无形资产增加的原因范文

导语：如何才能写好一篇无形资产增加的原因，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】 研发支出； 原材料； 进项税抵扣； 会计处理

一、关于研发支出领用原材料进项税现有的抵扣规定及不足

《增值税暂行条例》规定将购进的货物或应税劳务用于非增值税应税项目的进项税不得抵扣。非增值税应税项目主要是指，提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。就《增值税暂行条例》而言也没有明确规定自主研发无形资产领用原材料的进项税不得抵扣，但在实际执行过程中关于研发支出领用原材料的进项税不允许抵扣。无形资产是企业最有竞争优势的企业资源，进项税不得抵扣使得企业无形资产研发成本太高，降低了企业自主研发的积极性。随着无形资产占现代企业资产的比重越来越大，无形资产自主研发也日趋常态化，笔者认为有必要将无形资产研发过程中领用原材料的进项税视情况予以抵扣，以降低无形资产的研发成本，优化产业结构，增强企业的竞争能力。首先要予以说明的是本文提到的企业在未特殊说明的情况下都是增值税一般纳税人企业。

二、关于研发支出领用原材料进项税可抵扣的新思路

关于研发支出领用原材料的进项税是否可以抵扣，应根据研发无形资产的用途确定，无形资产的用途主要有为生产产品提供服务，对外提供技术服务，用于企业内部管理。首先，第一种情况为企业生产产品提供服务的无形资产，当无形资产累计摊销计入产品成本时，那么当产品在销售流转的过程中也实现了无形资产的流转，因此对于为生产产品提供服务的无形资产的研发过程中领用原材料的进项税应该抵扣。其次，对于用于对外提供技术服务的无形资产，原本对于对外提供技术服务的收入应该征收营业税，但我国目前处于“营改增”试点时期，就目前来看“营改增”已是大势所趋。如果“营改增”在全国推行，那么利用无形资产对外提供技术服务也将在全国范围内改为征收增值税。由此，对于研发用于对外提供技术服务的无形资产领用原材料的进项税也应该予以抵扣。最后，对于用于企业内部管理的无形资产由于其累计摊销最终计入了管理费用，不能在产品中进行流转，即不符合增值税流转的特性，因此对于企业研发用于内部管理的无形资产领用原材料的进项税不允许抵扣。

对于为生产产品提供服务和对外提供技术服务的无形资产研发支出领用原材料的进项税可以抵扣，但抵扣也是有条件的。自主研发无形资产分为两个阶段：一是研究阶段；二是开发阶段。对于研究阶段领用原材料的进项税不允许抵扣，原因在于研发阶段的支出不符合资本化要求，而是将研发支出计入当期管理费用，因此被费用化的原材料进项税并没有在后期为生产产品提供服务或对外提供技术服务，所以其进项税不得抵扣；对于开发阶段领用原材料符合资本化条件的进项税应该抵扣，因为符合资本化耗用的原材料最后构成了无形资产的成本。资本化的原材料支出，最后能在为产品提供服务的过程中得以流转，因而符合抵扣规定。

上文已经探讨了研发支出中用于哪些用途的无形资产的原材料进项税可以抵扣以及在研发过程当中哪个阶段领用原材料的进项税可以抵扣。接下来本文将重点讨论研发支出中领用原材料的进项税应该如何抵扣的问题。首先笔者认为自主研发的无形资产在用途上与固定资产很相似，都属于企业长期持有并长期为企业带来价值的资产。我国从2009年1月1日开始实施消费型增值税，2009年以前实施的是收入型增值税。借鉴外购固定资产进项税不同增值税类型的抵扣方式，又由于无形资产的使用寿命分为使用寿命确定的和使用寿命不确定的，因此笔者认为可以有两种抵扣方法：一是对于使用寿命确定的无形资产，在研发过程中先将领用原材料符合资本化的进项税转出计入“研发支出——资本化支出”，完工时再结转到“无形资产”当中，最后根据无形资产累计摊销计算当期可抵扣的原材料进项税计入“应交税费——应交增值税（进项税转回）”；二是对于使用寿命不确定的无形资产，由于寿命不确定的无形资产在存续期间不进行摊销，所以在研发过程中先将领用原材料符合资本化的进项税转出计入“研发支出——资本化支出”，在完工时一次性计算可抵扣的增值税进项税，作为完工当年可抵扣的增值税进项税计入“应交税费——应交增值税（进项税转回）”。

三、应用举例

（一）使用寿命确定的无形资产

例1：增值税一般纳税人ABC公司是一家生产型企业，为了提高生产效率，2009年初公司自主研发了一套自动化管理系统。研究阶段领用原材料10万元（不含税），发生人工成本20万元。开发阶段符合资本化条件的支出包括：领用原材料100万元（不含税），人工成本80万元，领用银行存款100万元。该系统2010年12月31日达到使用状态2011年1月1日投入使用，预计使用期限10年。

1.研究阶段的账务处理

借：研发支出——费用化支出 31.7

贷：原材料 10

应交税费——应交增值税（进项税转出）1.7

应付职工薪酬 20

2.开发阶段的账务处理

借：研发支出——资本化支出 297

贷：原材料 100

应交税费——应交增值税（进项税转出） 17

应付职工薪酬 80

银行存款 100

3.2010年达到使用状态的账务处理

4.2011年摊销无形资产29.7万元，其中包括转回的可抵扣增值税进项税1.7万元

（二）使用寿命不确定的无形资产。

例2：增值税一般纳税人DEF公司是一家高科技研发企业，为开发新产品，公司于2009年初开始研发一项新产品专利技术。研究阶段领用原材料100万元（不含税），发生人工成本50万元。开发阶段领用原材料1 000万元（不含税），人工成本200万元，领用银行存款500万元。该新产品专利技术2010年12月1日达到使用状态，使用寿命不确定。

1.研究阶段的账务处理

2.开发阶段的账务处理

3.2010年12月1日达到使用状态的账务处理，从资本化支出中转出可抵扣的增值税进项税170万元，并作为2010年增值税可抵扣项目。

四、结论

无形资产是一种重要的企业核心竞争力来源，但是高额的开发费用及开发成本严重阻碍了企业自主研发的积极性。目前税法规定：对研发支出未形成无形资产的，按研发费用的50%加计扣除；对形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。虽然政府从税收上已经给予企业优惠，但无形资产的研发风险太大。因此政府应该加大对企业无形资产研发的税收优惠，而对研发支出中领用原材料的进项税允许抵扣，这不失为一项很好的减税政策。

【参考文献】

[1] 杨焕云.无形资产研发中增值税的会计处理探析[J].会计研究，2009（6）.

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（一）国际会计准则相关规定1998年国际会计准则委员会颁布了《国际会计准则第38号――无形资产》，规定无形资产的后续支出一般于发生当期确认为费用，但是当支出很可能增加无形资产未来经济收益并且支出可以有效计量和分摊时，则应该资本化。1997年《国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第6号――修改现用软件的费用》中规定，修改现用软件系统的后续费用应在其发生时确认为费用，当这些费用很可能产生大于原经济绩效的未来收益并且这项收益能够合理分摊到资产中时，则进行资本化处理。

（二）美国会计准则相关规定FASB在公认会计原则中对无形资产后续支出的规定如下：企业购入的无形资产如果发生后续的开发、修复等费用，应当在发生当期确认为费用，但当满足下述三个条件时则资本化处理： （1）归属性，费用是用于无形资产的；（2）期限性，无形资产应当有确定的使用期限；（3）独立性，无形资产不是企业固有的，不是企业不可分割的一部分。

（三）英国会计准则相关规定 英国关于无形资产的规定主要源于SSAP13和FRS10两份文件，SSAP13规范了研究与开发费用，FRS10规范了无形资产的相关原则。英国乃至欧盟各国对无形资产后续支出的规定与国际会计准则、美国公认会计准则相似。即：无形资产的后续支出应当于发生当期费用化，但在满足一定条件时，应当进行资本化处理。

（四）我国会计准则相关规定 我国会计准则对无形资产后续支出的处理重视不足。2000年12月颁布的《企业会计准则》，对无形资产的后续支出未做规定，之后颁布的《企业会计准则――无形资产》中规定企业无形资产在确认以后发生的所有支出均费用化处理。2006年颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》中没有做其他修订。

综上所述，国际会计准则、美国会计准则与英国会计准则关于无形资产后续支出的规定相似。即：一般情况下无形资产的后续支出在发生当期进行费用化处理，当存在特定情况时，则进行资本化处理。这与我国全部费用化的规定不同，我国无形资产后续支出相关规定与各个国家相悖，有其特定的历史与现实原因。

二、我国无形资产后续支出规定具体分析

（一）我国相关规定的合理性分析我国无形资产后续支出在发生当期确认为费用有其客观性。首先，核算简便，无需从业人员的职业判断，降低了会计处理的不确定性。其次，符合稳健性原则。无形资产所能带来的未来经济收益是不确定的，对其进行资本化核算不利于真实反应企业的经营情况。但是，费用化处理无形资产后续支出，在一定条件下，会出现诸多弊端，例如违背配比性原则。企业在确认收入、费用、利润时，必须符合配比性原则。遵循配比性原则才可能使会计信息真实可靠。

（二）我国相关规定的背景原因我国是社会主义国家，铁路、公路、石油、矿藏等关乎国家命脉的事业归国家所有。铁路、公路等特许经营权转让给企业、私人的情况较少。所以，为了简化会计规定，我国会计准则规定全部费用化处理。我国无形资产的种类较少，企业对无形资产关注普遍较低，发生后续支出资本化的情况较少，主要是因为我国企业无形资产占资产负债表比重较低。

无形资产后续支出若允许在特定情况下资本化处理，会增加管理层为了特殊目的进行利润操控的动机，管理层通过将企业内部其他费用资本化计入无形资产，减少费用，同时增加资产。特别是在存在完全不合理的费用支出或发生巨大的经营损失时，管理层的造假动机可能更加强烈。这样必然不利于利益相关者的权益，甚至会损害整个行业的利益。当前我国法律规范尚不全面，且大都停留在行政或民事处罚层面，刑事处罚非常少。所以一旦允许无形资产后续支出资本化处理，可能会大幅度增加我国企业虚增资产、会计造假的行为。

根据上述分析，无形资产后续支出费用化处理原则符合我国当前的总体情况。我国之所以费用化处理，主要原因之一是为了防止企业出现虚增资产，进而由虚增资产导致的会计造假情况。美、英等发达国家允许无形资产在一定条件下资本化处理，重要原因是有一套规避会计造假的体制。由于美国在规避会计造假的历程上具有较广泛的代表性，本文以美国规避虚增资产、会计造假的道路为主要研究对象，探究我国的体制建设之路。

三、美国对虚增资产会计造假的规避

（一）20世纪30年代前的早期发展 19世纪末到20世纪初，美国的会计理论从会计实务中逐步演进而来，这一时期会计工作关注对会计实务的精确记录和数字化处理。会计准则处于初步发展阶段，社会秩序相对稳定，经济发展速度较快，企业发生虚增资产，会计造假的行为较少。这一时期对企业虚增资产、会计造假有相关准则和制度的规定很少。

（二）经济危机后的新发展 1929-1933年，美国出现最严重的经济危机。经济危机让人们认识到会计准则和会计法规的重要性。1933年和1934年，美国相继颁布了《证券法》和《证券交易法》，规定公司必须进行信息披露，并促使证券交易委员会成立。从这个时期开始，美国在规避会计造假的道路上展开了时至今日探索。20世纪末至21世纪初，美国会计准则被视为全世界最完美的会计准则。2001年安然事件出现，安然公司虚增资产，虚报利润的丑闻拷问着美国的会计准则。2002年后，美国又相继出现了施乐公司虚增资产虚报利润多达20亿美元，世通公司虚增利润，默克制药公司虚增资产虚报利润等一系列会计造假事件。这些会计造假事件重创了美国乃至全世界的会计准则和经济法律体系。民众对于制度法案规范的完整性要求到达了一个新的高峰。

经济危机暴露出美国三大制度缺陷： （1）会计准则未与时俱进。高新技术产业迅速崛起，衍生金融工具不断创新，企业交易也日益复杂，要求会计准则及法规必须推陈出新。安然事件中，安然公司利用“特殊目的实体”这一人们都不熟悉的复杂金融工具，将其排除在合并报表编制范围之外，从而高估利润，进行会计造假。（2）公司内部治理缺陷。公司内部治理是规范企业行为的重要一环，也是审计工作的重要依据，公司为了虚增资产，进而虚报利润，公司的内部治理往往非常混乱。安然事件中，公司董事会由17人构成，其中15人为独立董事，但是该公司的7名审计人员全出自这15位独立董事，导致公司内部监督职能完全丧失。世通会计造假案件中，独立董事并未兼任所有审计委员，仍然在拥有4名审计委员的审计委员会的5次会议中没有发现公司的造假行为。 （3）法律法规严重不足，管理机构缺失。同时，审计政策不合理，相关盘查只停留在账面，必然导致难以防范企业的造假行为。针对这些制度缺陷，美国适时制定了萨班斯?奥克斯法案。这是对当代企业会计制度具有特殊意义的法案。该法案明确要求监督会计职业和公司行为，规范了管理层责任，尤其是股东的受托责任，并加大刑事惩罚力度。同时，为公众公司的外部审计师创建了一个广泛的监督体系。并将财务报告的内部控制作为审计师关注的具体内容。

（三）规范的会计准则制定步骤逐步形成美国采用“充分程序”的会计准则制定步骤。从20世纪30年代开始，美国就开始从实务中探索会计准则的制定方法。直到今日，美国形成了比较完整的具体准则制定步骤。由表1可以看到，美国的会计准则制定步骤比较完善全面，它多次向社会公众公开准则制定信息，并举行听证会，能够充分保证利益相关者的权利均衡，便于准则制定的完整性，有利于防止会计造假行为。

综上所述，美国应对虚增资产，防止会计造假经历了一个漫长的过程。由于逐步完善起来的制度保障，美国乃至英国各国的虚增资产，会计造假丑闻明显下降。我国要做到与国际规定的一致性不能一蹴而就，首先应为此做好制度保障。

四、我国对虚增资产的相关治理措施

（一）加强无形资产后续支出资本化确认范围的控制就目前情况来看，我国会计准则的实施情况、法律法规的规范程度、资本市场的发达程度、企业内部控制的实施状况以及会计职业人员的专业素质都与国际先进水平有很大差距。尚不能保证无形资产后续支出资本化的范围能做到清晰界定，所以必要时应当借鉴国际应用实例，准确规定资本化确认范围。

（二）做好修改后会计准则实施的相关配套工作（1）建设运用新会计准则的内外部环境。内部环境指的是内部治理环境，内部控制则是内部治理环境的关键因素。企业内控的好坏直接关系到财务报告的真实可靠。当前我国企业内部审计部门形同虚设，董事会成员兼任监事会成员的现象屡见不鲜。所以完善企业的内部控制环境是保证准则正确实施的关键因素。外部环境包括外部法律环境、证券市场环境和审计环境等。法律是约束企业行为的强有力保证。因此，应当加强法律惩治力度，特别是刑事惩罚力度。我国证券市场相比纽约证券市场尚不规范，证券市场较小，证券交易品种单一，市场融资实力弱小，证券市场对企业的监督力度底。这使企业造假行为常常难被发现。审计环境是必须严格实施控制的重要外部因素，相对于国外，我国的审计指标是否过于宽松，相关审计法规是否健全，仍值得研究。（2）完善财政、审计、税务的监督职能。会计从业人员应用会计准则指导工作，会计准则规范与否，关系着企业是否有可能利用其进行利润操纵。具体完善的会计准则，还应当加大财政、审计、税务的监督职能，从而尽可能地杜绝企业的造假行为。（3）加强《会计法》执法力度。《会计法》是我国规范会计经济行为的最高法律制度，也是制定其他会计法规的根据。应当充分利用《会计法》对经济制度的监督能力，约束企业行为，治理企业造假乱象。一旦发现企业特别是企业管理层或大股东有违法行为，应当进行坚决的惩治。首先，要依法追究当事人的责任，其次，还要追究会计事务所的问题。最后，对企业出现会计造假问题进行法律追踪，为会计准则的修改提供参考。

（三）完善准则制定步骤通过中美会计准则制定步骤的对比可以看到，我国的准则制定步骤比较简单，向公众公开信息的程度不够。准则的制定多是国家机构和特殊专家的事情，利益相关者缺乏合适的渠道参加会计准则的制定。这不利于我国广泛的吸收各个部门行业的精确信息。目前，我国会计准则尚不完善，还未形成充分完整的会计准则体系，也没有类似国外完整的会计准则概念框架。所以，要完善我国的会计准则体系，还必须完善我国的准则制定步骤。

［本文系陕西省社科基金项目“成本管理与组织结构变革创新：对日本成本管理发展的再思考”（编号：12Q088）及陕西省教育厅课题“加强陕西汽车制造业生产现场成本管理的对策研究”（编号：08JK118）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］国际会计准则委员会：《国际会计准则第38号――无形资产》，2002年。

［2］国际会计准则委员会：《国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)解释公告第6号――修改现用软件的费用》，2002年。

［3］中华人民共和国财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［4］葛家澍：《财务会计理论研究》，厦门大学出版社2006年版。

［5］吴联生：《当代会计前沿问题研究》，北京大学出版社2006年版。

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关键词：事业单位 固定资产 闲置浪费 计划体制 随意管理

单位的固定资产是衡量一个单位综合实力的重要指标，是各项工作顺利进行的重要物质保证。我国现阶段事业单位的固定资产管理存在着突出问题，如何直面这些“问题”，进一步剖析这些问题“背后”的原因，是保证国有资产保值增值的重要课题。

一、固定资产管理中存在的突出问题

目前，事业单位的固定资产存在盲目采购或多头采购，物资闲置积压，资产使用效益低；领用手续不完备，领后用途不清，公物私用等现象大量存在。

1、管理制度不健全，缺乏定期盘查制度，账外资产增加，存在“物随人走”现象。一些事业单位的固定资产管理，缺乏定期盘查制度，管理意识淡薄，重购买、轻管理，账外资产、有账无物现象严重，对于固定资产没有一套完整的验收、保管、使用等管理措施，购买时一味追求“小而全”“超前”“高标准”，没有充分论证设备的使用效益或脱离了单位的实际，造成设备使用效率不高，闲置浪费现象严重；有的单位在资产使用、报废处理等手续办理上不严，疏于管理，致使有账无物。该减少的不减，该增加的不加；账实严重不符，固定资产账卡形同呆账。不断增加的账外资产，往往流失个人手中，随着退休调离而“物随人走”的现象突出，造成固定资产的大量流失。

2、资产类别划分机械，缺乏“折旧”项目，存在“管理流于形式”现象。事业单位的固定资产种类繁多，规格不一。固定资产的划分，既要以财务规则为依据，又要结合本单位的实际。不同类型的事业单位，占有、使用的相当一部分固定资产的性质差异很大。如普通型照相机，未大批购买的办公桌椅等，按低值易耗品处理，不去按固定资产类管理。而在使用过程中，管理不善，使用几次后，就物易其主了，为个别人侵吞造成可乘之机。一些单位负责人只知产权登记这个名词，却根本不理解其含义，没有国有资产的观念，对资产管理主观随意，常常会“随意变卖低价处理”单位资产。比如，为了使自己能坐上好车，把原来不太旧的小车随意变卖，低价处置等造成资产流失。

3、重视实物形态而忽视货币形态。事业单位固定资产由于拨付性所定，在会计核算中以当年批准的实际支出列为费用直接冲销了财政拨款，因此，长期以来形成了在管理上只重视实物形态而不重视货币形态，造成价值上的流失。

二、对存在问题的“归因”分析

1、“计划性”投资体制是造成资产闲置、浪费的根本原因。我国事业单位的体制改革相对滞后，仍保留着明显的计划经济色彩。事业单位的投资体制，特别是对固定资产的投资仍维持由国家包揽的现状，使得事业单位对国家一直存在依赖思想。结果是：单位只关心对固定资产的投入，不关心对固定资产的管理，追求对固定资产投资的规模，忽视对固定资产的有效利用。资产的“闲置、浪费”现象的产生，也就有了某种“必然性”了。

2、“随意性”管理机制是造成资产闲置、浪费的主要原因。到目前为止，国家尚未制定出一套适合事业单位的资产保值、增值考核指标。在固定资产的处置方面，国家对事业单位有一套复杂的审批程序，事业单位自身并没有多少自主权。造成事业单位仅是将其管理的固定资产作为履行职责，完成任务的手段，并不关心资产的使用效益。甚至“仅仅是为了某种特殊利益”，而不惜造成“资金的大量浪费和资产的大量闲置”。

3、“缺位、空位”的内部管理监督体制是导致资产闲置、浪费的内在原因。资产管理部门与使用部门相互脱节，缺乏制约。固定资产的管理现状是资产的价值形态由财务部门管理，实物形态由固定资产管理部门和使用部门管理。由于相互之间沟通不够，缺乏制约，造成“有账无物、有物无账、账实不符”等普遍现象。在固定资产对外投资方面，缺乏市场调查和可行性研究，存在较大的盲目性，忽视管理，形成“有投入无回报，高投入、低回报”等突出问题。对固定资产的日常维护也重视不够，责任不清，影响了资产的正常使用。　三、应采取的措施

固定资产的管理是一个系统的工作，庞大的资产仅仅依靠资产、财务部门进行管理是不够的，需要实施全员和全过程管理，才能管好用好固定资产，发挥应有的效益。

1、加强组织领导，建立健全管理机构，强化固定资产管理体制，明确各职能部门的责、权、利，建立健全完善的资产管理机构。一方面不断完善固定资产管理的各项规章制度，对资产的申报、招标、采购到资产的验收、保管、使用、维修、处置等各个环节都予以明确责任，对固定资产的增减、管理、效益等方面加以监督和考核。

2、要进一步加强固定资产管理的意识，强化资产管理的观念。固定资产是主要资产之一，要从思想上认识到固定资产的地位和作用，树立资产效益的意识；加大前期论证力度，树立节约的意识，防止盲目投资，让资产真正发挥应有的作用，实现保值与增值。

3、利用现代化手段，对固定资产进行管理。固定资产名目繁多，分布广泛，固定资产的管理也必然是一项情况复杂、工作量庞大的工作。为了及时管理和掌握固定资产的流动，合理调配资源，建立科学有效的网络管理系统，一方面可以及时登记和掌握固定资产的增减变动、库存情况，避免重复购置，另一方面可以合理组织和调配闲置的资产，促进闲置资产的再利用，避免浪费。

4、加强会计核算和监督，建立固定资产清查和盘点制度，确保账账、账实相符。一方面，提高财会人员的素质，增强财会人员的高度责任感和工作态度，在财务入账时认真审核，与资产部门加强沟通，确定行之有效的方法，将资产视同资金管理，及时与资产部门核对，确保账账相符，在条件许可的情况下实行计算机联网管理；另一方面，建立固定资产盘库制度，不定期地进行固定资产盘点清查。通过清查，及时发现问题，堵塞管理中的漏洞。

5、改革现有的固定资产核算制度。

（1）参照企业会计制度，试行固定资产折旧制度，在资产类别中增加“折旧”项目，并设置“累计折旧”科目，并将其列示于事业单位的资产负债表中，与“固定资产”科目抵减后，反映固定资产净额；使折旧和固定资产在资产类项目中结合，从而直接明了的反映固定资产的实有数额。避免造成账实、账卡不符，滥“折旧”的名目“冲账”，使国有资产流失。

（2）增设“固定资产清理”、“待处理财产损益”和“固定资产减值准备”等科目，以核算反映固定资产因改建、扩建等原因价值增加或减少以及清理后净损益的情况。

（3）对于国家的一些政策性改革包括房改、企业改制等，主管部门或权威部门应及时出台相应的规范文件和实施细则，便于操作执行。

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一、新准则对无形资产确认的有利影响

（一）有利于客观地反映无形资产价值，提高会计信息的可靠性

新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。未来现金流量的现值是对资产价值最恰当的计量。现值计量属性能够客观地反映无形资产的价值，使无形资产价值更具备可比性。

新准则第五条规定，企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。这就要求企业在确认无形资产或对无形资产价值进行重新评估时，应判断其经济利益流入企业的可能性在50%以上，并且有确凿的证据（如合同或协议、经营收入指标等）。否则，企业不能将其确认为无形资产，或者账面无形资产价值将被予以转销。由此可见，新准则充分考虑了谨慎性原则。合理地估计经济利益流入情况，可保证无形资产价值的真实性。

新准则增加每个会计期间对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及摊销方法进行复核的规定。一旦发现无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同，可以及时调整，使会计处理更加符合当前的经济实质，比较客观地反映无形资产的摊销额及账面价值。

（二）开发费用的资本化有利于提高企业的科技创新热情，增加企业价值

原准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这样处理必然会引起开发阶段利润的下降，管理者不愿因为业绩下降而引起投资者不满，于是就会减少开发经费支出。这样一来，短期利润数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，提高企业的价值水平。另外开发费用的资本化也符合收入与费用配比原则。这使得收入与费用相配比，就不会影响核算的正确性，且使企业能够得到不同期间经营业绩的正确评价。

（三）有利于增强我国企业无形资产实力

企业无形资产价值将会大幅增加，自行研发支出的资本化将推动无形资产价值的迅速增长，在总资产中的比重将迅速上升；无形资产构成将发生变化，技术含量增加，从而改善无形资产的总体质量，增加其竞争力；无形资产的种类将迅速增加。

总之，新的准则避免了在预计使用年限内必须平均摊销造成的无形资产价值逐期减少、从而与其实际价值相去甚远的状况；同时，也会使企业加强对无形资产的管理和保护；对于企业的发展战略及参与国际竞争来讲，降低无形资产资本化门槛，降低其摊销要求，都会增强我国企业无形资产实力，有利于在无形资产合作中发挥优势，促进企业的国际化发展战略。

（四）有利于企业境外融资和减少对外贸易损失

新准则除了在合并资产中无形资产确认、无形资产减值损失不得转回以及无形资产后续支出等方面与国际会计准则不同外，大部分的处理与《国际会计准则第38号―无形资产》的规定基本一致。对于上市公司而言，会计准则的趋同会大大降低会计信息披露的成本，有利于提高会计信息的可比性以及境外投资者更深入地了解公司的财务状况，从而有利于融资；对于境外投资者而言，会计准则趋同带来会计信息透明度的提高以及可理解性增强，可以大大降低成本进入的风险。

另外近年来，我国已成为世界上遭受反倾销案件调查最多的国家，其中很重要的原因在于，我国会计准则与国际会计准则不同导致面临反倾销诉讼的企业提供的会计信息不能得到调查机构的认可。新准则与国际会计准则的趋同有利于消除国家之间理解会计政策与会计信息的隔阂，减少反倾销诉讼带来的损失。

二、新准则对无形资产确认的不利影响

（一）新准则在一定程度上缺乏可操作性，加大了会计人员的专业判断难度

尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确其含义，但是在实际操作中，由于无形资产的研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。

新准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段的支出可以确认为无形资产的五个条件，规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。但是这些条件和标准的表述比较抽象，具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断，加大了会计人员专业判断的难度。

（二）可能采用新的盈余管理手段

新准则未对无形资产的后续支出如何处理做出规定。那么，企业可能自主选择后续支出的会计处理方法来调节利润:如在赢利较大的年度，将后续支出费用化，减少当年利润，达到避税的目的；在赢利较小的年度，将后续支出资本化，增加无形资产价值，以提高当期业绩。

如上所述，企业内部研发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而，企业只需“合理”划分研究阶段与开发阶段，就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而给操纵业绩、进行盈余管理留下了可乘之机。

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关键词：无形资产 披露 知识 透明度

一、引言

无形资产不仅是企业生产经营不可或缺的资产要素，而且是企业生产经营具有决定意义的资产要素。无形资产对于企业竞争优势的形成和保持发挥着更为重要的作用。制度经济学的鼻祖――凡伯伦把无形资产视为业“合成资源的核心”，认为企业竞争力的大小很大程度上是由企业所拥有的无形资产数量和质量所决定的。战略学派知名学者――波特甚至将无形资产称为“高等生产要素”和“特殊生产要素”，认为相比属于“通常生产要素”和“一般生产要素”的有形资产，无形资产对企业竞争更具决定意义。薛云奎、王志台（2001）对我国上海证交所上市的公司（1995-1999年度）为样本进行实证研究后指出：我国的上市公司应该在会计报表附注中列示有关研究与开发支出的详细信息，至少也应该列明当年的管理费用中含有多少数额的研究与开发支出的详细信息。葛家澎、杜兴强（2004）针对当前财务会计的诸多缺陷，对未来财务会计的趋势做了一些预测，其中很大一部分内容是针对无形资产会计的改进。王化成、卢闯、李春玲（2005），李寿喜、李若山、洪剑峭（2005），邵红霞、方军雄（2006）等采用实证研究方法，分析了我国上市公司中无形资产对企业经营业绩的贡献，以及上市公司披露的无形资产信息对投资者的有用性。研究结果表明，无形资产与企业未来的业绩有着显著的正向关系，无形资产信息具有价值相关性。刘义鹃、潘一相（2010）对上海证券交易所、深圳证券交易所上市的50家上市公司、在纳斯达克或纽约证券交易所上市的15家外国公司2004年的无形资产信息披露状况进行调查和分析，探讨无形资产信息的充分披露问题，提出我国上市公司无形资产信息披露的建议。

上述文献没有系统的研究无形资产信息披露不足的原因及后果。既然无形资产的战略地位日益突出，无形资产信息是各个利益相关者所共同关注的核心信息，那么现行的财务会计模式为什么不能系统地反映和披露无形资产信息呢？无形资产披露不足会产生什么社会后果呢？本文将针对这些问题进行探讨。

二、无形资产信息披露的现状分析

（ 一 ）无形资产占总资产的比重偏低，且结构不合理我国上市公司本来无形资产占总资产的比重较低，而土地使用权在无形资产中却占了将近一半，而在国外上市公司中占较大比重的商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中很少。赵敏（2009）以沪市制造业下的4个子行业：医药业（33家）；电子业（14家）；金属、非金属业（36家）；石油、化学、塑胶、塑料业（42家）共125家上市公司的资料为样本研究了我国上市公司无形资产披露的行业特征。研究结论是：从无形资产内部结构比例看，这4个行业的共同之处是土地使用权占了非常大的比重，除了电子行业2006年、2007年土地使用权的比重分别为34.81%、47.27%，其他3个行业的土地使用权占无形资产的比重均在75%以上。土地使用权在无形资产总额中占了极大的比例，且呈逐年递增的趋势，以2007年为例，拥有土地使用权的公司数均在90%以上，绝对领先于其他一些无形资产项目，其中医药业33家公司中有32家公司拥有土地使用权，占了96.97%；电子业14家公司中所有公司均拥有土地使用权；金属、非金属业36家公司中有34家公司拥有土地使用权，占了94.44%；石油、化学等行业42家公司中有38家公司拥有土地使用权，占了90.48%。其他相关的研究也得出类似的结论。从本质上看，土地使用权不是真正意义上的无形资产，而通过圈地取得的土地使用权更不是提升企业价值的渠道。而我国披露的无形资产中土地使用权占了大部分，本文认为，考虑到土地使用权的特殊性，将其从无形资产中剥离出来单独立项进行核算较为妥当。

（ 二 ）表外披露过少，存在利用无形资产进行利润操纵的情况大部分上市公司只是简要说明了无形资产的所含项目、计价、摊销的方法及减值准备的确认标准；部分公司说明了无形资产各组成部分摊销的年限，有些公司在年报中未计提提取无形资产减值准备，但只用了“期末，未发现无形资产有减值情形，故未提无形资产减值准备”一语带过。总的来说当前我国无形资产信息披露问题导致了严重的信息不对称现象，许多公司没有披露无形资产的相关信息，对重大无形资产或其变更也不加以说明。无形资产的转出可能是因为合并范围的变更引起，也可能是因为处置无形资产引起，对大金额的无形资产价值变更不加以说明，很不利于信息使用者做出与此相关的决策。如某ST公司在对其置换取得的无形资产计提减值准备时如是说明:“公司本年对所持在的专有技术使用权己按账面余额与可收回金额的差额计提了无形资产减值准备”，但对该“可收回金额”的确定过程却未做任何说明，也没说明这种差额具体形成的原因。这种披露根本起不到任何实质性意义，还可能被公司当作进行盈余操纵的手段。所以，无形资产披露最主要的突出表现就是披露不足，很多上市公司没有披露或披露的无形资产极少，这与无形资产信息的重要性及战略地位是极不相称的。

三、无形资产信息披露不足的原因及经济后果分析

（一）无形资产信息披露不足的原因（1）无形资产信息披露不足的表面原因。一是无形资产的知识本质等特征导致其难以用货币计量。无形资产的本质是知识，基本上都是在企业内部经过长时间的积累逐步形成的，具有路径依赖性，特别是一些缄默的、只可意会不可言传的隐性知识，因而无形资产具有组织依附性，无形资产价值创造功能的发挥离不开其所依附的特定企业环境。无形资产最主要的特征是不具有实物形态，而且其成本与价值非对称，价值具有易变性等，这些特征使其计量非常困难。目前众多的无形资产之所以没有在会计报告中进行确认和披露，主要原因是无形资产难以计量。因为人们看不到这些无形资产，不能直接计量无形资产，往往会采用间接地计量工具，通过衡量无形资产对其他可计量的变量的影响来衡量无形资产的作用和重要性。如众多学者从研发的投入与企业增长的关系、对企业业绩的影响等方面来反映无形资产的重要作用。二是会计准则及相关制度的缺陷。从形式上看，无形资产信息披露的不足主要是源于现行财务会计模式的制约。根据美国财务会计准则委员会（FASB）第5号财务会计概念公告的要求，在现行的财务会计模式下，一个项目必须符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性才能进入会计系统，并在最终的财务报表中加以反映和报告（FASB，1985）。按照可定义性，一个项目只有当其（包括其所产生的未来收益）能够被企业完全拥有或控制时，才有可能作为资产确认入账，然而，无形资产一般很难满足这一要求，因为无形资产的产权不是单一的，很多无形资产的最终产权都不能明确归属于企业，而是归属于企业家、经理和雇员等人力资本所有者本人或被多个产权主体所共同拥有。可计量性和可靠性也是制约无形资产确认入账的重要因素，按照可计量性和可靠性要求，一个项目只有当其能够用货币可靠地计量时才有可能被确认入账，然而，无形资产一般却很难用货币可靠地计量，因为大部分无形资产是企业专属的默会性知识，既不存在有组织的、竞争性的市场，其所创造的未来收益也具有高度的不确定性。由于不符合资产的确认标准，因此，无形资产信息很难纳入现行的财务报告模式进行充分的反映和披露。（2）无形资产披露不足的深层次原因。经济后果观认为会计准则会对不同主体的利益产生影响从而具有一定经济后果，导致会计政策变动的根本原因在于其利益相关集团利益之争的结果。无形资产信息披露的变动也是由于其利益集团各自行为的结果。即无形资产信息舞台上主要参与者（管理层、审计人员和相关的财务分析师）复杂的动机及各自的利益驱动。一是管理层担心披露会削弱竞争优势和承担法律责任。由于公司的很多无形资产会涉及到公司的商业秘密，如对某项新技术或新产品的开发，企业大都是秘密进行的，如果将这些信息对外披露，将会使竞争者获悉，从而降低自身的竞争优势。当企业向资本市场公开披露无形资产信息时，企业的竞争对手也会免费地获得这方面的信息，进而洞悉企业的商业秘密，商业秘密的泄露会给公司造成巨大的损失。Arya和Mittendorf（2005）的研究发现，上市公司披露私有信息会让竞争对手获悉这些商业秘密，如果竞争对手了解这些信息并据此调整战略，将会消除上市公司的竞争优势地位。因此，为了保持其竞争优势，管理层不会积极披露这部分无形资产。除此之外，管理者还担心会承担法律责任。因为会计法规定了公司应该披露真实的信息，否则相关责任人可能会承担法律责任。由于无形资产具有很高的风险，其价值取决于未来产生的现金流量，如果过早披露，可能会误导投资者，所以管理者不会轻易披露。二是审计人员和财务分析师的利益驱动。审计师所关心的是其审计报告是否因未适当揭示风险而遭到投资者的法律诉讼。由于无形资产具有高风险性，尤其是研究开发具有极大的不确定性，如果上市公司对其资本化并经营失败，很可能会导致不满股东的诉讼，从而也会增加审计人员的法律风险。所以资产负债表中披露的无形资产数额越大，资产的整体风险越大，审计师可能遭到诉讼的风险也就加大，所以审计人员倾向于能降低审计风险的会计规则。对于无形资产的披露，采取了消极的态度，愿意选择稳健的会计政策，从而使无形资产的相关信息很多都未在财务报告中进行反映。财务分析师则主要利用自己的内部信息赚取收益，如果无形资产充分披露就失去了信息优势。财务分析师特别是与公司管理当局关系紧密的财务分析师，已经从公司经理人员那里获得了关于公司创新活动的足够的信息，所以，企业对外报告中是否充分披露无形资产信息已无关紧要。如果这些信息在财务报表上公开披露反倒会影响信息优势。所以，并不是没有办法进行披露，只是参与并有权决定信息披露的利益相关者为了自己的利益，以无形资产难以计量为借口阻碍了无形资产信息的充分披露。

（二）无形资产信息披露不足的经济后果（1）误导投资者，降低了会计信息的有用性。葛家澍（2004）认为，无形资产信息披露的不对称性导致的经济后果是“极度的信息不对称性的信息缺乏信号传递功能和缺乏透明度。……留给投资者一种浑浊、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息”。这种“无形资产信息披露的缺乏将导致‘劣币驱逐良币’及企业价值的低估”。会计实务的此种现状严重扭曲了财务报告的有关信息，从而误导投资者对公司价值判断和相应决策。由于企业的真实状况并未得到反映，会降低会计信息的有用性。（2）危害资本市场公正。企业内部与外部严重的信息不对称使得拥有信息优势的内部人可以借此获得超额回报，而内部人的超额回报以其他投资者的相应损失为代价，这就使得投资者对资本市场的信心逐步丧失，最终将导致大量资本逐步退出市场，造成市场萎缩。通过内部信息获取利润同样歪曲了一些管理人员的动机，他们可能会利用无形资产进行利润操纵，使他们做出对股东和社会并非最优的决策和行为。（3）增加企业的资本成本。无形资产信息披露的不足增加了企业价值的可变性，提高了企业的风险，投资者会要求较高的报酬来进行补偿，从而会增加企业的资本成本。众多国外学者（Amihud and Mendelson，1986；Boone and Raman，2001；Shi，2003）的研究都表明，由于企业内外部信息不对称的存在，尤其是无形资产信息分布不对称的存在，投资者需要用高额回报来补偿高交易成本。（4）妨碍社会资源的优化配置。无形资产信息披露不足会加剧企业内外部的信息不对称，使得投资者无法做出正确的投资决策，整个社会的资源无法得到合理配置。列弗等的研究表明，研究开发费用支出高增长的公司通常会被投资者系统地低估（研究开发费用支出高增长但收益增长率相对较低是新生的无形资产密集型企业的典型特征），然而，几年后这些企业一般都会产生高额回报。这种状况也说明由于无形资产信息披露的不足，投资者无法做出正确的投资决策，结果会导致能够产生高额回报的企业无法及时得到足够的资金支持，社会资源没有得到优化配置。

四、无形资产信息披露不足的治理对策

（一）提高无形资产信息披露透明度美国 SEC（IASC）“核心准则”声明中，提出“透明度”应作为“高质量”的属性之一。已有的理论分析和实证检验大多支持“提高透明度是有利的”这一观点。Fama and Jensen（1983），Healy and Palepu（2001）的研究表明，企业借助财务报告与信息披露可以降低管理当局与外部投资者之间的信息不对称，减轻道德风险与逆向选择。Fishman and Hagerty（1988）认为提高信息披露水平可以增强股票价格的有效性，而股票价格的有效性可以引导公司的投资行为，提高管理者投资的效率。提高信息透明度，有利于降低不同投资者之间的信息不对称程度，吸引更多的投资者参与股票的交易，从而增加股票流动性，有利于降低股权资本成本。提高披露水平有利于外部投资者降低未来收益的预测风险，并且可以减少对内部交易及盈余管理的疑虑，投资者要求较低的风险回报，对股票出价更高，从而降低公司再融资成本（Handa and Linn，1993）。现有的实证结果，一般都支持股权资本成本与信息透明度负相关的理论推断。正如现有的文献所研究的，信息透明度的提高会减少信息披露不足造成的危害，给企业带来好处，表现为公司声誉的增加、股票流动性的提高、机构投资者关注的上升以及融资成本的降低，使社会资源得到优化配置。

（二）建立多层次的无形资产披露体系 美国的Paul B・W・Mille在《高质量财务报告》中指出：产生QFR（高质量财务报告）信息最可能的途径在于提供大量的补充披露信息，以帮助财务报表使用者了解所有已确认的和未确认的无形资产。同时应该使用这些补充披露来描述所有无形资产的来源和对未来现金流量的预计价值。当衡量无形资产时应该描述可能的价值分布。所以，无形资产的披露可以采用表内和表外相结合的方式，尤其要增强表外披露。（1）自愿性披露和强制性披露相结合，鼓励自愿性披露。由于信息披露与企业价值正相关，能降低风险和资本成本，那些通过提高透明度能够提升公司价值的公司，应该更有动力去进一步提高透明度。张宗新等（2005）的研究认为，好的资产拥有者为了使自己的资产区别于劣质资产，利用信号传递原则，就会采取积极性的信息披露策略向投资者传递公司业绩好的信号。因此，政府和会计准则委员会应该出台相应的制度鼓励上市公司进行自愿披露。由于强制披露，管理层可能会担心承担法律责任，所以要使无形资产信息充分披露，应构建强制性披露和自愿性披露相结合的无形资产信息报告体制。虽然是企业自愿披露，但这并不意味着企业可以捏造披露信息，披露的数据和资料应该真实可靠，要说明来源和根据和分析的方法。（2）定性和定量披露相结合，建立有效的无形资产信息披露体系。无形资产的知识性和非竞争性使得人们在反映和报告无形资产信息时，更多地关注无形资产的价值创造潜能和战略实施能力信息。而这些信息是很难用单一的计量尺度――货币进行计量的，所以必须结合无形资产所依存企业的特殊情况，采用定性和定量披露相结合的方式，借鉴国际上无形资产披露的做法，进行综合反映和报告。一是完善财务报告的披露。财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附表及会计报表附注和财务情况说明书。首先，在资产负债表中披露的无形资产信息可以借鉴固定资产的披露方式，应该揭示无形资产原值、累计摊销价值和无形资产净值，即表上的“无形资产”项目以账户上的原始价值填列，“累计摊销”单设一项，作为“无形资产”项目的减项，两者之间的差额列在下边，作为“无形资产净值”。在利润表中对于无形资产转让收益和对外投资收益较大的企业，可以在“其他业务利润”项目、“营业外收入”和“投资收益”项目下设与无形资产有关的明细项目；在现金流量表中应将投资增加的无形资产价值和处置无形资产收回现金的价值单独列示，以披露企业无形资产的增减对现金流量的影响。其次，在附注中应进行详细披露。具体包括:详细说明各无形资产的项目及其计价依据；适当披露每一项无形资产的摊销期限、摊销方法、摊销金额和摊余价值；分别列明本期转让的无形资产账面金额及其转让收入和本期对外投资无形资产的账面金额及其增值或减值额；报告研究与开发项目的安排和合作协议的重要条款，以及发生的费用和补偿性收益情况。最后，财务状况说明书披露。在企业财务状况说明书中对无形资产的信息披露，主要是增加对企业的无形资产状况进行分析与评价的内容。反映无形资产变动的指标包括期末、期初无形资产总额比较指标，无形资产占总资产比率指标。二是建立无形资产计分表。由于无形资产具有无形性、不稳定性、难以计量性等特征，这些特征决定了其很难用现行的财务会计核算体系进行确认、计量和报告。因此，应建立无形资产补充报告单独地予以披露，这主要采用非货币计量的方式。目前常见的无形资产报告模型有：斯堪的亚知识资本浏览器、平衡记分卡、无形资产监控器、价值链记分板、价值创造指数等。这些无形资产计量报告模型，从不同角度对无形资产进行了细致的分类，针对不同类别的无形资产设计特定的指标体系，通过各类渠道收集大量的信息并进行处理，为无形资产报告做出了显著的贡献。我们可以立足中国企业的具体实际，有选择地借鉴国外已有的无形资产报告模型成果，来建立我们自己的无形资产计分表。这将是一个热门课题，现阶段对这一课题的研究，还停留在起步阶段，无形资产的计量和披露问题仍需要学术界进行深入研究。

参考文献：

［1］巴鲁・列弗：《无形资产―――管理、计量和呈报》，中国劳动社会保障出版社2003年版。

［2］蔡吉祥：《上市公司无形资产信息披露现状研究》，《贵州财经学院学报》2010年第3期。

篇6

我国财政部1985年发布《中国华人民共和国合资经营企业会计制度》，规定编报“财表”以后，幵始在外商投资企业编报此表。1992年财政部发布《企业会计准则》,逬一步规定在我国境內的所有企业，需编报“财表”，并自1993年7月1曰起执行。这是我国在幵放改革中，会计方面进—歩靠拢国际会计惯例的重大改革措施。对子我国境内企业（除外荀投资企业〉广大财会人B来说，对“财表”还是相当陌生的。而不少外商投资企业的财会人员对“财表”的理解，也不是都能透彻，有的对编制万法的掌握，也还存在问题。

一、“财表”概述

(一）财表”的性质和作用

“财表’’是以运转资本为亭肚，5唤Hi/会汁期间（一般为年度）的流动资金来源和运用K潜减S动状况的动态快举报表。

“财表’’反映了企业在经营过程中，经营资金取得的朱源和运用去向的理财活动3为企诎管理部门经营决策提供信息。习企诎的流动资金(运转资本）是最具有实力的资金。茌市场兗爭激烈的镉况下，使用得当，可以拓展经营业务，提高经济效益。否则，就会降低资金的使用效果，影响偿债能力.甚至会造成财务状况恶化，被迫破严。因此，不单企业本身，也是与企业有利密关系的外界，极关注的一种报表。

(二）流动资金（运转资本）的定义和增减变动关系

1、流动资金的定义：这里指的流动资金，又称运转资本，是流动资产S额減流动负债总额的淨额。是企业茌生产经营过程中，寻以用来购买货物，支付劳务和湳偿债务的资金0

2、运转资本的磨減变助关系：资产®债表中，除了上述流动资产和流动负债被称为流动资金项目之外，尚有长期投资、固定资产、在建工程、无形及其他资产、长期负债投资者权益等，被称》非流动资金顶@。这两种项目各自之间和彼此之间发生的经济业务（会计事顶），对运转资本发生的增減变动，有下列三种病况：

第一，只涉及流动资金项B(流动资产和流动负债〉本身的经济业务，对运转资本僧減变动没有影响。

第二，只渉及非流动资金项e(固定资产、初期负债等）本身的经济w务，対运转资本的增减也没有影响。

上述对运转资本没有影响的经济财务，在编制“财表”时.可以+考虚，e对于重要的交換性经济业务例外。

第三，同时涉及流动资金项目和非流动资金项g的经济业务，会影®运转资本的增減变动。例如：以货币资金购买固定资产这使流动资金项目（流动资产银行存款）減少，其原因是购买了固定资产。再如：销售收入100000元，

销售成本80000元。

借：应收帐款100000元贷：本年利润（销售收入）100000元同时

借：本年利润（销售成本）80000元

货：存货80000元上述经济业务使运转资本（流动资产）增加20000元（应收帐款100000元-存贷80000元），其原因是本年利润（投资入权益〉增加了20000元。

3、运转资本增减变动的原因：根据前述懦况，运转资本增減原因可概括如下：

磨加原因：利润增加、接受货币资金和存货投资、出售固定资产、收回长期投资和增加长期负债等。

减少原因：弓损增加、购买固定资产、®加长期投资、偿还长期员债等o

4、不影响运转资本遒減变动的重要交換性经济业务。

有些只涉及非流动资金项目的经济业务，本宋不会影响运转资本的遒减的变动，但为了全面反映重要的*资和投资的情况，作为重要交換性经济业务，要求同时在流动资金来源和运转加以反映。例如：接受固定资产和无形资产投资，借入长期借款进行长期投资，再如税后提取属于投资人权益的賭爸基金和企业发展基金，本来也与运转资本僧減没有影响（只涉及非流动资金项目），但为了全画反映利润分配惲况，也要求在流动资金来源和运用同时加以反映。

二、“財表”的编制方法

(―)、“财表”的结构

根倨我国行业会计制度（含外商投资企业和国內其他经济组织企业）规定的“财表”结构格式，分左右两方，左方反映流动资金来源和流动资金运用两部分。流动资金来源分为：本年利润和其他来源两大项。流动资金运用分为利润分E和其他运用两大项。右方反映流动资产本年僧加数和流动负债本年僧加数两部分。左方流动资金来源合计数与流动资金运用合计数的差额，同右方流动资产增加（或減少）的淨额与流动负债僧®(或减少）淨额的差额，都是流动资金(运转资本）僧加或減少淨额，两者应该相等。右方是综合计算运转资本(流动资金）增加或減少金额。左方则说明运转资本曆加或減少的原因。

这是将国外通常釆用的“财表”和运转资本变动表（附表）两个报表台并伴随为一个报表。这不但使运转资本僧减变动及其原因的划照关系更加明确清楚，也是报表更具有完整性。

其次，围绕编制“财表”设计的有关授表，也是S成功的。首先是资产负债表僧加年初数，其次是设计有关附表，如利润分E表、固定资产及累计折旧表、在建工程表、无形资产及其他资产表等。这些报表都和编制“财表”息息相关，这些报表编.好了，编制“财表”时，就非常容易，只要把有关的数字搬过去就是了。这可以说杩成了“财表”的完整报表体系。

这是会计核算上，引进借鉴洋为中用的一沖创造，是值得学习的。

(二）资产负债和“财表”的平衡关系

如果将资负债表分为四部份：

A、流动资产；B、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、其他资产；C、流动负债；D、长期负债、其他负债、投资人权益。它的平衡关系是：A+B=C+D

上述公式移项便变成“财表”的平衡关系:A(流动资产）一C(流动负债）=D(流动资金来源）一B(流动资金运用）。

从这里可以看出“财表”右方和左方流动资金（运转资本）磨加（或减少）淨额为什么会“应该相等”的原因所在。

了解这种平稳关系，编表肘就能够心中有数，出现错误左右不平衡时，也很容易査出。

“财表”基本上是根倨资产负债表年初数和年末数的增减差額编制的。当然有些数字有变化，不能简单照搬，但万变不离其宇，无非是两项之间同时僧邡相同金额，或者是将某些数字移项，但恒等式的结果不会变化，上述平衡关系会改变。

三、财务状况变动表的编制程序

(一）麵制爝减资产员懷表

根据资产负债表各科@的年初数和年末数金额编制增减资产员债表。年末数大于年初数的金额为增，小子年初数的金額为减（金额m写“一”号）。对于编制”®表”彐经熟练的人来说，增减资产员债表可以不编，直接从资产负债表汁算就可以。但对于初入门的人员宋说，根据增减资产负债表编制“财表”会方便许多，可以减少差锗和容易入门上手。

(二）编制“财表”右方项目数据根据磨减资产负债表A和C部

份数据，编制"'财表”A—C部分。这部分很简单，根倨®减资产负债数倨照搬就是。

(三）编制“财表”左方项目数据根据®減负债表D和B部分数

倨及有关附表资料，分析编制“财表”D—B(流动’资金宋源一流动资金运用）部份。

根据XX外商投资工业企业XX年度资产负债表编制下列暦减资产负债表，幷就此表说明如何编制“财表”：

1、平衡关系：根据上表僧減栏各部分合计数。

A+B=(—3412631)+(—2803574)=-6216205t+D=(—5397839)+’（一818366)=-6216205移项变为财务状况变动表A-C=(-3412631)-(-5397839)=1985208D-B=(-818366)一(一2803574)=19852082、编制“财表”右方数倨，即A—C。这部分很简单按有关项目数倨照搬就是。

3、编制“跶表”左方数据，即D—B。这部分不能完全照搬，有些要根倨有关附表资料分析填列。

(1)先编制流动资金来源（D)部分。长期借款一4004000。如果填在流动资金来源（D)部分是负数，但长期借款减少，即偿还借款。因此应移顶，即填在B其他运用部分，移项后，负数改为正数。

买收资本曆加1860000元，在其他来源部分照滇僧加资本1860000资本公积990000元储备星金和企业发展基金共149222元，均在其他来源有关顶目照填。

末分配利润增加186412元，这不能間单地在D部分填186412元。

根据利润分配表有关资料：利润总额（本年利润)2526772元。

减：利润分配2340360元其中：所得稅303213元职工奖励及福利基金73377元储备基金73377元企业发展基金75601元巳分配股利1814792元因此应在流动资金来源（D)本年和润项目填2526772元，在流动资金运用（B)利润分配项目按上述明细数共填2340360元。

这是在D和13部分各瞎加2340360元.但结果(2526772—2340360=186412元）还是流动资金来源唐加186412元，和增减资产负债表增加数一佯。

(2)编制流动资金运用（K)部分。长期投资--5000兀，这和刚面长期借款负数的情况一样，是收01长期投资。因此应该移顶，在流动资金来源（D)其他来源收回长期投资项目填正数5000元。

固定资产和茌建工程，根据增減S债表：

固定资产原价增9712元减：累计折旧2592442元固定资产淨値…2582730元在建工程瞎 8100元

固定资产和在建工程合计淨値一2574630元根据固定资产及累计折旧表有关资料，本年磨加固定资严项@:

建造完成39712兀S盈原们20000元累计折旧4000元。

木年减少固定资产项目：

出售（处理）原价15000元累计朽旧6000元淸理淨收入7500元S弓原们35000元

累计折旧 7000元

本年（计提）折旧2601442元。

根据在建工程表：本年投入在建工程支出47812本年巳完成工程转出数（转入固定资产）39712

现根据上述资料编表：在流动资金运用（B)部分，其他运用僧加固定资产项目填47812元（固定资产和在建工程合计，但在建工程转入固定资产39712元，不能重复计箅）。在流动资金来源（D)部分，本年利润固定资产折旧项目填2601442元，其所以这样填，从理论上说，是因为累计折旧巳作费用减少了本年利润。但并没有真正减少流动资金，而是放在累计折旧的货方，即流动资金没有流出企业。因此，加回本年的利润。从平衡关系来看，原累计折旧在流动资金运用（B)部份是员数，移到流动资金来源（D)部分变成正数。

固定资产®盈16000元（原价20000元一累计折旧4000元）。

固定资产S弓28000元（原价35000元一累计折旧7000元），在D部分；年利润一固定资产®亏（减fi盈）填12000元（28000元一16000元），理由同上。

在D部分本年利润一处理固定资产损失（减收益）填1500元（15000元一6000元一7500元），理由同上，即原固定资产淨值在B部分是减少即负数，移到D部分变为正数。另外在D部分其他来源一固定资产湳理收入（减《理费用）项目填7500元。

上述固定资产、累计折旧，在建工程合汁：流动资金来源（D)2622442元（2601442元+12000元+1500元+7500元）。流动资金运用（B)47812元，差额为来源大于运用2574630元，这和僧减资产负债表固定资产和在建工程合计淨值一2574630元，移项后相等。

无形资产及其他资产一223944元。

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【关键词】知识经济；会计创新；无形资产核算

一、传统会计信息利用、处理的弊端

1.会计信息收集方法落后

伴随着知识经济的发展，形成了“虚拟市场”，出现了大量的“虚拟公司”，在一定程度上动摇了传统会计信息产生的基础。知识经济时代信息技术的快速发展，市场的瞬息万变，使传统会计的会计主体、持续经营、货币计量假设和历史成本计量方法不能适应现代市场经济对信息收集的要求。

2.忽视了对知识、信息等会计信息的确认和计量

知识经济时代的主要资源是知识和信息，传统会计遵循权责发生制、以历史成本计量导致在企业生产经营中的重要资源如知识、信息、品牌等“无形资产”得不到科学的确认和准确的计量，对货币的时间价值和资金的风险价值重视不够。

3.会计信息的有用性体现不明显

受会计人员整体素质的影响，特别是年龄偏大的会计人员使用信息技术手段能力的有限性，使会计信息仍以文字、表格为主要载体，无法向现实的和潜在的会计信息需求者提供准确、及时、客观的多层次和全方位的会计信息。

二、知识经济时代会计理论的创新

1.会计对象的创新

在知识经济时代，知识、信息等无形资产日益成为企业的主要处理、服务对象，与收集、加工、传递、披露知识、信息有关的业务逐步成为企业的重要业务。

2.会计目标的创新

在知识经济时代，企业的信息使用者不再将企业的会计目标只是单纯地定位在关注企业的现金流量和财务经营成果，而是定位于更关心企业知识的创新能力、企业知识资本拥有量和未来竞争能力的信息。

3.会计核算原则和确认原则的创新

在知识经济时代，信息业的飞速发展，使权责发生制不利于反映企业本期现金流量信息，具有滞后性的弊端显露无遗，而现金流量是现代企业非常重要的一项财务数据，因其滞后性导致相关信息不准确，不快捷，而大量的“虚拟企业”的收支在同一交易期内完成，因而权责发生制不应是科研课题经济时代惟一的会计核算原则；在知识经济时代，市场经济环境的多变性和风险性加剧，对传统会计相关性原则要加以完善，以及投资者的日渐成熟，在传统会计报表的基础上应增加非货币性计量的、无形的，但又对企业生存发展和投资者决策意义重大的信息，使会计披露的相关信息不断扩充；在知识经济时代，企业如按历史成本计价原则对知识、信息资本进行计价，会低估知识资本的实际经济价值；传统的收入确认原则对收益的揭示不完整，影响信息使用者对企业知识、信息资本真实盈利能力的判断，因此对人力资源和知识资本运用新的方法进行确认和计量。

4.资产概念的创新

在知识经济时代，知识和信息资源成为企业经济资源的主要表现形式，而企业的人力资源就是知识资源的载体，知识通过人，特别是知识型员工的积累、运用、创新而发挥作用，知识资源，拓展了资产的范围，适应了知识经济和市场经济发展的内在要求。

5.会计报告的创新

在知识经济时代，企业必须快速、及时地收集、分析相关信息，形成有效的财务报告，为企业的有关各方提供决策的科学依据，这就要重视企业人力资源信息、自主知识创新信息和自创商誉等无形资产信息，并对企业未来的发展前景、财务状况、知识资产的潜在价值作出科学的预测，运用好现代信息技术，促成企业会计信息系统既能提供客观的、现时的会计信息，又能提供具有前瞻性的未来信息。

三、知识经济时代会计核算内容的创新

1.无形资产核算将逐步成为会计核算的核心内容

在知识经济时代，知识已成为经济增长的决定性因素，知识的价值和作用已大大超过了资本的价值和作用，以知识为基础的，高技术产业已成为国民经济的支柱产业。为适应新的知识经济形式和社会结构变革的需要，更好地发挥会计反映和监督经济活动的功能，就必须重视对企业知识资源、信息资源等无形资产的核算。

（1）在知识经济时代，企业无形资产的重要性日渐提高，以知识为基础的专利权、商标权、商誉、计算机软件、人才引进和开发等无形资产所占比例大大增加，并占据统治地位，以知识为基础的无形资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力，促使会计信息使用者对企业无形资产的价值、构成、收益等方面的有用信息更加关注，以便为自己作出科学合理的投资决策、管理决策提供依据。为此，企业应重点突出知识产权、人力资源等无形资产的核算，有效满足信息使用者对无形资产的管理和决策需求。

（2）在知识经济时代，企业资本结构的彻底改变，知识和技术成为企业创办的首要因素，知识型员工成为企业的核心，知识化劳动已成为企业提高劳动生产率，增加利润和提高企业竞争力的主要动力，这必将促进企业制度特别是产权制度的创新，从而确立知识产权的地位，扩展原有的会计恒等式资产=负债+所有者权益为物质资产+知识资产（包括人力资源）=负债+物质资产所有者权益+知识资产所有者权益，这一公式表明知识和人才已经成为企业组织的一项重要经济资源，企业以投入的知识量作为分配的重要依据。同时，为充分披露无形资产的会计信息，要对传统的历史成本原则、货币计量原则、权责发生制原则以及财务报告的结构和内容等进行创新。

（3）在知识经济时代，无形资产会计必须创新。当前，无形资产会计滞后于知识经济发展的步伐，为提高会计信息的质量，要以实际经济价值对无形资产进行计价，恰当反映无形资产可能提供的未来经济效益，帮助投资者、债权人科学决策，充分、及时披露无形资产信息，降低会计信息使用者的决策和投资风险。

2.促进风险会计管理的创新

在知识经济时代，创新成为经济发展的动力，知识、信息的扩散与应用大大加快，导致交易、决策完成具有瞬间性，使经济活动的空间变小，风险加大。因此，加强风险会计管理，不断创新，势在必行。网络经济导致“网上实体”迅猛发展，拓展了会计基本假设，使得会计主体依附的空间变幻莫测，加强对这种不确定性会计主体进的核算，降低其风险，需要创新；知识更新引起产品生命周期缩短，使得企业生产经营活动有很大的不确定性，加之金融工具创新、衍生金融工具的出现更加剧了经济的动荡，为减少外部会计信息使用者因知识更新所带来的决策风险，企业的对外财务报告在及时性与充分性方面要创新；为降低企业经营风险，管理会计理论与方法要创新，企业要创新责任会计，将产品风险管理的重心前移到设计阶段，培育企业财会人员的发展意识、创新意识、开放意识，重视人力资源会计的研究，充分发挥人力资本在经济发展中的作用。

参考文献：

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关键词：无形资产；流失原因；对策

一、无形资产流失的形式

无形资产流失的形式是多种多样的，主要流失的形式有以下几种：

1、缺乏有效的评估。这种现象很多出现在我国的中外合资项目中，因为很少对中方出资的资产进行评估，或者因为缺少评估的依据，对外方提供的无形资产的估价过高，不公允，而对自己的评估不准确，从而造成国有企业无形资产相对减少而流失。

2、经营者对企业不恰当的经营管理。企业的经营者缺乏对无形资产必要的关注。比如：经营者缺少对无形资产的保密安全意识以及缺乏对企业无形资产管理的有效的措施手段。

3、专利技术的泄密以及缺乏合理的计价标准。一些企业的高层管理人员都不明白自己企业的拥有的商业秘密、工艺技术、专利等是只有在保密的情况下才是企业宝贵的资产，才能体现这些无形资产的价值。这些企业都缺少应有的保护措施从而使企业遭受了无形资产的严重流失现象。

4、人才资源的流动。企业拥有的某些领域的人才的变动往往会导致自己企业的一些商业秘密的泄露。比如：企业的专有技术、营销网络、客户名单等。从而导致了企业无形资产的巨大损失。

5、我国国有企业的改造。我国大部分国企改造为股份制公司时，基本上都按账面资产的净值折算成股份，从而企业中有许多没有入账的无形资产没有这算股份。还有的企业对难以评估的无形资产没有进行折股，比如：商业秘密、经营特许权等等，而只是把一些简单确认的无形资产折股了。这样一来就造成了无形资产的流失。

二、无形资产流失的原因

造成无形资产流失的原因多种多样，大致可以分为两种情况，一种是外部原因，另一种是内部原因。

1、外部原因

影响无形资产的外部原因即实际存在的客观因素，主要有以下两个方面。

（1）无形资产的形态。其不具有实物形态的特征决定了它的功能和作用不能直观反映，只能从意识中感觉。因而经营管理人员容易忽视无形资产的存在。由于其没有有形实体这一性质，因而企业不能像固定资产资产、存货那样采取定期盘点等措施来保管无形资产，从而导致了在审计中其流失不易被发现。

（2）无形资产本身具有不稳定性。这一点主要表现在其即可以为企业带来超额收益，也可以给企业造成巨大损失。比如：研发出来的好无形资产可以为企业创造价值，研究不成功则投入的成本都收不回来，而且其未来的收益和使用寿命都不稳定，很难确定。

2、内部原因

影响无形资产的内部原因也就是企业自身存在的主观因素，主要表现有以下几个方面。

（1）评估体系不完善

在我国，目前还没有一套完整的无形资产评估的准则。评估标准不一致，方法不科学，误差大，评估管理不规范，评估市场混乱，评估人员整体素质不高，行政部门各自为政，都想把无形资产评估管理的权限放在自己手中等，这些缺陷现象都是导致了无形资产流失的原因。

（2）无形资产经营管理的缺陷

第一，大部分企业经营者对无形资产管理缺少必须的认识和意识，从而企业就缺少相应的管理措施来保护无形资产。第二，企业对无形资产的管理不科学。比如：一些企业没有跟无形资产有关的的奖惩方法和指标体系，而且企业的无形资产都是孤立存在的被管理，没有跟企业的总体战略相联系。

（3）计量方面的问题

从新准则的规定来看，无形资产计量存在着一些问题。比如：其初始计量方法比较单一，后续计量不利于企业的管理和控制。而且新准则关于无形资产的后续计量只规定了减值和摊销，缺少对后续支出的规定，从而使企业的经营者有了操纵利润的可能性。

三、防止无形资产流失的建议

从我国的基本国情和经济发展形势来看，我们应该对无形资产保护和管理加大力度，重视无形资产。通过分析企业的外部和内部环境，主要有以下方法可以防止无形资产的流失。

1、创造一个良好的外部环境。国家应已我国市场经济发展为基础，制定和颁布一些关于无形资产的保护和评估明文规章。

2、转变观念，重视无形资产知识的宣传和教育，强化无形资产管理意识。加强宣传和普及无形资产知识，使经营管理者能够认识到无形资产管理的重要性和复杂性。学习其管理原则，从而增强经营者对无形资产管理的意识，熟悉包括有关保护无形资产的国际条约和国内法律法规在内的法律常识，更新“重有形、轻无形”的观念。

3、改善无形资产计量方面的措施。第一，拓宽无形资产的确认范围。第二明确划分开发阶段和研究阶段标准。第三，改善公允价值计量环境。第四，货币计量与非货币计量相结合。第五，进一步完善新准则在实践中的可操作性。

4、建立和完善无形资产科学的管理机构、监督机制，加强对管理无形资产的人员的培训，提高其专业素质，以提高无形资产的管理和使用效率。

四、结语

随着高新技术迅猛发展，经济的高速发展，无形资产的战略地位在社会发展、国家经济、社会发展已经科技进步领域中越来越重要。企业对无形资产的管理和保护已是企业的工作重心。因此企业应当对无形资产更加关注，结合其自身的环境特点做好无形资产的管理保护工作，防止企业无形资产的流失。（作者单位：河南财经政法大学）

参考文献：

[1] 丁福云，宋慧丽.浅析无形资产管理存在的问题.经济观察.2008，（6）

[2] 刘德运.无形资产评估[M].中国财政经济出版社.2010，（11）

[3] 李要县.关于审计创新的几点思考[J].会计之友.2009，（6）

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1.对无形资产计量与企业价值关系重要性的分析。在知识经济社会中，无形资产计量对企业描述财务状况起着决定性的作用。如果不能充分披露维持企业核心竞争能力的无形资产，就会低估企业账面价值，也不符合真实性原则和配比原则，更不能向利益相关者提供准确的公司财务状况和经营成果的相关信息。要想准确地对无形资产进行评估，首先要对无形资产的概念及其特征有相对的准确的定义。虽然无形资产的概念在世界上已有几百年的历史，但是，迄今为止关于无形资产的本质属性的概括还没有形成一个统一的认识。我国最新《企业会计准则》中的无形资产是指：企业拥有或控制的没有实物形态的，可辨认的非货币性资产。我国《资产评估准则》中的无形资产是指：特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。国际评估准则中无形资产是指：以其经济特性而显示其存在的一种资产；无形资产无具体的物理形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来利益。综上所述，无形资产可以归纳为由企业拥有控制的没有实物形态的可辩认非货币性资产。对这种定义首先强调了无形资产是一种生产经营要素非实体。无形资产有无实体性、非流动性、独特性、效益性、价值的不确定性特征。

2.无形资产价值管理在企业资产管理中的必要性。随着无形资产在企业投资日益增大、数量日益增加、种类多样化、收益金额日益增多，并且来源渠道多元化，对这种特殊资源的强化管理显得更加必要。一项无形资产的要素从其设计、产生、长育、繁衍、投资、转让、收益涉及到企业内部和外部诸多环节。与有形资产相比，无形资产对企业增值的最大贡献在于其巨大的延伸价值。目前，企业没有建立专门的机构来对其运营全过程加以跟踪管理，容易造成无形资产的流失。因此，现代企业中有必要建立专门的无形资产综合管理机构，对无形资产这种资源进行全面、综合、系统地管理，对企业所有无形资产的开发、引进、投资进行总的监控，并按无形资产在企业资本运营中的实施目标来协调企业内外相关部门的关系，使之以最小的投入，取得最大的效益。

3.无形资产价值评估管理中应考虑的因素。企业并购、公司上市、股权变更、企业清算、国有企业改制等经济事项的发生都会涉及到企业价值评估。在进行企业价值评估时，要充分考虑企业的无形资产在未来使用方面的各种配套因素以及影响因素。无形资产价值量的合理判断将直接影响企业资产运营策略的效率和效果。由于无形资产价值的不确定性和取得成本的不可分性，使得大量自创的无形资产不能确认和计量，有的即使确认入账，但计量的成本也不完整。当企业发生产权变动或产权交易时，账面无形资产的价值并不能成为交易的价值基础。所以，当企业涉及无形资产转让、出售、合资、合作时，就应该对企业的无形资产进行评估，以反映无形资产的真实价值。在评估企业价值时，关键的问题就是如何对影响无形资产的各种因素相互作用后给企业的未来收益产生的影响进行预测。所以在预测企业的未来收益时，一定要充分考虑企业无形资产的构成，要考虑与无形资产未来发挥效益密切相关的因素，如企业未来的研发能力、融资能力、产品的市场竞争能力、企业的生产能力、对企业自身在整个行业市场环境中所处的位置及该项无形资产项目的市场开发和应用前景等进行科学合理的预测与评价，全面计量并体现无形资产的价值，进而反映企业的真正价值，也使得所披露的财务报表具有相关性及可比性。

二、现行无形资产价值管理中存在的问题

1.无形资产价值评估的缺陷。由于无形资产的收益带有不确定性，随着科学技术迅猛发展，技术知识成果更新换代速度加快，无形资产的经济寿命难以准确地预计和确定，这为准确的评估无形资产的价值带来了一定的难度。因此，无形资产的评估应以基本的财务核算为基本依据，并应有一整套完整的财务核算体系和评价体系，没有财务核算的无形资产评估是缺乏依据的，缺乏财会依据的评估是不科学的，也是不合乎法律规范的。

2.对评估对象和范围把握不准。一方面，由于对无形资产认识不足，造成企业大量的资产流失：一是在中外合资合作过程中对中方无形资产不进行评估或低估，使其无偿被合资企业使用。二是在国有企业股份制改造过程中，企业资产往往按账面原值折股，或者对国有无形资产不评估、计价，不入账，使得能给企业带来经济效益的无形资产被排除在股本之外。另一方面，有的地方、企业又走向了另一个极端，对无形资产评估值越来越高，评估的对象、范围越来越大。

3.无形资产的价值确认缺陷。对无形资产的确认，认定方法存在不少弊端：无形资产取得的时点难以确定，如企业大量的无形资产特别是自创的那一部分，其形成是一个长期积累过程，很难确定其取得的准确时点。我国现行的会计准则的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，理论上讲，如果开发费用符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操作，为摊销带来不便，难以实现收入与费用配比的原则；实际成本难以准确计量，企业大量的无形资产是长期形成的结果，或是多种因素综合的结果。即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不包括其潜在的价值，与无形资产的现行实际价值也存在着差异，没有考虑到无形资产的动态成本与收益。有形资产和无形资产是通过不同的方式给企业带来效益，采用单一计量的方式不利于无形资产价值的确认。

4.评估管理不规范，评估市场混乱。由于历史原因，我国大多数评估机构都曾挂靠政府部门，随着体制改革的深入，评估机构与政府部门脱钩后，主要的问题就集中在：一是评估机构无信誉等级。目前任何一家评估机构只要拿到评估资格，就可在全国范围内从事资产评估业务，不管评估专业水平高低，不利于行业的优胜劣汰。二是垄断严重。按国家有关规定，资产评估机构取得资产评估资格后，其执业范围是不受地方和行业限制的。但目前一些地区和行业仍存在封锁现象，限制其他地区和行业的进入。三是评估机构的自利行为的选择。无形资产评估市场大，利润高，诱惑力强，评估机构纷纷出动，极力把无形资产评估管理的权限控制在自己手中，于是各自为政，加剧了评估市场的混乱。由于缺乏统一的法律及权威的管理部门，所作结论难以客观公正，从而失去其权威性。

5.未充分认识无形资产的特性，使估价无序。无形资产估价的特性表现在：第一是界定、鉴定无形资产的真实性。与有形资产不同，对无形资产评估首先以取得的无形资产产权的合法性和无形资产产权的效益两大依据来判定归属权。第二是无形资产的单

一、非重复性带来的无形资产估价缺乏可比性。第三是科技快速发展与市场激烈竞争带来的无形资产估价的动态性。正是未充分认识无形资产估价的本质特征，使无形资产在权益变动中出现不评、漏评、抵评、错评等现象。

由于无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，企业无形资产的拥有程度和质量高低，将成为竞争中能否获胜的关键因素之一。因此，加强对无形资产的合理会计估价是企业发展的客观要求，是企业发展驰名商标，增强企业核心竞争力的客观要求，也为无形资产公平交易提供价格依据，并为保护企业无形资产提供经济依据。

三、加强无形资产会计估价的对策

1.认定无形资产评估机构的作用。一是统一无形资产评估管理机构，评估机构专业化.组织管理规范化。无形资产的评估及管理.应考虑无形资产的特性和经济管理的客观要求。评估机构应由懂技术、经济、财会、贸易、管理及无形资产法律等方面知识的人员组成。可组建专业性的无形资产评估机构.也可成为具有资产评估资格的会计或审计事务所、财务咨询公司的一个分支。对无形资产评估的组织管理及其监督宜归口专职机构负责.实现统一管理。二是以资产评估客观、公正确定无形资产价值量。主要是考察知识资本的构成、知识资本的培育、筹措、分配、运营及效率评价指标体系等问题。三是无形资产评估机构应引导企业的长期无形资产的开发与利用，使企业把知识资本作为对未来发展起决定性作用的战略资本来培育。一方面，企业应把培育知识资本作为理财工作的内生性要素来看待；另一方面，财务在运作资金时要有利于知识资本的培育，并将其作为最重要的理财战略。四是确认无形资产评估机构的行业信益等级制，通过等级制区分全国性的评估机构、地区性的评估机构，并与其权责相结合，以动态的信益等级打破地区性的垄断，充分发挥无形资产评估机构的作用。

2.完善无形资产价值估价体系。无论是有形还是无形资产的评估大致有三条途径，即成本途径、市场途径和收益途径。无形资产的创制成本与其创造的收益水平往往对应性较小，采用不同的途径，如分别采用成本途径和收益途径进行评估，所得出的评估结论可能大相径庭，所以，在可能的条件下，要尽可能采取多种评估途径进行评估，把成本途径、市场途径和收益途径有机地结合起来，综合各种评估途径的结论得出最终评价结果。

3.无形资产评估方法的选择，必须符合评估对象的基本要求。评估方法主要有重置成本法、现行市场法、清算价格法及数学方法，只要综合使用各种评估方法，才能得出正确的结论。此外，财政部已了《资产评估准则——无形资产》但该准则仅属于评估的具体准则，重点规范了无形资产的评估和评估结果的披露，对评估师胜任能力，职业道德等基本要求以及在评估和评估披露中评估师应当重点考虑的问题进行了规范，但还没有形成一个完整的资产评估准则体系。一个完整的评估体系应由资产评估基本准则，资产评估职业道德准则及资产评估具体准则指南和咨询意见等多层次组成，从而形成我国完整的资产评估准则体系。

4.评估计价范围的界定。合理的对无形资产计价，在各种无形资产形成或取得的过程中，最基本的计价原则应当以成本性支出作为基本估价的价值，但是计价原则由于没有考虑无形资产在使用期内所能提供的效益，而是直接根据自创过程中各种费用的资本化的实际支出，外购过程中的买价及有关费用的实际支出，作为其估价价值，因而具有一定的局限性，未考虑收益的不确定性。因此，应在成本计价的基础上，充分考虑按各种无形资产使用后在若干年内可能实现下的收益额的一定比例作为其估价价值，这就考虑了该项资产的价值与收益的密切因果关系，如企业购入某项专利技术用于扩产增收或降低成本，若该专利技术缺乏适宜的市价资料，或不适宜用市价确定其价值，则可按其未来所能提供的销售净额或成本降低额的净额作为其估价的价值，以适应无形资产的价值变动计价，此外，还可以考虑技术寿命计价方式，如果一项技术性很强的无形资产是由许多具有不同技术寿命的个别因素组成的混合体，或是由于内在和外在的原因导致其效率主要是由其技术寿命决定的，则该项资产的计价，应以其技术寿命作为主要的、决定性的衡量标准来确认其价值。与有形资产产权权益相比，在把握无形资产产权权益认定的法定原则与方法时，应特别注意其以下5个方面的因素：成本、效益、周期、期限、程序。

5.评估参数的匹配。各个评估参数的选用不能孤立地进行，必须遵循统一的原则。各个参数应保持财务内涵的统一和计算口径的一致。收益额的种类和折现率的选用尤应注意两者之间的匹配，不允许财务概念上的交叉和计算口径的差异，否则将导致误评。评估操作中一般应先选定预期收益额的种类，然后按所选用的收益指标的财务概念和计算口径选用与之相匹配的折现率。

6.评估管理的法律支持。无形资产的管理是一项系统化、有序性的工作，因此必须法制化，以法定规范要求管理机构严格按照国家法律法规进行无形资产的管理。具体来说主要应建立以下法律规范：对无形资产评估机构及评估系统做出明确的法律规定。无形资产的评估工作法律性和政策性强，必须由合法的专门评估机构进行评估，从而使评估工作有法可依，有章可循。要对无形资产的管理工作规范的规定。对无形资产的管理要有统一的、明确的法律规范和政策规定，从而使管理工作法制化。对无形资产的认定和公布出必要的规定。对无形资产的评估责任做出明确化的规定，形成一个完善的法律保护体系。

综上所述，由于经济的全球化、管制的解除和技术的发展等因素导致竞争的加剧，企业的基本面发生了重大的变化。为了生存和增长，企业越来越多地依赖于组织的重构和持续的创新。组织重构导致无形资产替代有形资产，创新活动则通过无形资产投资来实现，从而使得无形资产成为企业价值创造及增长的主要驱动因素。鉴于无形资产在企业价值创造中所起的关键作用，无形资产的价值评估应当作为企业经营决策与管理的组成部分之一。

参考文献：

[1]财政部.资产评估准则——无形资产[S].2001.

[2]卢双娥.关于无形资产评估问题的思考[J].石家庄经济学院学报，2002，(2).

[3]王维平.企业无形资产管理[M].北京：北京大学出版社，2003.

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关键词：固定资产处置无形资产处置会计核算

在会计学习、研究与教学过程中，特别针对企业固定资产与无形资产处置的会计核算学习中，注意到两项资产处置核算存在着共同与不同之处，在此运用比较学习方法，分析两项资产处置的会计核算差异和账务处理应用。

一、固定资产与无形资产处置核算的异同分析

1.两项资产处置条件与原因相同。由于企业固定资产处于出售、转让、报废、对外投资、非货币换等处置状态或企业固定资产技术落后、使用期限已满、自然灾害影响，使得固定资产不能用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理产生经济利益，表明固定资产不再符合自身的定义和确认条件，固定资产应予终止确认。同样，企业无形资产处于出售、转让、对外投资、非货币换等处置状态或由于无形资产的技术含量下降、受益期限已满、商业机密泄露影响，使得无形资产预期不能为企业带来经济利益，表明无形资产不再符合自身的定义和确认条件，无形资产应予以注销。

2.两项资产处置方式相同。由于存在以上原因，企业固定资产与无形资产处置方式主要表现为出售、报废、转让、对外投资、非货币换、债务重组。因此说明企业两项资产已经不能给企业带来预期的经济利益，故企业采用出售、报废、转让的方式放弃对两项资产拥有的所有权和使用权，注销两项资产的账面原值、累计折旧、累计摊销和减值准备，表明固定资产与无形资产应该整体退出企业的会计核算。

3.两项资产处置账务处理流程不同。固定资产处置有基本账务处理流程，具体表现为：（1）固定资产转入清理；（2）发生清理费用；（3）出售收入及税金和残料的处理；（4）保险赔偿的处理；（5）清理净损益的处理。在此表明固定资产处置核算具有较强的逻辑性和操作性，而无形资产处置核算表现出一步到位的特点。对于两项资产处置核算流程与步骤的理解，有利于顺利完成它们的会计核算。

4.两项资产处置核算应用账户不同。固定资产处置核算应用的是“固定资产清理”、“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等账户；而无形资产处置核算应用的是“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等账户；并且发现只有“固定资产清理”账户，而没有“无形资产清理”账户。在此表明以上账户的应用是完成两项资产处置核算的基础，是区别两项资产处置核算的重要依据，也是掌握两项资产处置核算的学习重点。

5.两项资产处置收入征税不同。企业固定资产处置收入要征收增值税或营业税和土地增值税（不动产包含土地使用权），而无形资产处置收入要征收营业税或土地增值税。在此说明两项资产处置收入应分别计算和缴纳不同税金，同时进行准确的账务处理，在此形成两项资产处置核算的学习难点。

6.两项资产处置结果的账务处理相同。固定资产与无形资产处置形成的净收益或净损失计入当期损益，即应计入“营业外收入”与“营业外支出”账户。在此说明两项资产处置形成的净损益属于营业外收支核算的内容，反映出两项资产处置结果与企业正常经营活动无直接关系，不是企业正常经营活动形成的收入与支出，属于与收益相关的利得。

以上分析发现，两项资产处置的会计核算基本模式表现为：“确认处置原因—采用处置方式—应用账务处理流程—选择处置核算账户—处置收入征税处理—处置结果账务处理”，在此基础上抓住两项资产处置核算的共同与不同之处，正确完成两项资产处置的会计核算。

二、固定资产与无形资产处置账务处理应用分析

1.固定资产与无形资产对外出售的账务处理。由于科学技术不断发展及其他原因，企业固定资产与无形资产需要不断更新和创新，淘汰落后设备与引进高科技含量的各项技术成为企业当务之急。在此结合以上分析结果，对两项资产对外出售进行账务处理分析。

例题：甲公司出售一台使用过的设备，原值为300000（不含进项税）元，购入时间为2009年2月，该设备购进时所含增值税51000元已计入进项税额。假定2011年3月出售，折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑残值，同时该设备已计提减值准备15000元。出售价款为192000元（含增值税），该设备适用17%的增值税税率。

2年计提折旧=（300000÷10）×2=60000（元）

出售时应缴纳增值税=[192000÷（1+17%）]×17%=27897.44（元）

（1）固定资产转入清理

借：固定资产清理225000

累计折旧60000

固定资产减值准备15000

贷：固定资产300000

（2）收到出售价款及税款

借：银行存款192000

贷：固定资产清理164102.56

应交税费—应交增值税（销项税额）27897.44

（3）结转清理净损失

借：营业外支出60897.44

贷：固定资产清理60897.44

如果该设备购入时间为2008年1月，该设备购进时所含增值税51000元不计入进项税额。

例题：乙公司将一项专利权出售给其他单位，该项专利权账面余额180000元，已计提摊销18000元，已计提减值准备20000元，取得出售收入200000元存入银行。营业税税率为5%。

出售时应缴纳营业税=200000×5%=10000（元）

借：银行存款200000

累计摊销18000

无形资产减值准备20000

贷：无形资产180000

应交税金—应交营业税10000

营业外收入—出售无形资产收益48000

2.固定资产报废与无形资产转销的账务处理。由于固定资产使用期已满、遭遇自然灾害的原因，造成固定资产进入报废清理程序。同样，如果无形资产已被其他新技术所替换或超过合同、法律规定受益年限，不能再为企业带来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将无形资产的账面价值予以转销。

三、固定资产与无形资产处置比较学习的总结

综上所述，在固定资产与无形资产处置核算比较学习研究中，总结出两项资产处置核算存在的共同与不同之处，有利于加强两项资产处置管理和核算。

参考文献：