固定资产的资本性支出范文

导语：如何才能写好一篇固定资产的资本性支出，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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（一）成品油销售企业资产管理的特征

在整个国内石油行业上下游一体化的产业链条中，成品油销售企业处于石油勘探开发、炼化、成品油销售整个产业链的末端，是实现整个行业价值的关键所在，是实现成品油收益的最终环节。成品油销售企业的资产主要表现为以成品油仓储库、加油站零售终端等为载体的资产组合，具有空间位置分布广、管理使用层级多、种类繁多、更新替换频繁，不同资产更新周期不同步等分散性特征。

在成品油销售企业的资产管理实践中，由于管理理念、管理制度和管理工具的缺失，资产管理主要存在以下问题：

第一，资产管理偏重于价值管理，资产实物管理与价值管理脱节，对资产新增到退出各环节监管不到位，造成资产信息缺失，资产动态未及时更新，资产账实不符；租入资产、低值耐耗品等资产管理由于未建立配套的实物管理规范使得其在实物管理上存在缺位，账外资产的存在使得资产毁损流失游离于监管之外，极易触发道德风险。

第二，资产使用和管理脱节，资产使用效率不高，资产达不到最大效能。管理职责不明确，资产管理、使用、鉴定、维修等部门职责划分不清晰，人员职责不明确，部门间缺乏有效沟通，资产管理缺乏主观能动性。比如资产购建部门与财务部门沟通不顺畅，造成新增资产转资不及时、不准确；资产使用部门、运营管理部门与财务部门沟通不顺畅，资产调拨处置相关处理不及时；运营管理部门、维修管理部门与财务部门之间沟通不顺畅，导致资产不能得到及时维修，维修预算资金不能及时到位等，出现资产带病运行的情况；闲置资产信息缺乏有效披露平台，资产需求单位更倾向于购建新的资产而不会选择资产调拨。

第三，信息传递不顺畅、信息化手段滞后，各职能部门根据自身管理职能开发信息系统，缺乏部门间整体协调，资产购建价值链上同时存在多个系统，不但未能大幅提升管理效率，反而增加了员工的工作量，多系统间的协同及员工培训等大幅增加了管理成本。

第四，固定资产后续支出缺乏科学的统筹规划，后续支出的决策者和执行者缺乏全局观念，由于未受绩效及决策考核约束，加之管理跨度大、现场勘察困难以及出于安全风险防控考虑，更倾向于采取宽松的成本控制政策，节约成本一般不会作为首要的考虑因素。

（二）成品油销售企业固定资产后续支出的特点

固定资产的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。成品油销售企业固定资产后续支出主要包括对存量固定资产的改造、改扩建、维修维护等。

此外，由于成品油销售企业实行严格的全口径预算管理模式，资本性支出纳入投资计划管理，收益性支出纳入费用预算管理。企业自身管理缺乏规范和有效衔接，出于资本性支出计划整体平衡的需要，很多规模较小，无法落实下达投资计划项目存在资本性支出费用化风险。这种情况下，资产运营单位一方面受到严格的资本性支出投资计划的严格限制，另一方面面临着生产经营及安全风险防控的现实要求，?魍车陌肴斯せ?的改造维修项目管理模式造成资本性支出预算与现实需要存在不匹配，此时，由于资本性支出更为严格的预算控制，执行者就有了将原本属于资本性支出的支出项目划分为收益性支出的冲动。

二、资本性支出与收益性支出划分的理论探讨

根据《企业会计准则第四号―固定资产》第六条和《企业会计准则第四号―固定资产》应用指南的规定，固定资产的更新改造、装修修理等后续支出，与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业或该固定资产的成本能可靠的计量，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高、产品成本实质性降低，则应当将后续支出资本化计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值。不满足上述规定的后续支出，应当将后续支出费用化在发生时计入当期损益。

对于固定资产的后续支出，税务上与会计处理上并不一致，而是存在一些差异。《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕084号）第三十一条规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：

“（一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上； （二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上； （三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途”。

新实施的企业所得税法，将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出及大修理支出。

新税法将不动产的资本化后续支出视为改建支出，将动产的资本化后续支出视为大修理支出，均作为长期待摊费用，按照规定摊销准予税前扣除。

《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

“（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出”。

对于第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，《企业所得税法实施条例》第六十八条明确指出，“是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出”，显然这是指不动产的改建支出。该条同时规定，对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销；对于其他不动产固定资产的改建支出，延长固定资产使用年限的，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。需要注意的是，对于不属于足额提取折旧的不动产和租入的不动产的资本化后续支出，不作为长期待摊费用，按照实施条例第五十八条规定，要计入资产的计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除。

三、资本性支出与收益性支出划分的实践探索

在成品油销售企业的资产管理实践中，固定资产资本性支出预算受到投资计划的刚性控制，后续支出决策者不受效益考核约束，加之管理跨度大、现场勘察困难、安全风险防控等因素，成本控制和准确划分后续支出类型成为次要考虑因素，资本性支出费用化形成账外资产成为可能。不仅为企业带来内部资产管理问题，同时增加了企业税务风险。为有效解决成品油销售企业固定资产后续支出中资本性支出与收益性支出划分不准确的管理难题，根本途径是从固定资产管理特点及存在的问题着手，建立一套完整的资产管理理念与体系，强化基础管理，借助系统工具，运用条码技术，强化约束激励机制，同时建立符合企业自身特征的后续支出定性与定量标准。

（一）强化固定资产基础管理

从资产购建、资产转资、资产调拨、资产改造维修、资产处置的资产全生命周期动态跟踪管理，建立定期与不定期资产盘点制度，保证资产增加及时入账、资产要素信息完整准确、资产状态及时更新、资产账实相符。强化资产购建部门、资产运营管理部门与财务部门的衔接配合，及时准确维护资产增减变动及状态变更等动态信息，有效推进资产基础工作，为其他各项资产管理奠定坚实基础。

（二）打造资产管理信息系统

建立贴合实际、功能齐全、操作简易、界面友好的项目管理（含固定资产后续支出项目）与资产管理一体化信息共享平台。通过现代化的信息系统工具，及时掌握资产总体状况、资产明细等信息，准确记录资产名称、规格型号、使用单位、增加日期、保管责任人等要素信息，及?r反映资产改造维修、闲置、待报废、待处置等信息。通过将资产卡片信息电子化，实现对资产要素信息和状态信息实时监控。

（三）借助资产编码与条码技术

充分利用条码识别技术，为每项资产建立唯一的资产条码标签，粘贴在固定资产明显位置，通过条码扫描工具实现资产盘点信息采集操作，系统自动比对资产台账信息与盘点采集的资产信息，实现资产盘点信息化。通过条码技术的应用，为每项资产建立一个资产身份证，成为其他各项资产管理工作的信息识别基础。

（四）建立有效的约束激励机制

建立有效的管理约束与激励机制，将资产管理及决策事项纳入绩效考核，严格开展项目后评价工作，将项目后续支出实施前后相关指标客观比对，奖优罚劣，激励相容，有效提升各级资产管理人员的责任感和工作积极性。

（五）制定固定资产后续支出划分标准

首先，将成品油库、加油站固定资产按设施设备及位置分区分类，如将加油站房屋建筑物、加油棚、罐区基础、地坪场地、围墙、供配电系统等划分为设施类资产，将加油机、加气机、油罐、输油管线、发电机机组、油气回收系统、液位仪、站级管理系统、视频监控系统等划分为设备类资产。

其次，针对不同资产制定不同构成部件的维修改造管理标准。特殊资产制定计量单位和费用支出双重上限标准，如地坪场地设定面积标准和维修支出双重标准，资产后续支出发生时套用对应标准，超过相应标准之一的，划分为资本性支出并履行相关报批手续，未超过相应标准的划分为收益性支出。

此外，在资产管理上应当按照成本效益原则，依据不同资产管理风险，抓大放小，一类一策，关注重点风险领域。在后续支出项目管理上，应当加强规范管理，有效防范管理风险，在避免预算松弛风险、平衡管理成本前提下，对于不具有计划性、随机发生的设备设施资本性支出项目，可尝试建立资本性支出项目计划池制度，疏堵结合，适度放权，解决必要的资本性支出项目无计划预算可用的困局。对于后续支出划分标准，应当按照税法和企业会计准则相关规定，结合企业实际，建立企业自身标准，为资本性支出与收益性支出的划分提供更为清晰的参照标准。

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【关键词】战略导向；全面预算管理；平衡记分卡

全面预算体系已广泛应用于国内外企业，但它毕竟是传统意义上的全面预算体系。随着战略管理时代的到来，企业管理对预算管控要求不断提高，促使我们从战略管理的视角思考全面预算管理。战略导向的全面预算管理是建立在企业战略的目标基础之上，以企业的战略为导向和依据，是企业战略在财务管理上的分解和具体化。

电网企业资本性投资规模大，为了做好供电服务，支持地方经济发展，每年要投入巨额资金进行电网建设与改造，做好资本性投入规划，支撑公司的战略发展，是战略导向全面预算管理的重要内容。但一直以来，对于如何在总体的资本性投资规模控制范围内，围绕企业的战略目标进行预算分解，公司并没有很成熟的、成体系的方式。

因此本文以此为切入点，重点探讨研究在战略导向的全面预算管理下，进行科学合理的资本性目标分解，以总规模为控制，充分考投入产出、安全生产、保障供电、提升服务，促进公司和电网按照战略规划协调、可持续发展，实现综合经营绩效最优。

一、理论基础与依据

(一)战略导向预算管理

战略目标指导预算管理工作，预算目标体现战略目标，是战略目标的具体化，是战略目标的阶段性体现。在上述思路中，主要的难点在于如何将战略目标进行细化，进而确定合理、可行的预算指标体系。由Robert S.Kaplan和DavidP，Norton率先提出的平衡计分卡(Bal-anced Score Card)可以解决这一难题。它的主要特征是：以企业战略为核心，通过财务、顾客、内部业务流程、学习与成长四个维度，体现了财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标、内部与外部、结果与过程、管理业绩与经营业绩关系的平衡。

(二)电网企业资本支出预算的特点

电网企业资本性支出预算管理是在战略目标的指导下。通过全面考年度必须安排的资本性开支项目，保证电网安全运行，综合平衡可用的资金额度，实现企业资源配置最优化的管理过程。电网企业资本性支出预算最突出的特点是投资规模大，电网企业的社会属性决定其“经济效益为重、社会效益优先”，为了支持地方经济发展，必须投入巨额资金开展资本性投资，以确保电网安全运行，并为社会经济发展提供电力保障。在这种社会责任驱使下，对于电力企业来说，资本性支出预算管理是规划主导，财务筹资。电网企业的资本性支出预算编制、调整主要是以规划部门提出电网建设的需求，财务部门负责资金筹措和分段投入。由于电网改造压力大，资金紧张，电网企业迫切需要建立一个科学合理的模型，帮助其统筹平衡资金紧缺与电网建设全面推进之间的矛盾，以使有限的资金投放到最需要的地方，以确保既能保证电网安全，又能在最大的限度内节约资金的使用成本。

(三)战略导向预算管理在电网企业资本性支出预算中的应用

企业要实现战略发展，必然要实现多方面的综合平衡，我们要进行战略导向的资本性目标分解，必然也需要多维度地进行考，实现综合效益最优。平衡计分卡原理以其多维性、平衡性、因果性、战略性的诸多优点引入，并被作为本次资本性目标分解的基础理论。

传统的平衡计分卡从财务、客户、内部营运、学习与成长四个维度对企业的进行评分，以判别企业的总体经营绩效，从根本上消除了单一维度指标评价的片面与不足。我们在开展资本性支出目标分解研究时，正是吸收了平衡计分卡原理的精髓，实现多维度的分析，选择不同的关键指标建模，使资本性支出投向可以全面切合电网企业的战略需求。

在维度选择上，我们结合电网企业的实际，认为在开展资本性目标分解时，应综合考效益、规模、安全、风险四个方面。

二、模型构建

(一)研究思路与步骤

结合平衡计分卡原理，我们确定开展电网企业资本性支出目标分解研究的总体思想是：立足企业战略规划，按照规模、效益、风险、安全四个维度，以实现综合经营绩效最优为目标。在收集、分析历史数据的基础上，认真研究社会经济对电力市场的需求，以总规模为控制，确定资本性资金投向与项目分布，研究建立科学、合理的全省资本性支出目标分解模型，促进电力企业资本性投资效益、效果与回报的有效提升。

整体研究工作分五步走：

1　选取目标参数

分析各地区投资关键影响因素，根据规模、效益、风险、安全四个维度，选取关键业绩指标作为目标参数。

2　确定建模主参数

收集某电网企业各单位2005-2010年关键业绩指标数据，并建立资本性支出目标分解基础数据库。利用SPSS软件对各单位所有的备选指标与资本性投资总额进行相关性分析，选取相关度较高的项目作为模型主参数。

3　建立基本模型

应用SPSS软件对建模主参数进行回归分析，形成多元回归方程，建立基本模型。

4　确定模型调整因子

选取关键指标作为调整因素对模型进行修正，使模型与公司的发展战略相适应，体现出公司的未来管理导向。

5　搭建最终的分解模型

根据数据分析的结果，在基本模型基础上，加入调整因子后。形成最终的资本性支出目标分解模型。

(二)模型的构建过程及其结果

1　目标参数选取

由于搭建资本性支出目标分解模型没有经验借鉴。没有具体数据验证支持，只能凭经验从合理性方面假设各项指标与资本性支出目标分解的相关性。为了使模型更符合电网企业实际。我们根据重要性原则，从规模、效益、风险、安全四个维度。将可能相关的13项指标列为备选参数，计划先通过相关性分析。选取密切相关的指标作为建模参数，其他指标通过进一步筛选作为调整参数。备选的目标参数分别如下：

反映规模维度的指标五个，包括GDP、供电量、售电收入、固定资产总额、资产成新率：

反映效益的指标四个，包括总资产内部报酬率、万元固定资产供电量、单位供电成本、资产报废净值率；

反映风险的指标三个，包括资产负债率、经营杠杆、资本性投资计划完成率；

反映安全的指标一个，是容载比。

通过数据收集整理，我们建立了囊括各单位2005-20IO年13项指标数据的资本性支出目标分解基础数据库，为建模奠定了分析基础。

2　目标参数相关性分析

由于在进行资本性目标分解时，无法取得预算年份相关指标的数据，因此假设当年的参考指标数据是指导下一年资本性投资预算分解的依据，我们在

进行相关性分析时，主要分析当年的资本性投资总额与上一年各指标的相关程度。

根据SPSS软件分析规范，Pear-soR Correlation"为指标的相关系数。绝对值越大表示两项指标的相关性越高。符号表示正相关还是负相关；“Sig.”为显著性，当“Sig”

我们认为，模型的搭建，一方面要建立在对历史数据分析的基础上，使各单位的资本性预算与历年存在一定的延续性；更重要的，我们要着眼于未来管理的思路，体现出管理的导向。

根据这样的思路，我们将从与资本性投资总额显著相关的规模维度指标中选取GDP和售电收入两个指标作为自变量，通过回归分析建立多元方程分解资本性投资，这样将避免分解出各单位的资本性投资总额与历史数据存在较大差异。同时，为了更好地体现出效益风险导向，我们将选取万元固定资产供电量(效益维度)、资产负债率、资本性投资计划完成率(风险维度)、容载比(安全维度)等指标，作为调整因素对模型进行修正。

3　搭建目标分解模型

为了选择恰当的数学模型形式。我们先对目标参数进行曲线分析，作散点图观察因变量与各自变量间的曲线性关系。通过线性估计分析，我们初步得出结论，资本性投资总额与GDP、售电收入呈现较强的线性关系。可以建立通过回归分析建立多元线性方程，基本模型为：资本性投资总额=a，×GDP+a2x售电收入+b。

4　模型修正

回归方程的建立，使资本性目标分解的结果与历史数据保持一定的延续性。下一步，我们要根据未来的管理思路，在模型中加入修正指标，体现出效益风险导向，更好地引导各单位关注投入产出、关注有效资产形成、关注财务风险控制、关注电网安全。

初步回归方程已从规模维度选取了GDP和售电收入两个指标，为全面地考虑模型的设置，体现管理导向，调整指标从效益维度、风险维度、安全维度选取，并按企业财务管理的侧重点将三个维度的权重分别设定为效益40％、风险30％、安全占30％。

(1)从效益维度选取了万元固定资产供电量

资本性支出投入形成的固定资产应当有相应的电量作为产出匹配，万元固定资产供电量指标可反映资产的投入产出效率。我们将该指标纳入模型作为修正因子，更多是体现出一种管理的思路。引导各单位关注有效资产的形成。我们以全公司2005-2009年平均的万元固定资产供电量作为标准值，各单位的万元固定资产供电量与标准值进行比较，比标准值高的，相应调高资本性支出投资分配额；反之。调低资本性支出投资分配额，以达到管理上的引导激励。

(2)风险维度选取了资产负债率和年度电网建设投资计划完成率

资产负债率是检验企业的财务状况是否稳健的主要指标。由于省公司统一进行筹资，各供电局目前对该指标的重视程度都不高。我们选取该指标，是认为资产负债率作为一项重要的财务指标，可以客观地评价企业的财务风险，所以即使由省公司统一筹资，各供单位也应该关注各自的财务承受能力。我们以全公司2005-2009年平均的资产债为标准值，比标准值低的，相应调高资本性支出投资分配额。反之。调低资本性支出投资分配额。该指标设定的权重为15％。

年度电网建设投资计划完成率反映各单位完成电网建设投资的实施能力。完成率超过100％的单位，足额分配资本性支出投资；反之。表明该单位实施能力不足，调低其资本性支出投资分配额。该指标的权重设置为15％。

(3)安全维度选取了容载比

容载比就是变电容量与最高负荷之比，它表明该单位的安装容量与最高实际运行容量的关系。容载比越高，表明电网裕度越大，从另一方面也反映出资产闲置程度高。相反。容载比越低。表明电网裕度越小，从另一方面也反映出资产利用程度高，但低于一定程度将对电网的安全运行造成影响。

根据行业推荐值，当某单位容载比低于最小值时。表明电网安全性不足。应相应调高资本性投资分配额，以进行电网改造提高电网安全性；反之，当容载比高于最大值时，表明电网资产的闲置程度较高，可相应调低其资本性投资分配额；当容载比在最大值和最小值区间内。则不对资本性投资进行调整。

5　建立资本性支出目标分解模型

综合回归结果及各项调整因素，我们得出资本性支出目标分解模型如下：

资本性投资=(a1×GDP+a2×售电收入+b)×综合调整系数。

综合调整系数I＝万元固定资产供电量调整系数x 40％+资产负债率调整系数×15％+年度电网建设投资计划完成率×15％+220kV容载比调整系数×15％+110kV容载比调整系数×15％

由于各单位的资本性投资总额必须控制在全公司的资本性投资总盘子以内，我们按投资总盘子对各单位的资本性投资进行修正：设各单位的资本性投资总盘子为T，各单位最终应分配的资本性投资为F，按模型计算的各单位资本性投资为F1，总盘子为T1，则F=F1／T1×T。

三、结论

本文探讨性地研究建立电网企业资本性支出预算目标分解模型，应用规范研究与实证研究的相结合的方法，在深入研究战略导向预算管理理论的基础上。提出电网企业构建资本性预算支出目标分解模型的基本思想和具体方法。重点基于企业的发展战略。围绕实现综合经营绩效最优的目标。通过分析，GDP、售电收入等规模指标与资本性投资相关度较高，因此作为建模的主参数，通过回归分析建立多元线性方程，经过检验，回归方程有效且拟合程度较高。其中引入GDP指标可体现出电网企业对地方社会经济发展的支持，售电收入指标使资本性投资与各供电局的经营规模相适应。同时我们从效益、安全、风险维度选择有导向意义的指标作为修正因子，使按模型分解的资本性投资一方面与历史数据存在一定的延续性，另一方面也体现出未来管理思路，积极引导各单位关注投入产出效益，关注财务风险、关注电网安全，使资本性支出投向与企业战略发展相适应，有效促进电网企业投资回报有效提升。

【参考文献】

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关键词：新准则 安全费用 核算 比较

为了改善煤矿职工的工作环境和安全状况，体现“以人为本，安全第一”的方针，国家建立了煤矿安全设施投入机制。一方面国家直接投入，另一方面企业从成本中提取安全费用。为了管好用好该项资金，财建[2004]119号文，对安全费用的提取和使用规定了会计处理办法。财政部又以财会函[2008]60号文了关于做好执行会计准则企业2008年年度年报工作的通知，要求高危行业企业按照规定提取的安全费用，应按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求进行处理。新旧安全费用会计处理的改变，很大程度上受到国际上对资产负债表要求的影响，也给会计核算带来了新的挑战，本文拟进行对比分析。

一、安全费用提取的会计处理

原规定：财政部财会[2004]3号的《关于执行〈会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》的通知中规定，煤炭生产企业按照国家有关规定提取时，应按照国家规定标准按量计提，从生产成本中列支，计入“制造费用―安全费用”科目，在 负债类“长期应付款”项下设立“应付安全费用”二级科目，“应付安全费用”下设立“提取数”“使用数”“结余资金”三个三级科目。在三级科目“使用数”下按照财建[2004]119号规定的使用办法的十大分类设立四级科目，企业根据需要可在四级科目下设立“设备”“井巷工程”“其他”等五级科目或单设备查账进行核算。

新规定：安全费用提取时按规定标准按量提取，在权益类“盈余公积”科目列报，从利润分配中提取。分录为：借：利润分配―提取专项储备；贷：盈余公积―专项储备―安全费―提取数

因此，原规定安全费用在成本中直接提取列支，作为企业长期负债在资产负债表中列报，余额可在以后年度使用。新规定只是按规定标准按产量提取，在企业权益内部结转，只要企业实际没有发生支出，不影响资产负债表结构，不影响所有者权益。

二、安全费用的使用

原规定：企业在使用时，费用性支出按项目在提取的安全费用中直接列支；形成资产的资本性支出，按资产总值，全额计提折旧，按项目在提取的安全费中列支。在“设备”，“井巷工程”下可按名称等设立六级科目。具体处理如下：

1、企业在费用性支出使用时，借：长期应付款―使用数－xxx 贷：原材料、银行存款、应付账款等科目。

2、安全工程资本性支出使用时：

① 需要安装设备及工程。借：在建工程―xxx 贷：原材料、银行存款、应付账款等科目；安全工程项目完工转固定资产时，借：固定资产 ，贷：在建工程。②不需要安装的设备。借：固定资产，贷：应付账款、银行存款等科目。③次月将安全项目形成的固定资产一次提取折旧按项目记入“长期应付款―使用数”，借：长期应付款―使用数―xxx，贷：累计折旧

新规定，安全费用的处理按三部分分别进行账务处理：

① 安全生产检查与评价支出、安全技能培训及应急救援演练等费用性支出，在支出时计入当期损益，借记“管理费用―安全费用” 贷记“银行存款、原材料、应付职工薪酬“等科目。

② 不构成固定资产的安全设施费用支出，在发生时构成产品成本的，借记“制造费用―安全费用―xxx”贷记“工程物资、原材料、应付职工薪酬、应付账款、银行存款”等科目。

③ 构成固定资产的安全费用资本化支出，不需要安装设备，借记“固定资产”，贷记“银行存款，应付账款等科目；需要安装设备发生时，借：在建工程―安全工程―xxx 贷：工程物资、原材料、应付职工薪酬、应付账款等科目。完工后，借：固定资产 贷：在建工程―安全工程―xxx，该部分在固定资产使用中安规定计提折旧，计入有关成本费用科目。

期末，结转安全费用资本化支出和费用化支出，借记：盈余公积―专项储备―安全费―xxx 贷记：利润分配―未分配利润。每月结转一次，年末，全年实际使用的安全费结转余额以“盈余公积―专项储备”科目余额冲销至零为限。并将“利润分配―提取专项储备”结转到“利润分配―未分配利润”账户。

三、安全费用余额列报

原规定，安全费用投入不足，“长期应付款―安全费用”为贷方余额，在资产负债表“长期应付款”项下列报，超支部分计入成本。

新规定，安全费用投入不足，反映为“盈余公积―专项储备―安全费用”贷方余额在资产负债表“盈余公积下”列示；安全费用超支，其资本性支出为正常性投入，不再计入生产成本，“盈余公积―专项储备”余额最小为

零。

四、新旧规定会计处理差异比较

原规定账务处理方式存在以下弊端：一是给人为调解利润创造条件。二是不能真实的反映企业的财务信息。三是给调节税负创造条件。具体影响：

1、对净资产的影响

原规定，“长期应付款―安全费用”贷方余额，在资产负债表负债类列支，虚列企业的负债，形成企业净资产的减少。新规定，在所有者权益“盈余公积”下列报，不影响企业的净资产。

2、对成本费用的影响

原规定，计提的安全费用可以全额一次计入成本。新规定，费用性支出只能按实际投入数计入成本费用，固定资产只能按正常设备折旧计入成本费用，超支的资本性支出部分不再计入成本费用。

3、对成本报表的影响

原规定，报表中安全费用项下，包括所有安全项目的所有投入（包括资本性投入）。新规定，安全费用项下，只包括安全工程部分不形成固定资产的费用性支出。

4、安全费用使用情况报表反映

原规定此表反映安全费用的提取、使用及结余情况，其余额既反映结余也反映超支。新规定此表只反映提取、使用及结余不反映超支情况。

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[关键词]加油站；在建工程；转资

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2013）26-0045-02

1 前 言

现代财务核算及会计准则把支出按着受益时间长短的不同，分为资本性支出和收益性支出。对于受益期间没有达到一年或一个会计周期的支出称为收益性支出，直接计入当期损益；收益期如果超过一年或一个会计周期的支出叫做资本性支出。资本性支出形成固定资产、无形资产等长期资产。当购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态，由在建工程归集的资本支出结转为固定资产，会计上叫做转资。近年来，石化系统销售企业千方百计抢滩布点，大力发展加油站网点建设，加油站建成投产后，其在建工程转资暴露出一些问题，如：加油站基建项目合同签订不规范；不少加油站建成投产多年，其资产仍长期挂在“在建工程”科目；资本性支出与费用性支出混淆；加油站项目交付使用手续不规范等。这些问题一方面影响了财务报告信息的真实性、及时性与可靠性，另一方面影响企业的固定资产后续管理工作，同时还给企业带来一定的纳税风险，所以很有必要针对加油站在建工程转资存在的问题进行探讨。

2 加油站在建工程转资存在的问题

2.1 加油站建设程序与项目合同签订不规范

加油站工程建设具有投资额大、建设期长、审批环节多等特点，加油站建设程序有多个环节，如可行性研究、立项、规划审批、设计、招投标等。各环节都有一定的次序，为保证工程顺利进行要严格执行加油站的建设程序。不少企业违背程序操作，有的为了赶工期，有的明知报建存在问题，为了形成既定事实，实行边建边补办手续的做法，往往造成工程进展不畅，长期停工，甚至形成烂尾工程，给企业带来严重影响。

加油站工程合同涉及加油站工程建设的各个方面，如设计、土建、供水、电力、网架、管道等，它为确保工程目标的实现提供了法律保障。工程合同的签订为项目管理提供了管理对象，并成为全过程施工管理的前提和基础。加油站工程合同签订规范与否，直接影响加油站建设工程施工全过程，间接影响了加油站在建工程转资工作。在实际操作中，加油站建设存在施工与设计合同内容不明确、合同项目与工程款不确定，甚至还存在先施工后签合同的现象。工程合同签订不规范，导致失去工程进度控制、工程质量控制、工程付款控制的作用，也间接影响了加油站项目竣工决算与在建工程转资工作。

2.2 部分加油站在建工程转资滞后

有的公司领导没有重视加油站在建工程的完工验收及结转，认为加油站项目建设非常重要，而在建工程转资工作及时准确与否对企业影响不大，全部精力放在工程进度及费用的控制上，对在建工程转资具体操作与进度根本不去过问，更有些企业负责人理所当然地认为加油站建设完成就是所有工作的全部完工。有的加油站已投入运营，完全满足了转资要求的达到预定可使用状态的标准，但相关工作人员对在建工程转资的条件存在误会，认为必须要以工程竣工验收为标准才可转资，导致在建工程转资滞后，造成固定资产折旧计提不准确，直接影响本单位的经济效益，还带来了一定的涉税风险。

2.3 加油站项目交付使用手续不规范

在实际操作中，有些加油站在建工程投资项目完工交付使用时，未严格按照在建工程转资管理规定由财务部门、资产管理部门、实物使用部门全程参与，未做到按固定资产交付清单对应现场实物资产逐一进行交接验收，出现交接不清的现象。有些加油站项目交付时仅关注资产实物本身，而不重视相关建设工程档案的交接。这些不仅给加油站日后的资产管理造成了一定困难，也一定程度上影响了加油站在建工程转资工作。

2.4 资本性支出与费用性支出混淆

由于石化系统销售企业不同部门对固定资产认定标准存在不同理解，导致加油站在建工程投资项目资本化支出与费用性支出混淆，比如有的公司基建投资计划中存在一些投资项目，从专业上讲投入的是一种设备，实际上却是某一项设备的一部分，不能单独形成一项固定资产。而财务部门为了与基建计划统一口径，也将其核算为固定资产，使加油站固定资产得不到真实体现，影响了财务报告信息的真实性。

3 浅析解决加油站在建工程转资问题的对策

3.1 规范加油站建设程序与项目合同签订，从源头上减少转资问题的产生

要从源头上减少在建工程转资问题的产生，首先无论任何基建支出或者工程建设都要严格遵守国家法令法规的建设程序要求。除需认真落实基建工程建设项目法人负责制度外，还要求对加油站的基建工程项目建设和组织负担法律责任。我们企业应该执行行业招投标制度，对于加油站的基建工程须进行公开招标的，一定要按照国家法令制度及行业标准进行公开招标。根据《中华人民共和国招标投标法》第三条规定：在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标，并需要严格执行行业工程开工许可以及遵守工程竣工验收制度。在加油站基建工程建设开工起始时，要办理施工许可证和基建工程质量监督备案手续。当整体工程建设竣工后，还要依法组织相关有资质的部门机构进行验收，只有验收合格后的工程项目，方可以投入使用，财务部门根据合法完整的资料办理固定资产结转。

加油站的基建工程建设要规范项目合同的签订与管理。签订项目合同前应进行该项目合同风险分析，以便于降低合同风险，堵塞和预防合同漏洞。合同应明确工程的工期、价格、质量和技术要求。要强化建设监理工程师的项目合同管理责任。还应当及时做好各个项目的跟踪，对全部合同和档案及各种工程相关资料进行详细分析整理归档，通过相关部门对基建施工现场的直接管理去进行了解，掌握反映工程现场的施工情况信息。由专业人员进行分析，根据整理出的工程实施状况与合同文本的对比，分析该项加油站工程中存在的所有问题，进行评价加油站合同整体履行情况，然后再提出最终分析结果并上报。

3.2 健全加油站在建工程完工转资管理办法，从制度上规范转资管理

为了加强石化系统销售企业加油站在建工程完工的转资管理，以新会计准则和企业内控制度为依据，结合企业实际情况，要建立《加油站在建工程完工转资管理办法》，重点规范达到预定可使用状态的加油站在建工程的转资管理，以及对暂估入账固定资产的竣工决算的进度进行监控。

在《加油站在建工程完工转资管理办法》中要明确工程管理部门、资产管理部门、财务等部门的职责，以及在加油站项目科研、设计、招投标、采购、施工、竣工验收等各阶段的工作重点、工作业务流程。对加油站工程项目建设完成的资产要进行细分，根据设备类资产、建筑物类资产、输电线路、工艺管网、消防等资产的性质和特点，要求相关岗位在加油站项目建设的不同阶段要完成准资产（尚未预转资或转资）的基本信息和价值信息，包括设备名称、相关附件、数量、价值、规格型号、设备出厂编号、出厂日期、制造厂家、使用单位、设备位号、安装地点等。要建立资产的列示原则和资产建筑、安装工程费、其他费的确认和分配标准。

3.3 成立加油站完工项目转资工作办公室，进行全部转资工作运行

首先领导重视与支持是加油站在建工程规范及时转资的重要保障，要将加油站工程竣工决算、在建工程转资作为加油站工程建设的延续，并纳入对相关部门和员工的业绩考核内容。其次要保证基建机构和人员的基本稳定，要成立专门的转资工作小组，由负责工程项目建设的技术人员、财务人员等参与，专门负责编写竣工决算和固定资产转资工作，并定期报告转资工作进度。

3.4 加快工程项目竣工决算，做好加油站竣工验收工作

做好加油站竣工验收工作，是编制加油站竣工决算的前提。竣工验收工作从项目立项开始，贯穿至竣工验收结束的项目建设全过程。为做好竣工验收工作，要求参与加油站工程建设的建设、设计、采购、施工、工程总承包、监理等单位高度重视竣工验收准备工作，做到加油站竣工验收准备工作与工程建设同步进行。

加强与施工单位结算管理，对加油站在建工程达到预定可使用状态，经验收合格，要及时办理转资。预定可使用状态是指资产实体功能达到预定使用目标。存在以下情况之一时，可认为所购建的资产达到可使用状态：一是资产的实体建造工作已全部完成或者实质上已经全部完成。二是已经通过试生产或试运行，且结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品，或者试运行结果表明能够正常运转或营业。三是发生在该项资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。四是所购建的资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求基本相符，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。

3.5 规范加油站项目交付使用手续，完善加油站建设档案交接手续

加油站在建工程项目交付使用前，形成资产主要由投资项目管理者负责，在建工程项目交付使用后，形成资产的管理责任转至资产管理者与资产使用者。必须对加油站在建工程项目形成资产交付使用进行单项验收、专项验收，而且在验收时，投资项目管理者、资产管理者、资产使用者、财务人员等相关人员全部到达现场进行联合验收，对照编制的固定资产交付清单，逐一盘点核对，达到现场实物与交付清单相一致。

加油站项目交付使用除了对实物进行交接验收外，还需同步对加油站建设全部基建工程档案进行整体交接和组织专业人员验收。加油站建设档案是加油站工程不可或缺的一部分，具有重要的保存价值。按照“一站一档”的要求，对各个阶段中形成的资料进行收集和整理，在加油站竣工验收后三个月内，一次付档案管理部门保管。按照国家关于《建设工程文件档案整理规范》，加油站工程建设的重要活动、记载工程建设主要过程和现状、具有保存价值的各种载体的文件，均应收集齐全，整理立卷后归档。主要包括以下内容：工程立项审批件、规划许可证、规划平面图、建设用地许可证、征地协议书、土地使用证、房屋产权证、设计施工图、供取水许可证、供电许可证、工程预算书、施工承包合同、油罐鉴定证书、加油机说明书等。

3.6 明晰资本性支出与费用性支出范畴，正确列支资本化支出

加油站在建工程的各项费用属资本性支出，在实际操作中存在难以界定，容易与费用性支出混淆的现象。相关费用包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失等。基建部门与财务等相关工程管理部门要统一在建工程费用的认定标准，严格按照相关资产管理规定划分资本性支出范围，申报投资项目必须符合资本性支出范畴，从而规范加油站在建工程项目投资计划的下达，避免资本性支出与费用性支出相混淆。

4 结 论

以上仅为个人对加油站在建工程转资若干问题的尝试探索。综上所述，要提高加油站在建工程转资工作效率与效果，实现加油站在建工程项目转资及时、有效，需要各级领导高度重视，需要工程管理部门、资产管理部门、实物管理部门等相关部门相互配合、相互协作。从加油站建设与项目合同签订的源头上加以预防控制，从制度上规范转资管理，成立加油站转资工作小组，实行转资工作报告制度等。从多方面入手，进一步完善、细化和规范加油站在建工程转资工作，为石化系统销售企业资产管理的健康发展提供有力保障。

参考文献：

[1]吴雪峰.在建工程转资存在的问题及对策[J].中国城市经济，2011（30）.

[2]乔永兰.基于油田企业在建工程转资的若干思考[J].新财经，2012（10）.

篇5

关键词：医院 固定资产 财务管理

2010年12月财政部、卫生部医院财务制度正式出台，提高了医院固定资产的确认标准，区分了固定资产的资金来源，要求固定资产必需计提折旧，规范了固定资产处置管理，与现代企业会计固定资产管理方法趋于接近，使医院固定资产的财务管理更科学更为合理，标志着新医改财务管理的一个开端。从2012年1月正式实行实施一年多来，由于医院固定资产名目多，数量大，价值高低悬殊，使得财务核算与实物管理情况非常复杂。针对固定资产财务管理的现况，管理层还有待梳理清晰，需要进一步探讨优化改善。

一、固定资产采购虽有可行性分析但大都缺乏效益分析

医院财务制度规定了固定资产采购要进行可行性论证。虽然许多医院从形式上充分论证了投资新设备的可行性，但因为盲目追求高新技术，没有从设备的适用程度、必要性来进行论证；有些论证往往只从眼前经济利益着手，没有从长久的经济效益来看，对于医疗设备的利用率是否高，配置是否过剩，投资回报会不会越来越低等缺少周全的考虑。论证程序只是由使用部门提出申请，再会同采购部门进行论证，也没有财务部门的参与，对固定资产的财务管理作用不重视；论证过程更没有和部门财务预算的管控相结合，超支预算是常有现象。

医院采购固定资产应当组织相关部门，立足于现实医疗需求，在财务预算范围内，注重效益分析，进行合理有效的论证。

二、混淆固定资产资本性支出与一般高值物耗费用支出

医院财务制度中固定资产是指单位价值在1000元以上（其中：专业设备单位价值在1500元及以上），使用期限在1年以上（不含1年），并在使用过程中基本保持原有物资形态的资产，单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在1年以上（不含1年）的大批同类物资，应作为固定资产管理。实际上，仅以价值与年限判断还是存在认识误差，如某些高值手术器械，例如腔镜的光纤，氩气刀等，配置时应作为固定资产资本性支出，但它们常常容易在领用环节作为物耗费用支出；对于某些如介入材料等，则可能以价值大、可重复使用却误作为固定资产管理，没有于领用时作物耗费用处理；还比如在设备维修时容易将象CT球管等材料，不作资本性支出来增加固定资产价值，而是作为费用直接支出。一般情况下，医院固定资产管理部门（设备科、信息科、总务科等）人员普遍缺乏财务专业经历，而固定资产出入库属其职责，他们对固定资产的认定可能与财务部门不一致，从而更易造成混淆。

对此，医院应针对固定资产管理现状，根据财务制度来界定固定资产标准，加强固定资产管理部门培训和沟通，分清资本性支出和费用性支出。

三、医院固定资产会计处理中残值计算与折旧方法、折旧冲减待冲基金法（财政科教资金购置的固定资产折旧）等有待商榷

医院财务制度中规定了固定资产采用平均年限法或工作量法计提折旧，计提折旧时不考虑残值。按月计提折旧时，按财政补助、科教项目资金形成的部分来冲减待冲基金，其余部分计入成本费用。现实中，占医院固定资产较大比重的专项设备处置时的残值很高，平时计提折旧如不考虑残值，可能导致折旧支出较大，医疗成本虚高；再者，现在医疗市场竞争激烈，规模大的综合性医院医疗技术日新月异，随之旧设备更新很快，而只采用平均年限法或工作量法等直线法计提折旧显然是不恰当的。再则，由财政补助、科教项目资金形成的固定资产折旧冲减待冲基金，对应支出不进入医疗成本，那么不同来源性质的固定资产可能造成单位成本、项目成本、病种成本不一致，医院间成本缺乏可比性。

建议参照企业会计计提折旧的办法对医院固定资产计提折旧，对高值医疗设备可计算一定比例的残值；对高新医疗设备可采用加速折旧法，以更好适应高新医疗器设备价值高、更新淘汰快的特点，并于期末对固定资产计提资产减值准备，以利于在会计报表上真实反映医院固定资产价值；对财政科教资金购置的固定资产，在折旧冲减待冲基金的同时，计入明细备查账，医院进行成本核算时加上该部分折旧，使其能真实客观地反映医疗成本。

四、外部赠与的固定资产账外管理，未办理验收的工程不入财务账，账实明细不符

当前，医院管理多以科室为责任单位，科室的奖金等与科室效益直接挂钩，一些院外捐赠给科室的设备，使用科室为了达到有创收却没有折旧支出的目的，自行管理，不向设备科报告，财务部门未入库不记账；而一些已经投入使用，未办理验收和竣工决算的工程，也没有执行估价而入固定资产管理。会计核算与实物管理脱节，造成账实不符，财务监督失控，医院固定资产的规模得不到真实的反映，医疗资源配置模糊，从而影响管理层经营决策。

医院应当设立固定资产三级管理模式，明确责任到人。对外部赠与、未及时验收的固定资产等都要纳入医院固定资产管理。会计期末加强固定资产的盘点，固定资产使用部门、管理职能部门、财务核算部门要各司其职、相互沟通、监督协调，切实做好固定资产的“三帐一卡”的工作，做到账账、账实相符，从根源上杜绝固定资产的流失。

总之，高效的医院固定资产管理工作是取得良好的经营效益的重要保证。医院应从实际情况出发，综合考虑医院技术水平及经济条件，健全固定资产的管理制度，正确运用固定资产的管理方法，加强固定资产的财务管理，从而提高医院对医疗市场变化的信息反馈速度和在医疗市场中的竞争能力。

参考文献：

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关键词：职业学校 购建固定资产 核算

一、职业学校在购建固定资产核算方面存在的问题

（一）固定资产核算原则滞后

职业类学校会计核算采用收付实现制，收付实现制的核算原则落后于单位的自身发展需求。首先，固定资产作为单位重要的物质资源，收付实现制仅对其取得和报废进行确认、计量和报告，对其使用过程则脱离会计核算，无法准确反映事业单位所拥有的资源。其次，随着单位的改革和发展，职业类学校要发展必定要拓展业务，既要追求社会效益又要重视经济效应。仅通过现金收付途径无法满足单位对其资源的高效运用，也无法为会计报表使用者提供各项资源运用方面的真实会计信息。

（二）固定资产取得的会计处理繁琐且不科学

在现行会计制度下，单位取得固定资产时的会计处理步骤冗余且不具有科学性。首先，购置固定资产时，要做两个会计分录：1、登记成本支出，借记“事业支出””账户，贷记“银行存款”账户；2、登记固定资产价值，借记“固定资产”账户，贷记“固定基金”账户。如此登记固定资产的增加，一方面将会计核算复杂化；另一方面，两笔分录之间并不存在逻辑关系，令人难以理解。其次，购建固定资产的实际成本直接列为当期支出，仅仅适用于购置的不需安装的固定资产的核算，没有考虑跨年度固定资产购置利息资本化问题。

（三）固定资产未进行折旧处理

在现行会计制度规定下，单位固定资产的核算不计提折旧，随着市场经济的转型和国家管理体制的改革，这种核算方式的弊端日益暴露出来。首先，资产负债表在任何时点只反映固定资产的原始价值，随着使用时间的延长。账面价值和实际净值的差距越来越大，不符合信息质量的要求；其次，在固定资产处置或报废之前的各个会计期间均以账面价值反映，固定资产的实际价值无法得以反映，或多或少虚增了资产和净资产的总量，导致账实不符；第三，固定资产使用期内各会计期间的成本低估，结余虚增，最终导致收入支出表提供的结余信息不真实。

（四）修购基金的计提不当

按照现行事业单位会计准则，修购基金按照事业收入或经营收入的一定比例计提，直接增加其他资本性支出的购置和修缮账户的金额，并未引起固定资产和固定基金数额的任何变化，这使得净资产中既包括固定资产的原始价值，即固定基金账户的数额，又包括固定资产的更新维护基金——修购基金，这种重复计算造成净资产会计信息失真。

二、事业单位购建固定资产核算的核算方法

（一）改进固定资产核算原则

第一，事业单位在购建固定资产时按权责发生制原则核算。事业单位固定资产核算采用权责发生制，可以对固定资产的购置成本予以资本化，并在使用过程中通过计提折旧的方式，对固定资产成本进行分期确认和分摊。有利于单位加强对固定资产的监督管理。

第二，划分收益性支出与资本性支出。固定资产在使用过程中总会发生一些后续支出，会计核算上要求做到正确划分收益性支出与资本性支出。如果后续支出的效益涉及几个会计期间，应当属于资本性支出，列入固定资产的价值，通过计提折旧的方式加以分摊；如果是经常性支出，仅增加当期的效益，则应作为收益性支出，在发生的当期直接列支。

（二）合理简化固定资产取得时的会计核算

针对现阶段事业单位固定资产核算过程中存在的问题，事业单位应简化固定资产取得的核算过程，取消了“固定基金”科目，直接通过“固定资产”账户反映单位固定资产的业务。单位发生购置购、建业务时，借记“固定资产”科目，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。对于公益性的事业单位（包括实行国库集中支付和不实行国库集中支付的单位），应当按不同的情况分别处理。同时按照取得各项固定资产的资金来源不同（如外购、自建、接受捐赠、调拨等）分别进行核算。

第一，购入不需要安装的固定资产。实行国库集中支付的单位，若没有得到财政授权支付，借记“固定资产”，贷记“国库集中支付存款”或“银行存款”。若得到了财政授权支付，收到“授权支付到账通知书”时，根据通知书上所列的数额，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政补助收入”；购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“零余额账户用款额度”。不实行国库集中支付的单位，购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”。

第二，购入需要安装的固定资产。购入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程——设备安装”科目核算，安装完毕达到可使用状态后再转入“固定资产”科目。实际发生需要安装的固定资产时（包括房屋建筑物的购建），实行国库集中支付的单位，若没有得到财政授权支付，借记“在建工程——设备安装、房屋等”科目，贷记“国库集中支付存款”、“银行存款”等科目，若得到了财政授权支付，收到“授权支付到账通知书”时，根据通知书上所列的数额，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政补助收入”；购置固定资产时，借记“在建工程——设备安装、房屋等”科目，贷记“零余额账户用款额度”。不实行国库集中支付的单位，购置固定资产时，借记“在建工程—设备安装、房屋等”科目，贷记“银行存款”“短期借款”、“长期借款”等科目。 跨年度资产购建产生的利息费用借记“在建工程—设备安装、房屋等”科目，贷记“银行存款” 。工程完工交付使用时，借记“固定资产”，贷记“在建工程—设备安装、房屋等”科目。

第三，以其他方式取得的固定资产。其他取得固定资产的方式包括自建、改扩建、接受捐赠、无偿调拨、融资租入，以这几种方式取得的固定资产确定其成本时可比照企业会计制度的处理办法，实行国库集中支付的单位在支付款项时参照上述第一种情况处理。如在固定资产原有基础上进行改扩建，以其改扩建后的净增加值计入“固定资产”。将固定资产转入改扩建时，借记“在建工程——建筑工程”、“累计折旧”，按原值贷记“固定资产”。改扩建过程中发生的实际支出，借记“在建工程——建筑工程”，贷记“银行存款”等科目。改扩建工程中发生的利息费用应予以资本化借记“在建工程—建筑工程”贷记“银行存款”等，改扩建完成后达到预定可使用状态时，将在建工程科目转入固定资产科目，借记“固定资产—建筑工程”贷记“在建工程—建筑工程”。

（三）增加并完善固定资产的折旧处理

借鉴企业核算固定资产的方法，增加固定资产折旧的会计处理，从根本上解决现行会计核算的缺陷，真实、准确、全面地反映固定资产使用、报废状况以及期末净值、盈余情况；促使单位树立成本意识，加强固定资产的核算管理与监督；确保国有资产保值增值，防止国有资产流失。为减轻工作量， 实务操作时也可采取按类计提折旧的方法，在每年年底根据每个类别的固定资产余额按比例计提折旧。对于文物和陈列品此类固定资产，鉴于其自身的特殊性，对其不计提折旧，取得时按成本入账，年终清查时应根据谨慎性原值进行价值评估，对明显发生减值损失的文物和陈列品计提减值准备。

职业类学校要想在激烈的竞争中站稳脚跟，就必须采用不同的方式发展壮大，加大成本核算力度，对单位固定资产增加管理，引进企业的折旧、减值核算，对冗余的修购基金应取消，使固定资产的核算更加规范、简洁明了。

参考文献：

[1]张遂华.浅析固定资产减值准备的核算.中国集体经济，2011.22

[2]刘聪 .行政事业单位固定资产核算方法及问题浅析.财会通讯，2011.19

[3] 基于财务预算视角的广东省高校固定资产管理模式研究.广州工业大学，2011.4

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一、一般性借款用于购建固定资产时，其借款费用的会计处理

（一）现行准则规定

1、借款费用的含义：借款费用是指企业因借款而发生的利息、折扣或溢价的摊销和铺助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，它反映的是企业借入所付出的代价。

2、借款费用予以资本化的借款范围；仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即只有专门借款的借款费用在符合资本化条件时才予以资本化；一般性（流动资金借款）借款用在企业购建固定资产时所发生的借款费用不允许资本化，而应计入当期损益。一般性（流动资金借款）借款是企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产为目的而借入的款项；而这里的专门借款是指企业为购建固定资产而专门借入的款项，这种款项应有明确的用途，即为购建或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。按现行准则规定，一般性借款虽然用于了企业建造固定资产当中，但是其借款的借款费用却不允许资本化，只有专门借款的借款费用在符合资本化条件时才予以资本化。如果企业为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率为该项借款的借款利率；如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率；若专门借款的资金是采用发行债券的形式筹集的，那么每期摊销的折价或溢价应作为利息的调整额，对资本化率作相应的调整。

（二）现行准则对一般性借款的借款费用处理的局限性

首先，它不符合收益配比原则。配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入与其相关的成本、费用应当在该会计期间内确认。而按准则规定计算的结果不能真正体现收益配比原则，它把一般性借款的借款费用排除在外；但企业在购建该厂房时既然用到了这部分资金，该固定资产就应承担这部分资金的资金成本。

其次，不能正确的反映企业的财务状况和经营成果。根据划分收益性支出和资本性支出原则，凡支出的收益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应作为收益性支出；凡支出的收益仅及于几个会计期间（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。如果将原本计入资本性支出的计入收益支出，就会低估资产和当期损益，不利于会计信息使用者正确理解企业的财务状况和经营成果，从而不利于会计信息使用者进行正确的决策。

最后，不符合实质重于形式的原则。实质重于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为核算的依据。而这里的实质指的是该固定资产占用了一般性借款这部分资金，就应当承担这部分资金的资金成本，也就是将这部分借款的借款费用合理的计入到固定资成本当中；但形式上却是按现行准则规定将该部分资金的资金成本排除在固定资产成本之外，这显然不够合理。

（三）建议

为了能够合理正确地反映企业固定资产成本，财务状况和经营成果，当企业在购建固定资产用到了一般性借款时，应于当期对其借款费用合理地予以资本化，但当期予以资本化的借款费用总额应以当期专门借款的借款费用总额为限。将当期借款费用予以资本化的金额定在不得超过专门借款当期实际发生的利息总额，一方面，从谨慎性原则来看，可以防止企业多计资产或收益，而少计负债或费用，可以有效地避免企业将借款费用随意进行资本化，从而可以避免企业达到粉饰报表的目的，为会计报表使用者提供真实且可靠的会计信息；另一方面，可以规范企业对资金的合理安排。

从操作实务上来说，将企业在购建固定资产用到的一般性借款的借款费用予以资本化显得更合理且更容易操作。因为在企业的融资活动集中调配时，确定一项资产支出中哪些是属于专门借款，哪些又是属于非专门借款很困难。所以，对一般性借款用于购建固定资产时，其借款费用应合理地予以资本化，这样可以更好地反映企业的资产价值和经营状况，为企业决策者、债权人、投资者等提供更可靠的会计信息。

二、累计资产支出数超过专门借款总额时的会计处理

（一）现行准则规定

1、资产支出的含义：资产支出是指企业为购建或建造固定资产而以支付现金，转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

2、对累计资产支出数的规定：当企业在购建固定资产时的累计资产支出超过专门借款时，对超过部分的资产支出数不得纳入累计资产支出加权平均数的计算范围。

（二）现行准则对累计资产支出数的规定的局限性

我们先来看借款费用准则讲解中对资产支出含义的解释：对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金，资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物形式表现出来而己；对于购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。这样的解释强调的是实质重于形式原则。实质是某些支出虽不是专门借款的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金，就应作为资本化的资产支出，并不在于它以什么形式出现。所以，现行准则对累计资产支出数的规定同样也不符合实质重于形式原则。当然按准规定，把超过部分的资产支出数排除在累计资产支出加权平均数的计算范围外计算结果，一定会少计资产，也就不能够正确地反映企业的资产价值。

（三）分析与建议

从符合实质重于形式原则出发，把超过为购建固定资产的专门借款总额的资产支出也算入累计支出加权平均数。同样地，当将超过专门借款总款的资产支出数也用于计算累计资产支出加权平均数时，其计算的当期予以资本化的借款费用金额也以专门借款当期实际发生的借款费用金额为限。如果说某企业除专门借款外无其他借款，而当期专门借款的借款费用金额却小于当期计算的予以资本化的借款费用金额，这显然会高估资产的价值。所以，从谨慎性原则来看，在这种情况下对当期予以资本化的借款费用金额设置这种限额，可以有效避免企业资产的高估和利润的虚增。但当把超过专门借款的资产支出数也计入累计支出加权平均数时，如果再对一般性借款的借款费用合理地进行资体化，计入相关资产的成本，如果这样的话，就会多计资产。因为此时的一般性借款也算入在累计支出加权平均数当中，就导致了对一般性借款的重复利用。先假设资产的支出顺序是按照先专门借款，再一般性借款、最后是其他资产的顺序进行，那么按照前面所讲对一般性借款的借款合理地予以资本化，这样的话就会导致对一般性借款的重复计算。

所以本人建议，当企业在购建固定资产时用到的款项既有专门借款，一般性借款以及其他资产时，资产支出应按照先专门借款、再一般性借款、最后是其他资产的顺序进行；对一般性借款就不用算入累计资产支出加权平均数当中，直接将其借款费用合理地予以资本化，而每一会计期间期利息的资本化金额=∑（至当期未止用于购建固定资产的各笔一般性借款累计支出加权平均数各笔一般性借款的利率）。这样可以规划企业对当期予以资本化的借款费用金额的计算，那么当期予以资本化的借款费用金额总额就是专门借款的借款费和在当期予以资本化的金额与一般性借款的借款费用在本期予以资本化的金额之和，但是不得超过专门借款当期实际发生的借款费用金额。

篇8

【关键词】 维简费; 安全费; 会计处理; 思考

维简费和煤炭生产安全费用是我国境内所有煤炭生产企业按规定提取,专项用于企业维持简单再生产支出和煤炭生产安全设施支出的资金。维简费是由于煤炭行业不断延伸、转换场地生产特点决定的,是为获取煤炭资源必须发生的成本。安全费也是由煤炭行业特点决定的,煤炭行业是高危行业,为获取煤炭资源必须要治理水、火、瓦斯、煤尘、顶板等多种自然灾害,计提安全费政策带有强制性。因此,煤炭企业按煤炭产量计提维简费、安全费政策,是基于煤炭企业的生产及高危特点制定和出台的,是企业实现采掘生产所必需的。

基于实现维简费、煤炭生产安全费用会计处理方法与国际趋同的考虑,2008年12月份,财政部以“财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知”(财会函[2008]60号)对现行维简费、煤炭生产安全费用会计处理方式进行了重大调整。2009年6月份,又以“关于印发企业会计准则解释第3号的通知”(财会[2009]8号),再次对安全费、维简费的会计处理方法进行了调整,新的会计处理方式仍然对煤炭企业产生了不利影响。站在促进煤炭行业健康发展,保障国家能源安全的角度,笔者认为国家仍应对财会[2009]8号进行进一步修订。据此,本文对新旧维简费、煤炭生产安全费会计处理方式进行了比较,对执行维简费、煤炭生产安全费新规定对煤炭企业的影响进行了分析并提出了相关建议。

一、新旧维简费、煤炭生产安全费会计处理方式比较

(一)原维简费、煤炭生产安全费会计处理规定

煤炭工业部在《煤炭工业企业新旧会计制度衔接有关调账问题的处理意见》中规定:企业计提维简费时,从成本费用中提取,计入“维简及井巷费”。企业使用维简费时,属费用性支出的,直接核销“维简及井巷费”;属于资本性支出的,资产完工交付后,核销“维简及井巷费”,增加“资本公积”。对形成的固定资产,按照规定使用年限计提折旧,计入相关成本费用。

2004年财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》的通知(财会[2004]3号)中规定:企业计提安全费用时,从成本费用中提取,计入“长期应付款”。企业使用安全费时,属费用性支出的,直接核销“长期应付款”;属资本性支出的,资产完工交付时一次全额提取折旧,核销“长期应付款”。

(二)财政部财会函[2008]60号,对维简费、煤炭生产安全费的会计处理规定

2008年12月,财政部在“关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知”(财会函[2008]60号)中规定:安全费、维简费从未分配利润中提取,计入“盈余公积――专项储备”;企业使用安全费、维简费时,属费用性支出的计入成本费用,属资本性支出的核销“盈余公积――专项储备”;用安全费、维简费购建的固定资产,按规定计提折旧,记入成本费用。

(三)财政部财会[2009]8号,对维简费、煤炭生产安全费的会计处理规定

2009年6月,财政部在“关于印发企业会计准则解释第3号的通知”(财会[2009]8号)中规定:企业提取的安全费、维简费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“专项储备”。企业使用安全费、维简费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备;属资本性支出的,资产完工交付时一次全额提取折旧,核销“专项储备”。

(四)维简费、煤炭生产安全费会计处理方式新旧规定的主要变化

财会[2009]8号与财会函[2008]60号的主要变化是:1.安全费、维简费的计提由“税后”变为“税前”,明确了“企业按照国家规定提取的安全生产费和维简费,应当计入相关产品的成本或当期损益”,即资本性支出也可在所得税前扣除;2.安全费、维简费的归集、使用科目由“盈余公积”,变为“专项储备”;3.用安全费、维简费购建的固定资产计提的折旧由“按规定方法提取”,改为“一次性全额计提,并冲减专项储备”。

财会[2009]8号与煤炭企业现执行的安全费、维简费的会计处理方法的主要变化是:1.安全费、维简费结余资金由在“负债”中反映,改为在“所有者权益”中反映;2.用维简费购建的固定资产计提的折旧由“分次计入成本费用”,改为“一次性全额计提,并冲减专项储备”,即用维简费购建的固定资产计提的折旧不能再由成本列支,所得税前扣除,同时,资产价值不能在财务账面中得到真实反映;3.用维简费购置的固定资产不再增加“资本公积”。

二、执行维简费、煤炭生产安全费新规定对煤炭企业的影响

从上述规定的对比可看出,财会[2009]8号对维简费、安全费的提取仍维持了2004年三部委下发的119号等文件的规定,只是将其从“长期应付款”、“维简及井巷费”科目核算,转到了“专项储备”科目核算,从纳税角度讲,延续了119号文件税前扣除的政策。安全和维简结余资金在负债与所有者权益之间进行了调整。但财会[2009]8号规定的,对使用安全费、维简费购置的资产一次提足折旧的会计处理政策,对煤炭企业又产生了较大的不利影响,从一定程度又加大了企业税负,同时对企业维持简单再生产、扩大再生产的资金筹集以及企业的资产管理、资金管理产生了严重影响。因此,对此规定应进行进一步探讨,使企业真正享受国家对煤炭产业安全生产的优惠、扶持政策,真正建立起安全生产设施的长效投入机制。关于用安全费、维简费购置的资产不能一次提足折旧的理由主要有:

(一)一次性提足折旧使国家建立长效安全投入机制的政策不能真正落实

财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局三部委出台该政策的目的是“建立煤矿安全生产设施长效投入机制”。其要点之一就是在安全设备正常更新资金之外,增加一个稳定的带有强制性的专用资金来源,即:从生产成本中提取并在企业所得税前列支的专项资金,以满足煤炭生产企业因生产场所不断移动延深、安全设备不断增加、安全标准不断提高而形成的安全投入总额不断增加的需要。

而“一次性提足折旧”的会计处理,是在给予企业成本提取、税前列支的安全投入专项资金的同时,取消了固定资产通过逐年从成本中提取折旧实现正常更新的资金来源。从税收角度看,在给予企业一次性提取安全费、维简费(实质上也可理解为一次性提足折旧费)优惠政策的同时,取消了固定资产逐年税前提取折旧的正常政策(因按使用年限提取折旧在所得税前列支属共性政策,一次性提取折旧所体现的税收优惠,从资产寿命周期角度看只存在纳税的时间差异,按使用年限提取折旧计入成本才能使税收优惠政策彻底落实)。从2004年实行安全费政策至今,已有相当一部分用安全费购置的设备到了报废期,现在提取的安全费已有相当一部分属于正常的设备更新资金,随着时间的延长,这种现象会愈加明显,安全费的长效投入机制作用会愈加消弱和改变,一旦国家认为企业的安全投入达到标准,取消(或降低计提标准)该项政策时,企业将面临毫无安全设备正常更新资金(或不足)的尴尬局面,安全投入长效机制将无从谈起。一次性核销维简专项储备,计提折旧不再进入成本费用,该部分折旧资金不能再作为煤炭企业内外部投资资金来源,资金来源将越来越少,更加不能满足煤炭企业维持简单再生产和扩大再生产的资金需求。“一次性提足折旧”的会计处理政策,实质上是对国家安全投入长效机制等政策的理解问题。国家规定的吨煤提取标准,实际上是在正常更新基础上的增加投入标准,发挥煤炭行业生产和高危的特殊性。因此,只有对生产安全费、维简费购置的固定资产分次计提折旧,才能真正增加安全投入和维持企业简单再生产的资金来源,确实达到建立安全投入的长效机制,保障煤炭企业实现安全生产、健康发展的目的。

(二)一次性提取折旧的弊端

一次性提取折旧使企业账面资产不能反映资产实际价值,造成大量资产账实不符,不利于企业资产管理。另外,账面价值低于实际值不仅影响会计反映职能的发挥,还会导致企业在资产重组、改制上市时,给资产评估带来不必要的麻烦,影响企业对外投资资产价值,更为重要的是评估基准日至公司变更登记日期间,用维简费、安全费购建的资产价值无法通过评估手段得到“显现”,将严重损害企业和国家的利益。因此,只有对生产安全费、维简费购置的固定资产按使用年限计提折旧,才能解决上述问题。

(三)因执行新规定,煤炭企业原在对外投资时,同时核销维简费的会计处理已无法进行,实质上限制了用维简费作为对外投资的资金来源,将给企业的资金管理带来较大冲击

维简费用于对外投资的原因:一是随着公司化改造和建立现代企业制度,原来的国营企业多已改造为有限公司或集团公司,建立了母子公司体制。这样,一些原来企业内部的技术改造项目就转化为对外股权投资项目,虽然投资形式改变了,但投资方向、投资内容并没有超出国家规定的维简费的范围。二是在实行“拨改贷”后,国家投资已微乎其微,不能满足企业的发展需求,《贷款通则》规定,企业不能用银行借款对外投资。因此,目前企业对外投资的资金来源只有自有资金。如果允许企业对外投资,却不允许动用维简费,必然造成资本性支出规模与资金来源之间的脱节,冲击企业流动资金以及整个资金管理的正常循环。

如仍将维简费用于对外投资,却不能再进行核销专项储备的会计处理,在财务账面不能反映专项储备的减少,将给企业的资金管理带来较大的冲击。

三、相关建议

因存在上述问题,建议对安全费、维简费,采用煤炭工业部“煤炭工业企业新旧会计制度衔接有关调账问题的处理意见”中规定的维简费购置资产的会计处理方式,即:一是在增加固定资产的同时,做增加资本公积、减少专项储备会计处理;二是按资产使用年限计提折旧并计入相关产品或费用。该方式不仅能解决上述问题,而且使税收优惠政策得到了充分落实。

采用该会计处理方式的主要依据有两个:

一是从政策角度看,提取生产安全费、维简费属国家强制性投入政策,股东必须保证其按政策投入,作为国家对企业的优惠、扶植政策允许其按提取额计入成本、税前扣除。

二是从股东角度看,按政策提取生产安全费、维简费直接减少了企业利润,即减少了股东应分得的股利,反过来讲也可理解为股东对企业的专项投资行为。股东对企业的投资理应增加其对企业的出资额,但对该专项投资根据其形成的资产形态不同,为简化核算可采用两种处理方式:费用性支出因属于当期消耗直接冲减专项储备,即减少了当期可分配利润,资本性支出所形成的资产归全体股东所有直接增加资本公积。因其资产将在以后会计年度给企业带来经济利益不应一次核减专项储备,应按会计准则的规定逐年提取折旧。

另外,从所有者权益角度看,采用原使用维简费购置资产的会计处理,不存在“重复进成本”的问题,只是落实税前筹集安全投入、维持简单再生产投入资金的政策。因为,在从成本中提取生产安全费、维简费时所减少的利润,在购建增加固定资产时调整增加了“资本公积”。从所有者权益角度看,没有因提取安全费、维简费增加固定资产而使所有者权益减少,只是在调整增加所有者权益时绕过了所得税,落实了安全费、维简费全部支出均在所得税前列支的优惠政策。受煤炭资源开采及煤炭产品形成探索性影响,1994年税制改革以来煤炭税负增加是最重的,与煤炭作为国民经济基础行业地位极不相称的,特别是企业办社会等诸多问题都没有解决,落实税收政策是促进煤炭行业健康发展的最有利措施之一。

鉴于“一次性提足折旧”的会计处理,已由安全费扩展到维简费,今后是否将形成“定式”不得而知,假设对于将要出台的类似“可持续发展资金”都采取此“定式”的话,企业维持简单再生产等将无从谈起。因此,建议国家有关部门对此尽快进行研究、修订。

【参考文献】

[1] 原煤炭工业部《煤炭工业企业新旧会计制度衔接有关调账问题的处理意见》[S].

[2] 财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》的通知[S](财会[2004]3号).

[3] 财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局关于印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若关规定》的通知[S](财建[2004]119号).

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关键词：煤炭企业 安全费用 会计与税务处理

根据《中华人民共和国安全生产法》等有关法律法规和国务院有关决定，财政部、国家安全生产监督管理总局于2012年2月联合下发了《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号，以下简称16号文），对企业安全生产费用的提取和使用管理重新进行了规范。目的是为了建立企业安全生产投入长效机制，加强安全生产费用管理，保障企业安全生产资金投入，维护企业、职工以及社会公共利益。作为高危行业的煤炭企业，对安全费用的提取、使用、存储如何进行规范的会计核算，如何解决与税务的接轨，对煤炭企业加强安全费用财务管理，促进安全生产具有重要意义。

一、安全费用的提取范围及提取标准

（一）安全费用提取范围

安全费用是指企业按照规定标准从成本中提取，专门用于企业安全生产投入的资金。“16号文”第二条规定了安全费用的提取范围：在中华人民共和国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验（含民用航空及核燃料）的企业以及其他经济组织（以下简称企业）适用本办法。

（二）安全费用提取标准

“16号文”第五条规定了煤炭生产企业安全费用的提取标准： 煤炭生产企业依据开采的原煤产量按月提取。各类煤矿原煤单位产量安全费用提取标准如下：煤（岩）与瓦斯（二氧化碳）突出矿井、高瓦斯矿井吨煤30元；其他矿井吨煤15元；露天矿吨煤5元。矿井瓦斯等级划分按现行《煤矿安全规程》和《矿井瓦斯等级鉴定规范》的规定执行。第十五条规定： 企业在上述标准的基础上，根据安全生产实际需要，可适当提高安全费用提取标准。

（三）安全费用提取方面的建议

1.提取标准的确定

煤炭企业不同于一般的生产企业，由于井下地质条件存在不确定性，开采条件不同，安全投入也不尽相同，企业可以根据安全投入实际需要，合理提高提取标准，并将提高后的提取标准，报安全生产监察管理部门、煤矿安全检查机构及财税部门备案，安全费用提取标准一旦调整并向相关部门备案后，不得随意再次调整。

2.煤炭基建矿井是否提取安全费用

实际工作中，部分基建矿井按照工程煤产量提取安全费用，部分基建矿井比照建设工程施工企业标准提取安全费用。笔者建议，基建矿井不需要提取安全费用。理由如下：

第一，“16号文”第五条明确： 煤炭生产企业依据开采的原煤产量按月提取，这里提到的只是煤炭生产企业，基建矿井处于基建期，不属于煤炭生产企业。

第二，基建矿井作为建设单位，不同于建筑工程施工企业，施工企业已将按照规定标准提取的安全费用列入工程造价，因此，基建矿井不涉及安全费的提取使用，一切皆由施工单位提取使用。

二、安全费用的会计核算

（一）安全费用会计核算的相关规定

《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）对安全费用的会计核算做了规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

（二）安全费用会计核算中的争议案例分析

例1：某中型煤矿，属于煤与瓦斯双突矿井，按照原煤产量以30元/吨标准计提安全费用。假设2013年11月末专项储备中的安全费用余额-400万元， 2013年12月该煤矿月产量15万吨，当月发生以下安全支出：经安监部门要求购入用以维护以及保证生产安全的设备不含税价76.5万元（该设备属于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》）规定的安全生产专用设备，增值税进项税13.01万元，设备安装费用3.5万元，该设备预计使用期限5年。月底发生安全检查费用1万元。

安全费用提取及支出时的会计分录如下所示：

1.12月提取安全费用时

借：制造费用――提取安全费用 450

贷：专项储备――安全费用 450

提取后，安全费用余额为-400+450=50万元

2.发生安全生产费用化支出时

借：专项储备――安全费用 1

贷：应付账款（银行存款等科目） 1

3.发生资本化支出

购买设备时

借：在建工程 76.5

借：应交税金-应交增值税-进项税额 13.01

贷：银行存款（应付账款等科目） 89.51

发生设备安装费时

借：在建工程 3.5

贷：银行存款（应付账款等科目）3.5

设备安装完毕达到可使用状态时转增固定资产

借：固定资产 80

贷：在建工程 80

同时结转专项储备，全额提取累计折旧

借：专项储备--安全费用 80

贷：累计折旧 80

（该固定资产仅做固定资产账簿备查登记，以后使用期间不再计提折旧）。

此时专项储备中的安全费用余额为50-（80+1）=-31（万元）

按照会计准则第3号进行会计核算后，出现这样的情况：购置的安全设备在转固时一次性提取折旧，冲减专项储备，但是专项储备余额不足冲减，冲减后出现负数余额，怎么办？存在以下三种解决方案：

方案一：专项储备出现负数余额，待以后年度提取安全费用后自动补足。

理由：虽然专项储备余额不足冲减，出现负数，但是可以用以后新提取的专项储备安全生产费用进行弥补，尽管从当期来看支出是超了，但是从更长时间来说却不一定花超。没有哪个文件说不允许超额列支专项储备。

局限性：专项储备出现借方余额，实质是费用挂账，影响到当期损益，从会计核算的角度是需要调整的。

方案二：不足部分计入当期损益或生产成本。

理由：“16号文”第二十七条规定：企业提取的安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用，不得挤占、挪用。年度结余资金结转下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。

局限性：如果属于费用性支出，超出部分可以计入成本费用列支，对于资本性支出，超出部分一次性计入成本费用金额较大，对当期损益影响较大，不符合配比原则。不符合税法中固定资产税前扣除规定。

方案三：对于使用安全费用形成的资本性支出，应按照固定资产折旧年限提取折旧，折旧先冲减专项储备，不足部分，计入当期损益或生产成本。

理由：使用安全费用形成的固定资产也是资产，只不过是资金来源渠道不同。《企业会计准则第4号―固定资产》规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业应当对所有固定资产计提折旧。

局限性：不符合《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）对安全费用的会计核算规定：高危行业企业使用提取的安全生产费时，形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

（三）会计争议的处理建议

通过对上述三种方案的分析，笔者建议：

1.合理确定安全费用提取标准。煤矿企业要根据自身地质构造、安全生产投入等实际情况，在“16号文”规定范围内，合理确定安全费用提取标准，既不能过高，也不能过低，防止上述情况出现。

2.煤矿企业在年初制定安全费用计划时，要尽量安排安全费用用于费用性支出，以免形成资本性支出造成纳税调整，以简化税务处理。固定资产投入按统一的会计折旧政策计提折旧费用并计入生产成本，这样既符合会计准则中固定资产的规定，又能解决安全费用会计处理的前后矛盾。

3.煤矿企业必须将安全费用用于资本性支出，形成资产的，要连续10年做纳税调整（《企业所得税法实施条例》第六十条规定，机器、机械和其他生产性设备，最低折旧年限为10年），企业应当做好递延所得税备查表。

三、安全费用的税务处理

（一）安全费用税前扣除的相关规定

国家税务总局于2001年4月下达了《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号，以下简称“26号公告”）。对企业提取的安全费税前扣除做出进一步的明确：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除，属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

该规定说明两点：第一，企业实际发生的收益性安全生产费用，允许在企业所得税前扣除，实际发生的属于资本性支出的安全费用，不允许全额扣除，而是按照税法规定的折旧年限计提折旧逐年扣除；第二，企业提取后没有实际使用的安全费用，则不允许在税前扣除。

（二）安全费用纳税调整的处理

仍以例1为例，某中型煤矿2013年12月购置了安全设备不含税价80万元（该设备属于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》），税法规定的最低折旧年限为10年，假设该设备无残值。

企业以专项储备购置固定资产，会计上应于确认固定资产时，一次性计提折旧并冲减专项储备，而税法上应按不低于规定的折旧年限计提折旧或摊销在税前扣除。对该项差异，所得税会计应如何处理呢？

企业应根据计税基础与资产账面价值之间产生的暂时性差异，每年应确认相关递延所得税资产。（如表1）

会计上应做如下分录，确认递延所得税资产时：

借：递延所得税资产 20

贷：所得税费用 20

2015年-2024年转回时，分别做如下分录：

借：递延所得税资产 2

贷：所得税费用 2

如果企业计提的安全费用，当年没有使用完毕，也应按上述方法进行所得税会计处理。同时，企业应做好递延所得税资产计提及转回的备查登记。

（三）企业购置安全生产专用设备的所得税优惠

根据《企业所得税法》第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法实施条例》第一百条规定，企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保险专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。根据《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2010]256号）的规定，企业购置并实际使用《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产专用设备，其投资额的10%可从企业当年应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。这里的“投资额”，指购买专用设备发票价税合计价格，不包括允许抵扣的增值税进项税额和设备运输、安装和调试等费用。因此，其可抵免的应纳税额为7.65万元（76.5×10%）。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则解释第三号[S].2009.

[2]国家税务总局.关于煤矿企业维简费和高危行业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告[Z].2011.

[3]财政部，安全监管总局.企业安全生产费用提取和使用管理办法[Z].2012.

篇10

1.会计差错产生的原因

会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因，以下是几种常见的原因。

（1）采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，按照我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产尚未交付使用前发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本。在固定资产交付使用后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已交付使用后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于此类错误。

（2）账户分类以及计算错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了短期投资，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和长期投资的分类也有误，即少计提累计折旧，从而虚增当期利润。

（3）会计估计错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少估计了预计使用年限，从而造成会计估计错误。

（4）在期本应计项目与递延项目末予调整。例如，企业应在本期核销的费用在期末时未予摊销。

（5）漏记已完成的交易或事项。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。

（6）对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。

（7）提前确认尚未实现的收入或不确认己实现的收入。例如，在采用委托代销销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认营业收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。

（8）资本性支出与收益性支出划分差错。例如，工业企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。

（9）滥用会计政策变更和会计估计变更。例如，企业计提资产减值准备时，为达到调节利润的目的，采用不当方法，或确定不当比例。滥用此两项变更应当作为重大会计差错进行会计处理。

（l0）其他原因导致的差错。例如，错记借贷方向、错记账户等。

2.会计差错的归纳与更正

会计差错产生的原因尽管很多，但差错的更正即账务处理可以从3个标准来考虑。一是差错的发现时间，可以分为日后期间（年度资产负债日至财务会计报告批准报出日之间）发现的差错和当期（当年年度内日后期间之外的其他时间）发现的差错。二是差错的所属期间，可以分为属于当年的差错和属于以前年度的差错。三是重要性，可以分为重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错即企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错，一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10％以上，则认为金额比较大。非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。标准一决定了应遵循及时性原则，发现了会计差错立即进行更正处理。标准二、三则决定了应更正哪一会计期间的相关科目。

依据上述3个标准，可以形成7种具体的会计差错，其更正方法有同有异。

（1）当期发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当立即调整当期相关项目。这样处理的原因在于：当年度的会计报表尚未编制，无论会计差错是否重大，均可直接调整当期有关出错科目。例如，2001年12月，发现一项管理用固定资产漏提折旧10000元，则发现时应做如下分录，并调整相关项目：

借：管理费用10，000

贷：累计折旧 10，000

（2）当期发现的以前年度非重大会计差错，其更正方法也是直接调整当期相关项目。对于该类会计差错尽管与以前年度相关，但根据重要性原则，可直接调整发现当年的相关科目，而不必调整发现当年的期初数，所以处理方法同（l）。

（3）当期发现的以前年度的重大会计差错，涉及损益的，应通过“以前年度损益调整”科目过渡，调整发现年度的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数或上年数也应一并调整。如不影响损益，则调整发现年度会计报表的相关项目的期初数。因为是以前年度的重大差错，涉及损益的与本期利润无关，不涉及损益的也只影响本期期初数，这样处理可及时反映真实的会计信息，符合重要性原则和及时性原则，同时也不妨碍会计信息的可比性。例如，A公司2001年9月发现2000年一项已完工投入使用的在建工程未结转到管理用固定资产，金额为600万元，2000年应提折旧100万元，2001年应提折旧75万元（公司所得税率为33％，按净利润10％提取法定盈余公积，5％提取法定公益金）。经分析，上述事项属重大会计差错，其中2001年末计提折旧75万元为当期发现的当年度的会计差错。两年的差错要求作出调整，其账务处理如下：

借：固定资产6，000，000

贷：在建工程6，000，000

借：以前年度损益调整1，000，000

贷：累计折旧 1，000，000

借：应交税金一应交所得税330，000

贷：以前年度损益调整330，000

借：利润分配—未分配利润670，000

贷：以前年度损益调整670，000

借：盈余公积一法定盈余公积67，000

盈余公积一法定公益金33，500

贷：利润分配一本分配利润100，500

借：管理费用750，000

贷：累计折旧750，000

（4）日后期间发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当视同当期发现的当年度的会计差错，因此更正方法同（1）。

（5）日后期间发现的报告年度的会计差错（重大或是非重大）。报告年度是指当年的上一年，由于上一年会计报表尚未报出，故称上一年为报告年度。由于该会计差错发生于报告年度，无论是重大差错还是非重大差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。