固定资产的账面价值范文

导语：如何才能写好一篇固定资产的账面价值，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

本文所指的高校固定资产账面价值失真，是指高校固定资产从形成到处置的过程中，由于核算方式和管理手段的原因，造成固定资产账面价值的虚列或少计。核算方式的影响，主要表现在高校固定资产的初始计量、后续计量以及高校基建项目等的核算方式，按照《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》的特殊规定，造成固定资产的账面价值不能全面、准确地反映其取得成本和存续期间的动态价值。管理手段的影响，主要包括固定资产的入账和处置不及时、不同步，或者固定资产使用过程中监管不到位，甚至为了某种需要而人为粉饰报表等，导致固定资产账面价值失真。核算方式和管理手段对高校固定资产账面价值失真的影响，可能是单独的影响，也可能是共同作用的结果，需要具体分析。

一、固定资产账面价值失真问题分析

核算方式和管理手段两个因素对固定资产账面价值失真的影响，贯穿于资产整个存续期间。以下通过典型事件，进行具体分析。（1）高校固定资产入账价值，不包括符合资本化条件的借款费用，影响账面价值的准确、完整。我国高校从1999年开始大规模扩招以来，多家高校因资金不足而向银行或其他金融机构贷款。按现行的收付实现制，高校利息支出不进行费用化和资本化区分，而是在实际发生时，由学校财务会计直接列作当期事业支出，未按照具体固定资产项目进行成本分摊。（2）高校固定资产在使用过程中不计提折旧和固定资产减值准备，无法反映因自然损耗、技术进步等引起的价值减损，保持不变的账面价值，势必背离其实际价值，导致账实不符，资产价值虚增。固定资产在运行过程中通常会产生有形和无形损耗，高校固定资产也不例外。经过十几年的扩招，高校在校生人数增加，实践教学任务增多，房屋、家具、仪器、设备等资产的使用更加频繁，有形损耗加速。另一方面，高校固定资产中，仪器设备、电子产品众多，其技术含量高、更新换代快，无形损耗愈加突出。这些都导致固定资产实物价值减少迅速，而其账面价值仍然保持为取得时的价值，造成资产价值虚增。（3）现行高校基建会计核算的特殊性，造成资产账面价值少计。高校利用国家拨款和自筹资金进行固定资产基本建设时，首先通过“结转自筹基建”科目将全部建设资金一次性转入基建会计，视为支出发生；建设资金在实际支出时，由基建会计进行独立核算。待工程完工决算并交付使用后，才能将工程支出反映到高校会计核算主体的“固定资产”科目，增加固定资产账面价值。从建设资金转入基建账户到工程投入使用，建设周期较长，实际支出无法通过“在建工程”科目在高校财务会计主体反映，导致高校固定资产账面价值记录不完整。（4）固定资产入账、销账不及时。高校购置的设备等固定资产，一般是在投入使用并验收合格之后，才通过财务部门支付款项，增加固定资产账面价值；自行建造的房屋等固定资产，即使已经投入使用但尚未办理竣工决算和移交手续的，也不能作为高校固定资产核算。在实际工作中，款项支付可能会滞后，竣工决算、移交手续也可能会经过较长时间，这就造成账面价值与实物价值变动不同步，出现价值偏差。同样，在固定资产报废处置环节，资产管理部门对各类固定资产的报废年限有明确要求，且许多都超出了实际可用的年限；实际处置时，审批手续也比较复杂。于是，在高校拿到准许报废某固定资产的文件之前，该固定资产可能早已进入报废状态，甚至在仓库堆积很久。这也造成账面价值失真。（5）管理缺失。高校固定资产核算范围大，数量多，高校内部各资产归口管理部门分工不够明确，人员有限，无法按照相关规定进行定期清查盘点。尤其像图书、桌凳等价值较低的大批同类物资，数量多，保存、使用相对分散，容易破损和遗失。在实际工作中，如果定期盘点不能落实，很容易出现账实不符现象。（6）为了粉饰财务报表，人为造成账面价值失真。高校办学过程中，要接受本科教学评估等各类评估、考核，生均占有仪器设备等固定资产的数量也常常被列为重要考核指标；同时，高校为了从银行等金融机构融资，提高其偿债能力，也要求有较高的固定资产价值总量。在这种背景下，高校在固定资产价值管理方面，力争多增加、少报废，甚至有些固定资产实际已经无法使用，但仍然不予报废，使账面价值保持在较高水平。

二、固定资产账面价值失真问题解决思路

解决固定资产账面价值失真问题，需要高校和上级管理部门共同面对实际，完善制度、认真实施。具体可从以下方面着手：（1）引入权责发生制对高校固定资产进行核算。高校引入权责发生制核算固定资产，将借款费用等初始费用计入取得成本，可以使资产的入账价值更合理、完整；在后续计量中，通过计提折旧和固定资产减值准备，既可以动态反映固定资产的价值信息，又有利于高校进行成本核算和绩效考核。（2）改变现行的基建会计独立核算制度，将基建项目纳入事业会计主体，通过“在建工程”科目统一核算；在工程完工投入使用后，即以暂估价计入固定资产，保证资产入账及时。（3）完善固定资产管理制度。高校内部资产管理部门要合理分工，明确职责，确保资产安全；同时，定期开展资产清查、盘点，及时发现问题、解决问题，确保账账相符、账实相符。高校内部和上级资产管理部门要不断完善资产入账和报废处置的管理制度，简化审批手续，提高操作效率，保证固定资产账面价值随着实物的变化及时调整。（4）高校自身要明确办学方向和办学措施，合理规划，理性融资；各级主管部门也应该修正高校考评标准，合理评价高校的办学水平。通过内外环境的变化，改变高校对固定资产价值总量的依赖状况，消除人为因素对固定资产账面价值的影响。

篇2

一、资产交换具有商业实质、且各项换出资产和换入资产公允价值能够可靠计量

该情况属于准则规定的第一种情况。

[例1]甲公司2007年11月20日经协商，将生产使用的厂房、设备与乙公司的办公楼、汽车进行交换。甲公司厂房的账面原价为60万元，累计折旧30万元，公允价值40万元；设备账面原价为80万元，累计折1日20万元，公允价值40万元。乙公司办公楼账面原价为200万元，累计折旧140万元，公允价值45万元；汽车账面原价为50万元，累计折旧10万元，公允价值30万元。另外，乙公司向甲公司支付银行存款5万元。假定甲公司、乙公司资产交换具有商业实质，换人资产仍然作为固定资产使用和管理，不考虑税费等相关因素影响。甲公司会计处理如下：

收到补价占换出资产公允价值之比=5÷(40+40)=6.25％，属于非货币性资产交换。

换入资产总成本=40+40-5=75(万元)

办公楼公允价值占换入资产公允价值比45÷(45+30)=60％

汽车公允价值占换入资产公允价值总额比=30÷(45+30)：40％

办公楼入账价值=75×60％=45(万元)

汽车入账价值=75×40％=30(万元)

营业外支出

100000

贷：固定资产清理――厂房

300000

―设备

600000

二、资产交换具有商业实质、且各项换出资产公允价值能够可靠计量，换入资产公允价值不能可靠计量

虽然换人资产公允价值不能可靠计量，但换出资产公允价值能够可靠计量，属于准则规定的第一种情况，换人资产总入账成本应以换出资产公允价值总额为基础确定。但由于换入资产公允价值不能可靠计量，因此分配各项换入资产入账成本时，应根据各项换人资产原账面价值占换入资产总账面价值比例进行分配。

[例2]甲公司2007年11月25日以一批库存商品与丙公司的厂房、设备进行交换。甲公司该批库存商品成本80万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值70万元。丙公司厂房账面原价60万元，累计折1151 30万元；设备账面原价90万元，累计折旧20万元。另外，甲公司向丙公司支付银行存款10万元。假定该交换具有商业实质，其增值税率均为17％，甲公司换入资产仍作为固定资产使用和管理，丙公司换入资产作为原材料使用，不考虑其他相关因素影响。甲公司会计处理如下：

支付补价占换出资产公允价值之比=10÷(70+10)=12.5％，属于非货币性资产交换。

换入资产总成本=70+10+70x17％=91.9(万元)

换入厂房原账面价值=60-30=30(万元)

换入设备原账面价值=90-20=70(万元)

换人厂房原账面价值占换人资产原账面价值总额比例=30÷(30+70)=30％

换入设备原账面价值占换入资产原账面价值总额比例=70÷(30+70)=70％

换入厂房入账价值=91.9*30％=27.57(万元)

换入设备入账价值=91.9*70％=64.33(万元)

借：固定资产――厂房

275700

――设备

643300

贷：主营业务收入

700000

应交税费――应交增值税(销项税额)119000

银行存款

100000

借：主营业务成本

750000

存货跌价准备

50000

贷：库存商品800000

三、资产交换具有商业实质、且各项换出资产公允价值不能可靠计量。但换入资产公允价值能够可靠计量

虽然换出资产公允价值不能可靠计量，但换入资产公允价值能够可靠计量，属于准则规定的第一种情况。换入资产总入账成本应以换入资产公允价值总额为基础确定，再按各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额比例，分配各项换人资产成本。

[例3]甲公司2007年11月27日以一套自己研发并已投入使用的设备与丁公司库存商品A、库存商品B进行交换。甲公司该套设备账面原价200万元，累计折旧70万元，由于市场上不存在同类设备，无法确定其公允价值。丁公司库存商品A成本30万元，公允价值40万元；库存商品B成本60万元，公允价值80万元。假定甲公司、丁公司资产交换具有商业实质，增值税率均为17％，甲公司换入资产作为原材料使用，丁公司换人资产仍作为固定资产使用和管理，不考虑其他相关因素影响。甲公司会计处理如下：

换入资产总成本=40+80=120(万元)

原材料A公允价值占换人资产公允价值总额比例=40÷(40+80)=33.33％

原材料B公允价值占换入资产公允价值总额比例=80÷(40+80)=66.67％

原材料A入账价值=120x33.33％=40(万元)

原材料B入账价值=120×66.67％=80(万元)

借：固定资产清理――设备

1300000

累计折旧――设备

700000

贷：固定资产――设备

2000000

借：原材

A 400000

B 800000

应交税费――应交增值税(进项税额)204000

贷：固定资产清理

1300000

营业外收入

104000

四、资产交换不具有商业实质、或各项换出资产和换入资产公允价值不能可靠计量

此种情况属于准则规定的第二种情况，换入资产总成本应以换出资产账面价值为基础确定，按换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产成本总额进行分配，确定各项换入资产成本。

[例4]案例1，假定甲公司与乙公司资产交换不具有商业实质，其他条件不变。甲公司会计处理如下：

甲公司换出资产厂房账面价值=60-30=30(万元)

甲公司换出资产设备账面价值=80-20=60(万元)

甲公司换入资产办公楼账面价值=200-140=60(万元)

甲公司换入资产设备账面价值=50-10=40(万元)

收到补价占换出资产账面价值比例=5÷(30+60)=5.56％，属于非货币性资产交换。

换人资产总成本=30+60-5=85(万元)

办公楼账面价值占换入资产账面价值总额比＝60÷(60+40)=60％

汽车账面价值占换人资产账面价值总额比：40÷(60+40)=40％

办公楼入账价值=85×60％=51(万元)

汽车入账价值=85×40％=34(万元)

借：固定资产清理――厂房

300000

――设备

600000

累计折旧――厂房

300000

――设备

200000

贷：固定资产――厂房

600000

――设备800000

借：固定资产――办公楼

510000

――汽车

340000

银行存款

50000

贷：固定资产清理――厂房

篇3

一、非货币性资产交换公允价值计量模式

新准则规定非货币性资产交换可以采用两种计量模式，即公允价值模式和账面价值模式。其中，公允价值模式是指以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产或换入资产账面价值之间的差额计入当期损益。非货币性资产交换采用公允价值计量模式必须同时满足两个条件：一是该项交易具有商业实质；二是换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。不同时满足这两个条件的非货币性资产交换应当采用账面价值模式计量，即应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

(一)不涉及补价会计处理　若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产的公允价值加上应支付的相关税费；换人资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

[例1]甲公司用一批商品换入乙公司一批商品，换人后作固定资产使用。甲公司该批商品账面价值120万元，公允价值180万元(计税价格)；乙公司该批商品账面价值140万元，公允价值180万元(计税价格)。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。

甲公司会计处理如下(单位：万元)：

(1)确定应缴纳的销项增值税(换出商品视同销售)

销项增值税=180×17％=30.6(万元)

(2)确定应计入换入资产成本的进项税额(换人固定资产视同购入)

进项税额=180×17％=30.6(万元)

(3)确定换入资产的成本

换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费=180+30.6=210.6(万元)

(4)确定应计入当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本-换出资产账面价值一支付相关税费=210.6-120-30.6=60(万元)

(5)甲公司会计分录(单位：万元)

借：固定资产――××设备

210.6

贷：主营业务收入――××商品

180

应交税费――应交增值税(销项税额)

30.6

借：主营业务成本XX商品

120

贷：库存商品――××商品

120

若换入资产公允价值比换出资产公允价值可靠，则换入资产成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值及相关税费之和的差额计入当期损益。

[例2]甲公司用一台设备换入乙公司一台设备，换人后作为固定资产使用。甲公司该台设备账面原值80万元，已提折旧50万元，账面净值30万元，无可靠公允价值；乙公司该台设备账面原值80万元，已提折旧30万元，账面净值50万元，公允价值40万元(计税价格)。交易不涉及补价和增值税以外的其他税费。

(1)确定换入资产成本

换入资产成本=换入资产公允价值+相关税费=40+0=40(万元)

(2)确定计人当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本-换出资产账面价值-支付相关税费40-30-0=10(万元)

(3)甲公司会计处理(单位：万元)

换出设备(A设备)

借：固定资产清

A设备

30

累计折旧――A设备

50

贷：固定资产――A设备

80

换入设备(B设备)

借：固定资产――B设备

40

贷：固定资产清理――A设备

30

营业外收入――非货币性资产交换损益

10

(二)支付补价会计处理若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费再加上支付的补价；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价及相关税费之和的差额计人当期损益。

[例3]甲公司以仓库与乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库账面价值原值400万元，已提折旧50万元，公允价值380万元；乙公司换出办公楼账面价值原价450万元，已计提折lOO万元，公允价值为390万元。甲公司支付10万元给乙公司。

甲公司会计分录(单位：万元)

借：固定资产清理

350

累计折旧

50

贷：固定资产400

换入资产成本=380+10=390(万元)

借：固定资产

390

贷：固定资产清理

350

银行存款

10

营业外收入――非货币性资产交换收益

30

(三)收到补价会计处理若换人资产和换出资产的公允价值均可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费减去收到的补价；换入资产成本价收到补价之和与换出资产账面价值加相关税费之和的差额计入当期损益。

[例4]甲企业和乙企业均为房地产开发企业，甲企业因变更主营业务，与乙企业进行资产置换：(1)2007年3月1日，甲、乙企业签订资产置换协议。协议规定：甲企业将其建造的经济适用房与乙企业持有的长期股权投资进行交换。甲企业换出的经济适用房账面价值5600万元，公允价值为7000万元。乙企业换出的长期股权投资账面价值5000万元，公允价值为6000万元，乙企业支付甲企业1000万元补价。甲乙企业资产交换具有商业实质。(2)2007年5月10日，乙企业通过银行转账向甲企业支付补价款1000万元。(3)甲、乙企业换出资产相关所有权划转手续于2007年6月30日全部办理完毕。

编制甲企业会计分录(单位：万元)

借：银行存款

1000

贷：预收账款

1000

甲企业换人资产成本=7000-1000=6000(万元)

借：长期股权投资

6000

预收账款

1000

贷：主营业务收入

7000

借：主营业务成本

5600

贷：库存商品

5600

[例5]甲公司用一台旧设备换人乙公司一台旧设备，换人后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值100万元，已提折旧50万元，账面净值50万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值100万元，已提折旧60万元，账面净值40万元，公允价值45万元(计税价格)。交易中甲企业收到补价7万元，不涉及增值税以外的其他税费。编制甲公司相关的会计分录。

(1)确定换入资产的成本

换入资产的成本=换人资产公允价值+相关税费=45+0＝45(万元)

(2)确定应计入当期损益

应计入当期损益的金额=换人资产成本+收到的补价-换出资产账面价值-支付相关税费=45+7-50-0=2(万元)

(3)甲公司会计分录(单位：万元)

借：固定资产清理――A设备

50

累计折旧――A设备

50

贷：固定资产――A设备

100

借：固定资产――B设备

45

银行存款

7

贷：固定资产清

A设备

50

营业外收入――非货币性资产交换损益

2

二、非货币性资产交换会计处理

(一)补价处理支付补价，换入资产成本和与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价，换人资产成本与收到补价之和，与换出资产账面价值加上应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益，即：

(1)换入资产成本=公允价值+应支付的相关税费

(2)当期损益=公允价值-换出资产账面价值

(3)支付补价的当期损益=换人资产成本-(换出资产账面价值+应支付相关税费+补价)

(4)收到补价的当期损益=(换入资产成本+补价)-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)

(二)换入资产成本确认非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能可靠计量的情况下，换入资产成本的确认。公式(1)中“公允价值”只有换出或换人资产公允价值两种理解，但经分析可以得出“公允价值”存在三种情况：一是当非货币性资产交换中没有发生补价，换入资产公允价值等于换出资产公允价值；二是在发生补价的情况下，对于收到补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值-补价”；三是在发生补价情况下，对于支付补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值+补价”。在第二种情况下，“换出资产公允价值-补价”等于“换入资产公允价值”；在第三种情况下，“换出资产公允价值补价”其实等于“换入资产公允价值”。由此得出，不论是否存在交换补价，换入资产成本始终为：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费。

三、新旧会计准则衔接

(一)以换出资产公允价值作为换入资产的成本原准则只允许以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则允许企业采用两种计量基础：对于具有商业实质、且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，企业应当以公允价值为基础确定换入资产的成本；不符合这两个条件的非货币性资产交换，企业应当按照与原准则相同的原则，以换出资产的账面价值为基础确定换人资产的成本。

(二)换出资产公允价值与账面价值的差额确认当期损益原准则规定，发生非货币性资产涉及补价时，收到补价方收到的补价与换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加(不包括应交的增值税和所得税)之间的差额，作为非货币易收益或损失，计入当期损益；不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性生资产交换，均不确认当期损益。新准则规定，当发生的非货币性资产交换具有商业实质，所交换资产至少其中之一的公允价值能够可靠计量时，企业一般应按换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认当期损益。当发生的非货币性资产交换不具有商业实质，或者所交换资产的公允价值均不能可靠计量时，企业应按资产账面价值确定换入资产成本，不论是否支付补价，均不确认损益。

篇4

2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第7号――非货币性资产交换准则》财会[2006]3号（以下简称“新准则”）。新准则与原来的非货币易准则相比，确实发生了一些重大变化，其中最主要的变化在于：一是新准则将名称改为“非货币性资产交换”；二是新准则引入了公允价值作为换入资产入账价值的计价基础；三是非货币性资产交换的会计处理即确认和计量发生了变化。

一、非货币性资产交换的概念及特点

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从准则对非货币性资产交换的定义可以看出，其主要具有以下特点：一是非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产；二是非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为；三是非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换并不意味着不涉及任何货币性资产。如果只涉及少量的货币性资产，仍属于非货币性资产相交换。新准则中未规定涉及少量的货币性资产的比例，但为了便于判断，仍按照旧准则规定的25%作为参考比例。

二、非货币性资产交换的会计处理

新准则规定：非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。同时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。下面笔者分两种情况对非货币性资产交换的会计处理作出说明。

（一）具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

对于非货币性资产交换，如果具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果未同时满足这两个条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而不确认损益。

1. 不涉及补价的非货币性资产交换的会计处理

例1：A公司以其生产经营的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为1 200 000元，已计提折旧为200 000元，公允价值为1 100 000元。为此项交换，A公司以银行存款支付了设备清理费用10 000元；B公司换出货运汽车原价为

1 400 000元，已计提折旧为300 000元，公允价值为1 100 000元。假设A公司换入的货运汽车作为固定资产管理。A公司未对换出的固定资产计提减值准备。该项交易具有商业实质。

分析：双方交易具有商业实质，并且设备和货运汽车的公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

A公司：

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理1 000 000

累计折旧200 000

贷：固定资产――生产设备1 200 000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理10 000

贷：银行存款 10 000

（3）换入的货运汽车入账时

入账价值=1 100 000+10 000=1 110 000（元）

借：固定资产――货运汽车1 110 000

贷：固定资产清理 1 010 000

营业外损益――非货币易损益 100 000

2. 涉及补价的非货币性资产交换的会计处理

支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

例2：甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为3 800 000元，已计提折旧500 000元，公允价值为3 600 000元；乙公司换出办公楼的账面原价为4 500 000元，已计提折旧1 000 000元，公允价值为3 700 000元。甲公司另支付现金100 000元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理。乙公司换入的仓库作为固定资产管理。甲公司、乙公司未对换出的固定资产计提减值准备（不考虑相关税费）。该项交易具有商业实质。

分析：双方交易具有商业实质，并且仓库和办公楼的公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

甲公司（支付补价方）的会计处理：

判断是否属于非货币性资产交换：100 000/（3 600 000+100 000）

=2.70%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理 3 300 000

累计折旧 500 000

贷：固定资产――仓库3 800 000

（2）支付补价

借：固定资产清理100 000

贷：银行存款100 000

（3）换入的办公楼入账时

入账价值=3 600 000+100 000=3 700 000（元）

借：固定资产――办公楼3 700 000

贷：固定资产清理 3 400 000

营业外损益――非货币易损益 300 000

乙公司（收取补价方）的会计处理：

判断是否属于非货币性资产交换：100 000/3 700 000=2.70%

＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理3 500 000

累计折旧 1 000 000

贷：固定资产――办公楼 4 500 000

（2）收到补价

借：银行存款 100 000

贷：固定资产清理 100 000

（3）换入的仓库入账时

入账价值=3 700 000-100 000= 3 600 000（元）

借：固定资产――仓库 3 600 000

贷：固定资产清理 3 400 000

营业外损益――非货币易损益200 000

（二）不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

1.不涉及补价的非货币性资产交换的会计处理

例3：仍以例1资料，假定该项交易不具有商业实质，采用账面价值计价：

A公司：

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理1 000 000

累计折旧 200 000

贷：固定资产 1 200 000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理10 000

贷：银行存款10 000

（3）换入的货运汽车入账时

入账价值=1 000 000+10 000=1 010 000（元）

借：固定资产――货运汽车 1 010 000

贷：固定资产清理 1 010 000

2.涉及补价的非货币性资产交换的会计处理

例4：仍以例2资料，假定该项交易不具有商业实质，采用账面价值计价：

甲公司（支付补价方）的会计处理：

判断是否属于非货币性资产交换：100 000/（3 600 000+100 000）

=2.70%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理 3 300 000

累计折旧500 000

贷：固定资产――仓库 3 800 000

（2）支付补价

借：固定资产清理100 000

贷：银行存款100 000

（3）换入的办公楼入账时

入账价值=3 300 000+100 000=3 400 000（元）

借：固定资产――办公楼3 400 000

贷：固定资产清理3 400 00

乙公司（收取补价方）的会计处理：

判断是否属于非货币性资产交换：100 000/3 700 000=2.70%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理 3 500 000

累计折旧 1 000 000

贷：固定资产――办公楼4 500 000

（2）收到补价

借：银行存款 100 000

贷：固定资产清理 100 000

（3）换入的仓库入账时

入账价值=3 500 000-100 000= 3 400 000（元）

借：固定资产――仓库 3 400 000

贷：固定资产清理 3 400 000

非货币性资产交换不具有商业实质，采用账面价值计价，无论是否涉及补价，交易双方都不产生损益。

（三）非货币性资产交换中涉及多项资产的会计处理

在非货币性资产交换中可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产。非货币性资产交换涉及多项资产的交换时，不可能具体区分换出的某一资产是与换入的某一特定资产相交换，因此新准则规定：非货币性资产交换中同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

例5：A公司决定以持有的某公司的短期股票投资交换B公司一辆汽车和一台设备，在交换日，A公司持有的短期投资账面余额

3 000 000元，计提减值准备400 000元，公允价值2 500 000元，B公司的汽车账面价值600 000元，公允价值800 000元，一台设备账面价值2 000 000元，公允价值1 800 000元。A公司支付B公司补价100 000元，A公司支付相关运费10 000元。假定不考虑其他税费，并且双方交易具有商业实质，公允价值也是可靠的。

A公司（支付补价方）的会计处理：

判断是否属于非货币性资产交换：100 000/（2 500 000+100 000）

=3.85%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。

换入资产入账价值总额=2 500 000+100 000+10 000

=2 610 000（元）

汽车公允价值的比例=800 000/（800 000+1 800 000）×100%

=30.77%

则换入资产汽车的入账价值=2 610 000×30.77%=803 097（元）

设备公允价值的比例=1 800 000/（800 000+1 800 000）×100%

=69.23%

则换入资产设备的入账价值=2 610 000×69.23%=1 806 903（元）

非货币性资产交换确认的损失=2 600 000-2 500 000=100 000（元）

借：固定资产――汽车 803 097

――设备 1 806 903

短期投资跌价准备 400 000

营业外损益――非货币易损益100 000

贷：短期投资 3 000 000

银行存款 110 000

三、非货币性资产交换的涉税问题

以上所阐述的仅是新准则在会计处理方面的问题，事实上在会计实务工作中非货币性资产交换的会计处理方法必将影响到税收方面的问题。因为对于非货币性资产交换业务，会计制度与税收政策本来就有不同的规定，在新准则颁布后，与目前税收政策的差异有所缩小，但仍然会存在一定的差异，主要体现在以下几个方面：

（一）换入非货币性资产的确认和计量方面

新准则规定：换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足新准则第三条的两个条件，则采用公允价值计价，否则，采用账面价值计价。

税法规定：按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入非货币性资产的计税成本，涉及补价的，也按上述原则处理。

（二）在非货币性资产交换的应税收入方面

新准则规定：只有在符合以公允价值计价时，才会反映换出资产的公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，即确认换出资产转让所得。如果不符合以公允价值计价即以账面价值计价时，不确认换出资产转让所得。

篇5

《资产减值》准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。其中，可收回金额指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。国税[2003]45号文件规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，企业在申报企业所得税时，应当将减值准备作为可抵扣暂时性差异，在提取时调增应纳税所得额，在因处置资产而转销减值准备时，相应调减应纳税所得额。下面笔者以固定资产为例说明其减值准备提取及处置该资产时的会计处理及纳税调整。

一、固定资产提取减值准备的会计处理及纳税调整

《资产减值》准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；资产存在减值迹象的应当估计其可收回金额；如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当计提资产减值准备。

例1：甲公司2001年12月20日购置了一台设备，价值为52万元，在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2002年至2006年每年税前利润为100万元，所得税率为33%，该项会计政策与税法要求相符。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为 10万元。假设该设备在2004 年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更；并且无其他纳税调整事项。

2004年12月31日未提取减值准备之前该项固定资产的账面价值为22万元，而其可收回金额为10万元，账面价值高于其可回收金额12万元，因此，该项固定资产需提取12万元的减值准备。提取该项固定资产减值准备账务处理如下：

借：资产减值损失—计提的固定资产减值准备 120 000

贷：固定资产减值准备 120 000

应注意的是，2004年 12 月31日，固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。

国税发[2003]45号文件规定，对于已经提取减值准备的固定资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧金额。因此，计提的折旧可以在税前列支，但计提的减值准备12万元不得在税前列支，应作为暂时性差异调增应纳税所得额。该项固定资产的账面价值为 10 万元 (52－10×3－12) ，而计税基础为 22 万元，出现账面价值比资产的计税基础低，产生暂时性差异 12 万元。应确认递延所得税资产 3.96万元(12×33%)，即递延所得税资产应记借方。

借：所得税 330 000

递延所得税资产 (12 万× 33%) 39 600

贷：应交税金--应交所得税 369 600

二、提取减值准备固定资产处置时的会计处理及纳税调整

《资产减值》准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。《固定资产》准则规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。下面笔者仅以固定资产的出售和到期报废为例说明其相应的会计处理及纳税调整。

1.减值固定资产出售的会计处理及纳税调整

例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6万元将该资产出售，款项已收到，清理过程中发生清理费用5000元，用银行存款支付，营业税税率为5%。其会计处理如下：

（1）该资产转入清理

借：固定资产清理80000

累计折旧320000

固定资产减值准备120000

贷：固定资产520 000

（2）发生清理费用

借：固定资产清理5000

贷：银行存款5000

（3）收到出售的价款

借：银行存款60000

贷：固定资产清理 60000

（4）计算应交的营业税

借：固定资产清理3000

贷：应交税金--应交营业税3000

（5）计算出售固定资产的损益

借：营业外支出28000

贷：固定资产清理28000

国税[2003]45号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，会计与税法的会计处理是相同的，即在处置资产时，将该资产计提的减值准备一并进行转销。

但由于2004年该资产计提减值准备，导致2005年6月处置该资产时产生会计折旧与税法折旧差异3万元，该差异为可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响为0.99万元，则本期的递延所得税资产为-2.97万元（0.99-3.96），鉴于该资产已处置，故应将未转回的0.99万元的递延所得税资产一并转销。因此，应作出如下处理：

借：所得税 369600

贷：应交税金—应交所得税 330000

递延所得税资产 39600

2.减值固定资产报废的会计处理及纳税调整

例3：接上例1，假设到2006 年，设备按时报废，收到残值 2 万元。

2005 年至 2006 年每年计提折旧时，应按该设备 2004 年 12 月 31 日计提减值准备后的固定资产账面价值 10 万元和尚可使用寿命 2 年，预计净残值 2 万元，重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额 4 万元。因此，报废处置时的会计处理如下：

（1）该资产转入清理

借：固定资产清理20000

累计折旧380000

固定资产减值准备120000

贷：固定资产520 000

（2）收到报废残值

借：银行存款20000

贷：固定资产清理 20000

国税[2003]45号文件规定，计提减值准备的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。因此，2005年年末，该资产由于会计与税法计提折旧的不同导致产生暂时性差异6 万元，且该固定资产账面价值低于计税基础，其对所得税的影响为1.98万元，而期初递延所得税资产为3.96万元，故本期应转回递延所得税资产 1.98 万元。2006 年年末，设备到期报废，递延所得税资产余额1.98万元应全部转销。其账务处理为：

借：所得税 330 000

贷：递延所得税资产 19 800

应交税金--应交所得税[（100-6 ）× 33%] 310 200

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006：7-10

[2]郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社，2006：15-17

篇6

[关键词] 非货币性资产交换 公允价值 账面价值

按《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的规定，换出存货的非货币性资产交换应当区别具有商业实质和不具有商业实质两种类型进行相应的会计处理。不具有商业实质的换出存货的非货币性资产交换，以换出存货的账面价值作为确定换入资产成本的基础，无论是否涉及补价，均不确认损益。

在2007年11月第一版的财政部会计资格中心编著的《中级会计实务》的第143页例8～6如下:甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。 甲公司因经营战略发生较大调整，原生产用设备、原材料等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其生产用设备、原材料与乙公司生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的原价8000000元，已提折旧5000000元，公允价值4000000元;原材料的账面价值2000000元，公允价值和计税价格均为2200000元。乙公司换出设备的原价7000000元，已提折旧4000000元，公允价值3200000元；专利权的账面价值1800000元，公允价值2200000元;库存商品的账面价值600000元，公允价值和计税价格均为800000元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假定在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的设备作为固定资产核算，换入的乙公司的专利权作为无形资产核算，换入的乙公司的库存商品作为库存商品核算。乙公司换入的甲公司的设备作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该项交换不具有商业实质。

乙公司的会计处理：

借：固定资产清理 3000000

累计折旧 4000000

贷:固定资产7000000

借:原材料2064800

应交税费―应交增值税（进项税额）374000

固定资产 3097200

营业外支出200000

贷:主营业务收入 800000

应交税费―应交增值税（销项税额）136000

固定资产清理 3000000

无形资产 1800000

借:主营业务成本600000

贷:库存商品600000

在上述乙公司会计处理的第二笔分录中，借方的换入资产的入账价值总额为换出固定资产、无形资产和库存商品的账面价值加应支付的相关税费。贷方金额为换出固定资产、无形资产的账面价值,以及换出库存商品的公允价值加应支付的相关税费，并将借方的换入资产的入账价值总额与贷方的换出固定资产、无形资产的账面价值,以及换出库存商品的公允价值加应支付的相关税费的差额确认为当期损益（本题中体现为“营业外支出”）。

笔者认为:上述乙公司会计处理的第二笔分录中，借方的换入资产的入账价值的确定符合《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的规定。但贷方对换出的库存商品按公允价值计量，并将借方的换入资产的入账价值总额与贷方的换出固定资产、无形资产的账面价值,以及换出库存商品的公允价值加应支付的相关税费的差额确认为当期损益（本题中体现为“营业外支出”），此处理与《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的规定相抵触。按该准则规定，因该项非货币性资产交换不具有商业实质，无论是否涉及补价均不应确认损益。对不具有商业实质的换出存货的非货币性资产交换的会计处理中，不应对换出存货按公允价值计量，而应按其账面价值计量。

笔者对乙公司会计处理如下：

借:固定资产清理 3000000

累计折旧 4000000

贷:固定资产7000000

借:原材料 2064800

应交税费―应交增值税（进项税额）374000

固定资产 3097200

贷:库存商品 600000

应交税费―应交增值税（销项税额） 136000

固定资产清理3000000

无形资产1800000

参考文献:

篇7

[关键词］ 固定资产减值 可收回金额 固定资产减值准备

我国2001年实施《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产期末计量，2006年新《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第8号――资产减值》，对固定资产减值会计作了详细的规定，并在股份公司中首先得到执行。新准则对固定资产减值的计提及转回做了一些突破性的规定，基本上做到了与国际会计准则接轨。本文结合新准则对固定资产减值的确认，计量，会计处理和披露等方面进行初步探讨。

一、固定资产减值的确认

固定资产减值的迹象是指可能导致固定资产的可收回金额低于其账面价值的情况。企业应当于期末或者至少在每年年终时对固定资产逐项进行检查，判断是否存在可能发生减值的迹象，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。新会计准则详细列出了判断企业固定资产可能发生减值的六条依据以及全额计提固定资产减值准备的五种情况，但这些是从定性方面分析影响可收回金额的因素，然而在实际生活中，出现上述情况，并不必然表明该固定资产发生减值，企业应在综合考虑各方面因素的基础上做出判断，定量计算可收回金额。特别注意的是对于拟计提减值准备的固定资产，要确认该项固定资产能否产生独立于其他资产的现金流入，如果可以确认，应单独计算该项资产的减值准备；否则，应以资产组或资产组组合为单位来计算减值准备。可见固定资产减值准备实质上是从“资产是预期的经济利益”的角度，调整固定资产的账面价值，使账面价值能够客观地反映该资产在当前市场上的实际价值。

二、固定资产减值的计量

如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。可见计量固定资产减值准备，必须确定两个重要的金额：固定资产期末账面价值和固定资产期末可收回金额。

1.固定资产期末账面价值:单项固定资产的期末账面价值＝固定资产原价－累计折旧－已累计计提的固定资产减值准备；资产组的期末账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理合一致地分摊至资产组的资产的账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

2.固定资产期末可收回金额。对于固定资产期末可收回金额的确认，各国的准则给予了不同的解释，FASB认为它就是公允价值，国际会计准则认为它是销售净价与在用价值孰高，我国新准则规定是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与预期从该资产的使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者。（1）公允价值的确定：我国新准则引入公允价值，区分以下三个层次加以确定:首先，固定资产存在活跃市场的，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。其次，固定资产本身不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。再次，对于专用或特种固定资产，不存在同类或类似资产的可比市场交易，采用估值技术确定资产的公允价值。（2）处置费用包括与固定资产有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。（3）预期从该资产的使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值是从固定资产对企业未来收益的角度，通过估算固定资产的未来预期收益将其折算成现值来判断其价值的方法。未来现金流量的计算必须具备两个前提条件，一是该固定资产的未来预期现金流量和折现率可以合理预测和准确计量；二是该固定资产获利年限可以预测。其数学表达式为未来现金流量=∑R/(1+r)n,式中主要涉及三个参数：R表示为预期年收益额，一般应参考该项固定资产在过去使用期间所产生的经济利益预计，r表示年折现率，折现率应反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险，n表示预期获利年限，应以该项固定资产的尚可使用年限为限。

三、固定资产减值的会计处理和披露

企业的固定资产应当在期末按照账面价值与可收回金额孰低原则进行计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。当发生固定资产减值时，借记“营业外支出―计提的固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”。新准则明确规定，减值损失不允许转回，确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，保护投资者利益。下面以具体例题进行解释：

[例]2007年12月31日，M公司发现2004年12月31日购人的一项机械设备可能发生减值。如果该企业准备出售该设备，市场上厂商愿意以440万元的销售净价收购该设备。该设备尚可使用5年，未来5年的现金流量为100万元、96万元、92万元、88万元和84万元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来的现金流量为76万元。采用折现率5%，假设2007年账面价值为600万元，已提折旧100万元，减值准备40万元。

(1)判断是否发生减值：公允价值=440万元，

账面价值=600-100-40=460(万元)，公允价值

(2)确定可收回金额：公允价值=440万元

未来现金流量现值=∑R/(1+r)n

=100×0.9524+96×0.9070+92×0.8638+88×0.8227+84×0.7835+76×0.7462

=456.7122(万元)

公允价值

(3)确定减值损失：460-456.7122=3.2878(万元)

(4)会计分录:

借:营业外支出―计提的固定资产减值准备 32878

贷:固定资产减值准备32878

(5)固定资产减值的披露：根据固定资产准则规定，企业应当在附注中披露当期确认的固定资产减值损失金额及固定资产减值准备累计金额。发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质，发生重大减值损失的资产是资产组的，应当披露该资产组的基本情况和资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。对于重大资产减值损失还应当披露可收回金额的确定方法，包括公允价值减去处置费用后的净额的估计基础和未来现金流量的现值确定情况。

四、对固定资产减值问题的几点思考

固定资产减值涉及资产组、未来现金流量的预测、折现率的选择等一系列问题，而这些问题在我国目前都是新鲜事物，无论是理论界还是实务界（包括会计人员和审计人员）对国际上固定资产减值会计处理很陌生，这就造成了我国固定资产减值会计的困境。

1.会计人员素质和会计职能的制约。固定资产减值准备的计量和确认对会计人员的综合素质的要求比较高，除了需要具备清晰的会计专业知识外，还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识，因为企业固定资产涉及在建工程、机械设备、交通设备等各种不同类型。即使相同的企业，对资产使用的效率也不同，而且资产的价值会随时点的不同发生变化，所以，会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构，才能得出高水平的职业判断结果，才能直接提高固定资产减值会计的使用效果。而在会计职能方面，我国企业对会计的要求仍然停留在“算账型”一般的财务管理的水平上，“管理型”的会计仍然较少，因此现在的会计人员的整体素质和会计职能限制了固定资产减值准备的应用性。

2.资本市场的制约。固定资产减值会计目标的实现需要依托成熟的资本市场，随着我国经济逐步向市场经济的模式过渡，企业所面临的风险越来越大，资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标，即“决策有用”。“决策有用”是以资本市场为媒介实现的，我国正处于市场经济的初级阶段，真正意义上的现代企业制度还未建立，发达成熟的资本市场需要一个完善和发展的过程。

3.可收回金额计算复杂性的制约。可收回金额的确定是企业确认和计量固定资产减值准备的基础。其中公允价值、未来现金流量现值的确定不但在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异，而且需要大量的透明的和公开的信息和资料，目前我国在这些方面还不能和与西方发达国家相比，存在较大差距。

参考文献：

[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则讲解与运用上[M].立信会计出版社，2006，（11）:144～176

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关键词：新会计制度；固定资产；累计折旧；减值准备

固定资产作为企业生产经营必不可少的重要资源，借鉴发达国家先进经验对其实施优化管理有助于企业核心竞争力的提升，因而为了推动我国固定资产管理更快与国际接轨，我国在2007年开始实施的新《企业会计准则》中，分别于第4号和第8号对固定资产核算的重要组成部分——“累计折旧和减值准备”作出了变化较大的新规定，进一步明晰了二者是两个完全不同的概念。

一、新准则对固定资产累计折旧和资产减值的规定

固定资产折旧是指固定资产潜在经济效益随着不断利用以及时间的推移、科技的进步而磨损、陈旧、衰减所造成的价值减少额，需要按期、有系统地转为成本或费用，反映了固定资产在当期生产中的转移价值，而累计折旧就是各期转移价值的合计数。根据新《企业会计准则第4号——固定资产》相关规定，除已提足折旧仍在使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业需合理选择折旧方法对所有固定资产计提折旧，且折旧方法一经确定不得随意改变，应提折旧额为固定资产原值扣除预计净残值和固定资产减值准备的合计数。

其中，固定资产减值准备是当固定资产因价格大幅下跌和技术进步等原因造成可收回金额低于账面价值时，对账面价值减至可回收金额的差额计提的准备金。根据新《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，资产减值准备计入当期损益，一经确认不得在以后会计期间转回。

由此可见，固定资产累计折旧和减值准备是固定资产核算的重要组成部分，且都是资产原值减少至净残值的抵减项目，因而二者既相联系，又存在一定的差异，需要有一个清晰的认识，避免在实务中用固定资产折旧取代减值准备的情况发生。

二、新准则下固定资产折旧与减值准备的联系

1.二者均为固定资产抵减项

固定资产计提累计折旧与减值准备在资产负债表中均列为固定资产的抵减项，均会导致固定资产预计净残值的减少，因而在核算或者评估当前固定资产价值时，二者缺一不可，否则将不能真实反映固定资产的现时价值，也不能准确体现固定资产可能给企业带来的潜在经济利益。

2.二者均存在因主观因素产生的核算偏差

虽然累计折旧与减值准备均反映了固定资产价值的减损，但实际上均存在由于人为主观因素而产生与实际损耗的偏差。

一方面，计算固定资产采用的方法、折旧年限和折旧率是人为选择的，根据新《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条，企业计提固定资产折旧可选择年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，但无论何种方法都存在一定的局限。例如，平均年限法核算侧重于固定资产使用时间的长短，而忽视了固定资产使用的强度和效率，因而每期计提的折旧额均相同，但是假如运用某一设备当年生产的产品量较往年增多，实际上分摊到每个产品的折旧额就会减少，产品单位成本也会降低，该资产的收入率也就较往年有所提升，可见运用平均年限法会造成分摊成本的不确定性，以致难以反映固定资产实际的潜在经济效益；又如，采用工作量法计提折旧则忽视了修理和维修费用的递增，以及操作效率或收入的递减等因素等。

另一方面，根据新《企业会计准则第8号——资产减值》规定当固定资产可回收价值低于账面价值时应当计提减值准备，但是并未就如何判定资产可回收价值是否低于账面价值做出详尽的规定和解释。因而实际上判断资产可回收价值需要通过对可收回价值、公允价值等资产价值重估来判断，而受评估人员水平、经验等因素限制，固定资产价值重估结果存在很大的不确定性，可能与资产实际情况产生偏差。

3.二者相互关联、相互影响

计提减值准备和累计折旧紧密关联，一方的变动都会对另一方产生影响。一方面，在固定资产核算的实务中，企业有权自主选择折旧方法，而不同的折旧方法可能导致同一项固定资产在同一会计期间的账面价值产生差异，例如平均年限法账面价值较高，容易产生可回收金额低于账面价值的情况，但是倘若运用双倍余额递减法，由于前期折减的金额较大，账面价值较低，此时同一固定资产可回收金额便可能不会低于账面价值，因而无需计提减值准备。另一方面，新准则规定已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧。

三、新准则下累计折旧与减值准备的会计核算差异

尽管累计折旧与减值准备有诸多共性的关联，但在新准则下的会计处理仍然存在差异：一是两者的计提基数不同，新准则下减值准备不得转回，因而累计折旧应以提取减值准备后的资产原值减去预计净残值的余额作为折旧基数；而固定资产减值准备则是按期末可收回金额低于账面价值的差额计提。二是两者的账务处理不同，累计折旧按月分配计入制造费用、管理费用，且不能冲回；而资产减值准备则计入当期损益，月末结转至“本年利润”；三是，两者对应交所得税的影响不同，累计折旧除接受捐赠和盘盈的固定资产外，可以在税前扣除，而固定资产减值准备则不在扣除之列。

综上所述，固定资产累计折旧与减值准备既相联系又相区别，且都是企业固定资产核算的重要组成部分，二者共同反映了固定资产的实际减损额，缺一不可。因而企业切不可用资产折旧取代减值，而应当规范地进行会计处理，使之相得益彰，如此才能真实地反映固定资产潜在的经济效益，提升企业会计信息质量！

参考文献：

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2006年2月15日，财政部的新会计准则，包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及相关应用指南，强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念。新的《企业会计准则—固定资产》（以下简称新准则）相对旧准则更为严谨、清晰，它在借鉴了国际会计准则可取内容的同时，也结合我国企业的实际情况和存在的一些问题，进行了较大的调整，将进一步规范我国企业经济活动和推动市场经济的合理有序发展，可以正确地进行企业的固定资产核算，提供真实会计信息，对企业中固定资产的管理起到了积极的作用。

一、新固定资产准则的主要变化

1、固定资产的界定

旧准则对固定资产的定义是指同时具有以下特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用年限超过一年；单位价值较高。新准则对固定资产作了如下界定：为生产商品、提供劳务、出租、经营管理而持有或使用寿命超过一个会计年度的有形资产。其中出租的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的及其设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。而旧的会计准则则没有固定资产年限的规定，却从固定资产的经济实质上定义固定资产，无论是单位价值较高的界定还是单位价值在2000元以上的定位，本身就带有很大的主观性，完全是“形式”上的，并不符合经济实质。取消价值标准这一变化利于企业会计人员根据“实质重于形式”的原则，合理判断、确认固定资产。

2、固定资产的初始计量

（1）外购的固定资产。新准则规定外购的固定资产成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费，企业受到税务机关退还的与所购买的固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《借款费用准则》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而旧的固定资产准则下的增值税应该计入固定资产的成本，这与国家推出新的税务规定，关于在东北三省和中部部分城市施行增值税的抵扣规定是相关的。这样有利于企业降低税费。

（2）投资者投入固定资产。新准则规定投资者投人的固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。而旧的会计准则规定按投资各方确认的价值作为入账价值。新增的约束条件给企业在固定资产投资转出业务中的舞弊减少了可能，新的准则实施后可以有效地控制这种行为。

（3）非货币性资产交换取得的固定资产。非货币性资产交换同时满足：第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新准则第十二条规定，非货币性资产交换取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。在涉及补价时，按公允价值和不按公允价值入账两种方式区分。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

（4）债务重组取得的固定资产。新《企业会计准则—债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额比照本准则第九条的规定处理。这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入账，而旧准则则是以重组债权的账面价值入账。

3、固定资产的后续计量

（1）固定资产折旧的计提。新准则规定企业应至少每年年终对固定资产使用寿命、折旧政策及净残值进行复核。如果预计净残值数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。而旧准则只规定了企业应当定期对固定资产的使用寿命和折旧方法进行复核。新准则重新定义了预计净残值，规定预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处理中获得的扣除预计处理费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。与旧的概念相比，新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为折现值，在企业出售某项固定资产时，应复核该资产的预计净残值。

（2）固定资产的减值。旧准则规定如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。而新准则规定，固定资产的减值是指可收回金额低于其账面价值，可收回金额是指资产的公允价值减去处理费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。如果发生了减值，企业应该计提固定资产减值准备。

（3）固定资产成本的后续支出。固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。旧准则规定，后续支出的确认原则为：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。新准则取消了后续支出的确认原则，规定固定资产发生的后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相同，第一，该资产包含的经济利益很可能流入企业；第二，该资产的成本能够可靠地计量。固定资产发生的后续支出只要符合这两个条件，则应将其计入该项固定资产的入账价值，反之则不能。

二、新固定资产准则解析

1、固定资产初始计量变化的解析

（1）外购固定资产变化的解析。新准则第八条规定：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上是具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。在新准则下，如果超过了正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，在账务处理时应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。新准则还明确规定，对于以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，要按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（2）存在弃置义务固定资产变化的解析。新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。如固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产—预计弃置费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。

2、固定资产后续计量变化的解析

（1）固定资产折旧计提变化的解析。新准则规定，企业应对所有的固定资产进行计提折旧，只有已经计提折旧、仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。这样，固定资产折旧的范围是以企业对资产是否确认作为计提折旧的范围。另外，新准则对取得的固定资产从何时开始计提折旧没有作出具体规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。新准则还规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法，主要有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

（2）固定资产减值变化的解析。新准则规定，固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理。《企业会计准则第8号—资产减值》规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。同时，计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在新准则的规定下，只有确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”。以后期间，即使固定资产的可收回金额大于其账面价值，也不得转回，不用作账务处理。

（3）固定资产后续支出变化的解析。新准则规定，固定资产发生后续支出时，其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠的计量。发生的后续支出只要符合以上两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值，同时，应当终止确认被替换部分的账面价值；不符合确认条件的，应当在发生时计入当期损益。在账务处理时，可按已经确认的固定资产后续支出借记“固定资产—后续支出”科目，贷记“银行存款”等科目。同时，被替换部分的账面价值应当终止确认，按被替换部分的账面价值借记“固定资产清理”科目，贷记“固定资产”科目。对不符合确认条件的后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。

三、执行新固定资产会计准则对企业的影响

1、对企业财务状况的影响

新固定资产准则的实施，会对企业的财务状况产生影响。如对弃置费用的处理，由于新准则规定，在处置固定资产时，要考虑弃置费用，并且预计净残值要以现值入账。这一规定，无疑会对企业的财务状况产生一定的影响。新的固定资产准则将固定资产预计的处置费用以折现金额计入固定资产入账价值，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量结果增大，导致企业资产结构发生变化，从而使长期资产投资比重提高。固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的支出费用增加，最终使企业的收益水平即所有者权益金额降低。上述情况的发生，与旧准则的计量方法相比，会影响到企业资产负债表上固定资产的各期的账面价值。固定资产前期的账面价值会增加，相关的费用也会增加，最终导致前期的账面利润减少，递延到以后各期。在通货膨胀的情况下，这一改变可以为企业带来资金时间上的价值。

2、对企业经营成果的影响

新固定资产准则的实施，对企业经营成果的影响，实际上就是对企业利润表的影响。新准则的很多规定都会影响到企业的利润表的反映情况。例如，按照新准则的规定，从2007年开始，所有的上市公司以前计提的“固定资产跌价准备”以后将不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这一政策的实施，截断了上市公司大玩调节利润的把戏。所以以前不管什么原因计提了大量减值准备的企业，不在这最后的关头冲回减值，那么企业的这部分“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。企业一旦开始大量冲回以前计提的减值损失时，同期的利润必然会上涨。众所周知，公允价值运用的前提是要存在活跃的公开市场，但由于我国对于许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识，因而企业极有可能针对不同资产的折旧年限和折旧率，通过控制公允价值来调节各项资产的入账价值，从而调节其折旧费，以实现调节利润的需要。

3、对企业现金流量的影响

按照新准则的规定，对于接受捐赠的固定资产，当捐赠方未提供有关凭据时，同类或类似固定资产的存在活跃市场的，应按预计未来现金流量现值入账。而未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、固定资产的使用年限、折旧率等几个因素。对于这几个因素，企业往往在计量时，也只能采用估计的方式来确认，那么根据估计的未来现金流量、使用年限、折旧率的不同，每期计提的相应的费用也不同，从而影响到现金流量表上的数据，当然也为企业操纵利润提供机会。

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关键词:后续支出;会计核算;税务处理

中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1672-3198(2010)02-0152-01

1 后续支出资本化与费用化的判断原则

新会计准则明确规定了后续支出的处理方法,认为凡与固定资产有关的后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,(如延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高,或者使产品成本实质性降低),则应当计入固定资产账面价值。除此以外的后续支出,则作为当期费用,计入当期损益。在会计实务中,对后续支出的处理方法是:

(1)固定资产修理费用,直接计入当期费用,列作当期损益。

(2)固定资产更新改造支出,直接计入该资产的账面价值,但增计后的金额不得超过该资产的可收回金额。

(3)如果不能区分是固定资产的修理还是改造,或修理与改造结合在一起的,可按上述原则进行判断,其发生的后续支出,分别计入固定资产价值或计入当期损益。

(4)固定资产装修费用,符合资本化条件的,应计入该资产的账面价值;对装修部分计提的折旧,则在两次装修期间与该资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提。

(5)融资租入固定资产发生的后续支出,符合资本化条件的,比照上述原则处理。至于发生的该资产装修费用,可在两次装修期间、剩余租赁期与该资产尚可使用年限三者中较短的期间内,单独计提折旧。

(6)经营租入固定资产发生的改良支出,其计提的折旧,应在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内合理确定。

2 后续支出的会计核算

固定资产投入使用后,为适应新技术发展之需或者为提高固定资产的使用效能,需要对原有的相关设备进行更新或技术改造,以取得更大经济效益的流入,为此所发生的后续支出符合固定资产的定义,延长了固定资产的技术寿命,也带来了“增量收益”,这种后续支出能满足固资产确认条件,符合资本化支出的处理原则。因此,对于应计入固定资产账面价值的后续支出,其会计核算过程是:首先,冲销固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备,作借记“在建工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”,贷记“固定资产”的记录,并停止计提技改期间的折旧;其次,将技术改造发生的后续支出,扣除固定资产的变价收入后的净值,再重新转为固定资产,分别作借记“银行存款”等,贷记“在建工程”;借记“固定资产”,贷记“在建工程”的账务处理。如有被替换的部分,还应扣除其价值;此后,再按重新确定的固定资产使用寿命,预计净残值和折旧方法计提折旧并进行相应的会计处理。

企业除了发生资本化的后续支出以外,还经常发生诸如固定资产的大、中、小修理等后续支出。这些必要支出主要是基于维护固定资产的正常运转和使用,充分发挥其使用效能,维持其自然寿命才发生,它并不导致固定资产性能的改变和固定资产未来经济利益的增加。因此,企业应在固定资产维修支出发生时,根据其发生的地点和用途,直接计入当期损益。在会计核算上,可写成:借记“管理费用”(含生产车间和行政管理部门)、“销售费用”、“其他业务成本”等科目,贷记“银行存款”的会计分录。

至于像装修、改良支出,其实质是一致的,主要是源于改善商业经营环境或为客户营造良好的购物场所而发生的后续支出。一般而言,初始装修、改良支出,可直接计入固定资产价值,予以资本化处理,以后发生则要看是否符合资本化条件加以判断。

以上分析说明,对后续支出的处理,应以固定资产确认标准为依据。如不符合确认条件的,予以费用化,在实际发生时直接计入当期损益;如符合确认条件的,予以资本化,增加固定资产价值。

这里仍需指出的是,上述提及的“符合资本化条件、计入固定资产账面价值的后续支出,其增计金额不得超过该资产的可收回金额“的规定,有悖于会计核算的一般原则,它为企业调节盈余或资产价值提供了操纵的空间。试想:如果某企业同时对甲、乙两项设备分别支付了a、b两笔后续费用,且这两笔费用均符合资本化条件,只是其中a笔后续支出予以资本化处理后甲设备的账面价值大于其可收回金额,而b笔后续支出予以资本化处理后乙固定资产账面价值小于其可收回金额。若按准则规定,必须将甲设备账面价值中超过其可收回金额的部分予以费用化,将乙设备账面价值不超过其可收回金额的全部予以资本化,从而导致性质相同的两笔业务出现两种不同的结果,违背了会计核算的可比性原则。因此,笔者认为,凡是符合资本化条件的固定资产后续支出一律予以资本化,计入固定资产账面价值;至于因后续支出的计入而导致固定资产账面价值超过了其可收回金额的差额,可通过计提固定资产减值准备的方式加以调整。

3 后续支出的税务处理