其价值恰恰会因为使用的企业规模扩张、市场影响力的加大、使用时间的悠久而使其价值的减少是递减的，如百年老字号、祖传秘方、经典品牌，这些无形资产价值的减值是递减的，有些甚至不会减少。如果像固定资产那样，在财务报表上不断均衡或加速递减它的账面价值，是不切实际的，只会虚减无形资产。因此，关于无形资产价值的摊销，应按实质重于形式的原则，不同的无形资产做不同的会计处理。

此外，关于固定资产在使用过程中进行更新改造，符合资本化的部分，可以重新认定固定资产的入账价值，并按重新确定的使用寿命、预计的净残值和折旧方法计提折旧。而对于无形资产在使用过程中的后续支出，是予以资本化还是费用化，准则没有明确提及，一般理解为全部费用化，这不利于会计人员在实务中进行规范操作。

(四)披露的差异固定资产在附注中披露的信息包括固定资产的确认条件、分类、计量基础、折旧方法等在内的六大方面。总的来说，固定资产信息的披露较充分，基本上能满足信息使用者了解固定资产信息的需求。

无形资产是按类别在附注中披露有关其账面余额、累计摊销额及减值累计金额、使用寿命估计情况，使用寿命不确定的判断依据；摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额；计人当期损益和确认为无形资产的研发支出金额等5项信息。显然，我国会计准则对无形资产信息的披露要求比较简单，提供给信息使用者的资料不够详实，只要求披露已入账的无形资产价值，没有披露前瞻性的、不确定性的信息以及风险信息，而这恰恰是信息使用者最关心的内容，因为无形资产的一大显著特点就是不确定性。因此，现有的信息披露不够充分，大大降低了会计信息的有用性，容易误导决策者。

二、无形资产会计核算的改进

(一)扩大无形资产确认的范围目前，我国准则纳入无形资产核算范围的项目仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等6项。国际会计准则规定的无形资产包括商标名称、报刊刊头、计算机软件、许可证和特许权、版权、专利和其他专业性的财产权、服务和经营权等14项。美国评估公司所涉及的无形资产也有20多项。伴随着知识经济的不断深入，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，我国仅确认6项是远远不够的。根据目前的情况，可以将无形资产分为(1)市场资产，包括品牌、与客户的关系(如长期客户、销售网、分销渠道)、合同(如特许经营权协定、专利使用权协定)等。(2)知识产权资产，包括专利权、计算机软件、互联网上的域名、版权、商业秘密、技术秘密、IS09000质量认证体系、绿色食品标志使用权等。(3)组织管理资产，包括管理者的能力、企业文化、企业管理方法、信息技术交流、融资关系等。这些无形资产都应在准则中列示出来，可以把它们分为在我国较成熟的无形资产(符合准则规定“该无形资产的成本能够可靠计量”)和不成熟的无形资产(目前还不能对其成本进行可靠计量)。不成熟

的无形资产应该在报表附注中予以披露，以使信息使用者能较全面了解企业无形资产的信息，做出正确的决策。此外，自创商誉应加以计量和反映。

(二)扩大研发支出的资本化范围为鼓励企业进行科技创新、增强竞争力，同时如实反映企业的无形资产状况，应扩大研发支出资本化的范围，可以按研发项目是否成功为标准来决定是否资本化。在研究阶段和开发阶段，发生的研发支出记入“研发支出”，若研发成功，把之前发生的支出全部资本化；若不成功，则费用化。

要准确进行研发支出的核算，要注意两个问题。一是无论是研究阶段还是开发阶段的支出都必须按研发项目进行归属，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配标准分配人各自的项目中。二是关于跨期研发项目，最终是将其费用化还是资本化取决于是否研发成功。在研究阶段之所以将其费用化处理，考虑到的是研发项目的不确定性，遵循稳健性原则，但当其最终成功时，却应通过“以前年度损益调整”将其资本化。这势必会引起企业各期损益的变动，甚至可能会被一些企业作为操纵利润、粉饰报表的工具。但从“决策有用观”角度出发，应给予信息使用者一个准确的信息，所以可以通过附注披露当期损益变动的事实是以前年度损益的调整。如果说这种做法会被企业盈余管理的话，现在准则关于无形资产的规定同样也存在这方面的问题，而且也可以在其他准则中找到类似情况的规定。在无形资产日益成为企业重要的生产力因素的前提下，给无形资产一个真实公平的价值，往往比可能会导致企业进行盈余管理来得有意义。

此外，无形资产的后续支出，也可像固定资产一样，视具体情况予以费用化或资本化。

(三)改进无形资产的摊销方法目前，《国际会计准则第38号――无形资产》明确规定，无形资产的摊销方法包括直线法、余额递减法和生产总量法。无形资产的摊销方法要与无形资产有关的未来经济利益的预期实现方式相联系，可以允许采用更合理的摊销方法。根据不同特征的无形资产，可采用如下方法：(1)对于使用寿命有限且容易随着科技的进步更新换代的无形资产，如专利权、非专利技术等，其特征是越是近期，作用越大，产生效益越明显，但随着时间的推移，其作用和产生的效益逐步下降。最后会失效。因此，对此类无形资产的摊销应采用加速摊销法进行摊销，尽早收回投资。(2)对于使用寿命有限，但越久越吃香的无形资产，如商标权、儡牌等，其特征是随着时间推移。宣传力度的加大，会逐步被市场认可，其价值也会不断提高，从而为企业带来超额的利润。这种无形资产产生效益的趋势是前少后多，因此。对此类无形资产应采用减速摊销法，每年的摊销额是递增的，这符合配比原则。(3)对于使用寿命有限且消耗比较均衡的无形资产，如各类使用权、特许经营权等可采用直线法进行平均摊销。