金融资产公允价值范文

导语：如何才能写好一篇金融资产公允价值，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：公允价值；非金融资产；公允价值计量

一、运用公允价值的必要性

经济环境的快速变化和大量新业务、新产品的出现对传统会计产生了巨大的冲击并提出了严峻的挑战。新会计准则中财务会计目标的变化(由单一的受托责任观转向决策有用观与受托责任观同时并存)、贯穿会计准则的核算理念的变化(由收入费用观转向资产负债表观)以及我国会计准则的发展趋势变化(与国际会计准则实现实质性趋同)导致会计的计量模式必然也要发生变化(由以历史成本计量为主体的单一会计计量模式转向历史成本计量和公允价值计量并存的计量模式)。而基于市场对资产价值认定的公允价值再次大范围地在具体会计准则中加以运用，将在增强会计报告信息可比性和相关性的前提下进一步推进我国经济与世界经济的协同发展。

二、公允价值在非金融资产中的运用

我国会计准则对非金融资产采用公允价值计量的规定分散在不同的具体准则中。38项具体会计准则中，直接涉及公允价值的非金融资产的具体准则包括：3号投资性房地产、5号生物资产、7号非货币性资产交换、12号债务重组、16号政府补助、21号租赁和20号企业合并中的非共同控制下的企业合并等，这些准则均谨慎地采用了公允价值计量，即在允许采用公允价值计量的同时都不同程度地进行了限制。

投资性房地产准则规定，投资性房地产后续计量时在满足特定条件的情况下可以采用公允价值模式：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。

生物资产准则规定，生物资产在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，允许采用公允价值计量，但应当同时满足两个条件：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

债务重组准则规定，债务重组除现金资产清偿债务方式外，其它清偿方式下非金融资产的计值均采用公允价值计价：存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

政府补助准则规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量。

企业合并准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，按照公允价值计量所得的资产和负债以及作为对价支付的资产、发生或承担的负债。

租赁准则规定，承租方在租赁期开始日对租入资产计量采用该资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者。

三、运用公允价值计量存在的问题

(一)确认环节存在的问题

非金融资产的计量是否能够采用公允价值，首先应判断是否符合各项资产运用公允价值的条件。因此，公允价值的运用是基于主观判断的定性因素先于具有量化标准的定量因素，从而使公允价值的确认显得尤为重要。

从非金融资产运用公允价值的现状可以看出，我国当前的会计准则中对非金融资产采用公允价值确认的相关规定存在两个问题：一是确认的条件规定比较散乱，缺乏一致性，如租赁准则中只写了采用公允价值计量，但在什么条件下采用没有加以规范；二是确认条件和计量基础混为一谈，如投资性房地产、生物资产、政府补助和债务重组等4项准则中，对于确认的要求实际上更倾向于计量基础的要求。

(二)计量环节存在的问题

计量是公允价值运用的核心问题，它既体现着公允价值的实质，又决定了公允价值运用的效果。我国公允价值在非金融资产计量时仍借鉴了国际会计准则的层级划分，将公允价值分为三个层次：第一层次，存在活跃市场，市价即为其公允价值，此层级取得的公允价值是最客观的；第二层次，不存在活跃市场但存在类似活跃市场，比照相关类似资产的市价决定，此层次虽然存在同类交易的活跃市场，但是如何调整到计量对象的价值具有主观性；第三层次，不存在前两种情况的市场，此层次不存在交易的活跃市场，需要通过估价技术确定公允价值。

在三个层次规定中，对于“活跃市场”、“类似活跃市场”没有明确的确认条件，增加了实务中判断的模糊度。根据我国的实际情况，非金融资产存在活跃市场的情况不多，更多的是后两种情况，实务中需要对非金融资产根据类似资产进行调整或采用估值技术。由于非金融资产之间存在很大的个体差异，在对这些差异进行调整时，不可避免地受到经济环境、金融环境、市场交易环境及主体动机等众多因素的影响，从而影响公允价值的可靠性；而采用估值技术在实务中操作难度最大：一是实务中对非金融资产的估值还没有代表性或通用的模型，往往更多采用现值的计算模型，模型参数确定的准确性、合理性将直接影响公允价值应用的效果；二是在各项具体会计准则中公允价值计量标准的规定各不相同，计量时涉及的多项参数没有任何指导信息，缺乏统一的规范，操作性不强，从而导致公允价值计量结果的随意性和多样性。

(三)披露环节存在的问题

公允价值在确认和计量环节存在的诸多问题，以及公允价值本身的主观性导致公允价值的附加信息披露是非常必要的。但在我国具体会计准则中对于涉及公允价值披露的内容可以说少之又少。生物资产准则、政府补助准则和租赁准则的披露内容没有涉及公允价值的任何信息，而非货币资产交换准则也只要求披露公允价值，披露要求最多的是投资性房地产准则、债务重组准则和企业合并准则，但也仅限于披露公允价值确定的依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

可见，虽然具体准则中规定了对公允价值披露的信息，但信息使用者仅根据这些简单的披露信息难以正确理解和利用会计信息，公允价值信息披露的广度和深入都远远不够。

四、建议与展望

当前我国非金融资产运用公允价值的条件还不是非常成熟。随着我国市场经济的逐步发展，市场化程度的不断提高，会计人员素质的增强，监管机制的完善以及对公允价值计量的深入研究，公允价值计量将成为财务会计未来发展的主要计量模式。

(一)积极推进培育活跃、有序的市场

公允价值有别于市场价格，公允价值的实质是基于市场的一种对资产或负债价值认定的综合计量属性，所以活跃的市场是公允价值得以合理运用的一个前提条件。活跃市场的培育，依赖于充分竞争的交易市场，包括资本市场、房地产、生产资料等各类市场，防止行业垄断地发生，让交易双方可以很容易地获得公允的市场价格及市场信息；同时，需要进一步完善法律环境，防止利用公允价值进行舞弊，积极营造一个充分交易、竞争有序的市场环境。

(二)大力开展企业与资产评估机构的合作

非金融资产公允价值的确定对企业会计人员来说是一个新生事物。对于从事资产评估业务的人员来说是他们的一个强项，长期的资产评估工作为他们积累了丰富的评估经验和评估技术。公允价值的计量目标与资产评估的目标基本一致，为了有效提高公允价值估价的公允性和可靠性，企业应该借助专业资产评估机构的优势，尽量委托资产评估机构对非金融资产的公允价值进行计量。长期来看，会计界和资产评估界的合作将成为未来的发展趋势，充分发挥二者的优势，优化资源配置，提供客观、公允的资产价值是二者合作的基础和目标。

(三)制定全面、系统的公允价值计量准则

2006年9月，美国财务会计委员会(FASB)正式了财务会计准则公告第157号《公允价值计量》(FairValueMeasurements)，FASB对该公告的原因做了如下阐述：“在本准则之前，公认会计原则中已有公允价值的不同定义以及应用这些定义的有限指南，但这些指南分散于运用公允价值计量的诸多公告中。指南之间的差异导致了不一致，这些不一致又增加了公认会计原则的复杂性。FASB决定在本准则中考虑这些问题。”该公告主要解决了三个重大问题：公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的披露。当前我国有关公允价值的规定情况与NO.157号前美国的情况基本类似，这三个问题也是目前我国企业会计实务中面临的问题。既然美国已经研究并很好地处理了该问题，那么我国也应该积极借鉴美国制定公允价值专项准则的经验，结合我国的实际情况，尽快制定《公允价值计量准则》及其应用指南，以便务实地规范指导公允价值的运用。

【参考文献】

[1]孙丽影，杜兴强.公允价值信息披露的管制安排[J].会计研究，2008(11).

[2]于永生.美国公允价值会计的应用研究[J].财经论坛，2005(9).

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A公司处置该股票获得的净收益为30万元。但是，笔者认为在出售交易性金融资产时，可作另一种解析：企业持有股票期间由于股票公允价值上升而确认的收益并非属于企业的实际收益，并不能带来现金流的增加，这种收益其实是一种虚拟收益；相反，持有股票期间由于公允价值下降而确认的损失也并非企业的实际损失，并不能带来现金流的减少，这种损失也是一种虚拟支出。因此，企业出售股票进行账务处理时，可先还原该交易性金融资产至初始状态，把此前确认的虚拟损益全部转销，然后根据实际售价与购置时初始价格的差额核算已实现的投资收益。具体会计处理为：（1）转销虚拟收益：借：公允价值变动损益20贷：交易性金融资产——公允价值变动20（2）确认实际已实现的投资收益：借：银行存款130贷：交易性金融资产——成本100投资收益30可见，两种处理出售交易性金融资产的结果是相同的，但后者更加清晰明确，更能反映出售过程的实质。

二、跨年度确认与处置交易性金融资产的账务处理

例2：接例1，假设9月30日至2×11年年底，该股票市价基本不变，但A公司将该股票持有至2×12年1月31日才出售。跨年度购入、持有、出售交易性金融资产的会计处理与同一年度相同，但是公允价值变动损益作为损益类账户，在期末应将由于股票价格上涨而增加的公允价值变动损益20万元结转至本年利润账户，即借“公允价值变动损益”，贷“本年利润”，由此可得出售该股票获得的净收益为10万元，但该股票从购入到出售真正实现的净收益为30万元，与出售时确认的收益相差20万元，正好为2×11年9月30日确认的公允价值变动损益。出现差异的原因在于2×11年末将交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”结转到“本年利润”，而在2×12年出售该交易性金融资产时，忽略了已结转的公允价值变动损益，而视其为未结转而进行账务处理，导致会计信息体现不真实。

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关键词：公允价值；问题；对策

随着我国市场经济体制的不断发展与完善，金融资产对实体经济的影响越来越明显，金融市场的规模在不断扩大。新会计准则规范了包括金融企业在内的各类企业金融工具交易的会计处理，并且突出显示了在金融资产中较多采用的公允价值计量。由于会计信息质量与股价的同步性极高，所以金融资产核算信息的质量会影响到相关股价的变动。而企业会计准则在上市公司使用三年多来的实践证明，公允价值计量在金融资产中的使用存在着不尽人意的方面，如果不加以改进将会影响会计信息的可靠性及相关性。因此本文将对此问题进行探讨。

一、公允价值计量面临的挑战

（一）可靠性问题

新企业会计准则对于公允价值的认定，一般有三种方法：存在市场（活跃的）交易的情况下，交易价格即为公允价值；在不存在实际交易事项的情况下，应该寻找市场上同类（相类似）的交易，以同类（类似）交易的价格作为公允价值的计量基础；如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计，就可运用现值技术估计公允价值，也可以采用专业评估人员的评估结果。前两种认定方法，表面上看获得和确定公允价值相对比较容易，但是由于现实市场环境的复杂多变，交易的公平性易受诸多因素影响，特别是目前我国缺乏活跃的市场，要素市场不成熟，市场化程度低，交易行为的不规范，使得对存在活跃市场交易和不存在活跃市场交易的判定较为困难，且存在较大不确定性，因此对非现金资产的公允价值很难准确把握。方法三需要我们搭建相应数据模型，在参照各方询价因素的前提下，结合“现金流量折现、期权定价”等方法，确认公允价值，而模型的搭建直接受到估值者知识、偏好、主观判断及所在行业发展的局限，而用于修正模型的参数，在市场不活跃的条件下，估值者所采集到数据也必然会受到地域、时间及个别非正常交易的影响。

（二）可操作性问题

比较国内外对于公允价值的研究，其对公允价值操作应用方面主要涉及的问题是两个：一个是范围问题，即哪些经济事项需要按照公允价值计量，另一个是方法问题，也就是如何按照公允价值进行计量的问题。对于前一个问题，我国的新企业会计准则中已经做了明确的规定，但是对于后一个问题，在新企业会计准则中却说明得十分有限，会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但是如何对其进行计量，却显得办法不多，或者干脆无所适从。而新的企业会计准则以及指南、讲解中都没有详细提及计量公允价值时应该考虑的一些因素，对公允价值计量的三种方法及其具体应用缺乏统一性和规范性，容易导致计量结果的不一致。因此，我国单独的公允价值计量准则及相关指引内容的缺失，导致在实务中可操作性较差。

（三）利润调节问题

公允价值是在存在活跃市场交易的情况下，基于交易而产生的交换价格即为公允价值。它不仅仅适用于初始计量，还适用于后续新起点计量，而后续新起点计量大多是在没有交易的情况下进行的。在缺乏活跃的交易市场下，公允价值的确定在很大程度上取决于企业管理层的判断，因此价格的形成存在许多非市场的因素。且公允价值的核心估值技术，无论是市场法、收益法还是成本法，在贴现率的选择还是对未来现金流量的估计方面，均离不开估值人员对未来事项不确定性的主观判断。虽然新会计准则在使用时运用了较多的限定性条件，但这一条件仅仅依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断。在我国现阶段相关市场尤其是资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，公允价值的确认难免出现“显失公允”现象，也就难免会出现公允价值再次成为利润操纵的工具。

二、公允价值计量对会计信息的影响

（一）对企业特定日期财务状况的影响

编制财务报表是企业会计信息的主要反映方式，而反映企业某一特定日期财务状况会计信息的报表为资产负债表。上述交易性金融资产、可供出售金融资产采用公允价值计量的前提条件是这些金融资产均具有可靠性的市场价格（在活跃市场有公开报价）、或有确凿证据证明其公允价值的确定是可靠的。但是在我国企业会计准则中并没有明确规定其市场价格的确定是以最后一日的收盘价为准，还是以当日最高价与最低价的均价为准。因此，会导致同一项金融资产在不同企业资产负债表中揭示价值不同，同一企业对同样的金融资产在不同时期采用不同的市场价格为依据时也会出现不同的价值，影响了会计信息的可比性。

（二）对企业一定时期经营成果的影响

首先，交易性金融资产无论是取得时还是在期末时均以公允价值计量，其账面价值与公允价值之间的差额借助于“公允价值变动损益”账户计入当期损益，对企业的当期利润产生影响，但是“公允价值变动损益”本身所反映的是未实现收益，导致企业利润表中反映的利润并不是企业真实的盈利水平。其次，可供出售金融资产按公允价值计量时，其变动的差额形成直接计入资本公积，这种计量对持有该类金融资产期间的利润总额没有影响，但当企业出售该项金融资产时，将原计入资本公积的公允价值变动额转入了投资收益，则会影响到出售当期的利润及成果。同时，由于可供出售金融资产的形成完全取决于管理者的意图，在实质上随时可以出售，因而就其本身来说会对某一期间的会计利润产生影响，因此，不难想象企业为达到操纵利润的目的普遍愿意大量持有可供出售金融资产，而不愿意持有交易性金融资产。

（三）对企业的资本结构的影响

按照《准则》第二章第十六条的规定：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内重分类为可供出售金融资产时，可供出售金融资产按照公允价值计量，其与持有至到期投资账面值之间的差额作为所有者权益的利得与损失计入资本公积账户，导致所有者权益总额发生变动，影响企业的资本结构。然后待其出售时继续依照上述规定的做法从资本公积转入投资收益。尽管《准则》对金融资产分类变更进行了明确规定，但是这些规定仅仅是在限制企业在重分类时所遇到的特殊情况，而并不影响在正常情况下企业管理者将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的事项与结果。因此，可以看出当持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，也可能成为企业操纵利润的手段。

三、完善公允价值运用的对策

（一）改善公允价值依赖的市场环境

公允价值得以运用的一个前提条件就是存在统一而又充分竞争的活跃市场。因此，在当前及今后较长一段时期内，应该深化经济市场，努力构建一个完整、开放、统一和充分竞争的市场、债券市场、产权交易市场、证券交易市场、金融衍生品市场；打破行业垄断、降低金融、能源、电力、电信等行业的准入条件；完善健全股票市场，扩大票据市场、债券市场、贵金属市场、金融工具交易市场等；打破分业经营的限制，引入充分的市场竞争机制，为公允价值的采用创造良好的环境。

（二）制定公允价值计量准则

我国已经初步建立了市场经济，引入了公允价值进行计量，但关于公允价值的定义、内容、属性及取得的方式与途经等，没有章法，没有框架，没有形成一个完善的理论体系，因此，需要建立一个单独的公允价值准则有给予系统合理地规范。在新会计准则中，对于公允价值计量仅仅只是做了原则层面的规定，而且还较为零乱，这样就让公允价值在实际的操作过程中缺乏可行性。我们需要去借鉴其他国家在公允价值研究与应用方面所获取的成功经验，强化对于公允价值理论方面的研究工作，并依照我们国家的实际情况来制定出具有可行性的公允价值计量准则，对于公允价值能够在定性与定量方面有详细的评价指标，不但能够有效地规范市场主体对于公允价值的看法，还能够使得公允价值的标准符合实际情况。

总之，新会计准则下公允价值计量的具体实施过程具有复杂性、特殊性，特别是我国市场经济的发展还不够元善，这些因素决定了公允价值的真正应用必将是一个长期而曲折的过程。因此，我们在不断学习国际上先进经验，努力完善公允价值计量应用的各项条件，从而发挥出公允价值计量应有的作用，更好地服务会计信息质量要求。

参考文献：

1、陈美华.公允价值计量基础研究[M].中国财政经济出版社,2011．

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关键词：可供出售金融资产；公允价值变动；其他综合收益

中图分类号：F233 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）006-000-01

一、引言

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。《企业新会计准则》规定，在资产负债表日可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融公允价值变动应当计入所有者权益，作为其他综合收益，不构成当期利润。随着我国经济的发展，会计环境的变化，金融工具及其衍生金融工具的广泛应用，传统的收入费用观所提供的信息已经不能满足决策的需要。目前，我国会计准则趋向于资产负债观，资产负债观注重交易实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业财务和经营状况产生的影响及其后果。即使这种变动是暂时性的未实现的也要体现企业收益的变动。因此对于可供出售金融公允价值变动会计上予以反映就理所当然的了。但这里有个问题，即为什么可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益而不计入当期损益呢？其实这是出于向财务报表使用者传递真实可靠的企业经营信息的考虑。

二、案例及分析

[例]2014年10月13日，润泽公司从二级市场购入一批大海公司发行的股票500万股。取得时公允价值为每股7.4元，已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.4元。另支付交易费用8万元，全部以银行存款支付。2014年12月31日，该股票公允价值上升为每股7.9元。2015年3月31日该股票公允价值下降为每股6.9元。甲公司将所购股票划为可供出售金融资产。

（一）依据题意，2014年12月31日股票公允价值变动为7.9元每股。则按照规定，在资产负债表日可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融公允价值变动应当计入所有者权益，作为其他综合收益，不构成当期利润。可供出售金融资产的公允价值变动可做分录为，借：可供出售金融资产――公允价值变动4420000贷：其他综合收益4420000。

分析：根据《企业新会计准则》规定，当可供出售金融资产公允价值增加时，我们将其变动计入其他综合收益科目的贷方。原因如下，首先从其他综合收益的定义来解释，其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得说影响后的净额。也就是说，以后能够计入损益类的情况，但是还不符合结转损益类的情况，就应该计入其他综合收益。其次，我们从会计信息质量要求来看，可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量、报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。当可供出售金融资产公允价值增加且变动幅度大时，如果按照先前的确认规则，将可供出售金融资产公允价值变动计入公允价值变动损益，这样就会影响到利润表。从而使企业利润大大增加，增加企业的效益。影响企业股价。而这些都将在企业财务报表中反映，这样就会给财务报表使用者传递一个不真实、客观的会计信息。

（二）2015年3月31日该股票公允价值为每股6.9元，则会计分录为借：其他综合收益5000000贷：可供出售金融资产――公允价值变动5000000。

分析：当可供出售金融资产公允价值减少时，我们将其变动计入其他综合收益科目的借方。如果企业可供出售金融资产公允价值减少且幅度较大但不至于提减值准备，在这种情况下，如果按照先前的确认原则，将可供出售金融资产公允价值变动计入当期损益，这样就会影响到利润表，企业需要在利润表中确认大量的损失。因为按照公允价值反映，同时将公允价值计入到利润表，企业的损益就会出现大幅度波动，就会严重影响到企业的业绩，进而影响企业的股价。对企业造成很不利的影响。投资者可能会撤资，使企业资金减少，影响公司正常运转。

因此，从以上的分析中我们可以看出，将可供出售金融资产公允价值变动计入当期损益是不合理的。当可供出售金融资产公允价值变动幅度较大时，则会使企业损益出现大幅度的波动。因此，考虑到各方的利益，我们重新规定了对可供出售金融资产公允价值变动的处理方法，即用公允价值反映，但是不能计入公允价值变动损益直接计入利润表。而是在未处置计入资产负债表的其他综合收益予以反映企业收益的变动，并在利润表项目中计入以后期间重分类计入当期损益的其他综合收益。

三、结语

在期末，股票价格上下波动，公允价值也会随之变动，但此时所产生的差额即公允价值变动损益并没有真正的实现，是一种潜在的差异。因此规定将可供出售金融资产公允价值变动计入其他综合收益大大地压缩了企业利用市场价格波动随意调节利润的空间，也贯彻了会计信息质量要求理念。笔者希望通过本文介绍，能够让会计工作者对可供出售金融资产公允价值变动的处理有个更深刻的理解。

参考文献：

[1]刘华玲.金融资产会计分类的准则规定对企业业绩的影响[J].行政事业资产与财务，2011，16.

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一、“公允价值变动损益”账户的涵义

（一）“公允价值变动损益”账户的性质

与企业“持有至到期投资”与“长期股权投资”相比，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债）的范围，具有短期投资的性质。《会计科目指南》将该账户经济性质界定于损益类账户，其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。

（二）“公允价值变动损益”核算的范围

根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》核算交易性金融资产时，需要运用该账户。该账户用来核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得与损失。（由于篇幅所限，本文只探讨交易性金融资产）。

（三）“公允价值变动损益”账户的运用

1.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“交易性金融资产（公允价值）”，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产的公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。

2.出售交易性金融资产时，按该项交易性金融资产公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”，借记或贷记“投资收益”。

3.期末其余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。

二、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问及分析

（一）疑问

交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益，应于期末结转还是应于该项投资处置时结转更合理。

（二）分析

交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益如果于期末结转，符合损益类账户结构设置的要求，但如果在继续持有期间的期末结转，结果会增加或者冲减利润。

例如：某企业2007年10月购入初始成本10万元的交易性金融资产，至2009年1月1日处置期间公允价值变动情况如下：

2007年末交易性金融资产的公允价值高于其账面价值，调整会计分录为：

借：公允价值变动损益1万

贷：交易性金融资产―公允价值变动 1万

借：本年利润1万

贷：公允价值变动损益 1万

该项交易性金融资产公允价值变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均减少1万。

2008年末该项交易性金融资产的公允价值低于其账面价值，公允价值得以回升时，调整会计分录为：

借：交易性金融资产―公允价值变动4万

贷：公允价值变动损益4万

借：公允价值变动损益4万

贷：本年利润4万

该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产账面价值与当期利润均增加4万。

2009年初处置该项投资时：

借：银行存款16万

公允价值变动损益3万

贷：交易性金融资产―成本10万

――公允价值变动 3万

投资收益 （16-10）6万

借：公允价值变动损益3万

贷：本年利润3万

至2009年末，由于该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均增加6万。

由此带来的问题：

1.由于《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中未界定交易性金融资产的持有时间，即只要符合为赚取价差为目的的投资，就可以作为交易性金融资产核算，因此，在该项投资处置前公允价值的变化一直会影响企业利润增减。实质上该项投资损益并未真正实现。

2.若确认未实现损益，会增加企业的税负；虚增企业的未分配利润。

3.由于公允价值变动而影响增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”的账面价值，最终会导致人为调整账面价值留有余地。

（三）建议

“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节，最终处置时予以结转。上项投资公允价值变动数额若于处置时结转，其结果为：

借：公允价值变动损益3万

贷：本年利润 3万

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［例］2009年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告尚未发放现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司有表决权股份的0.5％。2009年6月30日，该股票市价为每股5.2元。2009年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股4.8元。2010年5月9日，乙公司宣告发放股利40000000元。2010年5月l3日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。2010年6月30日，该股票公允价值为每股3元。预计这种下跌是非暂时性的。2010年7月30日，该股票公允价值回升至每股4元，导致前期股票价格持续下跌的客观因素消失。2010年8月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

一、资产取得时的会计处理

（一）交易性金融资产企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产――成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目。

2009年5月6日购入股票时，会计分录为：

借：应收股利150000

交易性金融资产――成本 10000000

投资收益 10000

贷：银行存款 10160000

（二）可供出售金融资产 企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产――成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目。

2009年5月6日购入股票时，会计分录为：

借：应收股利 150000

可供出售金融资产――成本 10010000

贷：银行存款 10160000

（三）两类金融资产取得时会计处理的异同 一是交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量时，计量属性都是公允价值，所谓公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。以公允价值作为这两类金融资产的计量属性，主要是为了反映该类金融资产相关市场变化对其价值的影响，将该类金融资产和市场紧密的相结合。二是在取得金融资产时支付价款中包含的已到付息期尚未领取的利息或股息，两者都单独通过应收项目来核算。在取得金融资产的过程中，如果初始取得价款中包含有已到付息期尚未领取的利息或股息，都要将这部分利息或股息单独通过“应收利息”或“应收股利”来反映。三是初始取得时的交易费用的处理不同。交易性金融资产初始取得时发生的交易费用直接通过“投资收益”计入当期损益，而可供出售金融资产初始取得时发生两者交易费用则是计入了资产的初始确认成本。根据可供出售金融资产的资产形式不同，计入的账户不同，若可供出售金融资产为股票的，交易费用可直接计入“可供出售金融资产――成本”；若可供出售金融资产为债券的，由于“可供出售金融资产――成本”科目按照面值计量，所以交易费用应记入“可供出售金融资产――利息调整”科目，均构成金融资产的初始确认金额。

二、期末（资产负债表日）计量的会计处理

（一）交易性金融资产 资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。2009年6月30日，该股票公允价值上升至每股5.2元时，会计分录为：

借：交易性金融资产――公允价值变动400000

贷：公允价值变动损益400000

2009年12月31日，该股票公允价值下降至每股4.8元时，会计分录为：

借：公允价值变动损益 800000

贷：交易性金融资产――公允价值变动 800000

（二）可供出售金融资产资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。2009年6月30日，该股票的公允价值上升至每股5.2元时，会计分录为：

借：可供出售金融资产――公允价值变动 390000

贷：资本公积――其他资本公积 390000

2009年12月3 1日，该股票的公允价值下降至每股4.8元时，会计分录为：

借：资本公积――其他资本公积 800000

贷：可供出售金融资产――公允价值变动 800000

（三）两类金融资产期末计量会计处理的异同一是在资产负债表日两类金融资产都要反映公允价值的变动，都要将资产账面价值与公允价值进行比较，如果账面价值与公允价值不一致，要根据公允价值对账面价值进行调整，以便把金融资产更加紧密的和市场结合起来，更加及时准确地反映资产的价值变动。二是资产持有期间公允价值变动的处理不同。交易性金融资产和可供出售金融资产在持有的过程中均以公允价值来计量，所以在资产负债表日如果账面价值与公允价值不一致，则要反映公允价值的变动。交易性金融资产的公允价值变动要通过“公允价值变动损益”计入当期损益；而可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时，企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动，应将其变动形成的利得或损失，除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外，将其公允价值变动计入“资本公积――其他资本公积”。

三、持有收益的会计处理

（一）交易性金融资产 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。

2010年5月9日，确认应收现金股利的会计分录为：

借：应收股利 200000

贷：投资收益 200000

2010年5月13日，收到现金股利的会计分录为：

借：银行存款200000

贷：应收股利200000

（二）可供出售金融资产 可供出售金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。2010年5月9日，确认应收现金股利的会计分录为：

借：应收股利200000

贷：投资收益 200000

2010年5月1 3日，收到现金股利的会计分录为：

借：银行存款 200000

贷：应收股利200000

（三）两类金融资产持有收益会计处理的异同 一是金融资产持有过程中，确认的应收股利或利息都计入了当期的投资收益。如果在资产负债表日需要确认应收利息或应收股利的，都要在当期通过“投资收益”计入当期损益。二是企业在持有这两类金融资产期间取得的利息或现金股利收入应当计入投资收益，但这两类金融资产在会计处理上仍有区别。就企业拥有的权益类金融资产来看，无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。但企业拥有的债券类金融资产在计息日的会计处理方法有所不同。交易性金融资产应按债券的票面利率计算应收利息，同时确认为企业的投资收益；但企业拥有的可供出售金融资产则应当按照实际利率法来确认企业当期的投资收益。

四、资产减值的会计处理

（一）交易性金融资产当资产价格持续下跌时，由于交易性金融资产是以赚取短期差价为目的，在资产负债表中将它列入流动资产的范畴。因此不对它计提减值准备，而是作为公允价值变动计入当期损益来处理。2010年6月30日，该股票的公允价值下跌至每股3元时，会计分录为：

借：公允价值变动损益3600000

贷：交易性金融资产――公允价值变动3600000

（二）可供出售金融资产 当可供出售金融资产的公允价值下跌的幅度到达甚至超过其成本的20%，或连续下跌的时间到达或超过6个月，同时导致下跌的因素是客观存在且非暂时的，应合理地判断该金融资产发生了减值，计提减值准备。按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目。2010年6月30日，该股票的公允价值下跌至每股3元时，价格下跌幅度高达其成本的20%，且非暂时性的，可以判断该金融资产发生了减值，应计提减值准备。会计分录为：

借：资产减值损失4010000

贷：资本公积――其他资本公积410000

可供出售金融资产――公允价值变动3600000

对于可供出售金融资产而言，同是价值下跌，当下跌的幅度不大时。将公允价值低于其账面价值的差额不计入当期损益，而是借记“资本公积――其他资本公积”；当下跌幅度很大或持续性下跌时，将公允价值低于其账面价值的差额直接计入当期损益，借记“资产减值损失”。处理的理由是：可供出售金融资产公允价值变动是小额的、上下双向波动变化的，客观存在不确定性，依照稳健原则，不应将其计入当期损益。而可供出售金融资产的减值由于客观存在某种既定的减值因素，才导致其公允价值大额的、单向的持续下跌，其损失理应计入当期损益。

（三）两类金融资产资产减值会计处理的异同 一般而言企业应当在资产负债表日对其拥有的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明金融资产的预计未来现金流量有影响且该影响能够可靠计量，就认为该金融资产发生了减值，应当计提减值准备。然而企业却不需要对其拥有的交易性金融资产计提减值准备，这主要是因为该类金融资产的价值变动已经计入当期损益，其中公允价值变动造成的损失和减值的会计处理在实质上相同，都是为了更加客观的反应企业拥有的金融资产的价值。在资产负债表日，可供出售金融资产公允价值发生了较大幅度的下降或下降趋势为非暂时性时，就认为可供出售金融资产发生了减值损失，应确认减值损失和计提减值准备。

五、市价回升的会计处理

（一）交易性金融资产 由于市价大幅下跌时没有对它计提减值准备，现在市价回升，无需做特殊处理，只需将公允价值变动计入当期损益来处理。

2010年7月30日。该股票公允价值回升至每股4元时，会计分录为：

借：交易性金融资产――公允价值变动2000000

贷：公允价值变动损益2000000

（二）可供出售金融资产 由于市价大幅下跌时对它计提了减值准备，现在市价回升，在原确认的减值损失限额内，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。2010年7月30日，该股票公允价值回升至每股4元时，会计分录为：

借：可供出售金融资产――公允价值变动2000000

贷：资本公积――其他资本公积2000000

（三）两类金融资产市价回升会计处理的异同 当客观减值因素消失，金融资产的市场价格回升时，两类金融资产会计处理的最大区别就是对市价回升金额的确认不同。前者将市价回升形成的潜在收益计入了当期损益，而后者将市价回升形成的潜在收益没有计入当期损益， 而是计入当期利得。不同处理将产生不同的财务影响：前者会使当期利润增加， 而后者的当期利润不会受到影响。可供出售债务工具的减值损失在以后的会计期间可以通过损益转回，但可供出售的权益工具一旦确认即使在以后有客观证据表明该金融资产的价值已恢复，原确认的减值准备也不能通过损益转回。

六、资产处置的会计处理

（一）交易性金融资产出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产――成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。此时，未实现收益才真正实现。2010年8月20日，出售股票的会计分录为：

借：银行存款9800000

交易性金融资产――公允价值变动2000000

贷：交易性金融资产――成本10000000

投资收益1800000

借：投资收益 2000000

贷：公允价值变动损益 2000000

（二）可供出售金融资产出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产――成本、公允价值变动”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。2010年8月20日，出售股票的会计分录为：

借：银行存款9800000

资本公积 2000000

可供出售金融资产――公允价值变动 2010000

贷：可供出售金融资产――成本 10010000

投资收益 3800000

（三）两类金融资产处置会计处理的异同 一是出售的时候，金融资产的账面价值与取得价款之间的差额以及持有过程中累积的公允价值变动都要计入当期损益。二是企业出售两类金融资产时，会计处理方式有所不同。企业应按照出售金融资产取得的收入与该项金融资产的账面价值的差额确认为企业的投资收益，此外为了正确的核算企业取得的投资收益，还应当结转相应的科目。企业出售的交易性金融资产时，应当将原来由于公允价值变动计入“公允价值变动损益”科目对应转出为投资收益；企业出售可供出售金融资产时，需要将原来由于公允价值变动计入所有者权益的“资本公积（其他资本公积）“科目对应转出为投资收益，作为核算该金融资产投资收益的一部分。

篇7

【关键词】 交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产

三项金融资产（即交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产）的确认和计量历来是学生学习的难点，也是教师教学的难点，虽然已有为数不多的文献对三项金融资产核算进行了比较，但是仍不够全面和清晰，就会计核算背后的原因也没有进行探析或者很少说明。因此，本文尝试通过表格列示三项金融资产的异同，以期能够更加清晰地表现三项金融资产核算的区别，并强调三项金融资产会计核算的联系，探究会计核算背后的原因。

一、三项金融资产确认与计量比较

（一）确认比较

金融资产是与实物资产相对应的一个概念。“金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。”①根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》金融资产在初始确认时划分为：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期的投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。交易性金融资产就属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

那么交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产三项金融资产之间如何区分呢？首先按照投资目的区分（见表1），如果企业初始投资时明确投资目的是投机性目的或者交易性目的，那么不管投资对象是股票、债券还是基金，初始确认时都应确认为交易性金融资产（前提条件有活跃市场，公允价值能够可靠计量）。其次，如果企业初始投资时明确投资目的是投资性目的，而且投资的对象是债券，那么初始确认时应确认为持有至到期投资。最后，如果企业初始投资时投资目的不明确，那么初始确认时应确认为可供出售金融资产（前提条件有活跃市场，公允价值能够可靠计量）。如果没有活跃市场，公允价值不能够可靠计量，投资对象是债券的确认为持有至到期投资。而且，由于交易性金融资产在资产负债表的流动资产中列示，持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产在非流动资产列示，所以这两大类之间不能重分类，如企业初始确认时确认为交易性金融资产后，不能再重分类为持有至到期投资或可供出售金融资产，反之亦然。但是非流动资产之间，在特定条件下可以重分类，比如持有至到期投资，在持有的意图或者能力发生改变，不准备再持有至到期，而是准备出售时，持有至到期投资可以重分类为可供出售金融资产。相反，可供出售金融资产持有的意图或能力发生改变或是持有时间超过两年以上，再或是其公允价值不再能够可靠计量的情况下，可供出售金融资产可以重分类为持有至到期投资。

（二）计量比较

交易性金融资产投资的目的是交易性目的，其投资者时刻关注该资产的市场价格（即公允价值），伺机在短期出售，所以交易性金融资产以公允价值计量。可供出售金融资产和持有至到期投资都是非流动资产，计量属性通常采用历史成本，所以初始计量都以公允价值加相关交易费用计量。但是由于可供出售金融资产持有目的不明确，会在两年内伺机出手，所以可供出售金融资产后续计量类似于交易性金融资产，以公允价值计量（如表2）。

（三）明细科目比较

由于“持有至到期投资”投资的对象只有债券，而“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”投资的对象可能是债券，也可能是股票等，所以三项金融资产除“持有至到期投资”按被投资单位设二级明细科目外，其他都按照品种、类别设置二级明细科目。交易性金融资产以公允价值计量，所以设置“成本、公允价值变动”两个三级明细科目，将初始投资时的公允价值与后来的公允价值变动加以区分。“成本”表示初始投资成本；“公允价值变动”余额表示后续资产负债表日公允价值与初始投资成本的差异。持有至到期投资初始以公允价值+相关交易费用计量，即初始按照投资成本计量。而债券是按照面值收回本金，初始投资成本与面值之间的差异主要是债券发行的溢折价，这个差异需要在受益期内采用实际利率法分期摊销，调整当期的利息收益，所以“持有至到期投资”设置“成本、利息调整和应计利息”三个三级明细科目。“成本”核算的是持有至到期投资债券的面值，“利息调整”核算的是初始取得时持有至到期投资初始投资成本与面值间的差异以及持有期间采用实际利率法在各期的摊销额，摊销目的是将当期票面利息收益调整为实际利息收益。由于债券的付息方式不同，有的债券是到期一次还本付息债券，按照权责发生制这就产生了“应计利息”三级明细科目。可供出售金融资产，核算对象既有债券又有股票，计量方面初始类似于持有至到期投资，后续类似于交易性金融资产，所以在科目设置上，如果是股票投资则类似于交易性金融资产设“成本和公允价值变动”两个三级明细科目；如果是债券则类似于持有至到期投资设“成本、利息调整和应计利息”三个三级明细科目。

二、三项金融资产核算比较

（一）初始取得

交易性金融资产以公允价值计量，且会在一年或一个营业周期内变现，即交易性金融资产只会影响当期，所以初始投资的交易费用直接计入当期损益，即投资收益（见表4）。而可供出售金融资产初始以成本计量，因此交易费用计入可供出售金融资产――成本（见表4）。这样，不同会计科目的明细科目“成本”核算的内容则不同。交易性金融资产（成本）核算的是初始投资时的公允价值，不包含交易费用；“可供出售金融资产――股票（成本）”核算的是初始投资成本，含交易费用；“持有至到期投资（成本）”和“可供出售金融资产――债券（成本）”核算的是债券面值，交易费用和溢（或折）价计入持有至到期投资（利息调整）或可供出售金融资产（利息调整）（见表4）。

（二）持有期间

交易性金融资产与可供出售金融资产后续都以公允价值计量，但是交易性金融资产公允价值变动直接计入当期损益，即公允价值变动损益，而可供出售金融资产公允价值变动直接计入所有者权益，即“资本公积――其他资本公积”。前者容易解释，交易性金融资产以公允价值计量，所以每期期末交易性金融资产的账面价值都应为该资产当时的市场价格。所以，需要按照期末交易性金融资产的市场价格调整账面余额，又由于交易性金融资产投资目的为短期投机目的，属于将在1年或1个营业周期变现的资产，其影响的会计期间仅1年或1个营业周期，所以此差异直接计入当期损益，但却不是投资收益。因为投资收益核算的是企业确认的投资收益和投资损失，交易性金融资产何时最终出售何时确认投资收益。可供出售金融资产与交易性金融资产区别在于投资目的不同，交易性金融资产投资目的明确就是短期赚取价差或者短期投机性目的，可供出售金融资产初始投资时目的不明确，既不打算短期出售也不打算长期持有甚至到期。所以，可供出售金融资产属于非流动资产，其影响的会计期间在1年或1个营业周期以上，因此公允价值变动差异不能直接计入当期损益。为了保持会计等式（资产=负债+所有者权益）的平衡，资产一方增加或减少，所以只能登记等式另一方所有者权益增加或减少。三项金融资产持有期间核算区别见表5。

（三）减值

交易性金融资产属于短期流动资产且以公允价值计量所以不考虑减值，可供出售金融资产虽然后续也以公允价值计量，但他属于长期非流动资产，当预计未来该资产公允价值持续下跌，短期无望恢复等情况时要确认减值。持有至到期投资和可供出售金融资产在一定情况下都要考虑减值，只是减值的计量和减值是否可以转回以及转回的方式不同。持有至到期投资减值时，将账面价值与未来现金流量现值差额确认为减值损失，而可供出售金融资产减值时，还要将原直接计入“资本公积――其他资本公积”的公允价值变动损失转出，一并确认为减值损失，计入“资产减值损失”。持有至到期投资减值可以转回，而且可以通过当前损益（资产减值损失）转回。可供出售金融资产，如果对象是债券，减值转回同持有至到期投资；当投资对象是股票时，不能通过当期损益转回，只能通过所有者权益转回。但在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，减值损失不得转回。三项金融资产减值核算区别见表6。

（四）出售或到期收回

交易性金融资产和可供出售金融资产出售时，注意要将原计入“公允价值变动损益”或“资本公积――其他资本公积”的持有期间公允价值变动转出到“投资收益”。因为投资收益最终确认的是整个投资项目的投资收益，在数量上投资收益=出售价格-买入价格（含手续费）+持有期间发放的利息或红利；而出售时，确认的投资收益=出售价格-上期期末的公允价值。假定不考虑手续费和持有期间发放的利息和红利，则差异额为上期期末公允价值与买入公允价值（买入价格）之间的差异，这就是公允价值变动损益，所以要将公允价值变动损益转出到投资收益。三项金融资产出售或到期收回核算其他区别见表7。

综上所述，三项金融资产会计确认的差异。首先按投资目的区分，再按投资对象区分。投机性目的应确认为交易性金融资产，投资性目的且投资对象是债券应确认为持有至到期投资，投资目的不明确则应确认为可供出售金融资产。

三项金融资产会计计量的差异。交易性金融资产初始和后续都以公允价值计量；持有至到期投资初始以公允价值+相关交易费用计量，后续以摊余成本计量；可供出售金融资产初始以公允价值+相关交易费用计量，后续以公允价值计量。

三项金融资产会计核算的差异。（1）初始取得核算差异。交易性金融资产初始取得，交易费用直接计入“投资收益”借方；持有至到期投资和可供出售金融资产初始取得交易费用都计入初始投资成本，且持有至到期投资计入会计科目“持有至到期投资（利息调整）”，可供出售金融资产投资对象是债券时同持有至到期投资，当投资对象是股票时，交易费用计入“可供出售金融资产（成本）。（2）持有期间核算差异。交易性金融资产持有期间公允价值变动直接计入“公允价值变动损益”，而可供出售金融资产公允价值变动直接计入 “资本公积――其他资本公积”。持有至到期投资持有期间按照实际利率法摊销初始交易费用和溢（或折）价，即按照票面利息借：应收利息（假设为到期还本付息债券），按照实际利息贷：财务费用，按照实际利息和票面利息的差额方向借或贷：持有至到期投资（利息调整）。（3）减值核算差异。交易性金融资产不考虑减值。持有至到期投资和可供出售金融资产在一定情况下都要考虑减值，但减值的计量和减值是否可以转回以及转回的方式不同。持有至到期投资减值时，将账面价值与未来现金流量现值差额确认为减值损失。而可供出售金融资产减值时，还要将原直接计入“资本公积――其他资本公积”的公允价值变动损失转出，一并确认为减值损失，计入“资产减值损失”。关于减值转回，持有至到期投资减值可以转回，而且通过“资产减值损失”转回。可供出售金融资产，如果对象是债券，减值可以通过“资产减值损失”转回；当投资对象是股票时，只能通过“资本公积――其他资本公积”转回。但在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，减值损失不得转回。（4）出售或到期收回核算差异。交易性金融资产出售时，要将“公允价值变动损益” 转出到“投资收益”。 可供出售金融资产出售时要将“资本公积――其他资本公积”转出到“投资收益”。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.

篇8

一、投资期限不同

交易性金融资产持有期限一般不超过一年，目的是准备在近期内出售以赚取差价，不能重分类为其它类金融资产。可供出售金融资产持有期限一般超过一年，持股比例10％以下，在活跃市场有报价，在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

二、取得时手续费等相关交易费用会计处理不同

企业取得交易性金融资产时，发生的相关交易费用记入当期损益“投资收益”。企业取得可供出售的金融资产时，发生的相关交易费用计入初始计量成本“可供出售金融资产――成本”。

[例1]甲公司2008年5月20日以每股10元价格购入乙公司股票100万股，发生相关手续费、税金2万元，占乙公司股份的5％。

该股票若作为交易性金融资产，相关会计处理如下：

借：交易性金融资产――成本

10000000

投资收益

20000

贷：银行存款

10020000

该股票若被指定为可供出售金融资产，相关会计处理如下：

借：可供出售金融资产――成本

10020000

贷：银行存款

10020000

三、资产负债表日公允价值变动时会计处理不同

资产负债表日，交易性金融资产公允价值变动计人当期损益“公允价值变动损益”，同时调整交易性金融资产账面价值“交易性金融资产――公允价值变动”；将可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积“资本公积―其他资本公积”，同时调整可供出售金融资产账面价值“可供出售金融资产一公允价值变动”。

[例2]接例1，2008年6月30日，该股票每股收盘价为9元。甲公司预计股票价格下跌是暂时性的。

该股票若作为交易性金融资产，相关会计处理如下；

借：公允价值变动损益

1000000

贷：交易性金融资产――公允价值变动

1000000

若作为可供出售金融资产，相关会计处理如下：

借：资本公积――其他资本公积

1020000

贷：可供出售金融资产――公允价值变动

1020000

四、价格持续严重下跌时会计处理不同

交易性金融资产公允价值持续下跌时，不计提减值准备，会计处理与资产负债表日价格波动时相同。价格回升时作相反处理。

[例3]接例2，2008年12月31日，由于受金融危机影响乙公司股票价格严重下跌，该股票每股收盘价为5元。甲公司作为交易性金融资产管理。

借：公允价值变动损益

4000000

贷：交易性金融资产――公允价值变动

4000000

可供出售金融资产公允价值持续严重下跌时，计提减值准备。在确认减值损失时，应将原直接计人所有者权益的因公允价值变动形成的累计损失予以转出。确认的减值损失金额为可供出售金融资产的初始计量金额与当前公允价值的差额。减值损失金额与转出因公允价值变动形成的累计损失之间的差额调整可供出售金融资产账面价值。

[例4]接例2，2008年12月31日，由于受金融危机影响乙公司股票价格严重下跌，每股收盘价为5元。至2009年6月30日宏观经济面好转，每股收盘价为11元。该投资被指定为可供出售金融资产。

2008年12月31日，确认股票发生减值，应计提减值损失：

借：资产减值损失

5020000

贷：资本公积――其他资本公积

1020000

可供出售金融资产减值准备

4000000

对于可供出售的债务工具，计提减值后如果价值回升，原确认的减值损失可以通过当期损益予以转回，增加当期利润；对于可供出售的权益工具，计提减值后如果价值回升，不得通过损益转回，只能增加资本公积。

2009年6月30日，每股收盘价为111元：

借：可供出售金融资产减值准备

4000000

贷：资本公积――其他资本公积

4000000

五、处置时的会计处理不同

交易性金融资产处置时，其公允价值与初始投资之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。可供出售金融资产处置时，取得的价款与账面价值之间的差额计人投资收益；同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计对应处置部分的金额转出，也计入投资收益。

[例5]接例3，假设该交易性金融资产于2009年4月10日以每股12元价格出售。

借：银行存款

12000000

交易性金融资产――公允价值变动

5000000

贷：交易性金融资产――成本

10000000

公允价值变动损益

5000000

投资收益

2000000

[例6]接例4，假设该可供出售金融资产于2009ff-8~5 H以每股12元价格出售。

借：银行存款

12000000

可供出售金融资产――公允价值变动

1020000

贷：可供出售金融资产――成本

10020000

投资收益

3000000

借：资本公积

4000000

篇9

关键词：金融资产；公允价值；会计信息质量

一、金融资产的分类

金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。2006年财政部颁布了新修订的《新企业会计准则》，并规定企业从2007年1月1日开始在上市公司中实施。和原企业会计准则相比，新企业会计准则在计量属性中引入了公允价值计量，在《债务重组》、《非货币易》、《金融资产》等资产和负债的核算中，强调公允价值的使用。尤其是对原企业会计准则下的长期投资和短期投资，在新《企业会计准则―金融资产工具确认和计量》中统一归属到金融资产的核算中，并按照金融资产的不同特征将其划分为以下四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收账款；四是可供出售金融资产。这些分类一经确定，企业不应随意更改。分类的意义在于金融资产的分类和金融资产计量具有密切的关系。不同类别的金融资产。其初始计量和后续计量采用的基础也不完全一样。这四类金融资产各有不同的特征，因此对应着不同的核算原则。下面将从初始计量、持有期间计量和处置计量等几个方面来分别阐述企业金融资产的核算。

二、金融资产的初始计量

会计要素的计量分为初始计量、持有期间的计量和处置计量。不同的时期对应着不同的计量原则。其中，计量属性是会计要素计量的一个重要方面，是提高会计信息质量的重要保证。金融资产价值的变化和资本市场的市价密切相关。若对金融资产和金融负债的计量依然采用历史成本属性来计量，无法真实准确地反映金融资产价值。所以，我国新企业会计准则中对金融资产和金融负债采用公允价值计量，不仅要对其交易初始发生时的情况进行反映，还要对其按照公允价值要求进行后续计量，真实反映金融资产的价值变化，体现了会计信息质量中的如实反映原则，有效的提高会计信息质量。

在初始计量中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和交易性金融资产。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要是源于企业基于风险管理、战略投资需要等将其直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。而交易性金融资产在企业的资本运营中比较常见，取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购，比如企业为赚取差价而从二级市场上购入的股票、债券、基金等；或者是属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。总之，交易性金融资产的主要特征是出于短期获利为目的。因为交易性金融资产在企业的金融资产中比较常见，所以本文将主要以交易性金融资产为例，来探讨核算此类金融资产的核算。

交易性金融资产的核算主要设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。企业在取得交易性金融资产时，按照该金融资产的公允价值作为初始成本记账，交易费用作为当期损益减少投资收益。其中，取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或者已经到付息期但尚未领取的债权利息，应当计入“应收股利”或“应收利息”账户。确认为应收项目，而不包括在交易性金融资产的初始成本中。

持有至到期投资是企业持有的具有到期日固定、回收金额固定或者可确定，并且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资的初始计量下设“成本”和“利息调整”两个明细科目来核算。企业按照取得该投资的公允价值和交易费用之和，作为该项投资的初始确认成本记账，按照其面值借记“持有至到期投资―成本”科目，该成本和初始确认成本的差额借或贷记入“持有至到期投资―利息调整”科目。

贷款和应收账款主要是核算企业持有的那些在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。一般按照企业取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额入账。

可供出售金融资产是指在初始确认时即被确认为可供出手的的非衍生金融资产，以及没有被划分为持有至到期投资、贷款和应收账款、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在取得可供出售金融资产时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产―成本”，贷记“银行存款”。

企业持有较多的金融资产是交易性金融资产，大多是由旧企业会计准则下的短期投资转化而来的。交易性金融资产的核算的初始计量和持有期间的计量有独特的特征。下面将举例重点阐述一下交易性金融资产的核算。

甲公司于2007年1月1日从二级市场上购入乙公司发行的股票10000股，每股价格9.6元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.6元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。2007年末，该交易性金融资产的市场价值上升为每股11元。

2007年1月1日购入乙公司股票：

借：交易性金融资产――成本 90000

应收股利 6000

投资收益 1000

贷：银行存款97000

2007年末，市场价值上升：

借：交易性金融资产――公允价值变动20000

贷：公允价值变动损益 20000

三、金融资产持有期间的计量

金融资产持有期间计量主要是指企业在取得金融资产后直到出售金融资产的会计核算。

企业在持有金融资产期间取得现金股利或者债权利息，应当在计息日或现金股利宣告日借记“应收股利”或“应收利息”，贷记“投资收益”。在资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益，借记或贷记“交易性金融资产―公允价值变动”，贷记或借记“公允价值变动损益”。

持有至到期投资持有期内，投资收益应当按照实际利率法来确定，按照应收的票免利息借记“应收利息”，按照实际利息收入贷记“投资收益”，按照两者的差额借记或贷记“持有至到期投资―利息调整”同时，持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，即借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”。

贷款和应收账款应当采用摊余成本进行后续计量，即按照摊余成本和实际利率确认利息收入，其核算原理大致与持有至到期投资相同。

可供出售金融资产在资产负债表日应当按照公允价值进行后续计量，公允价值与账面余额之间的差额计入所有者权益；在该金融资产出售时再从权益中转出，计入当期损益。会计核算上，按照该金融资产公允价值与账面余额的差额，借记或者贷记“可供出售金融资产―公允价值变动”，贷记或借记“资本公积―其他资本公积”科目。同时，根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产减值准备”。

四、金融资产的处置计量

交易性金融资产在出售时，应当按照该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。即企业应按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按照该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益。同时，将原先计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记”公允价值变动损益，贷记或借记“投资收益”科目。

持有至到期投资金融资产在到期前出售时，按照实际收到的金额借记“银行存款”，按该金融资产的账面余额，贷记“持有至到期投资”，按其差额，贷记或借记“投资收益”。同时，将原先计提的减值准备转出，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记或借记“投资收益”。企业因持有意图或能力发生改变，将持有至到期投资部分出售或重新分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按照其公允价值借记“可供出售金融资产”；按其账面价值与公允价值之间的差额借记，计入“资本公积―其他资本公积”。

企业在出售可供出售金融资产时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产（成本、公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原先计入资本公积的金额转入当期损益，借及记或贷记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

总之，金融资产作为企业资产的重要组成部分，其核算正确与否对企业的财务状况和经营成果具有重要的影响。关于金融资产的核算除了以上重点论述的初始计量、持有期间计量和终止确认计量以外，还包括金融资产的转移、金融资产继续涉入等业务的核算。企业要从自身特点出发，依据新会计准则，规范金融资产的核算，更好的提高企业的会计信息质量。

参考文献：

［1］ 磨丽华.《浅析金融资产的会计核算》.［J］.财会研究.2008.5

［2］ 财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社.2006.2

［3］ 中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材―会计

篇10

目前，我国会计准则对于债券类可供出售金融资产减值的后续计量没有做出明确规定，因此，很有必要对该类可供出售金融资产减值的会计处理做一些研究和探讨，本文通过举例对此作以下分析。

例：2010年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值为1250万元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59万元（1250×4.72%），本金最后一次偿还。甲公司将其划分为可供出售金融资产，实际利率10%。（1）2010年12月31日公允价值为900万元（不含利息）。仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。（2）2011年12月31日公允价值为750万元（不含利息）。仍可支付当年利息。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，其公允价值会持续下跌。（3）2012年，A公司债券公允价值下跌为700万元（不含利息）。仍可支付当年利息。（4）2013年，A公司通过加强管理，财务状况有了显著改善。2013年，A公司债券公允价值上升为1200万元（不含利息）。仍可支付当年利息。甲公司2010年1月1日初始确认：借：可供出售金融资产———成本1250；贷：银行存款1000，可供出售金融资产———利息调整250。

（一）对于债券类可供出售金融资产减值损失的会计处理，有以下两种具有代表性的观点：观点一：按公允价值进行会计处理，且计提减值后的次年，以公允价值为基础计算投资收益。①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100（1000×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141（1000＋41-900）。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1（1041×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失336.1；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1（900＋45.1-750），资本公积———其他资本公积141。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动16；贷：投资收益75（750×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失66；贷：可供出售金融资产———公允价值变动66。④借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动11；贷：投资收益70（700×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：可供出售金融资产———公允价值变动489［1200－（700＋11）］；贷：资产减值损失402.1，资本公积———其他资本公积86.9。观点二：按摊余成本和公允价值两条线进行会计处理，计提减值后，摊余成本不受减值影响，以次年的摊余成本为基础计算投资收益。①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100（1000×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141（1000＋41-900）。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1（1041×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失336.1（1041+45.1-750）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1，资本公积———其他资本公积141。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动49.61；贷：投资收益108.61。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动99.61。④借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整54.571；贷：投资收益113.571。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：可供出售金融资产———公允价值变动435.71；贷：资产减值损失435.71。借：可供出售金融资产———公允价值变动9.719；贷：资本公积———其他资本公积9.719［1200-（1135.71+54.571）］。

（二）对于以上两种会计处理，虽然都有一定的根据和道理，但都有不妥之处。对于观点一，按照企业会计准则的规定，对于债券类可供出售金融资产的会计核算，企业既需要在会计期末按照公允价值进行后续计量，又需要按照债券的发行条款计算实际投资收益和票面利息，这使得债券类可供出售金融资产的会计核算体现出持有至到期投资会计核算的特点。因此，债券类可供出售金融资产后续计量方法是以公允价值进行后续计量和摊余成本进行后续计量两种会计核算方式的结合体。对于观点二，由于是按照摊余成本和公允价值两条线来对可供出售金融资产进行后续计量，因此，用摊余成本和公允价值的差额来计算可供出售金融资产的“公允价值变动”或减值损失有欠妥当。鉴于此，本文认为，对于债券类可供出售金融资产减值后的会计处理，应按照摊余成本和公允价值两条线来对可供出售金融资产进行后续计量，且摊余成本不受减值影响（若摊余成本受减值影响，当公允价值上升时无法转回），但摊余成本只是用来对“可供出售金融资产———利息调整”的摊销，只对账面价值产生影响。而将可供出售金融资产的账面价值与公允价值的差额记入“可供出售金融资产———公允价值变动”，当公允价值持续下跌且下跌幅度较大时，确认减值损失。如果以后的会计期间其公允价值上涨并且上涨原因与原计提资产减值损失的原因相同，企业可以将已经计提的资产减值转回。

因此，本文认为上述例子的会计处理为：①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1。借：银行存款59；贷：应收利息59。摊余成本为1086.1万元（1041+45.1），账面价值为945.1万元（1041-141+45.1），减值损失为－195.1万元（750－945.1），同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出。借：资产减值损失336.1；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1，资本公积———其他资本公积141。减值后，摊余成本不受其影响，账面价值为750万元（1086.1-336.1）。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动49.61；贷：投资收益108.61。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失99.61（750+49.61-700）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动99.61。④借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整54.571；贷：投资收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：银行存款59；贷：应收利息59。账面价值为754.571万元（700+54.571），公允价值变动为445.429万元（1200-754.571），但只能转回减值损失402.1万元（336.1+66），其余的计入所有者权益。借：可供出售金融资产———公允价值变动445.429；贷：资产减值损失402.1，资本公积———其他资本公积43.329。