固定资产和不动产范文

导语：如何才能写好一篇固定资产和不动产，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】不动产 固定资产 后续计量 增值 时间价值

按照我国现行会计准则，企业不动产主要以历史成本确认和计量，后续计量时还应定期对其使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，并就其差异进行调整。《企业会计准则》的相关规定在很大程度上规范了包括企业不动产在内的固定资产的会计核算和处理，然而在会计实务中仍能发现不动产尤其是房屋建筑物类资产在后续计量中存在的一些问题。例如：不动产增值的核算问题；大额不动产在计提折旧时未合理考虑货币时间价值等。现就这两方面问题作简要分析。

一、大额不动产在计提折旧时未考虑货币时间价值

资金具有时间价值，在扩大再生产以及循环周转过程中，随着时间的变化资金会产生增值。所以不动产折旧即使按历史成本足额提取，所提取的折旧额也不能真实地反映为重置资金。对于大额不动产在计提折旧时对货币时间价值的考虑，笔者认为可以将其账面价值通过一定的折现率和折旧年限计算出不动产的终值，进而以终值作为累计折旧的计算基础。

在核算不动产折旧时引入货币时间价值概念，严格地说，此时不动产的折旧额应该是逐年增加的，因为同样一项资产折算成货币后在只考虑货币时间价值的情况下，其未来价值用货币表示是逐年递增的。出于谨慎性原则的考虑，在实务中每年以等额年金的形式计提折旧也是合乎情理的。但采用终值计提折旧又存在这样一个缺陷：资金的增值率难以准确计算，固定资产入账价值的终值同样也难以确定。

二、不动产大幅增值导致其账面价值严重偏离于公允价值

不动产价值增值主要来源于其公允价值的正向变动或重置成本的上升，同样地不动产减值也主要是由其公允价值或重置成本的下降所导致。对于固定资产减值，会计实务中通常以确认资产减值损失来进行核算处理，然而对于固定资产的增值部分的核算方法至今尚不明确。

在一般情况下，固定资产出现价值减值的现象居多，但是企业所拥有的部分不动产却往往会出现价值增值，其中房屋建筑物尤为明显。在市场经济中各种因素的作用下，企业通过外购或自建方式取得的厂房、办公楼等不动产在以后的会计年度会普遍出现价值增值，我们可将增值后的价值类似地看作不动产的公允价值。企业自取得不动产确认初始成本后按一定的折旧方法逐年对其计提折旧，然而不动产的价值增值通常使得其公允价值大于其账面价值甚至历史成本。企业即使定期遵照会计准则定期对不动产的使用寿命、折旧方法等进行调整，也只是一种为了应对有关的经济利益预期实现方式的改变而作出的会计估计变更，不能解决不动产大幅增值导致其账面价值严重偏离于公允价值这一问题。

设想对策：不动产后续计量采用重估价方法对账面价值进行调整。

对于增值速度快、增值空间大的不动产，企业可在每个会计期末采取一定的方式对其公允价值进行评估，对其账面价值进行调整。这里可以在固定资产科目下增设一个二级科目“固定资产——价值变动”来核算不动产价值调增的部分。当企业不动产发生价值增值，在会计处理上可借记该科目，贷记“不动产重估价增值”。当然，如果不动产在重估价时发生减值也需要作相应处理，不动产减值额不超过前期增值额时，仍可采用“固定资产——价值变动”来核算，会计分录与增值相反。不动产账面价值若采用重估价调整，折旧就相应地显得复杂。但是考虑到企业对固定资产的管理，不动产的折旧或许可以继续以初始确认成本为计算基础，从而不受其增值所影响。这种后续计量方式与重估价模式类似，但不同于重估价模式。下面对该设想对策进行举例说明：

例：某工业制造企业20X1年新建一栋办公楼，年末竣工后确认入账，账面价值为400万元。采用直线法计提折旧，预计使用年限20年，净残值率为5%。20X2年末，该办公楼评估增值为500万元。

该企业办公楼评20X2年末估增值后，作以下会计处理：

借：固定资产——价值变动（办公楼） 100

贷：不动产重估价增值 100

此时，该办公楼的账面价值从初始成本400万元增加为500万元，在资产负债表上，该企业的资产和所有者权益同时增加100万元。至于折旧的计算，如果企业未对其使用年限和折旧方法进行调整，增值后的不动产仍然按照原值400万元计提折旧，年折旧额19万元：

借：累计折旧 19

贷：管理费用 19

不动产通过“固定资产——价值变动”确认增值后仍采用既定的折旧方法和折旧数额、年限计提折旧，从一定程度上讲能够简化对于增值确认的会计处理，可以有效地提高这种方法的实用度。另一个优点是不动产的增值确认不会影响到企业费用的归集和营业利润的计算，同时企业向税务机关交纳的相关税费金额也不会因不动产确认了增值而出现明显变化。这种方法的缺点一方面是在对不动产进行重估价是对于公允价值的确定较为主观，不排除企业管理层虚增资产从而影响会计信息真实性和可靠性的情况发生；另一方面在于出于对配比原则的考虑，不动产增值后机会成本的增加会导致企业日常生产经营费用的低估，从而多计利润和所得税。

参考文献：

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关键词 “营改增” 不动产出售 应交税费

中图分类号：F275 文献标识码：A

1出售不动产的现状

企业对于自营建造的不动产，建造时所涉及的增值税的一般处理：

（1）购买工程物资，其进项税额直接计入到工程物资成本中，借记“工程物资”，贷记“银行存款”等项目。实际使用是借记“在建工程”，贷记“工程物资”

（2）使用的原材料，按原材料成本贷记“原材料”，原材料进项税全部转出贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”，按原材料的成本与转出的进项税额合计借记“在建工程”。

（3）使用的本公司资产的库存商品，按库存商品成本借记“在建工程”，贷记“库存商品”，同时，这部分库存商品应当视同销售，确认增值税销项税额，借记“在建工程”，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”。

销售不动产以其销售额为计税依据，按5%征收营业税。处置不动产时，这部分营业税借记“固定资产清理”，贷记“应交税费―应交营业税”。

由于现在“营改增”的实施范围还没有涉及到销售不动产项目，所以对其税率以及会计处理等方面，社会各界都有不同的看法。尤其针对税率的讨论，各方也存在不同的争议。

在改征增值税后，企业出售自用或出租用的自营建造的房屋，在征收销项税环节，账务处理比较简单，固定资产清理过程中增值税等相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目。但是对于自营建造房屋时所使用的外购工程物资、原材料、自产的库存商品时，它们的增值税已全部结转至固定资产成本，并未做“应交税费――应交增值税（进项税额）”用于出售时抵扣，不论“营改增”后销售不动产的税率最终定为多少，都会高于现在征收营业税的税率高，如果销售不动产也采用差额征税（即销项税减进项税）的方法，那么企业自建的不动产将没有进项税额可抵扣，使得企业税负严重提高。

2相关文献综述

张伦在《房地产业营业税改征增值税的税负效应分析》中利用房地产上市公司财务数据对税负效应加以微观分析。结合财政部官员对不动产可能纳入增值税抵扣范围的表述，文章将土地使用权与房屋建筑物纳入房地产业营改增抵扣范围。分析结果表明销售不动产实行11%和13%税率的折中方案较为合理。

黎静文在《我国房地产业营改增问题研究――基于价格效应与福利效应视角》得出结论：对房地产业而言，不管是适用6%还是11%的税率，其行业税负均有所降低，相应地方财政收入降低。对于房地产业企业而言，税负降低，符合结构性减税的目标。综合考虑地方政府、企业以及居民的多方的利益，房地产业和建筑业考虑选择11%的税率比较适宜。

上述两个文献是站在房地产整个行业销售作为存货的房屋角度而进行研究的，虽然与企业销售自营建造的自用或出租的房屋有存在差异的地方，但是关于税率的确定确有比较大的借鉴意义。

查阅相关文献发现，大多数的文献都是研究应当如何确定销售不懂产的税率，亦或是营改增对房地产行业所具有的深远影响，但对于企业出售自营建造的自用或出租的房屋时的账务处理以及进项税额的抵扣却较少提及。

3相关思考与建议

3.1税率的核定

在现在“营改增”进程下，企业自营建造的不动产作为固定资产，在后期出售时应当认清其与房地产企业的差异，由于这部分业务并不是经常性发生，其税率与房地产企业相比应当更低，才不致使企业承受过多重负；但是对于同一销售不动产业务而采用不同的税率就无法体现增值税作为流转税所应当体现的“中性原则”，因此本文认为税率应当与房地产企业保持一致。

3.2征收方式

企业自营建造的不动产，后期出售时，由于在建造时就已经将外购的工程物资增值税记入成本、将原材料的进项税予以转出、将自产的库存商品的销项税计入到固定资产的成本中，也就是说在处置这部分不动产时，以销售额计算销项税但并没有进项税可以抵扣，这就无形中增加了企业的税负。在某种程度上说，意在减轻税负的“营改增”却实际上增加了企业的税负。

对于征收方式企业应当可以有不同的方式提供给纳税人进行选择：

（1）简易征收。以其全部出售价款为计税基础，采用6%的征收率来核算增值税，这样的情况下，就与原来征收营业税的税负相差无几，不会给企业造成太大的税负负担。

（2）差额征收。所谓差额征收就是按全部出售价款为计税基础，采用11%的税率来计算销项税额，再扣减进项税额后的余额进行缴纳。但是对于进项税额的核定应该采取以下两种方法：

P在企业后期处置自营建造的不动产时，应当将建造时可查到的建造账务中原计入固定资产成本中的增值税进项税额，按照处置时的账面价值与最初固定资产的成本价值的比例计算可抵扣的进项税额。

Q如果由于时间较长、往期账务无法确定等因素无法确定可抵扣的进项税额，则应当由税务机关核定可抵扣的数额。

参考文献

[1] 张伦.房地产业营业税改征增值税的税负效应分析[D].西南财经大学，2014.

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一、营改增进项税额分期抵扣会计处理

某企业在营改增以后，新建办公楼1幢，同时，改、扩建原有道路1条，道路原值2万元。两项工程采取包工不包料方式组织施工，在2016年6月份启动，当月产生进项税额的经济业务如下：

1.支付新建办公楼设计费15.9万元，取得认证相符的增值税专用发票金额15万元；税额0.9万元。按规定，新建不动产不论其发生费用是多少，凡属于《办法》规定范围内的购进货物和设计服务、建筑服务，其产生的进项税额均需分2年抵扣。第一年抵扣60%，第二年（即取得抵扣凭证的当月起第13个月）抵扣40%，会计处理如下：

借：在建工程――办公楼 150，000

应交税费――应交增值税（进项税额）5，400

应交税费――待抵扣进项税额 3，600

贷：银行存款 159，000

2.购买水泥400吨，支付货款28.08万元，取得认证相符的增值税专用发票金额24万元；税额4.08万元，验收入库未领用。该项业务属于货币资金向储备资金转化事项，故水泥入库后，应计入“原材料”或“工程物资”科目，其产生的进项税额可在当期全额抵扣。如果后期用于不动产在建工程，应将已抵扣进项税额40%部分予以扣减，计入待抵扣进项税额。会计处理如下：

借：原材料 240，000

应交税费――应交增值税（进项税额）40，800

贷：银行存款 280，800

3.购买实木地板1批，支付货款29.25万元，取得认证相符的增值税专用发票3份，金额25万元；税额4.25万元，地板直接用于新建办公楼，会计处理如下：

借：在建工程――办公楼 250，000

应交税费――应交增值税（进项税额）25，500

应交税费――待抵扣进项税额 17，000

贷：银行存款 292，500

4.购买办公家具1批，支付货款5.85万元，取得认证相符的增值税专发票2份，金额5万元；税额0.85万元。因家具不构成不动产的实体，故其进项税额可在当期全额抵扣，会计处理如下：

借：管理费用 50，000

应交税费――应交增值税（进项税额）8，500

贷：银行存款 58，500

5.支付采购员出差住宿费3000元， 取得认证相符的增值税专发票2份，金额3，000元；税额180元，住宿费属于间接费用，其进项税额可在当期全额抵扣，会计处理如下：

借：管理费用 3，000

应交税费――应交增值税（进项税额）180

贷：库存现金 3，180

6.领用库存钢材一批，金额10万元，其进项税额在购进当期已全额抵扣，现钢材用于新建办公楼，按规定购进时已全额抵扣进项税额的货物，转用于在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用当月起第13个月予以抵扣。该钢材进项税额为6800元（100000×17%×40%），会计处理如下：

借：在建工程――办公楼 100，000

贷：原材料 100，000

借：应交税费――待抵扣进项税额 6，800

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）6，800

提示：上述进项税额转出额应填入增值税纳税申报表附列资料（二）第23栏“其他应作为进项税额转出的情况”（下同）。

7.领用月初购进的水泥50吨，金额3万元，其进项税额在购进时已全额抵扣，现将水泥用于新建办公楼，按规定，其进项税额的40%部分2，040元（30000×17%×40%），应计入待抵扣进项税额，据此，会计处理如下：

借：在建工程――办公楼 30，000

贷：原材料 30，000

借：应交税费――待抵扣进项税额 2，040

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）2，040

8.购买电脑5台，支付货款2.34万元，取得认证相符的增值税专发票金额2万元；税额0.34万元。电脑虽属固定资产，但不属于不动产，《办法》规定：对所有行业企业持有的单位价值不超过5，000元的固定资产，允许一次性计入当期成本。会计处理如下：

借：管理费用 20，000

应交税费――应交增值税（进项税额）3，400

贷：银行存款 23，400

9.购买沙石1批，支付货款1.17万元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额1万元；税额0.17万元。沙石直接用于改、扩道路，购买沙石金额已增加道路原值的50%，按《办法》规定，其产生的进项税额需分2年抵扣，会计处理如下：

借：在建工程――道路 10，000

应交税费――应交增值税（进项税额）1，020

应交税费――待抵扣进项税额 680

贷：银行存款 11，700

10.支付道路设计费5，300元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额5，000元；税额300元。设计费直接为改、扩建道路服务，金额未增加道路原值的50%，进项税额可在当期全额抵扣，会计处理如下：

借：在建工程――道路 5，000

应交税费――应交增值税（进项税额）300

贷：银行存款 5，300

11.月末领用水泥20吨，金额1.2万元，用于改、扩建道路，其进项税额在月初购进时已全额抵扣，其领用金额已增加道路原值的50%，按《办法》规定，应将其进项税额816元（12，000×17%×40%）予以扣减，计入待抵扣进项税额，会计处理如下：

借：在建工程――道路 12，000

贷：原材料 12，000

借：应交税费――待抵扣进项税额 816

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）816

12.购买生产用电气器材一批，支付货款11.7万元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额10万元；税额1.7万元。电气器材属于生产储备物资，其进项税额在购买当期可全额抵扣，会计处理如下：

借：原材料 100，000

应交税费――应交增值税（进项税额）17，000

贷：银行存款 117，000

13.购买数控车床1台，支付货款23.4万元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额20万元；税额3.4万元。数控车床虽需要安装，但可拆迁、移动，不具有不动产特性，其进项税额可在购买当期全额抵扣，会计处理如下：

借：在建工程――数控车床安装 200，000

应交税费――应交增值税（进项税额）34，000

贷：银行存款 234，000

根据上述会计分录，登记“应交税费――待抵扣进项税额”台账如下：

上述台账所记录的2016年6月份产生待抵扣进项税额30，936元，将于2017年6月份实现抵扣，抵扣当月会计处理如下：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）30，936

贷：应交税费――待抵扣进项税额30，936

上述会计分录中所产生的全部进项税额和转出额经汇总后，在当月《增值税纳税申报表附列资料

（二）》中填报如下：

附列资料（二）列示：“当期申报抵扣进项税额合计”136，100 元，应填入增值税纳税申报表（主表）第11栏“进项税额――本月数”；“本期进项税额转出额”9，656 元， 应填入（主表）第14栏“进项税额转出――本月数”，并据此办理纳税申报。

上述附列资料（二）中不动产进项税额，当月《增值税纳税申报表附列资料（五）》中填报如下：

上表“期末待抵扣不动产进项税额”应与待抵扣进项税额台账的期末余额相勾稽。

二、营改增不动产进项税会计处理改进

1.不动产在建工程领料，可视同生产领料，允许按工程进度分次开具领料单，办理领料手续。在月度终了以后，应该将当月所取得的全部领料单，按其不同用途（生产用料、新建在建工程用料、改、扩建在建工程用料、集体福利用料、其他非应税项目用料等）予以归类后，编制原材料领用汇总表，并以各种不同用途的汇总金额作为编制会计分录的依据。如果当期用于改、扩建不动产在建工程的汇总金额，未增加不动产原值50%的，则在购进当期已全额抵扣的进项税额，不需扣减其40%部分；反之，需扣减其40%部分，计入待抵扣进项税额。如果用于新建不动产在建工程均需扣减其40%部分，计入待抵扣进项税额。

2.不动产具有使用寿命长久和价值量大的特性。近年来国内房价上涨很快，早期购买与近期购买存在极大的差异。为了既能方便核算，又能体现税收政策的公平性，建议改按所产生的进项税额的绝对额来界定抵扣期限。如规定改、扩建在建工程，凡发生同一项经济业务（发票日期相同、供应厂商相同、购买品种相同），其产生的进项税额不超过1万元的，允许在当期全额抵扣（按17%税率倒算，其不含税金额不超过5.88万元，税率越低，其不含税金额就越大）；超过1万元的，需分2年抵扣。

3.固定资产的后续支出分为资本化和费用化两类。发生资本化后续支出时，应将该固定资产的账面净值（原值-已提折旧）转入“在建工程”科目，并停止提取折旧，发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。当竣工后再转回固定资产，并重新确定使用寿命和折旧率计提折旧。《办法》规定中的改建、扩建和装饰不动产所发生的费用，均属于固定资产资本化后续支出，会计实务可按《办法》并结合《准则》进行操作。对于修缮固定资产，按《办法》规定，属于不动产在建工程之一，修缮与改、扩建有很大区别。修缮不改变固定资产的结构，只是恢复固定资产原有性能的行为；修缮费用不增加固定资产的价值，属于费用化后续支出。因此，在会计实务中不需将修缮固定资产的净值转入“在建工程”科目，在建工程只归集修缮所发生的费用，并于竣工后，将所发生的大修理费用计入长期待摊费用；将日常修理费用计入管理费用。其产生的进项税额则按《办法》规定予以抵扣。

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【关键词】增值税转型；进项税抵扣；固定资产

伴随增值税转型的改革，纳税人固定资产进项税抵扣的处理也随之发生变化，下面根据新颁布的《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知》财税[2008]176号、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税[2009]113号等政策，对增值税转型改革后纳税人购进固定资产进项税抵扣的财税处理进行探讨。

一、购进不需安装固定资产的处理

增值税一般纳税人自2009年1月1日起，购进（包括接受捐赠、实物投资）固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。为保证政策调整平稳过渡，财税[2008]176号文规定，外商投资企业在2009年6月30日以前购进的国产设备，在增值税专用发票稽核信息核对无误的情况下，可选择按原规定继续执行增值税退税政策，外商投资企业购进的已享受增值税退税政策的国产设备，由主管税务机关负责监管，监管期为五年。在监管期内，如果企业性质变更为内资企业，或者发生转让、赠送等设备所有权转让情形，或者发生出租、再投资等情形的，应当向主管退税机关补缴已退税款，应补税款按以下公式计算：应补税款=国产设备净值×适用税率。

纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。房屋建筑物等不动产，不允许纳入增值税抵扣范围，小汽车、摩托车和游艇也不纳入增值税改革范围，即企业购入以上固定资产，不允许抵扣其所含的增值税。财税[2009]113号进一步明确，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

企业购入机器设备等动产作为固定资产的，按照专用发票或海关完税凭证上应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，按照专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目（若购进固定资产涉及支付运输费用时，运输费用按照7%的扣除率计算增值税额），按照应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“长期应付款”等科目。企业购入的以上固定资产若专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额不得抵扣，计入固定资产成本。企业购入房屋建筑等不动产作为固定资产的，专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额不得抵扣，应计入固定资产成本，借记“固定资产”等科目。

例题分析：

2009年10月5日，企业购入一台生产用设备，增值税专用发票价款5万元，增值税额8500元，支付运输费2000元。固定资产无需安装，取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行存款支付。

借：固定资产 51860（50000+2000×93%）

应交税费——应交增值税（进项税额）

8640（8500+2000×7%）

贷：银行存款 60500

再如：企业新购入中央空调一套准备改建办公楼，取得的增值税专用发票价款200万元，增值税额34万元，款项尚未支付。

借：固定资产 2340000

贷：应付账款 2340000

注：该例根据财税[2009]113号规定，购入的中央空调是以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣，因此增值税额34万元应计入固定资产成本。

二、购进需安装固定资产

会计上对于外购需要安装的固定资产，先按应计入外购固定资产成本的金额（不含增值税进项税额），借记“在建工程”科目，按外购固定资产增值税扣税凭证注明或据以计算的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按计入固定资产成本的金额与准予抵扣的增值税之和，贷记“银行存款”等科目；如安装领用生产用原材料，则按原材料成本，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目，领用的原材料购进时的增值税不转出计入固定资产成本。固定资产达到预定可使用状态时，再将工程成本（不含增值税）从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

例题分析：

2009年9月10日，公司自建一条生产线，购入为工程准备的各种物资3万元，支付增值税5100，实际领用工程物资（不含增值税）2万元。领材料一批，实际成本3000元，所含的增值税为510元，以上均取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行存款支付。

购入为工程准备的物资：

借：工程物资 30000

应交税费——应交增值税（进项税额） 5100

贷：银行存款 35100

工程领用物资：

借：在建工程 20000

贷：工程物资 20000

工程领用原材料：

借：在建工程 3000

贷：原材料 3000

三、其他与固定资产有关的会计处理

1、接受捐赠固定资产

接受捐赠的固定资产的入账价值与转型前确定的入账价值不同的是不再包括增值税。以不需安装固定资产为例，企业按确定的固定资产的入账价值，借记“固定资产”科目，按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按借贷差额，贷记“营业外收入”科目。

2、接受投资转入固定资产

接受投资转入固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值（不含增值税），借记“固定资产”科目（不需安装的）、“在建工程”科目（需安装的），按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按投入固定资产的入账价值与进项税额之和，贷记“实收资本”等科目。

3、改扩建固定资产

改扩建固定资产发生的进项税额允许从销项税额中抵扣，即购进改扩建的材料物资，按不含增值税成本，应借记“工程物资”科目，按增值税扣税凭证中注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按材料物资成本与增值税之和，贷记“银行存款”等科目。

4、自制固定资产

一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制（包括改扩建、安装）机器设备等动产作为固定资产而发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。购入时，按照专用发票或海关完税凭证上记载的应计入工程物资或在建工程成本的金额，借记“工程物资”、“在建工程”等科目，按专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制（包括改扩建、安装）房屋建筑等不动产作为固定资产而发生的进项税额不得抵扣，应计入工程物资或在建工程成本，借记“工程物资”、“在建工程”等科目。企业购入作为存货核算的原材料，以及为机器设备等动产工程购入的工程物资，如用于建造房屋建筑等不动产工程，应借记“在建工程”等科目，按该部分存货或工程物资的成本贷记“原材料”、“工程物资”等科目，按该部分货物对应的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

企业为建造房屋建筑等不动产工程购入的工程物资，如用于机器设备等动产工程，或转为企业生产用原材料，则应按增值税专用发票上注明的不含税价格借记“在建工程”、“原材料”等科目，按增值税额借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“工程物资”科目。

企业为建造房屋建筑等不动产工程领用了本企业产品，根据新会计准则应用指南中“在建工程”科目的使用说明，若用于建造房屋建筑等不动产工程，按领用产品的成本及应负担的增值税额借记“在建工程”科目，按领用产品成本贷记“库存商品”科目，按应负担的增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；若用于建造机器设备等动产工程，则按领用产品成本借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目。

参考文献

[1]吴希慧，甄德云.关于我国现行增值税政策改革的几点思考[J].商业会计，2012（12）.

[2]王俊.增值税视同销售、进项税额不得抵扣与进项税额转出之辨析[J].会计之友，2012（17）.

篇5

【关键词】　资产转移；涉税分析

中图分类号：F812文献标识码：A文章编号：1006-0278(2012)01-017-02

随着经济全球化进程的加速，以及我国经济的发展步伐加快，我国需要出现一批行业“领头羊”式的大型企业。在我国企业重组各项制度不断完善的过程中，总分支机构间资产转移的财税处理问题逐渐突显。

分公司是与总公司相对应的一个概念。许多大型企业的业务分布于全国各地甚至许多国家，而这些企业的业务实体是公司所设置的分支机构或附属机构，这些分支机构或附属机构就是所谓的分公司，而公司本身则称之为总公司。分公司的法律特征有：1、分公司是由隶属公司依法设立的； 2、分公司没有自己独立的财产，与隶属公司在经济是统一核算，其在经营活动中的负债由隶属公司负责清偿； 3、分公司不独立承担民事责任，没有自己的章程，没有董事会等形式的公司经营决策和业务执行机关； 4、分公司没有独立的名称，其名称只要在总公司名称后加上分公司字样即可。

总分支机构间资产转移包括：存货、固定资产、无形资产等。其中，固定资产区分动产和不动产，机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等属于动产，建筑物、构筑物和其他土地附着物等属于不动产，而土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等则属于无形资产。在实践中，我们发现不少企业在进行财税处理时过于草率，留下了不小的财税风险。

一、增值税方面

从2009年1月1日起，新修订的《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《消费税暂行条例》正式实施，在新增值税条例下，如果处于不同城市的总分机构间转移资产，是否需要开具增值税专用发票并缴纳增值税？《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；另外，国家税务总局《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定，《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。

《增值税暂行条例实施细则》第二十一条明确，前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。从上述规定可以直观地看出，总分支机构间转移的固定资产显然不属于“用于销售”，而是以使用为目的。另外，从增值税相关法规制定的原则来看，“货物”与“固定资产”的税务处理也存在差异。

也就是说，在总分机构统一核算（不独立计算盈亏和会计决算）的情况下（不考虑同一县（市）的情况），对于货物，如果受货分公司用于销售，即发生了向购货方收款或开票的情形的，总公司的移送（拨付）行为应视同销售缴纳增值税。对于问题中提到的“转移”固定资产，应区分几种情况分别处理：

如果总机构向分支机构转移固定资产，只是为了提高资产使用效率，并未从分支机构取得货币、货物或者其他经济利益，不具备有偿销售货物实质，因此，就不用视同销售缴纳增值税。在此情况下，总机构的移送（拨付）行为不涉及视同销售缴纳增值税问题。账务处理应为：

（总机构）

借：内部划拨资产—划出资产

贷：固定资产。

（分支机构）

借：固定资产

贷：内部划拨资产—划入资产。

如果“转移”的固定资产是为了销售，那么这时的“固定资产”就应视同前述的“货物”，计算缴纳流转税。如果该项固定资产为不动产，那么总公司在“转移”时应确认收入，开发票并计提营业税。如果该项固定资产为机械设备，根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170）第四款规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

篇6

关键词：增值税;生产型增值税;消费型增值税;煤炭行业

2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。

一、增值税的内涵和类型

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。

依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。

二、2009年增值税转型的主要内容

我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:

一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。

二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。

三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。

四是小规模纳税人征收率降低为3%。

五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。

三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题

一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。

二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。

三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在2000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。

四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。

四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理

一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。

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二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。

三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。

四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。

五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。

【参考文献】

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财政经济出版社,2010.

[2]雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[J].金融与经济,2008(8).

篇7

关键词：增值税转型 自营工程 会计核算

根据新修订的《增值税暂行条例》，全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第一条也明确规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。其中的准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等” 。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。

企业固定资产的取得有许多方式，包括外购、自建、投资者投入、接受捐赠等。其中自建工程按实施的方式不同，分为自营工程和出包工程。自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量，并通过“在建工程”科目核算。由于自营过程中会涉及外购工程物资、使用生产用的原材料及自产的库存商品等，业务相对复杂，自营不同固定资产时会计处理不尽相同。本文将以一般纳税人的工业企业为例，就自营方式取得两种不同情况固定资产时的会计核算及账务处理进行探讨。

一、如果是自行建造生产经营用的机器设备、工具等动产的自营工程，根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》所规定，其增值税进项税额准予抵扣

按照建设流程，其业务处理如下：

例1：华联实业有限公司为增值税一般纳税人，2×14年利用剩余生产能力自行制造一台设备。在建造过程中主要发生下列有关业务：

（1）2×14年3月10日购入建设用工程物资一批，取得增值税专用发票价格250 000元，增值税42 500元，款项已通过转账支付。

借：工程物资（不含税） 250000

应交税费―增值税（进项税额） 42500

贷：银行存款 292500

企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于生产设备的工程物资，其增值税进项税额可以抵扣，会计核算和账务处理时应单列。

（2）2x14年3月16日工程开工，当日领用工程物资200 000元。

借：在建工程 200000

贷：工程物资（不含税） 200000

（3）2x14年4月2日，自营设备工程领用公司生产用原材料一批，实际成本10 000元，增值税进项税额1 700元。

借：在建工程 10000

贷：原材料（不含税） 10000

自营设备工程领用生产用原材料，应按原材料实际成本转出，计入工程成本；购进原材料时的增值税可抵扣，不用转出。

（4）2x14年4月18日，上述自营设备工程领用公司自产产品若干件，实际成本30000元，计税价格36000元。

借：在建工程 30000

贷：库存商品 30000

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中第四条规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售货物；第二十三条规定细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所以此处自产自用不属于上述规定的“视同销售”行为，库存商品按成本结转计入工程成本。

（5）辅助生产部门为自营设备工程提供的水、电等劳务支出共计划5000元。

借：在建工程 5000

贷：生产成本―辅助生产成本 5000

（6）自营工程发生的直接人员工资10000元。

借：在建工程 10000

贷：应付职工薪酬―工资 10000

（7）自营工程建设期间工程物资盘亏8000元，系保管人员失职造成，责其赔偿损失5000元。

借：在建工程 3000

其他应收款―保管人员 5000

贷：工程物资 8000

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。

（8）2×14年6月20自营工程达到预定可使用状态时，结转固定资产成本。

借：固定资产 258000

贷：在建工程 258000

（9）公司于2×14年11月20日将剩余的工程物资42000元进行处置：

①若对外出售，出售价格为50 000元（不含税），假设款项已收存银行。

借：银行存款 58500

贷：其他业务收入 50000

应交税费―应交增值税（销项税额） 8500

借：其他业务成本 42000

贷：工程物资 42000

工程完工后剩余工程物资若对外出售，出售时所取得的收益，企业会计准则没有明确规定计入什么科目，比较普遍的会计处理是计入其他业务收入，计缴增值税，相关工程物资成本计入其他业务成本。

②若入库转为生产用原材料。

借：原材料 42000

贷：工程物资 42000

工程完工后剩余工程物资若转入生产用材料，因生产用原材料进项税额亦可抵扣，故只按工程物资成本转出。

二、如果是自行建造房屋建筑物等不动产的自营工程，根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》所规定，其增值税进项税额不准予抵扣，应计入成本，所以自营过程中涉及的增值税会计处理也与动产不尽相同

按照建设流程，其业务处理如下：

例2：华联实业有限公司为增值税一般纳税人，2×14年利用剩余生产能力自行制造一栋厂房。在建造过程中主要发生下列有关业务：

（1）2×14年3月10日购入建设用工程物资一批，取得增值税专用发票价格250 000元，增值税42 500元，款项已通过转账支付。

借：工程物资（含税） 292500

贷：银行存款 292500

企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于建造建筑物等不动产的工程物资，其增值税进项税额不准予抵扣，计入成本。

（2）2x14年3月16日工程开工，当日领用工程物资200 000元。

借：在建工程 200000

贷：工程物资（含税） 200000

（3）2x14年4月2日，自营厂房工程领用公司生产用原材料一批，实际成本10 000元，增值税进项税额1 700元。

借：在建工程 11700

贷：原材料（不含税） 10000

应交税费―应交增值税（进项税额转出） 1700

自营不动产工程领用生产用原材料，原材料按实际成本转出，其购进时的增值税进项税额不能抵扣，应同时转出，计入工程成本。

（4）2x14年4月18日，上述自营厂房工程领用公司自产产品若干件，实际成本30000元，计税价格36000元。

借：在建工程 35100

贷：库存商品 30000

应交税费―应交增值税（销项税额） 5100

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中第四条规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售货物；第二十三条规定细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所以此处自产自用属于上述规定的“视同销售”行为，库存商品按成本结转的同时应计增值税销项税额。

（5）辅助生产部门为自营设备工程提供的水、电等劳务支出共计划5000元。

借：在建工程 5000

贷：生产成本―辅助生产成本 5000

（6）自营工程发生的直接人员工资10000元。

借：在建工程 10000

贷：应付职工薪酬―工资 10000

（7）自营工程建设期间工程物资盘亏8000元，系保管人员失职造成，责其赔偿损失5000元。

借：在建工程 3000

其他应收款―保管人员 5000

贷：工程物资 8000

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。

（8）2×14年6月20自营工程达到预定可使用状态时，结转固定资产成本。

借：固定资产 264800

贷：在建工程 264800

（9）公司于2×14年11月20日将剩余的工程物资92500元进行处置：

①若对外出售，出售价格为117 000元（含税），假设款项已收存银行。

借：应交税费―应交增值税（进项税额） 13440（79060×17%）

贷：工程物资 13440

借：银行存款 117000

贷：其他业务收入 100000

应交税费―应交增值税（销项税额） 17000

借：其他业务成本 79060

贷：工程物资 79060（92500/（1+17%））

工程完工后剩余工程物资对外出售时，因工程物资是含税价，应先结转工程物资的进项税额，再确认收入并结转相应成本。

②若入库转为生产用原材料。

借：原材料 79060（92500/（1+17%））

应交税费―应交增值税（进项税额） 13440（79060×17%）

贷：工程物资 92500

工程完工后剩余工程物资若转入生产用材料，因工程物资是含税价，生产用材料是不含税价，故应把含税价换算为不含税价入库。

参考文献：

[1]中华人民共和国增值税暂行条例

[2]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则

篇8

关键词：物权法 所有权 用益物权 担保物权 会计准则

我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利， 称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利， 称为用益物权。企业向银行借款， 用自己的不动产、动产或者有价证券担保， 银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利， 称为担保物权。

会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。

企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障

会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。

用益物权的会计核算处理

用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。

国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。

对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。

担保物权对会计确认和计量的影响

我国物权法中的担保物权就是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法新创立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。从这两个新制度分析，动产抵押担保即经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上看，动产浮动抵押属于或有事项，应该按照或有事项的会计准则进行相关确认与计量。而物权法明确将应收账款列入可抵押资产的范围， 这也是我国担保融资制度的突破性改革， 将大大惠及中小企业、农民和银行，有力促进中国商业信用和银行信用的发展。应收账款虽然是会计学上的概念， 但在这赋予了法律的内涵，由物权法加以规范， 其概念中就包括了“公路、桥梁等收费权”，第一次从法律层面上明确了包括公路、桥梁、电网等收费权在内的应收账款可以质押。可以看到其内涵与外延范围更加宽泛。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。

此外，担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计含义。当资产的权利受到限制时，从会计角度出发，其确认和计量也将会受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额能否可靠计量，分别进行确认和计量。如果担保物权人很可能行使权利，并且由于其行权企业的损失是可以合理估计的，则应确认为一项负债。如果担保物权人仅是有可能行使担保物权或虽然很可能行使权利，但其行权企业的损失无法合理估计，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，提高会计信息的可靠性和相关性。

参考文献

1.梁慧星.制定中国物权法的若干问题.法学研究，2000

篇9

关键词：物权法 所有权 用益物权 担保物权 会计准则

我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利， 称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利， 称为用益物权。企业向银行借款， 用自己的不动产、动产或者有价证券担保， 银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利， 称为担保物权。

会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。

企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障

会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。用益物权的会计核算处理

用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。

国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。

对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。

篇10

根据财税[2008]170号的规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资，下同)或者自制(包括改扩建、安装，下同)固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。在该条及细则中应当注意：

(1)可以抵扣进项税额的固定资产是指“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”。在实施中，如何才算与“生产经营有关”；是否包含“间接相关”?如企业为了办公、职工培训、医疗服务而购入的设备等固定资产，是否属于可抵扣范围。笔者认为对于这种间接相关的固定资产进项税应根据相关的密切程度来判断，办公、职工培训主要是为生产服务，应归属于可抵扣的范围，医疗服务更倾向集体福利，应归属于不能抵扣的范围。对于专业的培训机构及医疗养老机构，其医疗服务属于非增值税应税项目，购进固定资产的进项税额不允许抵扣。

(2)非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。因此企业用于自行建造厂房等不动产的货物(包括存货和工程物资等)所负担的增值税不能抵扣，需记入“在建工程”。

(3)纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

二、注意允许抵扣固定资产进项税额的时间界定

财税[2008]170号规定，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日，下同)实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。值得注意的是，对于2008年12月31日前已经签定固定资产购买合同，但增值税发票于2009年1月1日后开具的，不能够在2009年享受固定资产进项税额抵扣的待遇。

准确把握好以上两个界定非常重要。对公司而言，税收筹划(节税)是企业经营理性的选择。而税收筹划是纳税人在法律规定的许可范围内，根据政府的税收政策导向，通过对经营活动的事先筹划与合理安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能减轻税收负担，获得正当的税收利益。这就要求财务人员要准确把握税收政策的时间和抵扣范围的界定，在纳税义务确认之前对相关经营行为事先筹划与合理安排，以达到节约税金支出的目的。对税务人员而言，如果没能正确理解，在税务稽查中就很难对运用这一政策时存在偷、漏税的纳税行为作出正确判断，从而严重影响国家的利益。

三、适当细化相关科目

增值税转型对允许扣除增值税的固定资产的范围作了严格限制，不包括不动产和存量设备中所含的增值税款。这将导致：固定资产计价基础不一致；固定资产重估计价发生困难；销售已使用的固定资产应区分不同情形征收增值税；已抵扣或已记入待抵扣进项税额的固定资产改变用途需进项税转出。已抵扣或已记入待抵扣进项税额的固定资产改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利等不予抵扣的情形的，纳税人应该在当月正确计算出应从增值税抵扣额中转出的税额。对此，建议增设相关明细账分别核算，如“固定资产――××设备(含税价)”、“固定资产――××设备(不含税价)”；“累计‘折旧――××设备(含税价)”、“累计折旧――××设备(不含税价)”；“应交税费――增值税(待抵扣固定资产进项)”、“应交税费――增值税(已抵扣固定资产进项税)”等。

(1)增设“固定资产”、“累计折旧”明细账，将含税和不含税的区分开，为报表披露提供数据，给税务稽查提供方便。

(2)增设“应交税费”待抵、已抵明细科目，将企业自己核算的固定资产进项税额与税务部门经审核后允许抵扣的进项税额分开核算。这可避免在实际操作时，给企业的会计核算、报表披露和税收征、纳带来不便。

(3)增设相关明细账便于固定资产评估。当企业在发生重组、固定资产投资、捐赠以及非货币换等特殊行为而需要重新评估确认固定资产价值时，企业应就含增值税固定资产与不含增值税固定资产分别加以评估。由于企业在购入新设备时就已经分别核算了含税与不含税固定资产，因此在评估时可以按类来评估。

四、适当披露会计报表的影响