无形资产增加的原因范文
时间：2023-06-27 18:00:51
导语：如何才能写好一篇无形资产增加的原因，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
一、“双分录”业务会计处理专用科目
新《制度》为了适应扩大“双分录”会计处理业务，在净资产中取消了老《制度》中的“固定基金”科目，同时又增加了“资产基金”和“待偿债净资产”两个科目。
（一）关于“资产基金”科目
“资产基金”科目核算的内容主要有7个方面，即主要是对行政单位的预付账款、存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等共7个非货币性资产在净资产中占用的金额。在实际进行会计处理过程中，应当在“资产基金”科目中下设“预付款项、存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施” 等7个明细科目，按类别进行明细核算。该科目贷方登记预付账款等以上7个内容的非货币性资产在净资产中占用金额的增加额，借方登记预付账款等以上7个内容的非货币性资产在净资产中占用金额减少额。本科目期末余额一般在贷方，表示行政单位预付账款等非货币性资产在净资产中占用的金额。
（二）关于“待偿债净资产”科目
“待偿债净资产”科目核算的内容主要有两个方面，即主要是对行政单位发生应付账款和长期应付款而需要在净资产中冲减的金额。该科目的借方反映行政单位因发生应付账款和长期应付款而在净资产中增加的应当冲减的金额，是行政单位实际产生应付账款和长期应付款时的金额。贷方反映行政单位偿付应付账款和长期应付款而在净资产中减少的应当冲减的金额，是行政单位实际偿付的应付账款和长期应付款的金额。本科目期末余额一般在借方，表示行政单位尚未偿付的应付账款和长期应付款而需在净资产中冲减的金额。由此可以明白待偿债净资产是行政单位净资产的抵减项目。
二、“双分录”业务会计处理
新《制度》规定的“双分录”会计业务共有固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施、存货、预付账款、应付账款、长期应付款等9个方面的内容。
（一）关于“预付账款”
预付账款是行政单位在开展购货、服务等业务活动中，按照合同规定预付给供应单位或个人的款项及行政单位依据合同规定支付的定金。特别要注意的是行政单位支付可以收回的定金不属于预付账款的核算内容。为反映行政单位预付账款的增减变动情况，新《制度》新增了“预付账款”科目，该科目借方登记行政单位预付账款的增加额，贷方登记行政单位预付账款的减少额，期末余额一般在借方，表示行政单位实际预付但尚未结算的预付款项。主要账务处理为：
1.当行政单位按照合同发生预付款项时，按照行政单位预付给供应单位款项（含支付的定金）的实际金额：
借：预付账款——某单位、个人等
贷：资产基金——预付款项同时：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
2.当行政单位收到所购货物或服务时，按照之前实际预付账款的金额：
借：资产基金——预付款项
贷：预付账款——某单位、个人等
若收到物资还要按照收到所购物资的实际成本；
借：资产类有关科目
贷：资产基金——有关明细科目
3.对于发生的补付预付款项，按照实际补付的金额：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
（二）关于“存货”
存货是指行政单位在工作中为耗用而储存的资产，主要包括材料、燃料、包装物、低值易耗品以及未达到固定资产标准的家具、用具、装具等实际成本。为反映行政单位存货的增减变动情况，新《制度》新增了“存货”科目，该科目借方登记行政单位存货的增加额，贷方登记行政单位存货的减少额，期末余额一般在借方，表示行政单位实际库存存货的实际成本。主要账务处理为：
1.当行政单位外购存货收到验收入库时，按验收入库存货的实际成本：
借：存货
贷：资产基金——存货同时，按照实际支付存货的金额：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
若有尚未支付存货款项的，应当按照应付未付存货的实际金额：
借：待偿债净资产
贷：应付账款——某单位、个人等
2.当行政单位开展业务活动等发出、耗用存货时，按照发出、耗用存货的实际成本：
借：资产基金——存货
贷：存货
关于发出存货实际成本的确定，行政单位可根据实际情况采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法来计算确定发出存货的实际成本。
（三）关于“固定资产”
固定资产是指行政单位使用期限超过1年（不含1年），单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有实物形态的资产，以及单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资。行政单位的新老会计制度对固定资产的核算所设置的会计科目是一致的，强调一点是“固定资产”科目是核算行政单位固定资产原价的，固定资产的原价是相对固定不变的。主要账务处理为：
1.对于外购不需安装的固定资产交付使用时，按其外购确定的实际成本：
借：固定资产
贷：资产基金——固定资产同时按照实际支付的款项：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零 余额账户用款、银行存款
2.若外购固定资产需要安装时，待安装完毕交付使用时以其实际成本：
借：固定资产
贷：资产基金——固定资产
同时冲减在建工程：
借：资产基金——在建工程
贷：在建工程
3.对于外购固定资产若尚有未付款的，应当按照应付未付款的金额：
借：待偿债净资产
贷：应付账款或长期应付款
4.对于经批准出售、报废、毁损的固定资产，应将固定资产的账面价值转作待处理财产损溢，作会计处理：
借：待处理财产损溢（按固定资产的账面价值）
累计折旧——固定资产累计折旧（按账面已提折旧）
贷：固定资产（按固定资产的账面原价）
5.对于经批准无偿调出、对外捐赠的固定资产，则不用转作待处理财产损溢，直接冲减固定资产的账面原价：
借：资产基金——固定资产（账面价值）
累计折旧——固定资产累计折旧（按账面已提折旧额）
贷：固定资产（按固定资产的账面原价）
（四）关于“在建工程”
在建工程是指行政单位已经发生必要支出，但尚未交付行政单位使用的建设工程。主要包括基建工程、建筑工程、设备安装及信息系统建设等内容。新《制度》新增了“在建工程”科目，该科目主要用来核算行政单位已经发生必要支出，但尚未交付行政单位使用的基建工程、建筑工程、设备安装及信息系统建设等建设工程的实际成本。借方登记行政单位发生的建设工程的实际成本，贷方登记行政单位建设完工交付使用的建设工程的实际成本，期末余额一般在借方，表示行政单位尚未完工的在建工程的实际成本。“在建工程”科目除按具体工程项目设置明细科目外，还应设置“待摊投资”和“基建工程”两个明细科目，用以分别核算需要分摊计入不同工程项目的间接工程成本和由基建并入的在建工程成本。这里主要介绍除基建工程以外的改建、扩建、修缮等的建筑工程、设备安装和信息系统建设等非基本建设项目的会计处理。主要账务处理为：
1.若单位将固定资产转入改建、扩建、修缮时，应先将固定资产转入在建工程，会计处理：借：在建工程（按固定资产的账面价值）
贷：资产基金——在建工程
同时还应作如下会计处理：
借：资产基金——固定资产（账面价值）
累计折旧——固定资产累计拆旧（已计提折旧）
贷：固定资产（账面原价）
2.如果单位将改建、扩建、修缮的建筑部分拆除时，则作如下会计处理：
借：资产基金——在建工程（按拆除部分的账面价值）
贷：在建工程
如果对改建、扩建、修缮的建筑部分拆除产生的有残值收入，则对残值收入作会计处理：
借：银行存款
贷：经费支出同时还应该按残值收入部分：
借：资产基金——在建工程
贷：在建工程
3.单位支付并结算改建、扩建、修缮工程款项时，按实际支付的款项：
借：经费支出 （实际支付的款项）
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款同时按工程结算金额作会计处理：
借：在建工程（结算工程总价款）
贷：资产基金——在建工程
若有应付未付的款项，则按照应付未付款项的实际金额作会计处理：
借：待偿债净资产
贷：应付账款
4.在建工程项目结束时，若有需要分摊间接工程成本的，则要按照应当分摊到该项目的间接成本作会计处理：
借：在建工程——**项目
贷：在建工程——待摊投资
5.单位改建、扩建、修缮工程项目完工交付使用时，按其实际成本：
借：资产基金——在建工程
贷：在建工程——**项目同时按相同金额：
借：固定资产
贷：资产基金——固定资产
对于项目完工交付使用时暂扣的质量保证金，按照暂扣的质量保证金额会计处理为：
借：待偿债净资产
贷：长期应付款
6.单位购入需要安装的设备，按照购入设备的实际成本：
借：在建工程（购入的实际成本）
贷：资产基金——在建工程同时按照实际支付的金额：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
7.在安装过程中发生的安装支出，按照实际支付的金额：
借：在建工程
贷：资产基金——在建工程同时按照相同金额：
借：借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
8.在设备安装完毕交付使用后，按照交付使用设备的实际成本：
借：资产基金——在建工程
贷：在建工程同时按照相同金额：
借：固定资产
贷：资产基金——固定资产
（五）关于“无形资产”
无形资产主要包括著作权、土地使用权、专利权以及非专利技术等。新《制度》增设了“无形资产”科目，用以专门核算行政单位无形资产的原始价值。本科目借方登记增加的无形资原价，贷方登记减少无形资产的原价，期末余额一般在借方，表示期末无形资产的原始价值。同时规定行政单位应当根据无形资产的原价和摊销年限对无形资产进行摊销。具体会计处理为：
1.对于单位外购、自行开发、接受捐增增加的无形资产，按照取得时确定的实际成本：
借：无形资产
贷：资产基金——无形资产同时按照实际支付的金额：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
若外购有未支付的款项，则按尚未支付的金额：
借：待偿债净资产
贷：应付账款
2.根据规定按期计提无形资产摊销时，按照应计提摊销金额：
借：资产基金——无形资产
贷：累计摊销
3.行政单位经批准出售无形资产时，会计处理：
借：待处理财产损益（按其账面价值）
累计摊销（账面已计提摊销）
贷：无形资产（账面原价）
若行政单位将无形资产对外无偿调出或捐增，则直接冲销：
借：资产基金——无形资产（其账面价值）
累计摊销（账面已计提摊销）
贷：无形资产（账面原价）
（六）关于“政府储备物资”
政府储备物资是指行政单位直接储存管理的各项政府应急或救灾储备物资等。新《制度》增设了“政府储备物资”科目，专门用以核算行政单位管理的政府储备物资的实际成本，借方登记增加政府储备物资的实际成本，贷方登记减少的政府储备物资，期末余额一般在借方，表示期末政府储备物资的实际成本。主要帐务处理为：
1.行政单位外购、接受捐增、无偿调入而增加政府储备物资时，按其确定的实际成本：
借：政府储备物资
贷：资产基金——政府储备物资按其实际支付的款项金额：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
2.行政单位将政府储备物资发出、无偿调出时，按照先进先出、加权平均法个别计价法计算其发出实际成本，会计处理为：
借：资产基金——政府储备物资
贷：政府储备物资
若对外出售则应将其转入损溢，会计处理为：
借：待处理财政产损溢
贷：政府储备物资
（七）关于“公共基础设施”
公共基础设施主要指行政单位占有并直接负责维护管理供社会公众使用的城市交通设施、公共照明设备、环保设施、防灾设施、健身设施、广场、公共构筑物等工程性公共基础设施资产。新《制度》增设了“公共基础设施”科目，专门用以核算行政单位管理的公共基础设施的实际成本，其借方登记增加的公共基础设施的实际成本，贷方登记减少的公共基础设施的实际成本。期末余额一般在借方，表示期末公共基础设施的实际成本。主要会计处理为：
1.行政单位自行建设而增加的公共基础设施，按其确定的实际成本：
借：公共基础设施
贷：资产基金——公共基础设施同时按同样的金额：
借：资产基金——在建工程
贷：在建工程
若行政单位接受其他单位移交而增加的公共基础设施，则按其确认的原账面价值：
借：公共基础设施
贷：资产基金——公共基础设施
2.对于行政单位向其他单位移交公共基础设施时，按照移交时的账面价值：
借：资产基金——公共基础设施（账面价值）
累计折旧（账面已提折旧）
贷：公共基础设施（账面原价）对于报废、毁损等原因而减少的公共基础设施，应转入损溢，会计处理：
借：待处理财产损溢（账面价值）
累计折旧（账面已提折旧）
贷：公共基础设施（账面原价）
（八）关于“应付账款”
应付账款主要是指行政单位因购买物资或服务、工程建设等而应付的偿还期限在一年以内的款项。新《制度》增设了“应付账款”科目，专门用以核算行政单位尚未支付的应付账款的增减变化。其主要会计处理为：
1.当购买物资或服务、工程建设等而产生增加应付款时，按照应付未付的款项：
借：待偿债净资产
贷：应付账款
2.当偿付应付未付款时，要作“双分录”处理：
借：应付账款
贷：待偿债净资产
同时：
借：经费支出
贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款
（九）关于“长期应付款”
长期应付款主要是指行政单位发生的偿还期限超过一年（不一年）的应付款项。新《制度》增设了“长期应付款”科目，专门用以核算行政单位尚未支付的长期应付账款的增减变化。其主要会计处理为：
1.当产生增加长期应付款时，按照应付未付的款项：借：待偿债净资产
贷：长期应付账款
2.当偿付长期应付未付的款时， “双分录”处理：
借：长期应付账款
贷：待偿债净资产同时：
借：经费支出
篇2
一、人力资源与传统无形资产的价值源泉不同
传统无形资产之所以具有价值，能够成为资产交易和评估的对象，是因为它能够给产权主体带来超额收益。这种收益的取得在于一定时期内、一定程度上对该无形资产的垄断（即排他性）使用而给产权主体带来成本降低或收入增加的好处。它的存在能使人力资源载体的劳动更多或更快地得到市场的承认，促使人力资源价值得以实现。可见，传统无形资产在企业价值创造过程中同样发挥着一种条件作用，只不过这种条件作用与材料、设备等有形资产所发挥的条件作用有所不同而已。
人力资源的价值虽然也在于它能给企业带来未来的收益，但这种收益的源泉在于人力资源的具体运用，即人力资源载体的劳动。这已经是一个不争的事实。在这一过程中，物力资源（包括传统无形资产）发挥的只是条件作用。同时，人力资源价值的提升还可以增加个别无形资产的价值，比如产品或服务质量的不断提高可以增加商标的价值。可见，人力资源价值是企业价值的根本，人力资源载体——劳动者的劳动是一切价值的真正源泉。
二、人力资源与传统无形资产的载体及特征不同
虽然人力资源与传统无形资产都是没有实物形态的资产，都必须依附于一定的载体而存在，但是，两者所依附的载体及载体的特征具有明显的差异。
传统无形资产，或者作为一种智力成果（如专利技术、技术秘密等），或者作为一种权利（如特许经营权、商标权、著作权、土地使用权等），或者作为一种关系（如客户关系、供应商关系），必须依附于特定的企业或特定企业中的机器、设备、生产线等硬件才能发挥作用。简言之，传统无形资产的载体是“死的”、“物化的”，载体对无形资产效力的发挥程度不具有能动作用。
而作为人力资源的知识、技能、能力则不同，它们所依附的载体是“活生生”的“人”。只有通过人的具体劳动，人力资源才能发挥作用。然而，人是有需求、有思维、有情感的高级动物，人以怎样的态度劳动将最终决定人力资源作用发挥的程度，即人力资源载体——人对人力资源效力的发挥程度具有能动作用。
三、人力资源与传统无形资产在收益不确定性根源方面存在差异
对于传统无形资产中专利技术等技术型无形资产来说，如果技术进步较快，出现更为先进的技术，则该技术型无形资产的相对竞争力将下降，导致企业所占市场份额降低、收益下降。同时，即使技术型无形资产有明确的法律保护期限，但随着技术进步，其实际受益期也将缩短。所有这些原因导致了技术型无形资产上的收益具有不确定性。对于传统无形资产许经营权等权利型无形资产上的未来收益来说，会随着企业产品或服务质量及竞争力的变化而变化。对于传统无形资产中客户关系等关系型无形资产来说，其未来收益的升降则取决于未来关系处理的好坏，而市场经济条件下经济主体之间关系的协调实际上主要是经济利益的协调与分割，如果与客户或供应商的相对关系发生变化，那么这种关系所带来的收益也将发生波动。由此可见，传统无形资产上未来收益的不确定性主要受市场竞争（技术竞争、质量竞争或利益竞争）的影响，这种影响主要来自于企业外部。
人力资源的未来收益除了受劳动者心理、生理方面的影响外，更主要的影响因素是企业的管理水平、管理风格、领导方式、企业文化，特别是激励机制。企业管理风格、领导方式发生变化，或者企业对劳动者的激励机制发生变化，都会对劳动者的积极性产生影响。在人力资源运用过程中，劳动者或竭尽所能或在不同程度上有所保留，这样就造成了未来收益的不确定性。由此可见，这种影响主要来自于企业内部。
四、人力资源与传统无形资产价值变动规律不尽相同
传统无形资产的价值受技术、市场供求关系以及企业发展战略的影响较大。一般来说，随着科技的发展，企业所拥有的技术型无形资产的价值会不断降低，而且企业只能被动地面对该资产价值降低的事实；权利型无形资产（特许经营权、土地使用权等）的价值会随资源稀缺性的增强而不断提升；关系型无形资产在企业发展战略不发生变化的情况下，价值的提升主要靠企业自身的主动维护，当企业发展战略发生变化时，比如经营方向改变，这些无形资产对于企业的有用性程度降低，其价值会随之降低，此时需要考虑采取对外转让或许可使用的策略来减少这种损失。可见，大部分传统无形资产价值是企业无法左右的，要由市场来评价和决定。
人力资源价值也具有动态变化性，但在这种变化过程中，企业主观能动性的作用比较大。如前所述，人力资源的未来收益受管理水平、激励机制等若干因素的影响，这些都是企业自身可以主动改进、完善的。另外，企业可以根据发展需要，有目的地进行人力资源投资，从而适当提升人力资源的价值。因此，在正常情况下，企业人力资源价值的变化呈一种不断提升的趋势，而且这种变化是企业主观努力的结果。当然，在生理规律的作用下，人力资源价值会呈“钟型”曲线变化，即随着人的衰老，其价值会逐渐降低。但是，我们从企业管理的角度讨论，所关心的是在“钟型”曲线峰值以左的那段时期人力资源价值及其变动情况，“钟型”曲线峰值以右那段时期的变动一般是难以左右和回避的，是由无法抗拒的自然规律决定的。
五、结论
通过以上四个方面的比较分析可以看出，人力资源与传统无形资产之间存在着本质的区别，后者在本质上是物力资源的特殊形态。若将人力资源简单划归为无形资产，则可能会导致人们在经营过程中忽略人力资源的特殊性，用管理物力资源的手段去管理人力资源，陷入过去那种对人力资源进行“事务性管理”的误区，影响人力资源效力的发挥，最终影响企业的经营效果。
篇3
关键词：医院；现金流量表；编制
Abstract: after the implementation of the new accounting system in hospital, the hospital accounting report increased cash flow statement, which makes the hospital financial statements with the international practice and accounting more coordinated, enhances the universality, it meets many hospital financial management information needs.
Keywords: Hospital; cash flow statement; preparation
F234.4
现金流量表作为新增加的报表，许多医院财务人员在编制时感到陌生和困难，笔者通过本文对现金流量表的编制方法进行粗浅的探讨。
⒈医院现金流量表的含义和构成
⒈1含义：是反映医院在某一会计期间内现金流入和流出的信息。
⒈2构成:分别是业务活动产生的现金流量，投资活动产生的现金流量，筹资活动产生的现金流量，汇率变动对现金的影响额，现金净增加额。
⒉现金流量表的编制
医院现金流量表的编制方法有三种，笔者就工作中常用分析填列法作详细阐述。
⒉1业务活动产生的现金流量
⑴开展医疗服务活动收到的现金。可根据资产负债表、收入费用总表相关项目分析填列，公式=医疗收入+应收在院病人医疗款(期初-期末)+应收医疗款(期初-期末)+坏账准备(期末-期初)+预收医疗款(期末-期初)。
⑵财政基本支出补助收到的现金。具体可根据收入费用总表中的财政基本补助收入填列，公式=财政基本支出补助。
⑶财政非资本性项目补助收到的现金。反映的是医院接受财政拨给的除用于购置固定资产、无形资产以外的项目资金，可根据财政补助收入明细科目和财政应返还额等科目的记录分析填列。公式=财政补助收入/项目(不含固定资产、无形资产购建)+财政应返还额/授权支付(期初-期末)。
在这里需要说明的是，在卫生部规划财务司编写的《医院财务与会计实务》所列的公式中包含了财政补助结转(余)/项目支出结转年初数扣除用于长期资产部分。笔者认为，这是不对的。因为它没有反映出期初到期末间是否引起现金流的变化，而财政应返还额/授权支付(期初-期末)，则体现出财政非资本性项目补助的期间现金流变化。
⑷从事科教项目活动收到的除财政补助以外的现金。可根据科教项目收入进行填列，公式=科教项目收入(不含购建固定资产、无形资产的资金)。
⑸收到的其他与业务活动有关的现金。可根据资产负债表和收入费用总表相关项目进行填列，公式=其他收入(不含投资收益)+其他应收款(期初-期末)+事业基金(期末-期初)+结余分配/转入事业基金(-借方累计发生额)+结余分配/转入福利基金(-借方累计发生额)。
此处是编制现金流量表的难点之一，许多财务人员编制时不能正确把握。在这一公式中，事业基金、结余分配相关科目的分析填列是重点。在分析事业基金科目时，应注意除正常计算提取事业基金外，也会有特殊原因调整了事业基金科目，而其相关科目可能是调整费用支出、往来款等，此时并没真正发生现金的流入和流出，但这种变化却在相关科目计算时已包含了，出现多计算或少计算的现象，因此，要在这里对事业基金的变化以抵减或增加的形式体现出来。在分析结余分配科目时，要与事业基金、福利基金科目联系起来，如在事业基金分析时已包含了计提事业基金，它并不引起现金流的变化，因此在分析结余分配时应将其抵减。福利基金的分析亦然。
⑹发生人员经费支付的现金。可根据资产负债表、收入费用总表及相关科目分析填列，公式=医疗业务成本/人员经费+管理费用/人员经费+在加工物资/人员经费+应付职工薪金(期初-期末)+应付职工福利费(期初-期末)+应付社会保障费(期初-期末)+应交税费/个税(期初-期末)+专用基金/职工福利基金/(期初-期末)。
⑺购买药品支付的现金。可根据医疗业务成本、应付款、库存物资等科目分析填列，公式=医疗业务成本/药品费+库存物资/药品(期末-期初)+应付账款/应付药款(期初-期末)+应付票据/药品(期初-期末)+预付账款/药品(期末-期初)。
⑻购买卫生材料支付的现金。可根据医疗业务成本、应付款、库存物资等科目分析填列，公式=医疗业务成本/卫生材料费+库存物资/卫生材料等(期末-期初)+应付账款/应付卫生材料款(期初-期末)+应付票据/卫生材料(期初-期末)+预付账款/卫生材料(期末-期初)。
⑼使用财政非资本性项目补助支付的现金。反映的是医院使用除用于购建固定资产、无形资产外的财政项目补助资金发生的支出所支付的现金。可根据财政项目补助支出分析填列，公式=财政专项支出/项目(不含固定资产、无形资产购建)。
⑽使用科教项目收入支付的现金。反映的是医院使用非财政科研、教学项目收入支付的现金，可根据科教项目支出分析填列。公式=科教项目支出(扣除购建固定资产、无形资产所支付的现金)。
⑾支付的其他与业务活动有关的现金。可根据医疗业务成本、管理费用、其他支出、其他应付款、专用基金等分析填列。公式=医疗业务成本/(固定资产折旧费+无形资产摊销费+提取医疗风险基金+其他费用)+管理费用/(固定资产折旧费+无形资产摊销费+其他费用-借款利息支出)+其他支出+应付账款/其他应付款(期初-期末)+其他应付款(期初-期末)+专用基金/医疗风险基金(期初-期末)+专用基金/其他基金(期初-期末)+累计折旧(期初-期末)+在加工物资(不含人员经费)(期末-期初)+待摊费用(期末-期初)+长期待摊费用(期末-期初)+累计摊销(期初-期末)+应交税费/应交营业税等(期初-期末)+预提费用(不含预提的利息支出)(期初-期末)。
在上述公式中，使用了固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金等费用支出，这些费用的发生并没有引起现金的支出，但在公式中计算累计折旧(期初-期末)、累计摊销(期初-期末)、专用基金/医疗风险基金(期初-期末)时包含了这些因素，因此在公式中应将其抵减。
⒉2投资活动产生的现金流量
⑴收回投资所收到的现金。可根据长期投资等科目分析填列，公式=长期投资贷方累计发生数。
⑵取得投资收益所收到的现金。可根据其他收入中投资收资分析填列，公式=其他收入/投资收益。
⑶处置固定资产、无形资产收回的现金净额。反映的是医院处置固定资产和无形资产取得的现金，减去为处置这些资产支付的费用后的净额，公式=固定资产清理(期初-期末)。
⑷收到的其他与投资活动有关的现金。反映的是医院除上述项目之外收到的与投资活动有关的现金，公式=短期投资(贷方累计发生数)
⑸购建固定资产、无形资产支付的现金。反映的是医院为购买和建造固定资产，取得无形资产所支付的现金。公式=财政补助支出/购建固定资产、无形资产支出+固定资产(期末-期初)+在建工程(期末-期初)+待冲基金(期初-期末)+无形资产(期末-期初)+科教项目支出/固定资产、无形资产支出+应付账款/应付固定资产款(期初-期末)+应付账款/应付基建工程款(期初-期末)。
在分析科目时应注意待冲基金科目的分析，待冲基金科目的变化包含了由财政补助支付的固定资产、无形资产等形成的折旧和摊销，这部分变化并未引起现金流的变化，因此应予抵减。
⑹对外投资支付的现金。反映的是医院对外投资所支付的现金，公式=长期投资(借方累计发生额)
⑺上缴处置固定资产、无形资产收回现金净额支付的现金。可根据应缴款项科目分析填列，公式=应缴款项(期初-期末)。
⑻支付的其他与投资活动有关的现金。反映的是医院除上述项目之外的与投资活有关现金，公式=短期投资(借方累计发生数)。
⒉3筹资活动产生的现金流量
⑴取得财政资本性项目补助收到的现金。可根据财政补助收入和财政应返还额分析填列，公式=财政补助收入/购建固定资产、无形资产支出+财政应返还额度/直接支付(期初-期末)
⑵借款收到的现金。可根据短期借款、长期借款等科目分析填列，公式=短期借款(贷方累计发生额)+长期借款/本金(贷方累计发生额)。
⑶收到的其他与筹资活动有关的现金。可根据科教项目收入分析填列，公式=科教项目收入/固定资产、无形资产。
⑷偿还借款支付的现金。可根据短期借款和长期借款分析填列，公式=短期借款(借方累计发生额)+长期借款/本金(借方累计发生额)。
⑸偿付利息支付的现金。可根据长期借款、管理费用、预提费用等科目分析填列，公式=长期借款/利息(期初-期末)+预提费用(期初-期末)+管理费用/利息。
⑹支付的其他与筹资活动有关的现金。可根据长期应付款等科目分析填列，公式=长期应付款(期初-期末)。
⒉4汇率变动对现金的影响额。可根据管理费用科目分析填列，公式=管理费用/其他费用/汇兑损益。
篇4
关键词：无形资产；会计信息披露
一、无形资产会计信息现状
1、无形资产会计信息失真
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的计量和核算本身具有的不确定性，不可避免地会带来其会计信息披露的不恰当。首先，对无形资产的核算现在还处于探索阶段，缺乏一定的理论基础，所以，也就缺乏企业所遵行的标准；其次，要提供有用的会计信息，无形资产必须用货币计量，然而，在会计核算时，不同国家、不同地区，即使同一国家、同一地区，在不同的历史发展阶段，对无形资产的评估标准也是不一样的；最后，无形资产与其他生产要索相比，其区别在于，它可以重复使用，具有报酬递增的特征，所以，在对无形资产收益进行核算时，就需要加以人为的合理估计，这也就使得无形资产收益的核算缺乏一定的客观性，具有不确定性。
无形资产计量和核算的不确定性，使会计信息披露在很大程度上带有主观性，难以提供客观的、真实的计量数据，会导致会计信息披露一定程度的失真，使会计信息的内外使用者作出不恰当的决策，从而，风险增加的可能性也因此加大。
2、无形资产难以在财务报表及财务报表附注中反映和报告
无形资产是一个内容丰富的体系，无形资产的创造主要源于企业的下述三种活动：发明创造（创新活动）、人力资本的培育和组织实践。每一类活动都会产生一系列的无形资产：发明创造可以培育出大量的技术类无形资产，包括知识产权类无形资产（如专利、专有技术等等）和非知识产权类无形资产（如技术秘诀等）；人力资本投入可以培育大量的人力资源类无形资产；而组织实践则可以形成大量的基础结构类无形资产，如企业管理哲学、企业文化、管理过程、信息技术系统和网络系统等等。然而，现行财务会计模式仅仅反映和披露了其中的极小一部分，主要是专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等，其余的无形资产都无法在财务报表内反映和报告。现行的财务会计模式仅仅反映、披露了少数几类无形资产信息，而其余无形资产信息没有得到任何形式的反映和披露。
尽管无形资产不能确认入账，难以在表内加以反映和报告，但企业可以通过在财务报表附注自愿披露的方式披露无形资产信息。然而，目前除了西方发达国家的少数企业以智力资本报告的形式对外公开披露无形资产信息外，对大部分企业来说，如何通过表外披露的方式对外披露无形资产信息目前还是一个非常陌生的理论问题，更不用说纳入日常的信息披露实践了。实际上，即使那些已经纳入财务报表的无形资产，其信息也没有得到充分反映和披露。现行财务会计模式通常是在资产负债表的非流动资产下设置一个"无形资产"项目来合并反映无形资产信息，并在资产负债表的附注中对其作简要的解释，而没有分门别类地报告和披露这些无形资产的详细信息。
二、无形资产会计信息披露缺陷成因分析
由于现行财务会计模式本身的制约，无形资产自身的一些特殊性质也使其很难纳入现行的财务报告模式。在现行的财务会计模式下，一个项目必须符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性四个条件才能进入会计系统。按照可定义性，一个项目只有当其（包括其所产生的未来收益）能够被企业完全拥有或控制时，才有可能作为资产确认入账，然而，无形资产一般很难满足这一要求，因为无形资产往往都与人密切相关，很多无形资产的最终产权一般都不能明确归属于企业，而是归属于企业家、经理和雇员等人力资本所有者本人或被多个产权主体所共同拥有。可计量性和可靠性也是制约无形资产确认入账的重要因素，按照可计量性和可靠性要求，一个项目只有当其能够用货币可靠地计量时才有可能被确认入账，然而，无形资产一般却很难用货币可靠地计量，因为无形资产既不存在有组织的、竞争性的市场，其所创造的未来收益也具有高度的不确定性。由于不符合资产的确认标准，因此，在现行的财务会计模式下，无形资产信息很难纳入现行的财务报告模式进行充分的反映和披露。
按照这一要素确认标准，无形资产只有符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性四个条件，才能够作为资产确认入账，并在财务报表中加以反映和报告。然而，无形资产本身具有未来收益的高度不确定性（固有风险）和不可交易性等特性使其很难满足上述条件的要求。
三、无形资产会计信息披露问题的对策
1、健全和完善会计法规体系
会计法规体系是会计工作必须遵守的准绳。无形资产会计信息失真，除了人为造假因素外，会计法规建设上存在的个别缺陷和漏洞也是一个重要原因。要治理这些问题，首先应完善会计法规体系。我国以颁布了以《会计法》为中心的一系列会计法规，但其中的某些内容尚不健全、不具体，需要补充和改善，以做到立法严谨、具体，表达准确、清楚，具有可操作性。
2、完善无形资产会计信息披露监督机制
会计信息的特殊性表现在它是一种时效性极强的信息商品。会计信息首先是一种产品，它凝聚了人类无差别劳动，因此会计信息生产的成本需要得到补偿；其次会计信息被使用者使用时，它已经完成了产品到商品的转变；再次，会计信息商品是一种具有经济后果的时效性极强的信息商品，一旦过期即使再可靠也变得毫无用处。会计信息的时效性决定了会计信息商品化的个别契约成本极高，是一般会计信息使用者难以承受的。因此，需要有一超额的回报足以弥补较高的契约成本。因此，会计信息即使是一种商品，它也很难单独进行商品化交易，因而需要通过各种形式的管制来强制会计信息披露。
3、建立专门管理会计信息披露机构
当前，我国会计信息批露监管的特点是：分权明确，信息披露规则由证监会负责，而会计准则、审计准则的制定，以及注册会计师协会都在财政部的控制之下。表面上看，似乎是我国的法律法规健全，形成多头共管的良好局面，但从实际的效果来看，却很不尽然。近年来，大量上市公司财务舞弊以及注册会计师出具虚假审计报告，而得不到及时、有效处理的事实清晰地暴露出了我国会计信息监管实施机制的薄弱和低效。这也说明我国目前会计监管中会计信息产权的安排和保护的低效，要想解决这一问题，构建新型有效的会计信息披露监管模式成为问题的根本。在我国，会计信息披露管制是证券市场监管和会计监管的交叉领域，而证券市场管制和会计管制又分属证监会和财政部，为了更好地协调二者的职能、更充分地发挥二者监管的独立性和效率优势，应当建立准政府独立管制机构，在证监会和财政部的共同指导和监督之下，授权由会计执业界、会计专家、证券界、银行界、保险界、律师界等方面的人士组成的准政府独立管制机构-会计信息披露监管委员会，辅助政府机构制定、执行会计信息披露管制，另外，该委员会的经费来源主要来自上市公司、注册会计师协会、证券业协会等所缴纳的年费。
参考文献：
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[3]佟爱琴，蔡晓净，吴泗宗.所有权、无形资产会计信息产权与无形资产会计信息失真[J]. 财会月刊，2007，（6）.
篇5
摘要：在我国，财政管理的关键之一是对行政事业单位的资产管理。在财政部新颁布的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》中，加入了固定资产折旧和无形资产摊销两方面的重要内容。本文分析行政事业单位中固定资产折旧、无形资产摊销中存在的问题，改进资产折旧与摊销的计算方法，希望能为以后资产管理提供有效的参考。
关键词 ：行政事业单位；固定资产；无形资产；折旧；摊销
在我国社会经济不断发展的背景之下，行政事业单位中对资产的管理显得越来越重视。单位的固定资产与无形资产是其发展的重要组成部分，在有限的管理中，对事业单位的资产进行合理规范的管理，能促进行政事业单位的不断发展，使其有一个良好的发展基础。基于我国行政事业单位的特点，在时代背景下，要积极实现对单位资产的有效管理。对其固定资产进行折旧处理，而对其无形资产进行适量的摊销处理。在这样的过程中，积极掌握折旧和摊销的计算方法，克服其发展过程中存在的问题，使行政事业单位的资产管理工作逐渐走向规范化。
一、“固定资产”与“无形资产”科目新旧制度的过渡
（一）固定资产科目的调整
新制度规定，将没有达到新标准的固定资产列入“存货”管理项目中，然后督促各单位重新确定固定资产的目录，将原账的一部分固定资产按照新制度的规定转为存货。将符合新制度固定资产标准的余额纳入新账中，将其称之为固定资产科目。账务处理的大体流程为：借新的“固定资产”的明细科目，贷旧的“固定资产”的明细科目，把原账中的“固定基金”账户余额转入新账中的“非流动资产基金”的账户，借固定资金贷非流动资产基金的固定资产。
（二）无形资产科目的调整
将原账中的“无形资产”科目转入相应的新账科目中，与此同时将对应的“事业基金”科目的余额转入新账中的“非流动资产”科目中。
调整后的余额是资产负债表中“固定资产”与“无形资产”科目及“非流动资产基金”科目的年初余额。
（三）以往年度入账的固定资产和无形资产
对原有的固定资产价格进行全面的核算，按照应补提的折旧金额进行借记，贷记“非流动资产基金”科目，贷记“累计折旧”科目不同的科目。具体的计算公式为：
应补提的折旧额=计提折旧额×年限，从固定的时间起对固定资产的折旧按照新的制度来执行。
无形资产的“无形资产”科目按照新的制度规定设置并启用“累计摊销”科目，对以前的摊销不进行追溯调整。
二、行政事业单位固定资产折旧与无形资产摊销概述
（一）不同资产折旧与摊销的范围
在新的会计制度背景下，行政事业单为的资产中除文物和陈列品、动植物、图书和档案等以外的固定资产都按照计提折旧，而无形资产除去名义金额计量资产不需要进行摊销外，其他无形资产都要进行摊销。
（二）资产折旧与摊销的年限确定
在新制度中，对固定资产的折旧年限并没有明确的界定，导致在同类单位中不同的行政事业单位其固定资产的使用年限各不相同，无法保证同类单位会计信息口径一致，以财政部、科技部关于执行《科学事业单位财务制度》有关问题的通知财教[2014]10 号文件中固定资产折旧年限来进行折旧的计提。
在具体的法律条款中规定有效年限的，可以按照其规定的年限作为摊销年限；而没有明确规定的，可以把相关合同中的受益年限作为摊销年限；此外，法律条款中没有规定有效年限，或相关合同书也没有明确规定的，可以按照不少于10年的期限进行摊销。
（三）计提固定资产折旧和无形资产摊销遵循的原则
计提折旧应遵循的原则：一是按月提取；二是固定资产提足折旧后不再进行计提折旧；三是融资租入固定资产；四是发生后续固定资产使用寿命延长的情况，则要重新计算折旧额。
无形资产摊销应遵循的原则：一是按无形资产取得的当月起进行摊销；二是在资产成本增加的基础上，重新确定资产成本并计算摊销额。
（四）资产折旧与摊销的计算方法
在新制度下不考虑预计净残值，一般采取两种方法进行计提固定资产的有效折旧。年限平均法：月计提折旧额= 固定资产原价值÷预计使用月份= 年计提折旧额÷12（月）；工作量法：某项资产的月折旧额=（固定资产原价值÷预计工作量）×固定资产月工作量。账务处理为借“非流动资产基金”科目，贷“累计折旧”科目。无形资产的应摊销额为其成本，在新制度中同样不考虑预计净残值，采用年限平均法摊销。年摊销额= 无形资产的原价÷使用月份。
三、改进行政事业单位固定资产折旧与无形资产摊销的意见和减值准备的计提
在新的制度下，为了更好的管理行政事业单位的资产，不管是固定资产折旧还是无形资产摊销都已经不能完全适应新的要求。为了更好地对行政事业单位的固定资产和无形资产进行核算和管理，对其不同资产的核算方法进行改进。
（一）固定资产折旧方法的改进和减值准备
在新制度对固定资产和无形资产的核算存在些不足，固定资产折旧的方法只适用于新固定资产，而且其固定资产在未来不会发生减值、预计净残值等情形。这样的核算公式不具有实用性。
建议增设固定资产“资产减值准备”科目，当事业单位发生资产减值时，借“非流动资产基金”科目，贷“资产减值准备”科目。行政单位发生减值时，借“资产基金”科目，贷记“资产减值准备”科目。
除此之外，固定资产折旧的核算方法应改为：年折旧额应该是固定资产价值减去预计净残值，然后再除以其使用年限；而单位工作量折旧额应该是固定资产价值与预计净残值之差，除以预计生产品的总量。
（二）无形资产摊销方法的改进和减值准备
上述无形资产摊销的基本方法只适用于新无形资产，以及无形资产在未来不发生减值、预计残值等不变的情形，没有很强的通用性。原因是它不适用于计提了减值准备的无形资产及使用寿命、预计残值变更的无形资产。这样增设无形资产“资产减值准备”科目，当事业单位发生无形资产减值时，借记“非流动资产基金”科目，贷记“资产减值准备”科目。行政单位发生减值时，借记“资产基金”科目，贷记“资产减值准备”科目。
此外，无形资产摊销的核算方法应改进为：年摊销额应为无形资产价值与预计残值之差，然后除以预计尚可使用年限。
结语
在新制度广泛实施的背景之下，企事业单位的资产管理手段也发生了根本性的变化，了解固定资产折旧与无形资产摊销的范围、原则以及核算处理方法，并在此基础上将固定资产折旧和无形资产摊销的核算方法进行科学合理的改进，调整会计科目及无形资产科目以适应新的核算制度，改进核算方法，使行政事业单位的各项资产都能发挥其作用，为行政事业单位的发展做出贡献。
参考文献：
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[2]敬海斌,于润吉.新《事业单位会计制度》重点、难点释义[J].中国卫生经济,2013,32(8):78-80.
篇6
[关键词]企业；研究开发；费用；会计处理；准则
社会生产的发展过程也就是价值创造、评价和分配的循环过程。在知识经济时代创造价值的关键要素已不是劳动和土地。知识创造、运用能力已经成为企业发展壮大的重要因素。如果说过去企业的价值主要是企业所控制和拥有的实物资源，这些资源可以通过财务报告大致准确地反映，那么知识经济时代企业的价值主要体现为知识成果的创造、运用力量上，知识经济时代的财务系统如何反应这一巨大变化成为一个值得研究的问题。其中，科技研发对企业的振兴起到非常重要的作用。发达国家及跨国公司都加大对技术的投入，研究与开发费用支出已成为企业一项重要支出。研究和开发费用的处理也就成为现代企业一个重要问题。
企业的研究与开发活动分研究活动和开发活动两部分来界定。研究活动是指为取得新的科学或技术知识而做的努力，这种努力是有计划的、创造性的。把研究活动按是否为解决特定实际问题而展开，又可以分成基础研究和应用研究。前者的费用支出与未来的收益之间通常没有直接的联系；而后者的费用支出往往有直接的受益对象。开发活动是指为了在商业生产或使用之前形成新的或实质性改进的产品、工艺等，而把科学技术知识有计划地付诸实践的活动。尽管研究活动与开发活动不同，但它们是紧密相联的：研究活动是开发活动的前奏，通过前者获得新的科学技术知识，再通过后者将新的科学技术知识即研究成果付诸实践。因此，常常把企业的研究与开发活动看成一个整体。
一、国际上对研究与开发费用的会计处理方法
1.符合一定条件的资本化模式。《国际会计准则第38号———无形资产》为了评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，规定企业将资产的形成过程分为：研究阶段和开发阶段。该号国际会计准则对研究和开发作了明确的规定，即所谓研究是指为了获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查；开发是指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。研究支出应在其发生时确认为费用；开发支出符合下列所有标准时，方可确认为无形资产。这些标准：一是完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；二是有意完成该无形资产并使用或销售它；三是有能力使用或销售该无形资产；四是该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；五是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；六是对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
国际会计准则把研究与开发费用分割成两个方面，即研究费用和开发费用。对研究费用采用绝对费用化的处理方法，对开发费用则采用有条件的资本化的处理方法。从理论上而言，根据权责发生制和配比原则，对研究费用也应采用符合一定条件的资本化的处理方法。当然，在会计实践中，对某些研究费用相对于开发费用的比重较小。那么，从重要性方面考虑把对研究费用采用费用化处理的做法也是可以接受的。
2.全部费用化模式。美国会计准则委员会(FASB)在财务会计准则公告第2号(SFAS2)中规定：为研究和开发而发生的所有支出均应列作费用。唯一的特例就是SFAS86中所规定的：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确定，就应确认为资产。可见，我国对研究与开发费用所采用的会计处理方法就是全部费用化法。这种处理方法简单、明了，具有很强的可操作性。采用这种方法的还有加拿大、法国、德国等。这种绝对费用化的处理方法遵循了会计的谨慎性原则。
但是，在当前研究与开发费用占企业费用支出相当比重的情形下，采用这种过于谨慎的做法又违背了会计的权责发生制和配比原则，进而影响了会计信息的真实性和可比性。全部费用化处理方法的理由是研究和开发费用支出与其所带来的未来经济利益是否流入企业，以及流入企业的金额、时间具有很大的不确定性。但是，考虑到计量手段的发展，不同行业企业的特点及其研究与开发的组织模式，采用全部费用化的处理方法是值得商榷的。
二、我国研究与开发费用会计的处理方法
我国财政部颁布的《企业会计准则———无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；在其依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用，不得转增为无形资产。从总体上看，这种方法应归属于全部费用化模式。这种模式充分体现了谨慎性原则，使上市公司利用无形资产来操纵会计报表变得更加困难，同时处理起来也很方便。但是这种确认方法存在诸多问题，比如，因为研究开发支出在研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，直接计入当期损益，那么企业在研究开发期间利润相对要低。而开发成功后产生经济效益时，因与其相配比的费用为零，利润又相对较高，使得一个研究开发项目在其研究开发期间及研究开发成功后整个获益期间相当长的一段时期内整个企业的费用与其收益都无法配比，当期费用容易受研究开发支出的影响而大起大落，不但有违配比原则，而且会影响利润的真实性和可比性。而在开发项目成功后，又无视无形资产的价值，忽略了研究开发活动给企业未来所将带来的收益，造成企业取得的无形资产价值不真实也不全面，既助长了部分企业的短期行为又不符合划分收益性支出和资本性支出原则。同时，企业的研究成果也不能在资产负债表上得到反映。
三、我国的研究与开发费用准则及其会计处理对策
近年来，研究与开发费用的会计处理问题，已经引起我国准则制定机构的足够重视。财政部也曾研究与开发费用准则征求意见稿。要求将企业进行研究与开发活动发生的费用在其发生时直接计入当期损益。我国现行会计实务也将研究与开发费用作为“企业管理费”处理。
从理论上说，企业的开发费用可分两部分进行会计处理，即将成功的开发活动费用资本化以及将失败的开发活动费用直接冲销当期收益。但是，由于与研究开发活动有关的未来经济利益是否流入企业及其金额与时间分布具有高度的不确定性，难以操作，导致对开发费用会计处理的资本化与当期费用化之争。超级秘书网
在市场经济条件下，我国一些规模较大的企业一般都没有研究开发部，每年花费的研究与开发费用数额较大并逐年增加。鉴于当前企业会计人员和股民素质总体水平不高，应当注意会计处理的可操作性，尽可能使之简便，因而对研究与开发费用采用直接冲销当期收益的做法是可行的，也是符合国际惯例的。但是，应当预见，随着研究与开发活动的广泛和深入及其费用的增加，随着我国企业会计人员和股民素质的提高，对预期成功的开发活动费用进行资本化会计处理更为恰当，也更符合研究与开发活动本身的性质，英国研究与开发费用会计准则的制定过程就反映了这种趋势。尽管研究与开发活动成功与否具有不确定性，但企业对开发费用是资本化还是直接冲销当期收益，应当由企业管理当局根据自身实际情况作出决定并进行解释。因此，我国研究与开发费用会计准则应具有一定的灵活性，不应当强制企业采用一种方法，而应当列举开发费用资本化应符合的条件，允许企业在资本化和费用化之间作出选择；继而再在信息揭示方面进行严格规范，要求企业解释采用资本化的原因，并提供预期经济利益增加的详细预测资料。此外，对一些特殊行业，另行制定研究与开发费用准则。
企业应根据实质重于形式原则，结合权责发生制和配比原则以及企业的具体情况，对研究与开发费用的会计处理方法进行改进：缩小费用化法的作用范围，扩大资本化法的作用范围，对企业进行开发活动前的研究费用采用绝对费用化的处理方法，而当企业进入实质性的开发阶段，企业对某一项目的开发费用有实质性的支出后，此后仍有研究费用的支出也不再区分研究费用和开发费用，均采用符合一定条件的资本化的处理方法，在开发成功的情况下，将该部分研究和开发费用予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。在开发失败时，则将其计入当期费用，并在报表中揭示其数额。通过这种改进，使得研究与开发费用处理从更大程度上符合配比原则，同时也比较符合谨慎性原则，能将研究与开发项目带来得不确定性降到最低，降低企业所承受的风险。
[参考文献]
[1]吕淑波.施工企业会计[M].北京:金盾出版社，2005-10.
篇7
为了规范政府收支行为和会计核算，强化预算约束，加强财务管理和监督，提高会计信息质量，保障经济社会的健康发展，按照党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告”重大改革举措的精神，近年来，《中华人民共和国预算法》《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《财政总预算会计制度》《政府会计准则――基本准则》等相关文件相继，行政事业单位会计改革进入攻坚期。在此背景下，财政部于2016年8月了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（财办会[2016]30号，以下简称《征求意见稿》），本文就《征求意见稿》漫谈一二。
一、《征求意见稿》的变化创新
与现行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《征求意见稿》的主要变化和创新体现在以下几方面：
（一）实现了行政单位和事业单位会计制度的统一。我国现行的政府会计标准体系涵盖了财政总预算会计、行政单位与事业单位会计。《征求意见稿》没有分别制定行政单位会计制度和事业单位会计制度，而是从会计科目、核算内容和报表三方面将两类机构统一，为各行政单位和事业单位日常的会计核算和预算管理及财务报告的编制统一了口径，也为各级政府部门编制政府综合财务报告奠定了坚实的基础。
（二）财务会计与预算会计并行。以往的行政事业单位会计制度，虽要求将效益与本年度相关的支出计入当期费用，将效益与两个及以上会计年度相关的支出，以固定资产折旧等形式分期计入费用；另一方面又要求在购入固定资产时全额列支、计提固定资产折旧时借记基金科目，这两者存在矛盾。究其根本原因，还是未真正按照权责发生制进行会计核算。但因为政府总预算和财政拨款的显著特征，政府会计主体确实与企业存在实质差异，不可能完全仅以权责发生制为核算基础，由此开启了财务会计与预算会计的并行模式，既符合了财政预算的需要，又踏出了“权责发生制综合财务报告”最坚实的一步。
（三）会计科目和会计报表的整合。基于上述统一行政单位与事业单位会计制度、并行预算管理与财务核算的变化创新，《征求意见稿》重新整合了会计科目和会计报表，这也是《征求意见稿》的主要内容。
1.会计科目的变化对比。《征求意见稿》中会计科目的变化主要体现在整合行政单位和事业单位会计制度、权责发生制和收付实现制并行核算、更全面地反映行政事业单位的经济业务和事项、从配合“营改增”的实施等方面进行综合考量。
（1）财务会计科目。《征求意见稿》中财务会计一级科目共74个，涵盖资产、负债、净资产、收入和费用五要素，比《行政单位会计制度》增加40个科目，比《事业单位会计制度》增加26个科目，具体变化对比见表1。
（2）预算会计科目。《征求意见稿》新增预算会计一级科目28个，涵盖预算收入、预算支出和预算结余三类会计要素。其中预算支出类科目“上缴上级支出（7501）”对应事业单位支出会计科目“上缴上级支出（5101）”，“对附属单位补助支出（7502）”科目对应行政单位支出会计科目“拨出经费（5101）”和事业单位支出会计科目“对附属单位补助支出（5201）”。
2.会计报表的变化对比。《征求意见稿》中会计报表分为财务会计报表和决算报表（预算会计报表）两部分，共七张，其中三张报表与之前的行政、事业单位会计制度相对应，另外四张为新增报表，见下页表2。
二、《征求意见稿》待商榷之处
（一）固定资产分类。《征求意见稿》在“固定资产（1601）”科目的介绍中，沿用了行政、事业单位会计制度的分类，即房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。但又说明文物和陈列品，通过“文化文物资产（1805）”科目核算，不通过“固定资产――文物和陈列品”科目核算。既然如此，固定资产又为何包括“文物和陈列品”这一明细？此外，将家具、用具、装具和动植物划为同一类，稍显牵强。而且按照《政府会计准则第3号――固定资产》，家具、用具、装具需要计提折旧，而动植物不需要计提折旧。
（二）专用基金的计提及使用。《征求意见稿》在“限定性净资产（3001）”科目的账务处理说明中指出，根据规定从收入中提取基金并列入费用的，一般按照预算会计中的预算收入计算提取金额，借记“业务活动费用”等有关科目，贷记“限定性净资产――专用基金”科目，很明显，此处的“业务活动费用”并非真正意义上的支出，而是虚列支，这与《政府会计准则――基本准则》总则第三条的“财务会计实行权责发生制”相悖。还有，使用专用基金购置固定资产、无形资产等时，借记“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“银行存款”科目；同时借记“限定性净资产――专用基金”科目，贷记“固定资产累计折旧”“累计摊销”科目。此处第二笔分录的金额是固定资产（无形资产）总额还是固定资产（无形资产）一个月应计提折旧（摊销）的金额？但不论是哪种金额，均存在矛盾之处。若为总额，一次性就折旧（摊销）完毕，不符合固定资产（无形资产）的定义及特征；若为一个月应计提额，既与第一条分录不匹配，又与“固定资产累计折旧（1602）”科目所描述的“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”背道而驰。
（三）本年盈余可能会比较大。由于目前行政事业单位按收付实现制核算，发生的固定资产、无形资产购置及基本建设等资本性支出，已在实际支付时全额列支，其后年度的折旧和摊销都借记“非流动资产基金”科目。在改为按权责发生制核算后，固定资产、无形资产购置及基本建设等资本性支出发生时借记相应资产类科目，仅在折旧和摊销时才列费用，该费用相对于购置或构建资产时支付的款项小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算单位各项收入费用相抵后的余额会比较大，尤其是开始按权责发生制进行财务核算的前几年，在长期资产购建较多的单位这一情况更为明显。
（四）预算结余与净资产变动差异调节表归属何处。按照一般理解，财务会计报表是根据财务会计科目计算编制的，决算报表（预算会计报表）则是根据预算会计科目计算编制的。《征求意见稿》将“预算结余与净资产变动差异调节表”归属于“财务会计报表”中。“预算结余”本就属于预算会计的一个要素，通过加减调整计算出的“本期盈余”又属于财务会计的科目，所以此表应是预算会计与财务会计换算调整的过渡表，将其划入财务会计报表的做法值得商榷。
篇8
[关键词]研究与开发 信息披露 会计信息的有用性
一、研究背景
技术进步在增长以及随之而来的国家和个人福利改善中所发挥的作用业已成为界和实务界不争的事实。就西方的经验而言，企业在研究和开发（research & development简称R&D）方面的大量投入是推动当今西方国家技术进步与经济增长的主要动力。技术进步所导致的企业生产函数中知识资本比重的不断增加反过来使得R&D在企业业绩中的重要性己越来越引起人们的普遍关注。受此影响，70年代以来，国外有关R&D的研究在经济学及其相关领域(如组织行为学)中得到了空前的[I]。大量的经验研究(如Ben—Zion， 1978;Aboody & lev， 1998； Barth & Clinch，1998)表明，R&D的信息披露具有很强的价值相关性。但与此同时，我们也看到有越来越多的研究发现有关R&D信息的披露还存在严重不足.Lev & Zarowin在1999年的研究报告中表明:财务报表价值相关性的减弱跟R&D强度的不断增加有很大关系，由此导致财务信息有用性的不断恶化，而“罪魁祸首”之一就是现行会计准则和财务报告制度对无形资产信息披露的要求不能充分反映企业无形资产的真实状况。
我国资本市场的建立与发展已十年有余，有关资本市场的经验研究成果层出不穷，实证之风方兴未艾，有关我国上市公司R&D的经验研究尚无人问津。我国上市公司R&D信息披露的现状究竟怎样?R&D的信息披露对我国上市公司会计信息的有用性(usefulness)有什么影响?上市公司对R&D的信息披露存在哪些不足?如何改进我国上市公司R&D的信息披露?本文试图为这些找到些许证据和解释。
二、我国上市公司R&D的信息披露
(一)样本选择及其数据来源
研究中我们选择了199年1月1日之前在上海证券交易所上市的A股公司作为研究对象。由于在1995年以前，我国上市公司对外公布的财务报表附注比较简略，也很不规范，而本研究需要从报表附注中获取R&D的信息，所以，我们将研究的考察区间定在1995-1999年度队本文所需要的会计数据及股价数据源自各上市公司在证监会指定信息披露的报刊上公布的年度报告摘要及每日行情数据、分红送股数量和除权除息日期。
(二)我国上市公司R&D信息披露的现状
在查阅1995一1999年上市公司年报摘要时，我们发现几乎没有一家上市公司在其报表附注中披露有关研究与开发的具体信息，查阅部99年上市公司的年报正本，我们也没有发现一家公司披露每年R&D支出的具体金额。由此可以得出初步的结论:R&D支出目前还没有成为企业信息披露的范围。究其原因，可能与我国当前还没有关于R&D信息披露的强制性要求有关。根据我国现行制度的规定，自行开发并按程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，记入无形资产科目；开发过程中发生的费用，记入当期费用。而对于无形资产开发过程中所发生的各种照山支出，由于其资金来源渠道的多样性，而致使企业很难从分散在其他许多费用科目中的相关支出中去对这些费用加以适当分离和单独归集。
(三) R&D的信息披露对我国上市公司会计信息有用性的影响
Lev & Zarowin同采用Ohlson(l995)计价模型，研究发现从1977年到1996年股价与“盈利+账面值"的关系(用评度量)在逐年下降(R2从70年代末的0，80，90年代的0.50-0.60，R2与Timet的回归方程的回归系数显著为负)，采用与Lev & Zarowin(1999)相同的研究，我们对1996-1999年度在上海证券交易所上市的公司按Ohlson(195)的计价模型进行了回归，得到了如表一所示的结果：
表一 价格对盈利和净资产的回归议程的拟合优度(Adj.R2)
年度
N
Adj.r2
96
291
0.625
97
379
0.388
98
425
0.253
99
424
0.096
Pit=a0+a1EPSit+awBVit+ΣU
其中：P为t+1年4月的最后一个交易目的收盘价(经祥复权处理)；E路为t年的每股盈余(摊薄)；BV为t年末的每股净资产。
从表一可以看出回归方程的拟合优度在逐年下降(ADJ.R2与随年度变化的Pearson相关系数为-0.992)，这说明数据的信息含量(informativeness)在逐年下降，这似乎跟本的结果是一致的。于是，我们开始探究导致我国上市公司会计信息有用性不断恶化的原因。由于，我国上市公司对R&D的信息披露几乎为，所以我们很难直接研究R&D的信息披露与我国上市公司会计信息有用性逐年下降之间的关系，我们只能寻找间接的经验证据。国外的许多经验研究一般将净资产倍率M/B(或市值与净资产的差额)作为衡量有无未确认的资产(off—balance—sheet asset)和对资产保守定价(conservatively valued)的指标，Ben-Zion(1978)研究发现，企业市值与账面净值的差与企业R&D和广告费的支出密切相关。因此，我们选用M/B作为检验我国上市公司有无R&D的变量。从表二，可以看出，96一99年间我国上市公司每年12月31日和次年4月30目的M/B的均值和中值基本上都在逐年增加(12月31目的均值和中值，4月30目的均值和中值随年度变化的Pearson相关系数分别为0.948、0.956、0.529和0.114)，而且所有的M/B值都远大于1，1999年M/B(4/30)的均值高达8.35。以上的在一定程度上证明了我国上市公司可能含有一定数额的R&D支出，而且R&D的支出在逐年增加。这也许与现行制度中所规定的“开发过程中发生的费用，记人当期费用”有关。此外，在查阅上市公司年报摘要的过程中，我们几乎没有发现一家上市公司在其报表附注中披露有关研究与开发的具体信息。基于以上两点考虑，我们或许可以得出这样的结论：我国上市公司对R&D信息的披露似有不当或不充分的嫌疑。这在一定程度上表明对R&D信息的不当披露也许是导致我国上市公司会计信息有用性逐年下降的一个重要原因素之一。
表二 M/B变化趋势
年度
M/B（12/3）
M/B（4/30）
均值
中值
标准差
均值
中值
标准差
96
3.87
3.50
1. 68
5. 79
5.28
2.49
97
4.57
3.91
3.59
5.29
4.47
4.62
98
4.64
3.93
5.07
4.47
3.72
4.94
99
5.76
4.33
12.68
8.35
5.80
23.36
三、国外对R&D信息披露的规定及其对我国的启示
(一)国外对R&D的会计处理及其信息披露规范
R&D会计处理的焦点是如何确认自创的R&D，对外购的R&D一般都确认为一项资产。在公司财务报告中对于自创R&D的披露不同国家有不同的要求，主要区别在于在损益表和资产负债表中对R&D的不同处理。美国上市公司要求在R&D支出发生时即期费用化;为了遵从税收监管，德国的公司一般对R&D也采用费用化的处理。但是大多数发达国家在一定条件下允许并且要求公司对R&D支出(特别是可辨认的产品开发成本)予以资本化，并在随后的期间予以摊错。比如，在英国、加拿大、法国、澳大利亚、荷兰、以色列以及瑞典，当正在开发的项目可以清楚的界定并且相应的支出可以单独辨认时，上市公司可以对开发成本(但一般不适用于基础研究)予以资本化;日本的公司允许对R&D予以资本化，并要求其根据项目预期的使用年限予以摊销，但最长不得超过5年。
大多数国家要求公司在财务报告中(一般在报表附注里)披露R&D费用化和资本化的数额。19898年9月国际会计准则委员会了关于无形资产处理的第38号准则，要求对符合一定条件项目的R&D支出予以资本化，这些条件包括：(1)可以清楚的辨认(如成本和预期的收入可以从公司总的R&D中清楚地分离出来)；(2)己经通过技术可行性测试；(3)资本化的费用在未来期间可以收回。同时，该准则还规定，“财务报表应该披露本期确认为费用的研究与开发支出的总额”。
近年来，越来越多的公司通过购并取得“在研的R&D”(R&D-in-process)。同样美国的准则对“在研的R&D”的处理要比其他国家死板得多，在美国购并公司被要求在购并时一次性注销“在研的R&D”的全部价值。与此不同的是，英国、加拿大、澳大利亚、新西兰以及其他采用国际会计准则的国家则允许对购买的“在研的R&D”予以资本化，但必须在可预期的使用年限内予以摊销。
(二)提高R&D信息有用性的途径
Lev & Zarowin(l999)在《财务报告:路在何方?》同一文中，针对美国对无形资产处理所存在的不足，提出提高无形资产信息有用性的两种途径：(1)资产投资采用资本化的处理(即将现行对无形资产可以采用资本化处理的条件放宽)；(2)对财务报告进行重新表述(restatement)。
1．对无形资产投资予以资本化
我们认为对所有无形资产投资不加区分的予以费用化，既不符合FASB概念框架的精神，同时，也与经验证据相悖。FASB概念框架对资产的定义是:因过去交易而形成的、被拥有或控制的能够为企业带来未来利益的经济资源。根据这一定义，凡是能够为企业带来未来经济利益的无形资产投资显然也应该在GAAP所界定的资产范围之内。反对对无形资产投资予以资本化的人士认为:无形资产投资是否能为企业带来未来经济利益存在不确定性。这种不确定性不是反映在无形资产投资(如R&D)的目的上(即无形资产投资的目的是否为了给企业带来未来经济利益)，而是表现在无形资产投资是否能够，或者在多大程度上能够为企业未来带来经济利益。由此可见，只要解决了无形资产投资能够产生的未来经济利益的不确定性，对无形资产投资是否可以确认为资产的问题也就解决了。一般而论，随着产品开发进程的不断进行，即从最初想法的形成，到技术可行性测试，再到最终产品的形成，产品开发成功与否的不确定性在不断降低。因此，从信息可靠性和相关性合理权衡的角度看，当产品开发通过技术可行性测试后，再对无形资产投资予以资本化是比较可行的做法。在美国对无形资产投资没有费用化的唯一例外是已通过技术可行性测试的软件开发成本(SFAS第86号准则)，国际会计准则规定在特定的条件下无形资产投资应采用资本化的处理方法(IASC，198)。因此，我们认为对于所有通过技术可行性测试的无形资产投资均应予以资本化，其中也包括通过可行性测试前已经予以费用化的无形资产开发成本。值得注意的是，无形资产投资是否可以资本化的前提是已通过技术可行性测试，换言之并不是对所有无形资产投资都进行机械的资本化处理(事实上这种机械的资本化处理结果，投资者可以自行通过调整企业连续几年的损益表得到)，对无形资产投资进行有条件的资本化处理能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的内部信息。
剩余收益计价模型(Dietrich et al.. 1997)认为企业，的内在价值(intrinsic value，市场价值的表征变量)等于企业账面净值与剩余收益的现值之和，从这个意义上着，判断会计准则优劣的两个重要标准是：(1)是否能够使企业账面净值与企业内在价值保持一致；(2)是否能够提高企业盈利的预测能力。经验证据表明对无形资产投资采用资本化的处理方法更符合上述两个标准，Lev & Sougiannis发现资本化的R&D价值与股价显著相关，这表明对R&D予以资本化可以提高企业账面值与企业内在价值的一致性；Aboody & Lev研究发现对软件开发成本予以资本化也可以提高企业账面值与企业内在价值的一致性(这符合判定会计准则优劣的第一个标准)，同时还发现每年资本化的软件开发成本与下一年的盈利变动密切相关，这表明资本化可以提供有关盈利预测的相关信息(这符合判定会计准则优劣的第二个标准)；Amir & Lev对蜂窝式电话公司(cellular companies)的研究表明投资者会自行对获得顾客成本(customer acqusition cost)予以资本化，这进一步证实了无形资产投资予以资本化会提高企业账面值与企业内在价值的一致性。此外，等对澳大利亚上市公司的研究也表明对无形资产的资本化可以提高企业账面值与企业内在价值的一致性。Healy et al.(1998)的模拟(simulation-based analysis)表明对无形资产投资予以资本化能够为投资者提供更为有用的信息，同时该分析还表明尽管大多数企业会对盈利进行管理(所以会对无形资产的资本化特别关注)，但无形资产的削减仍与企业的经济回报显著相关。和有形资产的会计处理一样，无形资产的摊销也应建立在企业管理层对产品生命周期的估计上(一般以行业标准或研究结果为基础)，当无形资产的实际利益实现时，可以重新调整其摊销率。为了防止对无形资产的过高估价，SFAS第121号准则要求进行严格的定期减值测试(periodic impairment test)。
对无形资产投资予以资本化可以在一定程度上缓和现行准则对无形资产处理的弊端，这主要表现在以下几个方面：(1)资本化可以使每期的成本和收益的确认更符合配比原则(特别是无形资产投资逐年增加的)，从而使盈利更能反映企业的经营业绩；(2)资本化的无形资产投资将与其他有形资产一样列于企业的资产负债表上，无形资产的摊销和注销将向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息；(3)无形资产投资的资本化为评价企业革新活动成功的可能性提供了基础，对不同类型无形资产投资予以区分并提供有关该类无形资产投资的数据，以使投资者能够对不同类型无形资产的投资回报进行评估。对无形资产投资予以资本化的一个重要目的即考虑无形资产的投资回报，这一点经常被那些反对无形资产投资资本化的人士所忽略。他们反对资本化的理由：二是大多数无形资产不能上市交易；二是无形资产的成本一般与其现值相距甚远。
从最坏的角度考虑，对无形资产投资予以资本化增加了盈余管理的可能性。但是相对于其他盈余管理的方式(如提前确认收入、夸大企业重组费用等)而言，无形资产投资的资本化作为一个独立的项目列于资产负债表中，可以使对无形资产投资予以资本化有疑问的投资者很容易将资本化的无形资产投资调整成费用化的结果。然而对无形资产投资予以资本化的最大优点则在于：为企业管理层提供了一个与投资者共享有关企业革新活动进展和成功可能性信息的有效渠道。
2．对财务报告进行重新表述
上文提到的对通过技术可行性测试的无形资产投资予以资本化在财务信息可靠性和相关性之间找到了一个合理的均衡点，但这种仅限于正处于开发中的产品。而对于其他因企业重组或行业管制取消的原因而导致的企业变迁，却不能通过上述资本化的有法来进行处理。因此，对财务报告的重新表述以反映企业变迁动因和其他不确定性对会计信息质量的便成为一种新的处理方式。比如公司为了提高经营效率进行企业重组(corporate resturcturing)一般会发生诸如员工培训、部门和生产线的重新设计、购入新技术(如正处于开发中的R&D)的支出，由于这些支出是否能够取得收益并不确定。所以，现行会计准则要求对这些支出(企业重组费用)予以费用化。如果企业重组取得了预期的效益，费用化处理的结果势必会低估当期的盈利和账面净值，高估以后期间的盈利。因此，企业一旦重组成功，对前期和当期的会计报表就应进行重新调整，即将前期已经费用化的投资予以资本化并在企业受益期间进行摊销，这种对财务报告的重新调整，既矫正了企业重组当年对盈利的低估，同时也矫正了企业重组以后年度对盈利的高估。再如，80年代末美国取消了对电讯业的管制，将地方电话公司推向了竞争的市场，而这些地区性的电话公司对这一新体制带来的损失反应比较迟钝，一直到1994一1995年才注销了高达对)亿美元的资产，从而高估了90年代初的盈利和账面值，低估了94和95年的盈利。由此可以看出:这些公司在1995年应对1990一1994年的报表进行重新调整，将95年一次性注销的巨额资产在1994-1995年间逐步注销，这样也许就可以避免1995年公司的报表会出现巨额损失，而相应的90-94年的报表也许就能如实地反映取消管制给企业带来的后果。
尽管财务报告是对企业过去事项所产生的经济后果的反映，但这种反映是建立在对过去事项会产生的未来后果的假设基础上的(如坏账的提取，或有事项的确认，固定资产折旧的提取等)。随着未来事项的不断，过去事项的不确定性将会逐步降低，因此，人们对过去事项的理解也会逐步加深。如每个季度末，人们对该季度发生的事项所可能产生的后果一般是比较模糊的，但是两年后有关该季度事项所存在的不确定性就会大大降低。同样，一开始对一种新药研制所发生的R&D予以费用化似乎比较合理，但是，如果这种新药的研制已经通过了FDA的审查，过去的费用化处理似乎就有点不那么恰当了。因此，随着时间的推移，当过去事项的不确定性已经不复存在时，应该对过去的财务报告进行重新调整。事实上，财务报告不仅应该向投资者传递新的信息，而且也应该向投资者提供能够解释新信息和新事项的背景。经验证据表明:财务报告中的一些重要项目所能够反映的新信息的数量在减少，这表明会计信息的及时性在降低。因此，财务报告应该强化为投资者提供可以预测未来的过去信息的职能。从财务报告应提供能够反映有关企业前后各期事项相互关系的会计信息的角度来讲，当过去事项所依赖的确认基础发生变化时，对过去的财务报告进行重新调整就显得很有必要(Finger et al，. 1996)。尽管这方面的经验还不够多见，但已有的证据也已表明，会计信息在反映企业活动前后关系方面所表现出来的重要性日益显著。如果历史的财务数据影响到对新信息信号的解释，那么，随着过去事项不确定性的不断降低，对这一历史信息的不断调整(对过去财务报告的重新调整以更好的配比相关的收人和费用)将有利于投资者更好地决策。与此相对应，调整后的盈利、企业的获利能力以及盈利的增长率也会更符合实际。
有人认为，对报表进行重新调整的结果是调整后的信息将不再与决策相关，而且对于同一期间产生几种不同的盈利数字会使投资者迷惑不解。这一观点似乎缺乏很强的说服力。首先，GAAP规定在联营法（pooling method）下对被购买以前年度的报表可以进行重新调整，这并没有对投资者使用调整后的报表带来什么不利。此外一些宏观变量(如GDP)一般在其公布后也会随着新资料的不断取得而进行定期调整。表明(Mankiw & Shapiro， 1986; Diebold &Rudebusch， 1991; Robertson & Tallman，1998))，这种定期调整并不影响调整后的GDP的有用性。由此可见，对报表的重新调整可以向投资者传递先前无法预测的有用的新信息。
五、对强化R&D信息披露规范的思考
我们认为，对于R&D是采取资本化还是费用化的处理也许并不重要，根据Lev(1999)观点，对R&D进行费用化处理实际上并不能充分体现谨慎性原则。这也许与我们的传统观念正好相悖。对于R&D低增长率的公司而方言R&D的即期费用化反而会高估公司当期的收益，而R&D的即期费用化会低估公司的总资产和净资产。因此，对R&D费用化处理后的公司ROE和ROA指标反而会高于对R&D资本化处理后的公司ROE和ROA指标。如Merck公司在80年代末知年代初对R&D费用化处理后的ROE在50一55%左右，而如果改用资本化处理的话，R&D则仅在35-40%左右。Bharat Sarath， odore Souginannis & Lev项研究中了R&D的即期费用化处理对公司盈利增长的影响。他们的研究发现对于R&D的增长率低于盈利增长率的公司(处于成熟期的公司)， R&D即期费用化处理后公司盈利的增长势头要高于R&D的资本化处理，这进一步说明了对于成熟期的公司而， R&D的即期费用化处理与谨慎性原则的初衷是背道而驰的。实际上对于一个稳定的公司而言，只要遵循一贯性原则，对R&D进行费用化和资本化处理的结果，
其实对盈利的影响并没有显著差别。
就我国当前企业对R&D信息披露的现状而言，也许充分披露比其他任何会计处理方法都显得更为重要。我国上市公司对R&D活动的披露仅在损益表里作一简单的呈报(在管理费用中列示，而几乎没有一家上市公司在报表附注中披露每年R&D支出的具体数额)，对于财务和证券分析来说，这种信息披露显然是远远不够的。财务报告中缺少足够的关于R&D方面的信息使得投资者无法对公司革新活动所产生的效益进行客观的评价。所以，我们认为，我国上市公司对R&D的信息披露应该在会计报表附注中予以详细地披露，至少应当披露R&D每年支出的具体数额和研究开发项目的进展。
主要
1 Cohen， W.，D. Levinthal. Innovation and learning:
The two faces of R&D—Implications for the analysis of R&D
investment. Economics Journal，1989
2\\\\\\\\3\\\\\\\\9 Lev， B.， P. Zarowin. The Boundaries
of Financial Reporting and How to Extend Them. Journal
of Accounting Ressearch， 1999
4 Lev， B.， Souiannis， T. the capitalization，
amortization ， and Value-relevance of R&D. Journal
of Accounting
and Economics， 196
5 Aboody，D.B.Lev .The value Relevance of
Intangibles:The Caes of Software Capitalization.
Journal of Accounting Research (Supplement)1998
6 Amir， E，. B Lev Value—relevance of nonfinancial
information: The wireless communications industry.
Journal of Accounting and Economics， 1996
7 Abraham， T，.B Sidhu. The role of R&D capitalizations
in firm valuation and performance， University of
篇9
【关键词】 编制 附注 披露 勾稽关系
1. 现金流量表主表的编制
企业在编制现金流量表主表的过程中，一般通过在货币资金科目或货币资金对应的科目上标注现金流量的方法自动生成现金流量，以下将对一些特殊事项如何标注现金流量进行分析。
1.1票据贴现收到的现金如何标注现金流量
票据贴现本质上是一种融资行为，由于贴现银行对前手及出售人享有追索权，所以在票据贴现的时点风险并没有转移，能否在“销售商品、提供劳务收到的现金”中体现现金流量呢？
我认为分两种情况分别处理：
第一种情况，如果是本年贴现的票据本年已经到期，票据未出现瑕疵，那么在这个会计期间其风险已经完全转移，这时贴现收到的现金可以在“销售商品、提供劳务收到的现金”中体现。
第二种情况，如果是本年贴现的票据本年未到期，那么在这个会计期间其风险未完全转移，其实质是一种融资行为，不能在“销售商品、提供劳务收到的现金”中反映，而应在“取得借款收到的现金”中反映。
1.2处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
处置子公司后子公司的货币资金不再纳入合并范围，在资产负债表中货币资金中期初数中包括子公司的货币资金，期末数不包括子公司的货币资金，而子公司自年初至出售时点的所有现金流量均在合并现金流量表中体现，为了保持现金流量表与资产负债表的勾稽关系，必须在现金流量表中减去子公司纳入合并范围的最后一个会计期末时点的货币资金。故“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”为处置价款收到的现金的现金减去子公司纳入合并范围的最后一个会计期末时点的货币资金。如果减的结果为负数，将其绝对值在“支付其他与投资活动有关的现金”中反映。同时也可以这样理解，由于子公司不再纳入合并范围，货币资产减少，将其在现金流量表的反映理解为货币资金净流出，故应减去子公司纳入合并范围的最后一个会计期末时点的货币资金。
1.3取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
取得子公司后子公司的货币资金纳入合并范围。在非同一控制下的企业合并，在资产负债表中货币资金的期初数中不包括子公司货币资金，期末数包括子公司的货币资金，但其在资产负债表中增加的货币资金并未在现金流量表中体现，为了保持现金流量表与资产负债表的勾稽关系，必须在现金流量表中加上子公司纳入合并范围的时点的货币资金。故“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”为购买出价中以现金支付的部分减去子公司纳入合并范围的时点的货币资金。如果减的结果负数，将其绝对值在“收到其他与投资活动有关的现金”中反映。同时也可以这样理解，由于子公司纳入合并范围，货币资产增加，将其在现金流量表的反映理解为货币资金净流入，故应加上子公司纳入合并范围的时点的货币资金。
1.4现金流量表与资产负债表的勾稽关系
现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”等于资产负债表中的“货币资金”期末数减期初数，同时要剔除受限资金部分。受限资金主要是开具承兑汇票、信用证、保函所支付的保证金，一般在定期报告的货币资金的附注部分会单独披露。
2. 现金流量表附注与其他会计报表的勾稽关系
现金流量表中附注常常为人所忽略，但是一些国外的报表使用者对附注越来越重视，因为附注主要反映的利润表与现金流量的关系，具体说就是企业报表虽然盈利但并未给企业带来现金流入的原因是什么，是由哪些会计要素组成的，以下将对附注逐项进行分析。
2.1资产减值准备
因计提减值准备并未导致货币资金的流出，故应将此因素剔除。“资产减值准备”等于利润表中的“资产减值损失”。
2.2固定资产折旧
因计提折旧并未导致货币资金的流出，故应将此因素剔除。“固定资产折旧”等于本年累计折旧计提数，具体包括在制造费用、管理费用、销售费用中计提的折旧费。
2.3无形资产摊销
因无形资产摊销并未导致货币资金的流出，故应将此因素剔除。“无形资产摊销”等于无形资产本年摊销累计数，具体等于管理费用、制造费用中列支的无形资产摊销金额。
2.4长期待摊费用摊销
因长期待摊费用摊销并未导致货币资金的流出，故应将此因素剔除。“长期待摊费用摊销”等于长期待摊费用本年摊销累计数，具体等于在管理费用、销售费用、制造费用中列支的长期待摊费用摊销金额。
2.5处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（或收益）
因处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失收到或支付的现金并未在经营活动中体现，故应将此因素剔除。“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”等于营业外支出中的的“处置非流动资产损失”减去营业外收入中的“处置非流动资产利得”。
2.6固定资产报废损失（或收益）
因固定资产报废损失收到或支付的现金并未在经营活动中体现，故应将此因素剔除。“固定资产报废损失”等于营业外支出中的的“固定资产报废损失”减去营业外收入中的“固定资产报废利得”。
2.7公允价值变动损失（或收益）
公允价值变动损失并未导致货币资金的变化，故应将此因素剔除。“公允价值变动损失”等于利润表中的公允价值变动收益的相反数。
2.8财务费用
利息收入及手续费在经营活动中反映，而利息支出和汇总损益均在筹资活动中反映，故应将此因素加回。“财务费用”等于利润表中财务费用的利息支出、汇总损益，同时要保持与主表计入筹资活动的财务费用相一致。
2.9投资损失（或收益）
投资收益及损失均在投资活动中反映，故应将此因素剔除。“投资损失”等于利润表中投资收益的相反数。
2.10递延所得税资产减少（或增加）
因递延所得税资产的增加或减少未导致货币资金的流出，故应将此因素剔除。附注中的“递延所得税资产减少”等于资产负债表中
递延所得税资产的期初数减期末数。但要剔除递延所得税变化并未导致所得税费用变化的因素，例如可供出售金融资产公允价值增加导致资本公积和递延所得税资产减少，但并未引起所得税费用变化，应将此因素剔除。
2.11存货的减少（或增加）
存货减少，说明在利润表的主营业务成本中不仅耗用本期购入存货，同时耗用期初存货，这一部分并未导致现金流出，故应加回；存货的增加，说明本期购入存货并未全部耗用，但已经形成现金的流出，故应减去；计提的存货减值准备部分已在“资产减值准备”中反映，不在这里考虑；存货的转销并未引起利润的变化，也未影响现金流量变化，但会导致存货原值减少，故应将转销数加回。
存货的减少=存货期初账面原值-（存货期末账面原值+存货跌价准备的转销数）。
上述公式要剔除在建工程领用存货的因素。
2.12经营性应收项目的减少
经营性应收项目减少，说明不仅将本期确认收入收回，同时将年初的应收项目收回，形成现金流入，故应加回；经营性应收项目的增加，说明本期确认收入的应收项目并未全部收回，但在利润表中已全部确认收入，故应减去。“经营性应收项目的减少” 等于“应收账款”原值、“应收票据”原值、“预付账款”原值、“其他应收款”原值、“长期应收款-递延销售、递延劳务”原值中与经营活动有关的部分的期初数减期末数。
2.13经营性应付项目的增加
假设本期购入存货全部销售，均在利润表中反映，经营性应付项目增加，说明本期购入的存货未全部支付货币资金，但该部分存货已经在利润表中反映，故应加回；经营性应付项目的减少，说明不仅本期购入的存货全部支付货币资金，而且还支付部分期初应付款，但在利润表中仅反映本期购入部分，故应减去。
如果本期购入存货与本部销售的存货不同步，差异在第11项“存货”中调整。
“经营性应付项目的增加” 等于“应付账款”、“应付票据”、 “预收账款”、“其他应付款”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利息”、“长期应付款-辞退福利”的期末数减期初数。
2.14其它
附注中的“其它” 应为0，不应有余额。
3. 现金流量表的对外披露
3.1根据深圳及上海证券交易所的披露要求，“对上市公司报告期主要会计报表项目、财务指标与上年度期末或上年同期相比增减变动幅度超过30%的，应在董事会报告说明变动情况及主要原因。”针对现金流量表部分，根据上述要求上市公司应在年报的董事会报告中披露经营活动产后的现金流量净额、投资活动产后的现金流量净额、筹资活动产后的现金流量净额与上年同期相比增减变动幅度超过30%的变动情况及主要原因。
3.2在财务报告部分应披露以下几方面内容：
3.2.1本会计期间与上年同期的合并及母公司的现金流量表。
3.2.2现金流量表项目注释，具体包括本会计期间与上年同期“收到的其他与经营活动有关的现金”、“支付的其他与经营活动有关的现金”、“收到的其他与投资活动有关的现金”、“支付的其他与投资活动有关的现金”、“收到的其他与筹资活动有关的现金”、“支付的其他与筹资活动有关的现金”的具体项目的组成及金额。
3.2.3现金流量补充资料，即现金流量表附注部分。
总之，如果将现金比作企业的流动的血液，那么现金流量表就是企业的“验血报告”，我们在实际工作中应关注一些特殊事项对现金流量表的影响并在定期报告中给予充分适当的披露，同时关注附注与其他报表的关系，结合现金流量表对企业进行动态、立体的分析。
篇10
【关键词】 公允价值；长期股权投资；非同一控制
一、新准则的相关规定及缺憾
《企业会计准则第20号――企业合并》（以下称企业合并准则）第十一条规定，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始成本为“购买方在购买日为取得对被购买方的控制而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值”。企业合并准则第十三条及《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十五条规定，“商誉是购买日购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。” 相同含义的规定在《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下称长期股权投资准则）第三条中也有阐述。因此，对于非同一控制下的企业合并形成母子关系（即控制）的，在编制合并财务报表时，除了账面价值以外，购买方和被购买方还需要提供按照公允价值计量的净资产等相关信息；没有形成控制关系的，为了正确核算投资单位的长期股权投资，也需要提供公允价值信息。
对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量准则界定的很清楚，也被实务界广泛理解并接受。
与过去的《投资准则》和《企业会计制度》（2001）相同的地方在于，权益法下，长期股权投资要根据被投资单位净资产的变动按所享有的份额实现互动。不同的地方在于长期股权投资准则第十二条的规定，该规定要求“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。”这项规定直接影响长期股权投资的后续计量，形成控制关系的，还影响合并财务报表上的商誉。
如何调整被投资单位的净利润？准则、应用指南及准则讲解中都未述及。
长期股权投资准则第十四条规定，“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。”由于成本法下的长期股权投资不确认被投资单位净资产的变化，因此，在追加投资（由不具有共同控制或重大影响到具有共同控制或重大影响）或减少投资（由控制到具有共同控制或重大影响）由成本法转换为权益法时，这项规定不符合本准则第十二条以及合并准则第十一条以公允价值为基础的思想以及权益法的要求。如果按此规定，追加或减少投资以后，投资单位长期股权投资的账面价值与在被投资单位净资产公允价值中所享有的份额就不一致，差额就是投资单位在追加或减少投资与初始投资期间被投资单位净资产的变化以及公允价值变化中投资单位应享有的份额部分，不做调整，计算的商誉就有差异。
以下讨论将围绕上述提及的两个问题：第一，对被投资单位净利润调整后确认应由投资单位享有的份额（简称对被投资单位净利润的调整）；第二，追加或减少投资与初始投资期间被投资单位公允价值变化中投资单位应享有的份额的确认（简称被投资单位公允价值变化的确认）。
二、对被投资单位净利润的调整
按照新准则的要求，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资无论是初始投资成本还是后续计量均需以公允价值为基础，但是在投资单位和被投资单位的个别财务报表上并不是所有的资产和负债都按公允价值计量，能按公允价值计量的资产范围是受到限制的。被投资单位在核算本期净利润时，是基于权责制确认的收入和相关的成本费用，收入以现行价格为基础确认，成本费用中属于资产转化的部分，比如固定资产折旧、无形资产摊销、主营业务成本等是以账面价值为基础计算的。为了与投资单位长期股权投资计量属性口径一致（按公允价值），需要对以账面价值为基础计算的被投资单位净利润按公允价值进行调整，我们称其为调整后净利润。
例1：2007年1月3日甲向乙投资750万元（假如是现金投资），享有乙30%份额，并产生重大影响，甲乙为非同一控制。当日，乙可辨认净资产账面价值2 140万元，公允价值2 400万元。公允价值与账面价值的差异是固定资产增值100万元，无形资产增值100万元，存货增值60万元（投资日甲产生商誉750-2 400×30%=30万元），假设乙固定资产和无形资产尚可使用5年，存货当年售出1/3。乙2007年度的净利润为200万元。
调整后净利润为：200-（100/5+100/5+60/3）=140（万元），甲确认的长期股权投资和投资收益是140×30%=42（万元），而不是200×30%=60（万元）。
甲在2007年12月31日编制的会计分录为：
借：长期股权投资―乙公司（损益调整）42万元
贷：投资收益 42万元
这种处理结果是由于长期股权投资按公允价值计量所导致的，是个新问题。
由于持股比例上升或下降导致成本法和权益法转换时也会遇到此问题。如果牵涉到以前年度损益，与长期股权投资科目对应的是留存收益项目的盈余公积和利润分配科目（具体处理见例2）。
三、被投资单位公允价值变化的确认
由于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资要按公允价值计量，由持股比例上升或下降导致的成本法和权益法转换时，被投资单位净资产公允价值的变化会影响投资单位长期股权投资的账面价值，投资单位长期股权投资要反映被投资单位净资产公允价值变化中应享有的份额。
例2：2007年1月3日，甲以现金260万元向乙投资，享有乙10%份额，对乙不具有共同控制和重大影响，甲乙为非同一控制。当日乙可辨认净资产账面价值2 000万元，公允价值2 300万元（投资日甲产生的商誉=260-2 300×10%=30万元），公允价值与账面价值的差额是固定资产增值300万元，假设固定资产尚可使用5年，直线法折旧。2007年度，乙实现净利润180万元，资本公积增加20万元。
2007年1月3日，甲编制的会计分录为：
借：长期股权投资―乙公司260万元
贷：银行存款260万元
在成本法下，2007年末对于乙净资产的变动，甲不需要处理。
若2008年1月3日，甲再次对乙现金投资600万元，增加对乙20%份额（两次共30%份额），并产生重大影响。此时乙可辨认净资产账面价值为：2 000+180+20=2 200万元，公允价值为2 500万元（追加投资日甲产生商誉=600-2 500×20%=100万元），公允价值与账面价值的差额是无形资产增值300万元，假设无形资产尚可使用10年，按直线法摊销。
2008年1月3日甲追加投资后，长期股权投资要由成本法转换为权益法。
首先，甲要对原持股比例（10%）按权益法进行追溯调整。
追溯调整的金额是2007年度乙增加的净资产中属于甲的份额以及乙公允价值变动中属于甲的份额之和。具体计算为：调整后净利润中属于甲的份额=（乙2007年度净利润180万元-固定资产增值部分2007年应计折旧300万元/5）×原持股比例10%=12万元；属于甲的资本公积份额=乙2007年度增加的资本公积20万元×原持股比例10%=2万元；属于甲的公允价值变动份额=（甲追加投资时乙净资产公允价值2 500万元-甲初始投资时乙净资产公允价值2 300万元-调整后净利润120万元-乙2007年增加的资本公积20万元）×原持股比例10%=6万元，这部分也记入资本公积。三项合计共20万元。
追溯调整分录为：
借：长期股权投资―乙公司（投资成本）280万元
贷：长期股权投资―乙公司260万元
盈余公积―法定盈余公积1.2万元
利润分配―未分配利润 10.8万元
资本公积―其他资本公积8万元
计算说明：盈余公积=调整后净利润中属于甲的份额12万元×10%法定盈余公积提取比例=1.2万元；利润分配 =调整后净利润12万元-盈余公积1.2万元=10.8万元；资本公积=乙增加的资本公积中属于甲的份额2万元+乙公允价值变动中属于甲的份额6万元=8万元。
其次，甲对追加投资部分进行处理
借：长期股权投资―乙公司（投资成本）600万元
贷：银行存款600万元
商誉的计算：投资成本为280+600=880万元
被投资单位净资产公允价值份额=2 500×30%=750万元
商誉=880-750=130万元（30万元+100万元，和两次投资时计算的结果吻合）
如果不做追溯调整的分录，投资成本=260+600=860万元，商誉的计算就出现了差异。
如果是由于持股比例下降导致由成本法转换为权益法时（由控制到具有共同控制或重大影响），要按照下降后的持股比例按权益法进行追溯调整。
如果是由于持股比例上升或下降由权益法转换为成本法时，原来按权益法确认的被投资单位净资产变化导致的长期股权投资的变化要追溯冲回，公允价值变化的部分不应冲回。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006年3月.
