无形资产业务的核算范文
时间：2023-06-26 16:42:30
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篇1
【关键词】小企业无形资产 专利权 商标权 无形资产摊销 无形资产处置
小企业无形资产是指小企业为生产产品、提供劳务、管理或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。小企业的无形资产包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术和专营权等，但小企业无形资产不包括商誉。小企业无形资产的核算分为无形资产取得的核算、无形资产摊销的核算、无形资产出租的核算和无形资产处置的核算。本文拟对无形资产核算谈一点粗浅看法。
一、无形资产取得的核算
小企业无形资产的取得分为外购、投资、自行开发和其他等方式。
（一）外购无形资产的核算
1.小企业外购无形资产，按其支付的购买价款、相关税费和相关的其他支出（包含相关利息支出）等实际成本入账。小企业外购的无形资产，按实际支付的价款及相关税费，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。
二、无形资产摊销的核算
小企业无形资产摊销范围没有界限，亦即凡小企业的无形资产都应按摊销期摊销。无形资产摊销期限按合同年限，没有合同年限的按法律年限，同时有合同期限和法律期限的按孰短摊销，两者均没有的按不低于10年摊销。摊销时，“算头不算尾”，即当月增加，当月摊销；当月减少，当月不摊销。小企业按月采用年限平均法摊销无形资产，其摊销费用按受益对象分配。属于某项产品的费用计入“生产成本”科目，属于组织管理整个企业的费用计入“管理费用”科目，属于出租环节的摊销费用，计入“其他业务成本”科目，属于销售环节摊销费用计入“销售费用”科目，贷记“累计摊销”科目。
三、无形资产出租的核算
小企业无形资产出租就是转让无形资产使用权。小企业出租无形资产的核算主要内容有取得租金收入、计算缴纳税费并摊销无形资产成本。转让无形资产使用权取得的收入作为营业收入核算，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。小企业因转让无形资产使用权缴纳的税费，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应缴税费”科目。
四、无形资产处置的核算
无形资产处置是指小企业将无形资产出售、报废或对外投资。如果是出售或对外投资，应当按照取得的价款或投资评估价格，借记“银行存款”科目或“长期股权投资”等科目，按照已经计提的累计摊销金额，借记“累计摊销”科目，按照支付的相关税费及其费用，贷记“应缴税费”、“银行存款”等科目，按照其初始成本，贷记“无形资产”科目，按其差额贷记“营业外收入——非流动资产处置净收益”科目或借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目。
参考文献
[1]财政部会计资格评价中心编.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2007.1.
篇2
关键词：无形资产；企业会计核算；新会计准则
在未来3-5年的一段时期，是保险竞争主体迸发、冲突和融合的时期。目前保险行业中，保险企业的实力和无形资产在保险交易中的权重很大。当今无形资产对经济和社会财富的增长具有重要的驱动作用，可以清晰地看到资产无形化在资产结构中的趋势，无形资产在保险企业的价值中产生了非常大的作用。所以，我们通过对无形资产价值及其变动进行全面的识别并确认，那么保险公司就能有效地对企业的无形资产进行合理的投资以及进一步科学的管理。2001 年颁布的无形资产准则（以下简称原准则）随着经济的发展，对目前的经济活动的不适应性渐渐显现了对经济活动、企业行为等不适应性。新会计准则体系于2006 年颁布，它要求所有上市公司在2007年其率先按照该准则执行。对于无形资产的确认、计量、披露各内容，新准则都有相当大的改变。因此，本文有必要通过比较新旧会计准则在无形资产核算等内容，发现保险企业应用新准则可能出现的问题，并提出相关的可行性建议。
1.无形资产的定义及范围的调整
保险公司的无形资产，根据新准则，可以理解为：保险企业通过合法途径获得的，包括自己开发或者购买的，不是实物形态但必须可辨认的这样一种非货币性资产，相比旧规则，它特别强调了可辨认性在无形资产识别中的特征，排除了无法辨认的无形资产。根据这个定义，公司的专利权、非专利技术、特许权、著作权、商标权、土地使用权等属于无形资产，但不包括企业的品牌、创立的公司商誉、报刊名，这样便和无形资产的国际通行处理方式相一致。
针对保险公司，无形资产的取得途径主要包括：内部创立，外部的购入以及外部作为投资资本的转入。在处理过程中按照来源渠道的不同，进行 “无形资产”科目的设置，从而准确地对保险企业各种无形资产的价值进行有效核算。
2.关于无形资产核算的变化
2. 1 无形资产研究、开发费用的会计处理
旧准则对于两者是一刀切， “不管如何一旦发生，无形资产变被做为当期的公司的费用，而不会对研究与开发费用进行具体的分析”。而新准则采用更加灵活的方式，“通过具体区分开发阶段支出和研究阶段支出来将保险企业的各种内部研发项目的费用进行归结，”具体地，若企业在初始的研究阶段时，那么企业的支出要归入当期损益，要全部进行费用化处理。若在后期的开发阶段，指出符合进行资本化处理的，则要归入无形资产，将那些不能进行资本化的则被归入企业的当期损益。若不能对两个阶段进行区分，那么就将所有支出全部作为费用，同时地在当期损益中记下。
2. 2 对保险企业的无形资产的摊销
2.2.1采用更加灵活的摊销方式
摊销方式上，根据旧准则：自取得无形资产的当月时间开始在无形资产的预计使用年限内合理地进行分期地平均摊销，摊销方法必须是直线法摊销。与此不同的是根据新准则，摊销方式有多种，如生产总量法、直线法、加速摊销法等，保险企业可以在其使用寿命内系统地进行摊销。注意的是摊销方式的选择是有要求的，保险企业无形资产摊销方法的确定的产生效果是该无形资产产生的相关利益的预期实现方式得到合理的反映，不同会计期间，该摊销方法必须如一地运用，不能在不同的会计期间随意更改。如果在预期实现方式在某些条件下我们无法可靠确定，直线法摊销是必须的选择。对于摊销金额，要进行费用化处理，相对应的另一个会计科目是当期损益。若保险企业的无形资产使用寿命是不确定的，那么企业在持有期间不摊销无形资产，同时在每个会计期间完成减值测试。
2.2.2摊销年限更注重实质
根据旧准则，“无形资产摊销年限不得超过法律、合同规定的受益年限的较短者，并且不得超过 10 年； 法律、合同未规定受益年限的，以不超过10 年的期限进行摊销。”相比较旧规则，新准则以实质重于形式为原则，没有摊销期不超过10 年的明确规定，表述为 “企业在取得无形资产时应当对其使用寿命进行分析判断。若为保险企业带来经济利益的期限无法被预见，那么应当作使用寿命不确定的无形资产。若保险企业具有使用寿命为有限的无形资产，那么其应摊销金额应当在无形资产的使用寿命内进行系统合理的摊销，对于摊销期没有固定的规定，从可以使用时到无形资产被确认终止时为止。”另外，新准则针对年限判断表述方面相对于就规则也有了变化。
2.2.3摊销基数中残值的考虑
新准则将无形资产的摊销基数定为成本和预计残值后的差额。而在旧准则中，摊销基数只考虑成本，没有将残值考虑进去。所以，保险企业的无形资产根据新规则，净残值不再限定为零。根据新规则，一般条件下无形资产若使用寿命有限，在下面情形外，残值为零： 预计残值信息可以由活跃的使用寿命结束时很可能存在的交易市场得到；预期在无形资产使用寿命结束时第三方承诺以残值购买这资产。新准则对于残值的的规定与国际会计准则趋同，操作起来符合实际和具体。
2. 3 保险企业出租无形资产的核算相关处理
保险企业对无形资产的出租意味着保险公司在无形资产的使用权方面暂时转给别人即让渡。注意的是，考虑到出租无形资产，所有权还是保留在保险企业，所以无形资产的账面价值是不能注销的。在会计处理上，通过分别将保险企业的其他业务收入和其他业务成本进行确认来对保险企业让渡无形资产使用权得到收益即产生的租金收入以及由此产生的有关费用进行处理。
具体来说，按照新规则规定，无形资产的收入应在同时符合企业流入有与出租相关的经济利益以及该经济利益（表现为租金收入）的金额能够可以进行可靠计量上述两个条件下才能进行确认。要注意的是在对收入进行确认时，同步地对相关费用进行确认，使得收入与费用的确认相配比。
2.4 保险企业无形资产所有权转让的核算
保险企业转让无形资产意味着对企业自身的无形资产的所有权让渡。保险公司无形资产出售给第三方，通过将企业所流入的经济利益（相关款项）相减该资产的账面价值，该值要通过营业外收入或支出来表示，划入当期损益科目。 转让已入账的无形资产时，根据实际转让收入价款，借记“银行存款”科目，按照转让无形资产的摊余价值，贷记“无形资产”科目；按照转让无形资产应缴纳的营业税，贷记“应交税金——应交营业税”科目，差额部分借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。
2. 5 保险企业无形资产减值准备的会计处理
保险公司一般执行《金融企业会计制度》，同时根据新规则，企业计提无形资产减值准备时，计量的原则是，无形资产可收回金额与报表中的账面价值哪个更低，表示为账面价值和可收回金额两者之差。无形资产减值准备应按单项项目计提。当计提无形资产的减值准备，应当是下列一项或若干项情况出现时：第一种情况是有其他新技术出现，该无形资产被新技术给替代，严重影响到为保险公司带来可计量的收益的能力；第二种情况是，该无形资产的市价因某种原因在当期下跌幅度较大，预期不会在剩余摊销年限内将无形资产的市价恢复到全来的水平；第三种情况是，出现这种非常明确的无形资产的可收回金额被无线资产的账面价值超过的种种情况。通过借记“营业外支出”，同时进行贷记“无形资产减值准备”的处理来完成无形资产减值准备的计提工作。
在减值损失时候可以转回问题上，新规则和旧准则截然不同。按照旧规则规定，保险企业以前年度有已确认的减值损失时可在一定条件下可以将部分或者全部转回。但按照新准则表述，保险企业一旦提取确认的话，那么减值算是就不允许转回。之所以有该规定，目的是防止企业为达到某种目的而进行操纵利润，隐瞒企业实际的经营和运作状况，从而在技术上对企业进行盈余管理的空间压缩。
3.保险企业在新规则无形资产核算存在的问题
3. 1 保险企业可能有目的的对开发阶段和研究阶段的支出比例调节
按照新准则，经济主体区别对待将自身的开发与研究支出，各自处理为资本化和费用化。但是，可能出现这种情况：一些保险上市公司在实际操作中为了对财务报表的关键数据进行粉饰，出现故意调节企业在两个阶段中支出比例的可能性，企业对自己该会计期间的利润等经营成果进行化妆，并进行盈余管理的目的。
3. 2 保险企业会计信息的可比性收到摊销方法的可选择性影响
值得注意的是这种情况，因为考虑到会计计量本身的局限性，因为同一经济活动保险公司可以有机会根据自己的目标而选择有几种产生不同会计结果的的会计方法，导致到会计方法的多样性和会计信息的可比性之间的取舍和平衡问题。
3. 3 保险企业计提无形资产减值准备的问题
因为减值准备一旦确认原则上就不能进行转回的处理，产生的可能结果是若个别企业在本会计期间的经营利润较难看时，虽然无形资产减值迹象真真实实的存在，但故意不对减值准备充分计提。另一方面，无形资产难以对其未来现金流量进行估计，因为我国部分无形资产具有独特性、保密性、隐蔽性，无形资产市场活跃度不高，进而影响到无形资产的公允价值测算。这样，会计信息质量能否因为现值和公允价值计量属性而较好地提升产生怀疑
4.保险企业无形资产核算的相关对策与建议
无形资产摊销时若使用寿命不确定时，反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式应该和无形资产摊销方法的选择联系起来。虽然新规则相对于旧规则有些进步，但无形资产若使用寿命不确定则不予摊销的规定显得过于不灵活，同时也方便了个别企业对利润的粉饰。因此，会计事务所和政府相关监管部门需要进一步甄别，需要更高的要求。
最后对监管无形资产减值计提方面的加强。虽然新准则无形资产计提的减值准备是不得转回的。但这原则是单向的，因为对无形资产核算只有减值不考虑增值情形，固然符合会计的谨慎性的原则，但却不能顾及真实性及相关性信息。我们可以考虑在制度上如何对保险企业的无形资产减值计提的监管进行加强，采取疏导而非堵漏的制度设计，才能在保险企业的会计信息的有用性和相关性有所提高。
参考文献
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[2]财政部. 企业会计准则（ 2006）[M]. 北京： 经济科学出版社， 2006.
[3]孙国军. 新会计准则下无形资产核算的探讨[J].现代经济信息，2009， 19： 201-202.
篇3
摘要：“营改增”是我国税收制度的重大改革，对于税收体制的完善具有重要意义。“营改增”对于涉税会计处理影响较大，其中无形资产交易的涉税会计处理也有较大变化。文章简要分析了我国近年来“营改增”的变化历程及意义，对全面推开“营改增”后无形资产的涉税处理进行了解析，分析了全面实施“营改增”后无形资产涉税会计核算的注意事项。
关键词：税收制度 营改增 无形资产 会计处理
一、“营改增”税收制度改革的过程及意义简析
营业税改为增值税（以下简称“营改增”）是税收制度的重大改革。2011年11月，《I业税改征增值税试点方案》由财政部和国家税务总局联合，交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”的试点工作从2012年1月1日正式在上海市实施，之后我国“营改增”试点工作在税目上和地域范围上逐步扩大。在全国范围内全面推开“营改增”试点工作的起始时间是2016年5月1日。另外，金融业、房地产业、建筑业和生活服务业等行业原来没有纳入试点范围，这次也都纳入营改增试点范围内，实现了“营改增”的全覆盖。营业税这一税种在我国正式退出。这也是我国于1994年实行分税制改革之后，在税收制度领域的又一项重要改革举措。
“营改增”税制改革，对我国新常态下的经济社会发展具有多重意义。一是解决了重复征税问题，不再对货物和劳务分别征收增值税和营业税；二是可以进一步优化税制结构，减轻生产经营者的税收负担；三是有利于现代服务业的更好更快发展，促进产业分工的加速发展；四是有利于经济结构的进一步调整，促进经济发展方式的转变，利于外贸出口。
二、“营改增”全面推开后对无形资产涉税处理的影响
《销售服务、无形资产或者不动产注释》中对无形资产有明确的定义，对无形资产的范围也进行了明确，技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产都包括其中。这种资产主要有两个方面的特点，一是不具有实物形态，二是能够带来经济利益。“营改增”试点全面推开后，对会计核算的影响是多方面的，其中对无形资产交易的会计核算影响也较大。一是税率发生改变。“营改增”之后，不同种类无形资产的交易税率分别提高了1―6个百分点。《营业税改征增值税试点实施办法》中具体规定了无形资产交易适用的税率和计税方法（详见下页表1）。二是计税方法发生变化。其中最重要的变化是应纳税额出现抵扣项，在核算无形资产应纳税额时可以将进项税额进行抵扣，减小了税负。三是列举范围扩大。全面“营改增”后，对无形资产的内容进行了重新界定。以前执行的《营业税税目注释》中列举的仅有土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权和商誉等六类无形资产。随着经济社会的发展，无形资产类型不断增多，范围扩大后消除了税收征纳过程中的不利影响。
（一）全面“营改增”后获得无形资产的涉税处理方法
从无形资产的会计核算内容看，主要是无形资产的获得和出租、出售，另外还包括无形资产的摊销和期末计价。其中，摊销和期末计价由于无需考虑营业税或增值税，因此“营改增”后这两项在税务处理上没有变化。无形资产的来源一般有外部取得和自主研发取得两种方式。
1.无形资产从外部取得的涉税处理。来源于外部的无形资产一般包括购置、投资者投入、非货币性资产交换以及债务重组等方式。按照现行政策规定，取得无形资产时，只要能取得正规的可抵扣增值税专用发票，即可在销项税中抵扣。当然一般纳税人还需要在抵扣前对进项发票进行认证。如未能取得可依法抵扣的增值税专用发票或为小规模纳税人的，则不能进行抵扣，可以将进项税额与无形资产价格合并计入到无形资产成本中。具体有以下两种情况：
（1）外购无形资产涉税的会计处理。购买方为一般纳税人的可以抵扣，小规模纳税人则不能抵扣。一般纳税人在取得抵扣增值税专用发票时，借记“无形资产”“应交税费――应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目。
例1：北京宏峰公司2017年2月1日从河北益源公司购买了食品类商标所有权，增值税专用发票标示价款为400 000元，税额为24 000元，合计为424 000元，用转账支票支付，会计分录为：
借：无形资产――商标权 400 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 24 000
贷：银行存款 424 000
如果北京宏峰公司在购入此商标时未能取得增值税专用发票，则不能确认进项税额。会计分录为：
借：无形资产――商标权 424 000
贷：银行存款 424 000
（2）来源于外部投入无形资产的涉税会计处理。投资者以无形资产进行投资入股是投资的常见形式。投入的无形资产按双方约定的价值作为实际成本入账，借记“无形资产”“应交税费――应交增值税”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。公允价值是双方对无形资产进行价值约定的前提条件，如果约定价值不公允则需要调整为公允价值入账，有合法的增值税抵扣证明的则可进行抵扣。
例2：假定2017年2月2日，河北益源公司以知名食品商标向北京宏峰公司投资。总额为530 000万元，其中增值税发票上注明价款为500 000元，税款为30 000元，双方确认的注册资本金为510 000元，另外的20 000元作为股本溢价。入账时的会计分录为：
借：无形资产――商标权 500 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 30 000
贷：股本――河北益源公司 510 000
资本公积――股本溢价 20 000
2.来源于内部研发无形资产的涉税会计核算。本身具有相应实力的企业单位，可以自行研发所需的无形资产，能够节省较多成本。内部研发一般分为两个阶段，研究阶段以及开发阶段。根据核算原则，在研究阶段，无形资产研究所需的支出要进行费用化处理，需要计入当期损益（管理费用）进行核算；开发阶段的费用支出需要根据情况处理，当符合资本化时，要进行资本化处理，当不符合进行资本化的条件时，费用要计入当期损益。内部研发无形资产时需要从库存中领取外购材料和自制产品，因此领用材料或产品的核算是产生增值税的主要环节。目前国家对企业内部研发获取的无形资产，在会计核算中对增值税的处理没有统一的规定。参照较为通行的做法，领用企业内部库存中的外购原材料时，外购材料的进项税额不转出，所领用的企业自制产成品只按成本结转库存商品，而不作为销售处理。
领用外购原材料时，借记“研发支出――费用化支出（研究阶段）”科目，或“研发支出――资本化支出（开发阶段）”科目，贷记“原材料”科目。领用自制产成品时，借记“研发支出――费用化支出（研究阶段）”科目，或“研发支出――资本化支出（开发阶段）”科目，贷记“库存商品”科目。
（二）全面“营改增”后无形资产转让的涉税处理
在经营过程中企业可能对所持有的无形资产的所有权和使用嘟行出售或转让。无形资产转让一般会涉及到增值税，进而对账务处理产生影响。
1.无形资产销售的涉税处理。在销售无形资产的具体核算时，借记“银行存款”“累计摊销”等科目；贷记“无形资产”“应交税费――应交增值税（销项税额）”“营业外收入”（或营业外支出）等科目。
2.无形资产对外投资的涉税处理。投出无形资产前，双方需要达成共识进而签订合同，以约定的价值作为投资的实际成本。约定价值与公允价值出入较大的，则需要按照公允价值作为投资成本。进行无形资产投资时，借记“长期股权投资”“累计摊销”等科目，贷记“无形资产”“应交税费――应交增值税（销项税额）”“营业外收入”（或营业外支出）等科目。
3.无形资产使用权转让的涉税处理。无形资产转让使用权一般与出租使用权是同等含义，即指有偿转让无形资产的使用权，租金收入属于其他经营活动收入。出租无形资产取得收入时，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。
三、全面“营改增”后无形资产核算的注意事项
（一）会计核算不健全则不能抵扣
作为一般纳税人，如果会计核算或税务核算不健全、不规范或不能够给税务部门提供准确的税务资料，则无形资产在核算时不能抵扣进项税额，也不允许使用增值税专用发票。
（二）不同的应税服务要分别核算
纳税人销售无形资产或者不动产的，所适用的税率或者征收率是不一样的，因此企业需要对不同税率或者征收率的销售额分别进行核算。如果未对销售额分别进行核算，则要按照最高税率或征收率核算处理。对于兼营免税、减税项目但没有分别进行核算的，该企业也不能享受免税和减税政策。
（三）异常应税行为会被重新认定
纳税人的应税行为要合理，如果转让无形资产的价格出现明显偏差，与公允价格相比偏低或者偏高较多时，并且没有充分合理的理由来解释其价格偏离原因的，或者其行为受其他法律规定禁止的，税务机关可以按照规定重新确定该无形资产的计税价格。可参照纳税人或其他纳税人最近时期无形资产销售的平均价格确定，或者按照无形资产的组成计税价格确定。
（四）完税凭证不符合规定不得抵扣
对于无形资产转让而言，增值税的完税凭证主要是增值税专用发票。在凭借完税凭证抵扣进项税额时要出具书面合同或协议，要有购买方付款证明、对账单或者发票，否则不能抵扣进项税额。
（五）摊销和报废核算方法无变化
由于无形资产的摊销和报废不涉及到税收的问题，因此其核算的方法与“营改增”试点前相比并没有改变。企业对无形资产需要按月摊销；出租无形资产的摊销额计入其他业务成本，自用无形资产摊销额计入管理费用。
（六）特定项目不能从销项中抵扣
《营业税改征增值税试点实施办法》中对无形资产（不包括其他权益性无形资产）转让的进项税额规定了不得予以抵扣的项目，具体包括：免征增值税项目、专用于简易计税方法计税项目、集体福利以及个人消费项目的不予抵扣。J
参考文献：
[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.
[2]杨增凡.营改增后无形资产会计处理探析[J].中国乡镇企业会计，2015，（11）.
[3]张建华.“营改增”对无形资产核算的影响[J].财税金融，2014，（32）.
篇4
一、相关概念
随着国家经济社会的高速发展，财务公司定位和功能也不断发生着变化，从最初的“集团内部融通资金、外部建立金融往来”；到为“支持企业集团的技术改造、新产品开发以及产品销售提供中长期金融业务为主”的非银行金融机构；最后确定为现阶段的“以加强企业集团资金集中管理，提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务”的非银行金融机构。
我国会计制度中的无形资产是指企业为生产商品，提供劳务，出租给他人或因管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分可辨认和不可辨认两类无形资产。不可辨认无形资产仅指商誉。可辨认无形资产则涵盖非专利技术、专利权、著作权、商标权和土地使用权等；而财政部制定的《资产评估准则》中，无形资产是指特定主体所控制的，长期内对生产经营能够发挥作用且可以带来经济利益的资源，该资源不具有实物形态。两者对无形资产的规定基本一致。
二、新设财务公司无形资产确认和计量
按照中国银监会和中国人民银行的相关要求，财务公司需要经过申请?I建、申请开业和加入人民银行金融服务与管理系统后正式营业。在完成这些工作之前，新设财务公司需要具备办公场所、信息业务平台和相关软件以及具备业务开展需要的人员等等要素。
在不可辨认的无形资产确认中，会计制度中仅规定了商誉。商誉是指企业预期的盈利能力超过了可辨认资产正常获利能力的资本化价值，以及在未来能够给企业带来超额利润的现有经济价值。国际会计准则和我国的会计准则均规定只有在企业合并时，商誉才能作为一项资产入账。也就是说商誉确认为无形资产，只能是在一个企业购买或合并另一企业时。因此，新设财务公司的无形资产不应该有商誉。
在可辨认的无形资产中，新设立的财务公司没有商标权和专利权。我国的技术合同法实施条例对非专利技术做出了如下定义：专利法明确不授予专利权的、没有授予专利权的、没有申请专利的技术成果。不授予专利权的专利技术是指――疾病的诊断治疗方法；动植物的品种；科学发现；智力活动的方法和规则；使用原子核变换方法获得的物质。最高人民法院认为非专利技术成果要具备以下条件：一是非专利技术成果包含技术知识、经验和信息的技术方案或诀窍；二是要有实用价值，拥有者能够获得经济利益或竞争优势；三是所有人采取了保密措施，并且未在没有约定保密义务的前提下将其提供给他人；四是处于秘密状态，也就是不能从公共渠道直接得到。由此看来，新设财务公司不具有非专利技术。
土地使用权作为无形资产计量有以下几种情况。一是通过招拍挂的程序直接获得。该资产的成本计量包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。在尚未开发或建造自用项目前，按无形资产核算，自获得当月起在预计的使用年限内分期平均摊销，计入损益。当财务公司利用该宗土地建造其他项目自用或办公楼时，土地使用权账面价值应全部转入在建工程。二是当财务公司股东以自己持有土地所有权作价入股投入到新设立的财务公司中，应依照《公司法》的规定，以当时取得土地的费用或现市场上的公允价值等因素估价，按无形资产核算。
财务公司不经营现金业务，大部分的业务都通过网络和信息系统办理。新设财务公司具备开业条件时，就已购买或自建了基于信息化的业务系统平台，该平台包含硬件和软件。软件在与之配套的硬件一起，部署实施后形成业务平台，作为公司正常运营的支撑。虽然该软件价格大都在十多万或一百多万以上。但在整体项目合同中只占到整个金额的10%-30%左右。且该软件使用面窄，仅为财务公司服务。软件运营维护需要专业化的团队，也完全依托与其配套的专属硬件设备，服务年限相较于硬件相当或更长。为了做好该类软件的管理，更加准确的计量中长期的资产情况，将该类软件作为固定资产管理较为妥当。
还有一类监管报文软件价格约在十多万左右，软件价值大约占到合同价款的50%以上。该类软件的存在虽然有赖于实物载体，但对硬件的匹配没有太严格的要求，满足无形资产确认的条件。在《著作法》中明确的规定计算机软件享有著作权。因此，其应将该类软件归入无形资产――著作权中进行会计核算较为合理。2000年，国务院印发的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》中规定，该类无形资产经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。这样处理，既弥补了费用化处理的不足，而且有利于软件的管理，真实合理估计企业未来现金流量。
相对于价值相对较小的计算机软件，如文字处理、操作系统软件等，为简化核算，可在管理费用中一次性列支。
篇5
一、投资性房地产的归属问题
本稿“第七条：企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定，笔者认为似有不妥。
1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。
2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。
二、投资性房地产的会计处理方法
（一）“投资性房地产”账户
为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。
（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示
根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。
（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理
企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。
（四）投资性房地产的账务处理方法
1、企业取得投资性房地产的核算
（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。
（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。
例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产600万元
累计折旧300万元
固定资产减值准备50万元
投资收益50万元
贷：固定资产1000万元
例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产1200万元
累计折旧300万元
固定资产减值准备50万元
贷：固定资产1000万元
投资收益550万元
2、投资性房地产后续支出的核算。
企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。
3、投资性房地产租金收入的核算。
企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。
4、企业处置投资性房地产的核算。
(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。
（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。
（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。
5.投资性房地产后续计量。
如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，企业应改用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量，即期末企业应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性房地产”账户，同时贷记“投资收益”账户。
三、投资性房地产“增值收益”的所得税问题
篇6
企业固定资产与库存商品的划分是以财物持有目的和价值转移方式进行的。企业持有价值大、使用期限长的劳动资料，如果持有是为了用，而不是为了卖，则作为固定资产核算。
按照《企业会计准则第1号――存货》准则确认方式，“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。第四条还特别指出，“存货同时满足下列条件的，才能予以确认：①该存货包含的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够可靠计量。”例如，开发商建造完工并用来出售的房屋，应作为库存商品核算，而不是固定资产或房地产投资。
可见，企业固定资产核算与库存商品核算还是容易区别的。同样是劳动资料，前者持有为了使用，故作为固定资产核算；后者持有是为了销售，故作为库存商品核算。
二、固定资产与无形资产的界限
按照《企业会计准则第4号――固定资产》准则对固定资产的定义，“固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(二)使用寿命超过一个会计年度”。同时，该准则还特别强调，固定资产符合定义，且“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该固定资产的成本能够可靠地计量”。可见，固定资产不仅包括房屋建筑物，也包括机器设备、运输车辆、仪器仪表等各类大型劳动工具，同时也仍然包括过去已经估价单独作为固定资产入账的土地。
同样是土地使用权，当前企业取得的，作为无形资产者，则不能再作为固定资产入账。按照《企业会计准则第6号――无形资产》准则定义，“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”。但是，无形资产中的土地使用权是指企业当前可作为无形资产单独核算或当前作为无形资产核算以备以后用作固定资产建设用地的无形资产。在正式转为固定资产建设用地前的土地使用权，列作无形资产；正式作为固定资产建设用地时，也不再按照土地使用权的净值，转入“在建工程”账户。而是在工程完工后，这部分土地使用权成本单独作为无形资产核算不再构成固定资产价值的一部分。
三、固定资产与房地产投资的界限
作为不动产，企业投资目的不同，核算方式也不同。如前所述，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度的有形资产，列作固定资产。但是，这些固定资产如果超出使用范围，改为增值目的，或者兼赚取租金，则不宜再作为固定资产核算。因此，《企业会计准则第4号――固定资产》第二条第一款明确规定“作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》”，而不作为固定资产核算。当然，我国新《企业会计准则第4号――固定资产》也有不尽人意之处，那就是固定资产确认条件里“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”中的“出租”与“投资性房地产为赚取租金”有交叉之处。实际上，这里“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”中的“出租”房地产属于“临时出租”，而不是持有目的就是为了长期出租，赚取租金。否则，则作为“投资性房地产”核算。
同样，按照《企业会计准则第2号――房地产投资》会计准则的定义，“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权”。但自用房地产则不属于房地产投资，而作为固定资产核算。甚至，原作为房地产投资的房地产，如果自用，也不再作为“房地产投资”核算，而应及时转为固定资产核算。
四、固定资产与生物资产的界限
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关键词：BOT 会计核算 浅析
《企业会计准则第14号――收入》和《企业会计准则第15号――建造合同》（简称新会计准则）对BOT业务的确认和计量做出了许多原则性的规定，但对其具体的会计处理未做详细的规定，导致许多单位对BOT业务的会计核算存在一定的误解和偏差，本文从新会计准则中所涉及的BOT业务会计处理的原则入手，对新会计准则涉及的BOT业务具体的会计处理进行分析，对完善BOT业务的会计核算提出建议。笔者认为，在我国现行的BOT业务中，应遵循统一的会计处理方法和规范。
一、 BOT项目的特点及风险
BOT（Build-Operate-Transfer的缩写）通常直译为“建设-经营-转让”，是指国家或者地方政府部门通过特许权协议，授予签约方的投资企业承担公共性基础设施项目的融资、建造、经营和维护，是建设经营预交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，其实质是将国家的基础产业项目建设和经营管理民营化，也是政府购买服务的一种方式。新会计准则规定，BOT参与公共基础设施建设业务，具有以下几个特点：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目的建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施预交给合同授予方的业务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出规定。
BOT项目投资大，期限长，且不同的BOT项目条件差异大，所以BOT项目风险较大。BOT项目在整个运作过程中主要有政治风险、市场风险、技术风险、融资风险和不可抗力风险等五大风险。这些风险都与该项目的会计核算有关联，因此，降低BOT项目的会计核算风险，保证BOT项目会计核算的真实性、有效性显得非常重要。笔者认为，BOT项目的会计核算必须严格遵守我国新会计准则的有关规定，保证BOT会计核算的真实性和有效性。
二、BOT业务的会计处理及案例分析
BOT项目的运作过程主要分为项目确定、招标、投标、开发、建设、运营和项目移交清算等七个阶段。但是相关的会计处理主要集中于项目开发、项目建设、项目运营和项目移交清算阶段。在这几个阶段中，BOT项目的会计处理主要涉及到与BOT业务相关收入的确认，项目建造中相关支出的处理及与BOT业务相关的其他业务等这三方面的会计核算。主要会计核算如下：
（一）与BOT业务相关收入的确认
1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用。根据我国新会计准则的规定，在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。（1）如果在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。根据完工百分比法确认建造合同的收入和费用的公式如下：当前确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入。当前确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计确认的费用。当前确认的毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计期间累计已确认的毛利。完工进度是指累计完工进度。（2）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理。合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认为合同收入。
例1：甲公司采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建H污水处理厂。于2012年年初开始建设，预计2013年年底完工，2014年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月处理污水1 000万吨，并生产水900万吨。该厂建设总投资10 800万元，H污水处理厂工程由甲公司投资、建设和运营，特许经营权为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给0.8元运营费，特许经营期满后，该污水处理厂将无偿移交给政府。
2012年建造期间，甲公司实际发生合同费用6 480万元（假定原材料费用为50%，人工成本为30%，用银行存款支付其他费用为20%）。预计完成该项目还将发生成本4 320万元；2013年实际发生合同费用为4 320万元（假定原材料费用为50%，人工成本费用为30%，用银行存款支付其他费用为20%）。假定合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例确定，建设期间按照实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关费用。
要求：做出该企业2012-2013年相应的分录。
（1）2012年甲公司的会计处理为：
2012年完工百分比=6 480÷（6 480+4 320）=60%
确认合同收入=10 800×60%=6 480（万元）
确认合同费用=（6 480+4 320）×60%=6 480（万元）
确认合同毛利=0
借：工程施工――合同成本 64 800 000
贷：原材料 32 400 000
应付职工薪酬 19 440 000
银行存款 12 960 000
借：主营业务成本 64 800 000
贷：主营业务收入 64 800 000
（2）2013年甲公司的会计处理为：
确认合同收入=10 800-6 480=4 320（万元）
确认合同费用=10 800-6 480=4 320（万元）
确认合同毛利=0
借：工程施工――合同成本 43 200 000
贷：原材料 21 600 000
应付职工薪酬 12 960 000
银行存款 8 640 000
借：主营业务成本 43 200 000
贷：主营业务收入 43 200 000
工程完工时，确认总的完工成本：
借：无形资产 108 000 000
贷：工程结算 108 000 000
借：工程结算 108 000 000
贷：工程施工――合同成本 108 000 000
2.基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或者应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：（1）合同规定基础设施建成后的一定时间内，合同授予方按照合同规定将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成的金融资产按照《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。（2）合同规定项目公司在基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定来处理。项目公司应根据收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
例2：接例1，假定甲公司在2012-2013年为建设H污水处理厂发生长期借款利息共计100万元。其中2012年发生借款利息60万元，2013年发生借款利息40万元。2014年年初H污水处理厂投产，假定每月实际平均处理污水900万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用为每吨1.2元（不包括特许权摊销费用）。每月销售水800万吨，每吨售价1.6元。
则甲公司的会计处理为：
2012年发生长期借款利息的分录为：
借：无形资产 600 000
贷：工程结算 600 000
借：工程结算 600 000
贷：工程施工 600 000
2013年发生长期借款利息的分录为：
借：无形资产 4 000 000
贷：工程结算 4 000 000
借：工程结算 400 000
贷：工程施工 400 000
2014年甲企业处理污水收入的会计分录为：
污水处理收入=800×1.6+900×0.8=2 000（万元）
借：应收账款 20 000 000
贷：主营业务收入 20 000 000
2014年甲企业处理污水发生费用的会计分录为：
污水处理费用=900×1.2=1 080（万元）
借：主营业务成本 10 800 000
贷：银行存款/应付账款 10 800 000
3.项目公司未提供实际建造服务的，将基础设施建设建造发包给其他方的，不应确认为建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。（1）项目公司未提供实际建造服务的，应将开工前发生的勘察设计费等费用，借记“无形资产――特许经营权”科目，贷记“银行存款”科目。（2）项目公司未提供实际建造服务的，工程发包后施工单位的会计处理为：借记“无形资产――特许经营权”科目，贷记“应付账款（或银行存款）”科目。（3）项目公司未提供实际建造服务的，发生借款费用时，借记“无形资产――特许经营权”、“应收利息（未使用专门借款或暂时投资的投资收益）”科目，贷记“应付利息”科目。
例3：甲公司采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建H污水处理厂。因考虑公司建设能力有限，经公司董事会讨论决定发包给乙企业新建。2012年年初，公司发生前期勘探设计费共计200万元，2012年-2013年公司总共向乙支付工程款10 600万元。其中2012年支付10 000万元，2013年支付600万元。工程已于2014年年初投入使用。甲公司为专门建造H污水处理厂共向银行支付专门借款利息费用100万元。其中未使用该借款发生利息收入10万元（假定2012年发生专门借款利息费用60万元，未使用该借款发生利息收入8万元；2013年发生专门借款利息费用40万元，未使用该借款发生利息收入2万元）。污水处理厂总规模为月处理污水1 000万吨，并生产水900万吨。该厂建设总投资10 800万元，H污水处理厂工程由甲公司投资、运营，由乙公司负责建设。特许经营权为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给0.8元运营费，特许经营期满后，该污水处理厂将无偿移交给政府。
甲公司相关会计处理如下：
2012年甲公司会计处理：
借：无形资产――特许经营权 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：无形资产――特许经营权 100 000 000
贷：银行存款 100 000 000
借：无形资产――特许经营权 520 000
应收利息 80 000
贷：应付利息 600 000
2013甲公司会计处理：
借：无形资产――特许经营权 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
借：无形资产――特许经营权 380 000
应收利息 20 000
贷：应付利息 400 000
（二）BOT业务相关支出的确认
按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定处理。
1.企业将预计发生的支出的现值计入无形资产时，其会计处理为：借记“无形资产”科目，贷记“预计负债”科目。
2.期间计提利息时，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。
3.发生支出时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目。
（三）BOT业务涉及其他业务的确认
BOT项目涉及的其他业务主要是指BOT项目除了上述项目以外，涉及的其他业务的核算，主要涉及到资产及负债等业务，具体为：
1.企业按照特许经营权合同的规定，项目公司提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后后续经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收取的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
2.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。
3.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供或获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
三、完善我国BOT业务核算的建议
BOT业务由于存在项目投入资金大，建设周期长，项目风险大等特点，同时，我国会计准则对于BOT业务的核算规范制定也显得滞后，因此，BOT业务会计核算存在一定的问题。主要表现为：
（一）完善BOT业务后续支出的核算
BOT业务在我国新会计准则及《企业会计准则解释第2号》虽然对BOT项目中有关经营方的会计处理进行了规范，但是，对于与经营方BOT有关的后续支出的规范却鲜有涉及。经营方在经营中有义务维护相关设施的运营能力，而且基础设施一旦投入运营，就会面临相关设施的磨损甚至损坏，为了维护设施的正常运转和运用，经营方必须对相关设施进行修改和维护。因此，实施BOT业务中的后续支出将不可避免。这些后续支出主要包括日常维护支出、预交前法定改造支出及定期大修理支出等。由于BOT项目后续支出的多样性和特殊性，使得我们在BOT项目具体的会计实务中面临诸多的问题和挑战，也导致了我国BOT业务的核算存在很大的问题。笔者认为，财政部有必要实时出台新的会计准则解释，对BOT业务涉及的后续计量问题进一步的规范和统一，减少企业在BOT业务核算中的调整空间，进一步提高我国会计信息的真实性和有效性。
（二）完善BOT业务核算的信息披露制度
BOT业务的运营和核算由于存在一定的复杂性和风险性。因此，BOT项目的信息披露显得非常重要。目前，我国企业会计准则框架体系下对BOT项目的披露并未做出具体的规定，其基本披露要求仅仅分散于各项具体准则中，如“收入”、“无形资产”、“金融工具”、“建造合同”等。我国证监会的招股说明书准则、年报等定期报告准则中，也没有就BOT业务的信息披露做出专门的要求，这必然导致会计信息的使用者很难清楚地了解BOT业务的具体情况。笔者认为，财政部有必要实时出台新的会计准则解释，完善BOT业务会计核算的信息披露制度。一方面，可以借鉴2006年11月国际会计准则委员会的《国际财务报告准则解释公告第12号――服务特许权协议》（IFRIC 12）对BOT业务的信息披露要求。另一方面，可以根据我国国情及我国BOT业务的特点，对我国已经制定的分散于各项具体准则中涉及的BOT业务的信息披露进行统一的规范和完善。重点披露BOT业务相关的工程建造、收入、金融资产、无形资产、在建工程等的确认和计量的方法，披露重要BOT项目如合同总金额、补偿方式、经营期限、项目进展等有关的明细余额。在披露BOT业务会计历史信息的情况下，可以对BOT业务对公司未来业绩的影响进行披露。内容方面可以按照单项BOT项目进行披露，也可以按照BOT业务的类别进行披露。
BOT业务在我国虽然经历了多年的发展，但还是一项新鲜事物。BOT项目的顺利开展亟待相关法律和法规的不断完善。本文对BOT业务的会计核算作了粗浅的探讨，对于BOT深层次的问题没有触及，希望政府相关部门适时完善BOT业务会计核算相关的法律法规，推动BOT业务在我国健康、稳定的发展。Z
参考文献：
1.财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.
2.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社，2008.
篇8
一、资产类科目的主要变化
（一）新增的科目。新制度下资产类一级科目17个，原制度10个，新增了7个科目。新制度按照政府预算改革、政府收支分类等财政改革的相关内容，对“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等已在实务中使用的科目，在新制度中加以明确，以反映国库集中支付相关的财务信息。
新制度要求“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销，引入资产备抵科目“累计折旧”和“累计摊销”。计提固定资产折旧时，按照计提折旧金额借记“非流动资产基金――固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。按月进行无形资产摊销时，按应摊销金额，借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。期末“固定资产”和“累计折旧”科目相抵后的净额为固定资产的净值，“无形资产”和“累计摊销”科目相抵后的净额为无形资产的净值。这样真实反映了高校资产价值及变化的情况，提高了会计信息的可靠性。
为增强会计信息的完整性，新制度将基建财务纳入高校“大财务”核算体系，取消了“结转自筹基建”科目，增设“在建工程”科目，核算发生的各种建筑和设备安装工程的实际成本。高校购入需安装的设备时，先记入“在建工程”科目，安装完成交付使用时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目；发生固定资产改建、扩建、修缮时，按照固定资产的账面价值转入“在建工程”科目，改建、扩建、修缮过程中发生的成本记入“在建工程”科目，完工后从“在建工程”转入“固定资产”科目。新制度规定高校基建工程仍按《国有建设单位会计制度》规定单独建账、单独核算，同时要求基建账数据按月并入“在建工程――基建工程”科目反映。
新制度中增设“待处置资产损溢”科目，核算高校待处置资产的价值及处置损溢，高校资产处置包括资产的出售、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。高校处置资产时先记入“待处置资产损溢”科目，按规定报经批准后再转入相关科目。新制度要求按规定报经批准予以核销的应收及预付款项也要通过“待处置资产损溢”科目核算。需注意的是资产盘盈时不通过“待处置资产损溢”科目核算。
（二）合并的科目。原制度下的“材料”、“产成品”和“成本费用”三个科目的核算内容通过新设的“存货”科目及其相关明细科目进行核算，达不到固定资产标准的用具等的实际成本也在“存货”科目核算。新制度将原“应收及暂付款”拆分为“应收账款”、“预付账款”科目。
（三）拆分的科目。新制度将原“对外投资”科目拆分为“短期投资”、“长期投资”两个科目。原制度的“对校办产业投资”及“其他对外投资”科目的核算内容在新制度中分别通过“长期投资”一级科目下的“长期股权投资”、“长期债券投资”两个二级科目核算。
（四）名称改变的科目。新制度将“现金”改称为“库存现金”，并对高校现金日常收支业务的账务处理作了规定。同时对现金溢余、短缺处理做出了明确规定，现金溢余属于无法查明原因的部分记入“其他收入”科目，现金短缺属于无法查明原因的部分，报经批准后记入“其他支出”科目，其处理方法与新《事业单位会计制度》一致。
（五）名称未变核算内容发生变化的科目。有“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“固定资产”、“无形资产”等科目。新制度对“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”的主要账务处理作了明确详细的规定，“应收账款”、“应收票据”新增了增值税因素，商业汇票增加了背书转让的核算，对“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”无法收回的确认条件和账务处理作了规定，要求核销时通过“待处置资产损溢”科目核算。
（六）取消的科目。取消了原“借出款”科目，将其核算内容分别通过“应收账款”、“其他应收款”科目核算。
二、负债类科目的主要变化
（一）新增的科目。新制度负债类一级科目有12个，原制度有6个，新增了6个科目。新制度将原“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”三个科目核算的内容并入新增设的“应付职工薪酬”科目核算。原制度下在“其他应付款”核算的应付职工的住房公积金、应付社会保险费、应付福利费内容通过“应付职工薪酬”科目核算。新增“应缴国库款”科目，反映高校应当向国家缴纳的非税收收入。将原“应付账款”、“其他应付款”等科目中还款期在1年以上的长期负债的内容在新增的“长期应付款”科目中单独核算，如跨年度分期付款购入固定资产的价款等。
（二）拆分的科目。新制度将原“借入款项”拆分为“短期借款”和“长期借款”科目，将“应付及暂存款”科目拆分为“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”等科目，核算高校因不同业务而产生的负债。
（三）名称改变的科目。将原“应交税金”改为“应缴税费”，核算高校按照税法等规定计算应缴纳的各种税费。
新制度的负债科目对高校负债按偿还期长短分别进行核算，以提供高校负债结构信息，更符合会计核算的要求。
三、支出类科目的主要变化
（一）新增的科目。新制度支出类一级科目有9个，原制度7个，新增了4个科目，取消了2个科目。新制度新增了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”、“其他支出”4个科目。新制度明确规定了这些支出科目的具体核算内容，分别核算高校教学、科研、行政管理活动、后勤保障等发生的基本支出和项目支出，以及高校负担的离退休人员的支出。高校的利息支出、捐赠支出、资产处置损失等支出通过“其他支出”科目反映。
（二）名称改变的科目。原“对附属单位补助”科目改称“对附属单位补助支出”，核算高校用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出。
（三）名称未变的科目。“教育事业支出”、“科研事业支出”、“经营支出”、“上级上缴支出”等科目名称未变。
（四）取消的科目。新制度取消了“拨出经费”、“结转自筹基建”两个科目。
新制度进一步细化支出科目的分类，对不同的支出分别进行核算和反映，清晰地反映高校教育、科研、行政管理、后勤保障、离退休等各项事业支出费用情况，提供详细的支出信息，更为清晰地反映高校支出结构，以满足高校财务分析和内部成本费用管理的需要。
四、收入类科目的主要变化
（一）合并的科目。新制度收入类一级科目有7个，原制度有9个。新制度将原制度的“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“其他经费拨款”三个科目的内容合并通过“财政补助收入”科目核算，反映高校取得的各类财政拨款收入的情况，包括基本支出补助和项目支出补助。这一改革顺应了政府收支科目改革的要求，明确科研事业收入不包括从财政部门取得的财政拨款。
（二）名称改变的科目。原制度中的“附属单位缴款”改称为“附属单位上缴收入”，核算附属单位上缴款等非主要业务收入。
（三）名称未变的科目。“教育事业收入”、“科研事业收入”、“上级补助收入”、“经营收入”等科目名称未发生变化。新制度明确规定了这些收入科目的具体核算内容，分别反映高校开展教学、科研及其他活动取得的收入。
（四）核算内容发生变化的科目。新制度对“其他收入”的核算内容进行了调整，确定其核算内容为投资收益、利息收入、捐赠收入、资产盘盈收入等。
根据高校收入来源不同，新制度收入类科目分别反映高校取得的各类财政拨款收入，开展教学、科研及其辅助活动取得的收入，以及其他经济事项取得的收入，更好地反映高校收入来源多元化的情况。
五、净资产类科目的变化
（一）新增的科目。新制度净资产类一级科目有9个，原制度有6个，新增3个科目。新制度按“财政拨款结转结余”不参与预算单位的结余分配、不转入“事业基金”、“专项资金专款专用”等部门预算管理规定，严格区分财政补助和非财政补助的结转结余，根据用途不同增设“财政补助结转”、“非财政补助结转”、“财政补助结余”等科目，对财政补助资金和非财政补助资金的结转和结余分别进行核算。
新制度取消了“固定基金”科目，增设“非流动资产基金”科目进行替代，扩大了核算范围，反映高校的非流动资产在净资产中占用的金额，与资产中的非流动资产相对应。“非流动资产基金”下设“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“长期投资”等明细科目，分别核算占用在固定资产、在建工程、无形资产、长期投资上的资金。
（二）名称改变的科目。新制度将原“结余分配”科目改称为“非财政补助结余分配”，对其核算内容进行了调整，主要核算高校本年度非财政补助结余分配的情况。新制度规定，年末将“事业结余”科目余额、“经营结余”科目贷方余额转入“非财政补助结余分配”科目。高校按相关规定进行事业成果分配时，通过“非财政补助结余分配”科目借方反映，分配后的余额结转入“事业基金――一般基金”科目。
（三）名称未变的科目。主要有“专用基金”、“事业基金”、“经营结余”、“事业结余”科目。新制度中的“专用基金”主要核算职工福利基金和学生奖助基金。“事业基金”科目核算高校拥有的非限定用途的净资产，主要为非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额。原制度“事业基金”科目下“一般基金”中属于财政补助结转的部分，在“财政补助结转”中核算。
新制度下的净资产类科目进一步规范反映高校的结转结余和分配信息，科学有效地反映高校的盈余结构、现状及净资产构成，反映的会计信息更加客观真实。
六、建议进一步完善高校会计科目体系
为了能更准确地反映高校资产净值情况，建议《高等学校会计制度》借鉴《企业会计准则》、《医院会计制度》，按会计谨慎性原则增设相关资产减值准备科目，进一步完善会计科目体系。
（一）增设资产减值准备等相关科目。高校的应收账款、预付账款、其他应收款等都存在无法收回的可能性，存货账面价值受市场价格波动的影响可能贬值而发生减值，固定资产由于有形损耗和无形损耗以及其他经济原因存在发生减值的可能，无形资产受内外部环境及其他因素的影响可能发生减值，而新制度却未规定计提资产减值准备，没有设置资产减值准备相关科目，这样难以真实地反映高校资产的现实价值。
篇9
【关键词】 碳会计； 确认； 计量； 碳资产； 碳负债
随着企业社会责任理念的逐渐发展，环境成本应包括在社会责任之内，成为传统企业成本之外的一项新内容。自然资本理论把环境成本分为内部成本和外部成本，内部成本一直包含在各种不同的成本项目之下，而外部成本则是目前企业财务无法掌握的内容。然而，企业承担强制性节能减排责任事项却催生了“碳会计”的新概念，企业碳资产状况必然成为企业主要的财务信息。碳会计是针对企业碳排放交易事项的处理。在节能减排措施实施中，企业需要通过碳交易市场购买排放额度来实现本企业的减排目标。如果企业超额减排形成碳资产，达不到排放限额要求就形成碳负债。任何企业只要有碳排放，就会形成潜在的碳资产或碳负债。本文试图从碳会计的确认、计量及具体会计处理等方面对碳会计相关规范问题进行初步探究。
一、碳会计的确认
（一）碳资产的确认、特点及分类
碳资产是一种价值属性，具备资产的性质。在低碳经济领域，可能适用于储存、流通或转化的有形或无形资产。根据《京都议定书》相关规定，清洁发展机制（Clean Development Mechanism，简称CDM）资产是目前最主要的碳资产，它是企业获得的额外产品，是可出售的资产。它符合美国第一号财务会计概念公告中资产确认的五大标准： 1.符合资产的定义；2.与该资产相关的经济利益很可能流入企业；3.该资产的成本核算或价值能可靠的计量；4.未来效用性，碳资产在可以预见的未来仍具有价值；5.归属性，该资产必须为企业所有。
与传统资产相比，除具备资产的共性外，碳资产也有其自身的特殊性。第一，碳资产是一种环境资产，给企业提供辅的经济利益，即为企业生产经营活动提供排污空间；第二，碳资产具有稀缺性，在有限的分配排污额度内排放CO2，是不需要成本，不需要确认资产；第三，碳资产的使用不可逆，今年的权利没用使用也不能转到下一年度使用，这一点不同于其他资产。
碳资产根据其形态可以分为固定资产、无形资产、生物资产和交易性金融资产四大类。譬如，碳排放过程中所使用的设备符合固定资产的涵义，碳排放的新方法和新技术符合无形资产的定义，还有林木、花草、绿化等符合生物资产的特征，另外，基于投资交易目的持有的排污权作为一衍生金融产品，具有交易性金融资产的特性。
（二）碳负债的确认及特点
在碳排放中，超过碳排放限额就会形成一种碳负债。借鉴负债的定义可知，碳负债是指企业因过去的碳相关事项形成的一种现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。但是，在环境成本没有内化为企业成本之前，向大气中排放温室气体的行为是没有价值的，企业也谈不上因此而获得经济利益或承担现时义务。因此，在这里有必要厘清碳负债的确认标准和条件。首先，必须有含有经济利益和环境利益的资源流出企业；其次，流出企业的资源能可靠地计量；再次，碳负债一般都有一个到期偿还的确切或可合理估计的金额；最后，不同于传统负债的是，在碳负债确认中企业的碳排放量可以测算，也是一个必不可少的确认条件。
碳负债作为一种环境负债，其债权人主体相对不是单一和固定的。当企业碳排放量超过限额排放标准时，这时的债权人主体是全人类，只是国家来行使管理权。如果企业从市场购买碳排放权，那么市场是债权人主体；当然企业也可不去购买，而是自行研发新技术而减少碳排放量，不过，此时碳负债的风险和不确定性将受到研发技术、市场供求、环境政策等诸多因素的影响，最终将影响到碳负债计量属性的选择。
二、碳会计的计量
企业碳会计在要素确认后，必须找到合适的计量属性、方法及计算工具，确定评估范围、寻找碳排放源、盘点排放清单、计算碳排放信息、评估碳绩效指标，为实施碳减排活动提供有用的决策信息。
（一）计量属性和计量单位
一般会计事项适用两种计量属性：历史成本和公允价值。但基于碳会计交易事项的特殊性，可以考虑分几种情况来分别进行选择。在前面碳资产要素中表现为固定资产、无形资产和生物资产形态的，遵照已有的国际公认会计准则处理，而对于与碳排放权相关的以交易性金融资产形态表现的则满足公允价值计量属性特点。具体的计量单位根据碳会计要素表现形态而分别选择，常用的有传统货币计量和碳货币核算两种方式。碳货币的核算实质就是一种碳排放的物资流评估和核算。
（二）计量方法：碳足迹评估
有量化才有管理。碳会计计量方法与传统会计计量方法既有联系又有区别。在此，仅就有别于传统会计计量方法的碳足迹评估方法进行介绍和阐述。
可以说，碳足迹评估是整个碳会计计量和核算的基础和前提，是一种碳排放的物资流核算。具体评估步骤有二：1.企业温室气体排放清单的编制。以企业为单位，计算该企业各项经营活动中的温室气体排放量，采用碳货币计量单位，制成排放清单，与企业财务报表一同提交公司高层，以供决策者们全面掌控与管理。2.建立碳足迹评价标准。借鉴英国的PAS2050（《商品和服务生命周期温室气体排放评估规范》）等西方国家的碳足迹评估理念和标准，建立企业到企业B2B（business-to-business）和企业到消费者B2C（business-to-consumer）两种基于产品生命周期的评价方法，对其产品或服务的碳足迹进行评估，计算产品和服务在整个生命周期内（从原材料的获取，到生产、分销、使用和废弃后的处理）温室气体排放量。
三、有关碳资产业务的几种处理规范
在财务会计框架内，碳会计处理规范应包括以下问题：碳资产的各种表现形态；碳资产在资产负债表内的确认方式和时间；价格进行初始计量；碳负债类型及确认计量的方式；碳足迹业务核算等。基于碳会计相关问题研究颇受争议、仍处于探讨性研究阶段的原因，本文仅就碳资产具体业务处理规范提一些尝试性的看法和观点。
借鉴澳大利亚会计准则AASB120、国际会计准则 IASB IFRIC3、美国财务会计准则FASB EITF03-14、FASB153等详细规范，结合企业会计准则中的相关资产准则，针对碳资产的几种常见形态提几点处理规范。
（一）固定资产表现形态的碳资产
在其购入业务中，意即买进碳排放权，形成碳信用的增加，但资产总量不变，因为有另一项资产的支出，例如银行存款的减少。可以处理如下：借记“碳信用——碳排放权买进”，贷记“银行存款”。同时，在固定资产的使用过程中，把自身价值转换成了另一种资产——碳信用，借记“碳信用——固定资产减排（公允价值）”，贷记“累计折旧”（历史成本）；由于公允价值与历史成本之间的差异，需将两者之间的差额作为损益来处理，借记为“管理费用——碳损失（差额为正）”或贷记为“管理费用——碳收益（差额为负）”。
（二）无形资产表现形态的碳资产
按照《企业会计准则第6号——无形资产》的要求，可以合理估计使用寿命的无形资产采用历史成本计量属性，按照合理的分摊方法计提摊销，使用奉命有限的无形资产处理规范类似于固定资产。而对于不能合理估计使用寿命的无形资产，其处理方法按《企业会计准则第6号——无形资产》准则要求处理，以公允价值计量，并在会计期间期末，根据市场情况以期末的公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。譬如，借记“公允价值变动损益——碳损失”，贷记“无形资产——碳资产公允价值变动”；或借记“无形资产——碳资产公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益——碳收益”。
（三）生物资产表现形态的碳资产
按《企业会计准则第5号——生物资产准则》中相关规定，处理规范分几种情形。生物资产有活跃的交易市场，能获得其公允价值的合理信息的话，就用公允价值计量生物资产，处理方式与使用寿命无限的无形资产一致，否则以历史成本计量，会计处理类似于固定资产及使用寿命有限的无形资产。具体会计分录不再赘述。
（四）交易性金融资产形态的碳资产
在不断完善的市场环境下，碳排放权极有可能作为金融产品进行投资买卖，成为一种交易性金融资产，在具体碳会计规范中，可依据《企业会计准则第22号——交易性金融资产》的相关规范进行处理。具体处理规范有：1.购入时，借记“交易性金融资产——碳排放权”，贷记“银行存款和投资收益——碳排放权”，并根据公允价值的变动调节该资产的账面价值，变动损益计入“公允价值变动损益——碳排放”账户的借方或贷方。2.处置碳排放权时，借记“银行存款”，贷记“交易性金融资产——碳排放权”，借或贷记“公允价值变动损益——碳排放”。
四、结论
企业碳会计的出现并非偶然，企业需要高质量的碳会计。碳会计是针对企业碳排放交易事项的处理。以低碳经济为依存基础，通过对碳排放交易事项的会计处理，把与碳相关的信息转化为财务信息，以起到影响企业决策的作用。因此，规范碳会计是亟需解决的关键问题。本文通过对碳资产、碳负债等碳会计要素的确认、计量等问题进行初步探究，并就碳资产和碳负债的确认特征、分类等具体内涵做了一些基本理解和认识；然后就碳会计的计量属性、计量单位及计量方法进行了讨论；最后对碳资产业务的具体处理规范提出了一些尝试性的看法和观点，以期为碳会计准则的不断完善提供参考。
【参考文献】
［1］ 王爱国，武锐，等.碳会计问题的新思考［J］.山东社会科学，2011（10）.
篇10
【关键词】 内部会计控制； 激励机制； 固定资产管理； 无形资产管理
随着我国高等教育体制改革的逐步深入和高校法人地位的进一步确立，学校资金来源已由单一的财政拨款转变为以政府拨款为主，费、贷等多渠道筹措经费的局面。高等教育事业的迅速发展，使得财务管理被提高到越来越重要的地位。但就目前情况来看，高校财务管理状况与高等教育事业发展知识经济时代以及新的会计制度的要求还存在着明显差距。健全和完善高校财务管理刻不容缓。
一、高校财务管理模式有待改善
（一）要建立科学严谨的会计人员教育培训体系，不断提高财会人员的综合素质
要对会计人员进行培训，进一步组织以会计法、会计制度、会计准则和会计基础工作规范等法规为主要内容的培训，使会计人员熟练掌握各基本环节的规定和要求。财政业务主管部门还要对会计人员进行定期或不定期的考试、考核，不断提高其业务素质和法制观念。
（二）建立健全选拔和激励机制，稳定会计人员队伍
建立健全选拔机制是因为任何财务活动，都要通过会计进行收支与核算，在方针政策和法规制度确定以后，会计人员的业务素质、会计工作质量高低是决定因素。因此，要选择政治素质好、事业心强、具有会计知识和技能的人从事会计工作。而建立激励约束机制，是因为现代化建设需要大批高素质的合格会计人才，因此在日常的财务管理工作中，要对会计人员职业道德情况建立检查“考核”“评价”奖罚制度，并与岗位资格“聘任专业职务”、提职“晋级”精神与物质奖励等结合起来。《中华人民共和国会计法》第一章总则第六条明确规定：“对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励”。会计人员职称工作的评聘应该依照教师系列的考评、职称的评聘，做到规范化、定期化，以调动会计人员的工作积极性，稳定会计人员队伍。
（三）建立会计岗位轮换制度，保证会计工作质量
财政部制定的（会计基础工作规范） 中规定，会计人员的工作岗位应当有计划地进行轮换。实行有计划的会计轮岗制度，有利于加强会计工作的内部监督，在会计机构内部形成换岗交接清查的内部检查和牵制机制，防止贪污腐化行为的出现。
二、认真规范会计基础工作
（一）目前高校的会计基础工作仍然存在一些问题
1.部分会计原始凭证的失真现象。比如：第一，原始凭证填写不完整，存在漏填、少填、不填现象，原始凭证不符合国家相关法规的要求。在会计核算中忽视对支出的审核和控制，对原始凭证审核不认真，原始凭证规定的内容填写不全，取得的原始凭证不符合有关制度规定。第二，原始凭证不真实。一是会计原始凭证填写的经济业务项目与实际发生的项目内容不符；二是经济内容与发票使用范围、经营范围不符；三是使用过期作废发票及收费收据等。
2.会计记账凭证摘要写得过于简单；会计科目名称不规范，处理业务不及时；在开设银行专户时，将相关收支业务的会计凭证单独记账、单独保管，未列入单位财务会计总账内管理，形成“账外账”和“小金库”。
3.不按规定使用会计账簿，固定资产不入账，形成账外资产。现金日记账和银行存款日记账混用或一本账，并多年度使用，账簿在启用时不填写“经管人员一览表”和“账户目录”，会计人员调动时间和经管人员责任不清。账簿登记发生错误时更正方法不规范，有的挖补、涂抹、刮擦；有的数字书写错误。
（二）会计基础工作是实施科学、有效管理的必备条件，要认真、规范会计基础工作
为保证会计工作适应社会经济发展的要求，为社会经济发展服务，国家于2000年7月1日正式实施修订后的《会计法》。修订后的《会计法》在立法宗旨和修订内容上，都突出体现了规范会计行为、保证会计资料质量的法律要求，明确《会计法》的宗旨是规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益、维护社会主义市场经济秩序。会计凭证方面体现了最基础的会计行为，涉及原始凭证的合法性和真实性，会计核算的正确性和及时性。会计账簿的设置要求完整，包括全年账簿正确启用、记录准确清晰、按规定结账，做到账证、账账、账表相符。
三、加强高校资产的规范管理
在高校财务管理体系中，资产管理是一个相当薄弱的环节。高校的资产由固定资产、流动资产和无形资产构成，这些资产的管理涉及到许多方面的问题。如：使用效率的问题、价值流失的问题、知识产权所带来的权益问题等等。可以说，高校的资产管理水平直接关系到高校的运行状态，必须引起高校财务管理部门的高度重视。
（一）高校固定资产的管理
高等院校的固定资产管理与企业单位固定资产管理的最大区别是折旧问题。按照财政部的有关规定，高等院校的经营性、非经营性固定资产都不计提折旧。在这种情况下，许多高校在固定资产管理方面只重视价值管理，而忽视固定资产的实物管理。例如，一些高校没有固定资产明细账，财务账面上只有价值总额，而没有资产的名称、数量和使用年限。同时，高校中大都存在着仪器等固定资产重复购置以及购入资产闲置不用的状况，而且，教学实验材料等低耗品采购分散，库存管理混乱等现象也十分普遍。其解决措施有：1.缺乏效率和核算观念。资金使用效率是高校财务管理中的一个核心问题，固定资产是其必须涵盖的一项内容。同时，为了提高固定资产的使用效率，经济核算应该成为一项常规工作。但是，目前在一些高校的财务管理工作中，往往把提高资金使用效率的重点放在货币资金方面，也很少对固定资产进行核算。2.缺乏一套严格的固定资产管理制度。高校确实存在着学科繁多、实验室分散的特点，固定资产的管理存在一定的难度。在实践中，可以考虑把院系或专业作为管理单位，统一进行固定资产的管理，建立固定资产账目，对其实行动态管理。对高校的经营性固定资产则必须严格进行考核，设定经营目标和明确责任。3.管理观念亟待转变。过去，高校在全额预算管理体制下，投入－产出观念淡薄，在财务管理工作中形成了上拨下用\多拨多用的财务核算和经费分配管理方式。没有建立科学的财务分析制度和监督机制。财务分析主要运用事业计划、会计报表及其他有关资料对高校一定时期内的财务收支状况进行系统剖析、比较和评价。科学的财务分析既是一个认识的过程，又是一种检查的手段，它的主要作用在于正确分析学校财务运行和财务管理状况。目前，转变资产管理观念、改革校内资源配置方法、明确树立投入－产出理念、建立科学的投资决策程序和监督机制，是解决高校固定资产管理问题的根本性措施。
（二）高校的无形资产管理。无形资产是高校资产中极为重要的组成部分，高校无形资产主要包括内部积累的技术类无形资产、外部授予的标识类无形资产以及著作类无形资产
从目前一些高校对无形资产管理的情况来看，确实存在着无形资产管理弱化、知识产权意识薄弱的现象，导致我国高校现有的无形资产不同程度地流失，高等院校的合法权益受到损害。其解决措施主要有以下几个方面：1.科研项目的管理理念滞后。在高校中普遍存在着重研究轻应用、重科研成果数量轻视推广应用、重投入轻产出的现象。在国外高校科研经费的分配中，一个研究项目被划分为三个阶段，即：研究阶段、应用研究阶段和产业化阶段，在资金分配比例上是1∶10∶100，而我国高校普遍是10∶1∶0。我国高校大量的科技成果不能从学校的财务报表和资料中体现出来，关键在于其基本停留在实验室阶段，无法进行现实价值的评估，这也是我国科技成果转化率低下的主要原因。这种状况的存在，不仅对高校无形资产的管理设置了障碍，同时也对高校的发展以至于社会经济的发展造成了一定的影响。在国外，评价一个城市经济发展实力的指标中，第一个就是该城市高校的数量，其原因在于高校的科研力量和科研成果是该城市核心竞争力的标志。2.科研项目的管理制度亟待完善。目前，高校尚须逐步完善技术保密制度、无形资产评估制度、无形资产转让、收益的办法、无形资产合作检查制度等。上述制度的缺失，不仅可能造成无形资产的流失，而且会导致在财务管理上“无法可依”。因此，高校必须按照法律、法规加强保护各类无形资产，保护高校及相关各个方面的权益，实现高校无形资产投入－产出的良性循环。
四、完善内部会计控制制度
内部控制制度是单位为保护资产，以期增进会计数据的真实性和可信性，提高经营效益，贯彻执行所制定的各项管理政策，促进单位健康发展。长期以来，由于高校经济业务较企业简单、涉及环节较少以及产权不明晰、领导不重视等原因，内控制度建设未得到足够重视。高校财务管理制度和方法经过多年的发展，尽管已有所改善，但客观上内部控制制度仍不完善，内控制度仍没有发挥其应当发挥的作用。
（一）目前高校在内部会计控制中存在的问题
1.对内部控制制度认识不足，法规落实不到位。目前高校缺乏内部控制理念，对内部控制在基础建设方面的作用认识不足，尚未建立起健全有效的内控制度。
2.内部控制制度设计不合理，针对性较差。内部牵制制度、内部稽核制度、内部会计监督制度或者是没有完整的建立起来，或者是建立也只是借抄其他单位的制度，没有针对性，或者是制度没有得到真正落实。
3.经费运行透明度差，资金使用效率不高，浪费现象严重。一些事业单位无计划支出现象、浪费现象相当严重。财务“一支笔”控制措施虽然能够得以执行，解决了费用失控及费用的责任归属问题，但由于经费运行透明度低，直接导致单位支出无计划进行，领导签批的超标准招待费、名目繁多的考察费没有关口予以拒绝，这就使资金使用效率不高，存在浪费现象。
4.内部控制方法体系不够完善，业务流程不尽合理。许多事业单位内部财务与会计控制方法体系很不完善，主要表现在：一是岗位设置问题较多，不合理兼岗现象较为普遍，没有体现内控的分权原则。二是授权审批的金额界限不明，授权审批制度有待改进。三是流程控制体系不完善，部门预算涵盖范围有限，从而使内控的业务流程不合理。
5.总会计师的地位未被重视，高校校（院）长负责制的财经工作领导体制基本建立，但总会计师的地位与作用未被重视。《高等教育法》规定，高校作为依法独立自主办学的法人实体，校（院）长是高等学校的法人代表，对学校的财务工作负有法律责任。《高等学校财务制度》进一步明确规定：“高等学校财务工作实行校（院）长负责制。”从目前的情况看，大部分高校已经建立了校（院）长负责制的财经工作领导体制，增强了对学校财经工作的宏观管理和协调能力。但是，大部分高校还未建立总会计师制度。《高等学校财务制度》还规定：“符合条件的高等学校应设置总会计师，协助校（院）长全面领导学校的财务工作。”随着高校改革的不断深化，高校正面临着办学形式多元化、资金筹集多渠道化、办学规模扩大化、经济业务越来越复杂、财务内部控制要求越来越严密的局面，对领导学校财经工作的要求更高了。目前，“由主管财务工作的校（院）长代行总会计职权”的模式已不能适应学校财经工作领导的要求，高校迫切需要设置总会计师，协助校（院）长全面领导学校财务工作。
（二）建立健全单位的内部会计控制制度，规范单位内部行为
全面清理整顿单位原有的各项管理制度、办法，依照《会计法》和《内部会计控制规范――基本规范》的有关要求，制定单位内部会计控制制度。要找准失控环节，明确自控重点，培育自我约束自控能力。对于预算管理、资金拨付与费用支出管理、报销审批程序以及对错误核算与错误支出的纠正等等经济活动的主要方面，确定单位自控的重点和目标。内容应包括：1.分工控制。对于不相容职务必须进行分离，不能由一个人同时包办兼任。这一控制制度使经济业务在处理时，有关人员能够互相制约、相互监督。2.业务记录控制。在对经济业务进行会计记录时，必须采取一系列措施和方法，落实凭证制作、传递、保管等每一环节的控制要点，以保证会计记录的真实、及时和正确。3.财产安全控制的方法和措施，确保单位财产物资安全完整。4.预算控制。规范单位预算的编制、审定、下达和执行程序，及时分析和控制预算的编制差异，采取改进措施，确保预算的执行。按照《高等学校财务管理制度》的要求，建立总会计师制度。高等学校总会计师协助校（院）长全面领导学校的财务工作，直接对单位负责人负责，按照《总会计师条例》行使有关的职权，总会计师的设置，对高校编制和执行预算、财务收支计划、信贷计划、拟订资金筹措和使用方案，开辟财源，有效地使用资金；建立、健全财务内部控制，强化成本管理，进行经济分析活动，精打细算，提高经济效率；参与各种经济研究决策、审查等将发挥积极的作用。
以上只是探讨了一些关于高校财务管理方面的问题。高校只要坚持在实施综合财务管理中不断探索和创新，高校财务管理的改革必将为高校工作的正常运转发挥更大的作用。
【主要参考文献】
