会计审计战略范文

导语：如何才能写好一篇会计审计战略，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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2006年2月15日财政部新的《中国注册会计师执业准则》引入了现代风险导向审计的指导思想，并对注册会计师的审计工作提出了新的要求，其中最为核心的部分是第1211号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序”和第1301号“审计证据”。这些准则要求注册会计师了解被审计单位及其环境以识别重大错报风险、评估重大错报风险、对这些重大错报风险加以应对，并记录于工作底稿之中。现代风险导向审计从战略的角度考虑企业的经营风险，从而确定审计重点领域，将审计资源有的放矢地分配到各个领域之中。

二、战略管理会计的特点

1、具有明显的外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境。

2、更注重长期、持续的发展战略。现代企业非常重视自身健康地可持续发展。以下八个因素对企业的持续健康发展至关重要：顾客满意程度、制造优良、市场占有率、产品品质、可信赖程度、敏感性、技术领先地位、优良的财务业绩。因此，战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。所以，构成企业竞争地位的上述因素都是战略管理会计必须研究的内容，而不仅局限于优良的财务业绩这一财务指标。

3、将提供更多的与战略有关的非财务信息。企业要想获得持续的竞争优势，必须依仗众多的非财务指标。与战略有关的财务与非财务信息包括：战略财务信息和经营业绩信息、企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析、前瞻性信息、背景信息、竞争对手信息。

4、是一种全面性、综合性的风险管理。战略管理会计高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，包括从事多种经营而导致的风险、由于行业产业结构发生变化导致的风险、由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险、由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地增强企业的盈利能力和价值创造能力。

5、更加注重会计信息的相关性和及时性。由于未来企业的竞争充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素。同时，一系列先进管理观念和技术的广泛运用，迫切需要战略管理会计提供实时信息，而信息技术的迅猛发展则为此解决了技术上的难题。

6、对企业效益的评价发生了变化。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果计算的重点将从利润计算向增值计算转变。与此相适应，对企业效益的评价应以为企业全面、长期地提高竞争力、发展能力，奠定牢固基础为基本出发点，而不应拘泥于一时的、短暂的得失，形成微观效益和宏观效益、目前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体。同时，随着智力投资的扩大和知识创新步伐的加快，物化劳动的转移价值所占的比重越来越小，而由高智力的员工所拥有的专利权等无形资产所创造的价值增值却大幅增长，所占比重越来越大。这样，企业计算经营成果的重点应从计算利润转向计算价值增值，并通过编制专门的增值表加以系统反映。

因此，战略管理会计是以取得整体竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略及企业战术的制订、执行和考评，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代管理会计与战略管理融为一体的新兴交叉学科。

三、风险导向审计的特征

1、风险导向审计的内涵。风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。

2、风险导向审计的特征。由此可见，风险导向审计强调对审计全过程风险的评估与控制，同时对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错弊的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率、效果。（1）重心前移。基于客户战略系统的现代风险导向审计将审计重心从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心。（2）风险评估重心转移。在现代风险导向审计模式下，风险评估重心由控制风险向联合风险转移。（3）风险评估方式改变。在现代风险导向审计模式下，风险评估由直接评估变为间接评估。（4）风险评估结构化。现代风险导向审计使风险分析从零散走向结构化。（5）分析性程序成为风险评估核心。（6）审计师专业知识结构改变。由于审计重心转移，风险评估采用的各种分析方法大量借鉴了战略管理会计知识，这就要求注册会计师的专业知识结构发生相应的改变，会计师事务所也应相应地融合审计和咨询两大资源。（7）审计测试程序个性化。由于现代风险导向审计测试计划基于审计师的风险评估结果，且不同的客户显然存在不同的风险，因此审计测试程序必然会“因人而异”，要采用相应个性化的审计程序。（8）审计证据范围扩大。在现代风险导向审计模式下，审计师可扩大审计取证范围，从一般员工处或供应商、销售商等获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦查措施。业内人士和专业咨询人士的意见也可作为对审计师审计专业判断的补充。（9）审计证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境，并由此出发评估客户的经营风险和审计风险，因此注册会计师必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。

四、战略管理会计在风险导向审计中的应用

现代风险导向审计模型中的“重大错报风险”包括财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险。其中，前者是指财务报表整体不能反映企业经营实际状况的可能性；后者是指交易类别、账户余额、披露和相关的其他具体认定层次经济事项本身的性质和复杂程度与实际不符，由于企业管理当局本身的认识和技术水平有限以及由于企业管理当局局部或个别人员舞弊或造假造成错报的可能性。

1、通过企业环境分析评估审计风险。被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或纠正歪曲财务报表的行为。对企业的经营环境进行分析，了解公司的主要收入和业务的来源。注册会计师通过了解被审计单位的环境，分析企业报表项目变化的原因，判断引起这些变化的合理性。

注册会计师了解被审计单位所处行业的状况，有助于注册会计师对被审计单位形成初步的判断；注册会计师了解被审计单位法律环境和监管环境，使注册会计师掌握被审计单位受到哪些部门及相关法律法规的约束。此外，结合被审计单位自身情况，注册会计师通过职业判断也可设计其他需要了解的外部因素程序，例如宏观因素的景气度、利率的变动和资金供求情况、汇率变动等。

对被审计单位外部环境的充分了解有助于注册会计师识别审计风险。

2、通过企业的经营能力分析评估审计风险。企业的经营能力是企业的生产资料、人力、财力，技术和管理资源等基于环境约束与价值增值目标、通过配置组合与相互作用而生成的推动企业运行的物质能量。企业经营能力评估是指对企业经营能力进行系统分析，并科学、客观地作出全面评估的过程。

通过经营能力分析，注册会计师可以了解到：被审计单位是如何创造价值的；被审计单位是否已经实行了有效的经营活动来迎合经营战略；威胁到被审计单位实现战略目标的重大经营活动。

被审计单位的经营活动中那些相对重要的经营环节被称作关键经营环节。关键经营环节是审计的敏感环节，也是审计风险的重要来源。它一般具有三个特征：第一是对企业经营目标的实现至关重要，因为它们包括了被审计单位竞争优势与核心能力的业务活动；第二是经常与外部存在广泛交流，这一类型的环节一般与企业外部有重要的、规模比较大的联系，这些联系通常会产生大规模的交易并被反映在会计报表中；第三是具有较高的经营风险，它是最有可能被审计单位发生问题的地方，从而具有较高风险。因此，现代风险导向审计的顺利开展需要注册会计师对关键经营环节有深入的了解。识别关键经营环节之后，注册会计师需要收集大量的资料和信息，对关键经营环节进行评估。这些信息包括：经营环节的目标；经营环节中的业务活动；环节信息流，包括相关信息系统；经营环节的关键风险；环节风险的应对措施，比如内部控制；环节风险的防范业绩计量。

注册会计师通过了解被审计单位的经营能力，分析企业报表项目变化的原因，判断引起这些变化的可能性。

五、结束语

战略管理会计是为适应顾客需求个性化、多变化和国际经济竞争日趋激烈的新形势而形成的，它是管理会计向战略管理领域的延伸和渗透，是二十一世纪管理会计的发展主题。在新审计准则的颁布实行后，评估审计风险已成为注册会计师审计的重点，所以要求注册会计师要对企业的经营环境、内部条件、战略目标等几个角度入手对审计风险进行评估。

注册会计师在评估审计风险时应先对企业的整体风险进行评估，从多个角度进行分析，尤其应对风险较大的项目进行评估。例如对上市公司的利润分析，利润对上市公司而言至关重要，如果利润下降会直接影响股民对该公司的投资，所以注册会计师应对此进行着重分析。注册会计师还应根据企业的性质，采取不同的审计投放重点。

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关键词：高校 信息化 内部审计

校会计信息化环境下，信息处理流程、信息存储介质和存取方式、内部控制等方面的变化，使得高校内部审计线索更具隐蔽性、审计环境更为复杂，加大了审计风险。而高校内部审计的信息化建设状况，也使得内部审计的方式、方法等难以适应会计信息化的发展。加强内部审计信息化建设，提高内部审计人员综合素质，充分利用计算机辅助审计技术，以会计信息系统内部控制审计为重点，应该成为会计信息化环境下高校内部审计发展的重要策略。

一、高校会计信息化环境下内部审计面临的问题

（一）会计信息化本身带来的问题。会计信息化的显著特点是使用财务会计软件进行全套有关科目的账、证、表处理，实现项目管理和领导管理意图的具体化。会计信息化条件下，数据处理的效率大大增加，减少了人为错误，从而加强了会计核算流程的可靠性和结果的准确性。但信息化在带来工作效率的同时，也存在技术风险、控制操纵数据风险、篡改调用程序风险、纠错风险和安全风险等。这些风险无疑加大了审计人员的监督难度。

1.会计信息错误与舞弊更加隐蔽，审计风险加大。首先，会计信息化环境下，手工做账已完全被计算机操作取代，审计线索更加隐蔽，风险将高度集中在信息系统上，只要系统中某一个环节出现问题，可能会造成整体的巨大损失。其次，会计软件操作过程中，可能存在某些人员利用业务便利不按操作规程或未经允许上机操作，对会计软件系统进行破坏、恶意修改等行为。最后，会计信息化环境下，各种业务记录采用了数据的集中存储方式，存储主机由于业务需要与其他主体相互联通，未经授权人员接触会计信息的可能性加大。

2.内部审计环境更为复杂。首先，会计信息化环境下，不仅要审会计信息，还要审会计信息系统，审计领域从会计、审计等专业知识领域延伸到信息技术领域。其次，会计人员对信息化系统的操作、管理维护水平参差不齐，可能导致会计信息资料丢失、软件运行故障等，无形中使审计环境更加复杂化。第三，会计信息系统在设计之初可能没有考虑审计的需要，这无疑加大了审计工作获取会计信息、监督会计信息系统运行的复杂度和风险度。

（二）内部审计自身建设的问题。审计和会计的关系，使会计的每一次重大变革都将直接导致审计的重大变革。会计信息化的变革给内部审计带来了新的挑战，迫使内部审计在审计内容、审计手段、审计方式等方面必须发生转变。而内部审计自身建设在会计信息化环境下的不足也更加彰显。

1.内部审计人员计算机素质有待提高。《国际审计准则》第十五条明确指出会计信息化条件下审计人员应当对计算机软硬件有相当程度的了解，并评估电子处理流程对内部控制的影响，掌握计算机辅助审计技术，从而采取正确的应对措施。也就是说会计信息化环境下，审计工作应当将检查风险更多地分配给信息系统审计本身。这对审计人员的计算机素质提出了很高的要求，而目前我国高校内部审计人员的计算机素质有待提高。根据肖薇（2013）对四川高校内部审计机构的调查统计显示，内部审计人员的专业背景中审计、财务专业占比63.6%，金融、财经经济类专业占比9.3%，工程造价、工程管理类专业占比14%，计算机专业占比仅为5.6%。以财经类专业为主的内部审计队伍，计算机日常应用水平普遍较高，但掌握深层次的程序开发、数据挖掘分析等专业技术的人员不到被调查人员的10%。信息技术专业人员的匮乏，使得内部审计信息化建设步伐缓慢，不能与高校会计信息化建设步伐一致。

2.内部审计信息系统建设进程缓慢。审计署于1998年提出了审计信息化建设的意见。高校内部审计经过多年的信息化建设，在思想认识和硬件配备方面，已基本达到审计信息化建设的要求。但是由于对软件的投入较少，相对会计处理的信息化，计算机辅助审计尚处于起步阶段，即便有些高校配备了审计软件，但是对软件的应用程度尚处于初级阶段，加之目前国内审计软件开发的成熟度不够，不能很好地满足实际审计工作需要，在面对海量的财务数据时，大多数高校依然采用近手工的Excel简单模式对数据进行分析处理。

二、会计信息化环境下内部审计的发展策略

会计信息化环境下，内部审计应该实行信息化审计。信息化审计包括两个方面：一是对被审计单位的会计信息系统的安全性、有效性进行审计;二是对被审计单位会计信息系统运行下账项的真实性、准确性、完整性进行审计。如下图所示，实体经济业务的相关信息经过①的输入、处理、输出，最终以会计语言反映出来。在这个过程中，会计信息系统无疑是问题的核心。它的安全和有效是流程②会计信息真实完整准确反映实体经济业务的基础和保障，只有会计信息系统是安全有效的，才有对流程②进行审计的必要。实务中，大多数审计业务的开展都是假设会计信息系统是安全有效的，直接进行会计信息的真实性、完整性、准确性审计，故本文对流程②的审计不做论述。对会计信息系统安全性和有效性的审计，我们首先思考的是“用什么审”和“如何审”的问题。加强内部审计信息化建设和对会计信息系统实行内部控制审计能够很好地解决这一问题，这也是对如何破解会计信息化环境下内部审计所面临困境的回答。

（一）内部审计信息化建设。

1.加强内部审计队伍信息化建设。首先，要提高内部审计的地位。高校内部审计信息化建设是一项复杂的系统工程，仅仅依靠内审部门是不能实现的，需要高校从上到下的重视。高校内部审计部门应通过各种形式，公开内审工作成果，宣传内审工作意义，增强学校高层对内部审计“免疫系统”功能的认识，明确内部审计的根本目的是为学校增加价值、提高内部管理水平服务。学校高层对内审工作的肯定是内部审计信息化建设的有效助推器，是信息化工作开展的有力支撑。其次，选聘具有计算机专业背景的人才。信息化审计要求审计人员是完全意义上的电脑审计人员。因此在高校内审人员的选聘中，应建立科学的具有前瞻性的人才配置，不仅要选拔具有会计、审计专业知识的人才，更要注意选拔具备数据挖掘、数据处理、数据分析能力以及熟练掌握计算机软、硬件知识的信息化人才，充实高校内部审计信息化力量，从源头上来解决问题。第三，注重内审人员的信息化培训与学习。高校大都设有信息化专业，拥有优秀的信息化专业人员，应善加利用自身优势对内审人员进行信息化培训。可以聘请审计软件专家针对学校采用的会计软件、审计软件进行专门培训，也可以通过兄弟院校的交流方式向内部审计信息化建设完善的单位学习，从而培养具备审计知识和业务能力，又具有现代信息技术思维方式和技术技能的复合型人才。

2.加大投入，建设内部审计信息系统。目前，高校内部审计信息系统的建设尚处在初级阶段。高校内部审计主要是对高校科研经费、基建工程、日常行政教学、学生经费等开支进行审计，具有明显的行业以及学校个性特征，市场上现有的审计软件基本不能满足这种审计需求。因此，高校内部审计软件系统不能靠单纯的成品式购买，可以通过定制式开发方式，如业务外包来获取。信息系统业务外包是一种常见的开发模式，此种方式质量相对较高、技术具有优势、短期见效快，但成本较高。高校也可以利用自身优势自行开发，这种方式成本较低，但开发周期过长。软件系统的配备是信息系统建设的必要条件。当然，审计信息系统的建设不仅仅是安装一套审计软件，更在于将各种历史审计信息、财务信息、学校其他审计信息整合在一起，通过数据挖掘技术在大量的审计数据中发现审计业务、数据间的关系，提高审计效率和质量。在具备了各种软硬件条件的前提下，信息的整合才是内部审计信息系统建设的核心，这需要学校自上到下的重视，需要各个部门的协调配合，在“人”和“物”的共同作用下，实现信息资源的整合。内部审计信息系统的建成及深化，为审计工作转型提供了技术支撑，促进了审计监督和管理的关口前移，加快了离线审计向在线审计、事后审计向实时审计的转变。

（二）会计信息系统的内部控制审计。会计信息化环境下，内部审计的着眼点已经由单一的以账项为基础转向了以账项和内部控制两个着眼点为基础。内部控制审计越来越成为高校内部审计的关键步骤和核心基础，是信息化环境下高校内部审计工作的重中之重。良好的内部控制将有利于信息系统的安全与完整，并保证系统所提供信息的真实与可靠。

1.信息系统的安全性审计。信息化环境下，内部控制的最终目标仍然是保证会计数据的真实可靠，保证经营活动的经济、效率和效果并遵守相关法规等，没有发生实质性变化，但是目标实现的方式发生了变化：由对手工业务过程的控制转向对计算机信息系统本身的控制。计算机信息系统的首要目标是安全性和可靠性，因此在系统设计、开发和实施的各个过程中，要建立严格的硬件、软件和数据库安全措施，来保证系统的安全可靠。

审计人员可以从以下几个方面开展审计工作：首先，参与会计信息系统内部控制的前期设计。为了更好地对会计信息系统进行内控审计，高校内部审计部门要参与会计信息系统内部控制制度、方法程序的规划和设计过程，从审计的角度提出设计建议，优化制度，明确风险点，实现内控审计由事后审计向事前审计的转变。其次，开展内部控制的日常性检查工作。审计人员可以采用查看系统建设方案、查阅信息系统操作指南、信息系统验收申请材料、会计信息化管理制度、系统操作人员分工、信息系统自动记录的“操作日志”等信息系统文件，询问会计工作人员以及要求财务部门提供内部控制自我评估报告，通过实地调查等方式，（1）了解财务部门有没有制定适当的口令管理程序、修改程序、网络系统权限等授权控制体系，以防止未经授权接触记录，岗位人员是否按照所授予的权限对系统进行操作;（2）审查是否将系统内不相容职责分离，在数据输出时，对不同密级的数据授予不同的权限;（3）审查会计信息系统的操作是否遵循一定的标准和操作规程：硬件操作规程、作业运行程序、用机时间记录以及操作人员访问系统规程等;（4）审查是否建立了数据安全制度：数据是否定期备份、数据备份人员与系统管理人员是否由不同人承担、备份数据恢复时，是否由具体操作员和主管共同批准;（5）审查是否对信息系统创建人、管理人建立监督制度，避免其凌驾于计算机之上;（6）审查是否建立监控管理报告系统、监控反馈、跟踪处理程序以及对信息技术内部控制的自我评估机制;（7）审查信息系统服务器是否有安全的机房配备、电源是否稳定、是否有防火防盗处理，系统运行设备是否装有杀毒软件、是否有防火墙配置等;（8）根据检查情况对会计信息系统的网络结构、系统容错、安全管理体制和保密技术等内部控制的安全性进行评价，评价时应该考虑到内部控制缺陷单独或累加之后，是否是重要缺陷或实质性漏洞。

2.信息系统的有效性审计。系统运行的有效性，主要表现在系统运行是否提高了经济效率，是否保证了会计数据处理的真实可靠。审计人员可以从以下几个方面开展审计工作：（1）规范相应的审计程序，在充分了解与会计信息系统相关的内部控制之后，选择其内部控制相对比较薄弱的地方，进行重点审计，并根据审计风险考虑实施进一步的细节测试，进行抽样调查。（2）可以在会计信息系统中设立审计控制点，定时与不定时地、成批或实时地收集有关审计数据，以进行审计验证。（3）可以利用计算机辅助审计工具和技术来获取原始数据，形成利用审计软件进行样本抽取、异常项目调查、数据分析与处理的方法体系。（4）可以选择一笔或几笔交易进行穿行测试，观察业务数据在会计信息系统的录入、处理、输出情况，并考虑之前对相关控制的了解，确定信息系统各项制度的执行情况，判断是否在流程中容易发生错报的关键点都被识别出来，评估控制设计的有效性和确认控制是否被实施。（5）可以实施逆向检查，即通过对会计数据进行分析，发现普遍性问题，返回来再寻找内部控制方面的问题。（6）可以聘请信息系统审计专家对信息化程度高、问题复杂的会计信息系统进行审计，审计人员加强对信息系统审计师的监督和管理，保证审计工作的独立性、保密性，审计工作成果符合审计目标的要求。S

参考文献：

1.肖薇，王义.高校内部审计信息化能力建设研究：基于四川省普通高校内部审计调查问卷分析[J].财会通讯，2014，（3）.

2.屈国华.会计信息化对内部审计的影响及其变革探讨[J].企业导报，2011，（15）.

3.黄培，张丹媚.会计信息化审计探讨[J].中国管理信息化，2012，（11）.

4.谢诗芬.论审计环境与审计理论结构――从会计信息化审计谈起[J].审计研究，2000，（1）.

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审计准则国际趋同是会计师事务所做大做强的前提实现审计准则国际趋同是审计技术革新的必然要求。会计师事务所要做大做强，必然会接受规模越来越大的审计客户。如果依靠传统的账项基础审计技术，是无法应对日益复杂的被审计单位的。实现国际趋同后的审计准则要求注册会计师采用风险导向审计技术，将有限的审计资源集中于错报风险较高的领域，这不仅有助于降低审计风险，也使接受规模很大的审计客户变得可能。因此，审计准则国际趋同为实施做大做强战略做了充分的技术准备。

同时，审计准则国际趋同是我国会计师事务所获得国外资本市场认可的前提条件。要实施做大做强战略，会计师事务所出具的业务报告必需获得国外资本市场的认可，这里就存在一个审计准则等效的问题。要让国外市场认可我国会计师事务所出具的业务报告，前提必须是我国会计师事务所遵循的审计准则获得其认可。如果我国审计准则不能做到国际趋同，那就意味着我国会计师事务所出具的业务报告不可能获得国外资本市场的认可，“走出去”也就成了一句空话。

自2006年2月新的审计准则以来，中国注册会计师协会一直在致力于与其他国家或地区的审计准则等效认同工作。2007年12月6日，中国审计准则委员会与香港会计师公会签署了《关于内地审计准则与香港审计准则等效的联合声明》，等效认同工作取得重大突破，为我国会计师事务所走出国门、从事h股审计业务准备了条件。

此外，审计准则国际趋同是会计师事务所加强自身质量控制体系建设的要求。质量和信誉是会计师事务所的立身之道，如果会计师事务所在做大做强的过程中出现审计失败，将对其造成不可估量的损失，其做大做强之路可能戛然而止。国际审计准则有着严密的质量控制规定，与其趋同，将有助于我国会计师事务所建立严格的质量控制体系。

为了回应g20和国际会计师联合会实施全球统一的独立性准则的要求，中国注册会计师协会认真总结以往的职业道德实践经验，借鉴新修订的国际会计师职业道德，并于2009年10月了《中国注册会计师职业道德守则》，实现了职业道德守则的国际趋同，这对加强我国会计师事务所加强自身质量控制体系建设无疑又是一大帮助。

会计师事务所做大做强进一步促进了审计准则国际趋同财政部副部长王军指出，中国审计准则走国际趋同道路的原则和主张是：趋同是进步、是方向；趋同不等同于相同；趋同需要一个过程；趋同是一种互动。那么如何与国际审计准则互动，实现与国际审计准则更好的趋同？也离不开会计师事务所做大做强的有力支持。

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【关键词】 事务所发展;职业与市场;成本战略

一、会计师事务所的成本战略

审计市场竞争环境中,会计师事务所的成本问题是审计实务和理论研究的重要领域,它不能简单地理解为战术问题,而更重要的是事务所发展的战略问题。战略是将事务所内部的能力和资源进行调整,以达到与外部环境相适应的一种谋划或方案。成本领先战略,是美国著名管理学家迈克尔・波特提出的三大竞争战略之一。在国际化市场背景下,会计师事务所要争得充分的发展空间,就要高于市场平均收益水平,而影响事务所收益的首要因素就是事务所的成本,这就使得事务所要想领先于市场就要考虑从成本入手,实行成本战略。会计师事务所虽然不是纯粹的企业,但也应该关注事务所成本问题。成本领先是事务所的竞争优势,成本优势的来源因事务所结构不同而异,它们可以包括:追求规模经济、低成本设计、低管理费用、低审计作业成本、相对较低的人力资本成本和其它因素。

(一)事务所的成本战略实施应该具备的条件

1.低成本领先比较适于资本实力强大,规模较大的事务所

低成本领先是建立在规模经济基础上的。只有规模足够大,才可以摊薄成本,实现低成本领先。如果事务所的规模较小,达不到规模经济,产品的单位成本就会很高,在成本方面很难具有竞争力,这时就不适合采用低成本领先,但是也不应忽视对事务所本身成本的控制。

2.低成本领先与各个会计师事务所的审计产品有关

低成本领先是建立在相互竞争的各个会计师事务所审计产品同质或基本同质的基础上的。这时,各个事务所的产品对于顾客来说不存在较大的功能差异和质量差异。于是,审计收费就成为顾客优先考虑的因素,成本才能成为主要的竞争手段。

3.实施低成本领先,还需要全体员工具有强烈的成本意识,并形成与之相适应的事务所文化

低成本领先能否成功不仅依赖于规模化经营等宏观层面因素,更主要取决于员工日常点点滴滴的行为。在事务所日常经营过程中,如果员工具有强烈的成本意识,从细微处人手、在细节上努力,在成本方面完全可以取得惊人的成绩。一般来说,追求低成本领先的事务所应着力塑造一种“注重细节、讲究节俭、严格管理、以成本为中心”的事务所文化。会计师事务所不但要控制好战略性审计成本,还要控制好审计作业性成本;不但要注重审计短期成本,更要注重审计的长期成本,一切行动和措施都要体现“成本”这个中心,一切矛盾和冲突的解决都要服从于“成本”这个中心。

4.会计师事务所必须建立完善的成本控制系统

要使低成本领先战略实施成功,还需要会计师事务所从自身实际出发,在学习与借鉴其他会计师事务所先进的成本控制手段与成本控制方法基础上,设计出适合于自身的成本控制系统。

事务所成本领先战略的优势可用图1表示。

(二)事务所成本领先战略的实施途径

要保持成本领先的竞争优势,不仅需要会计师事务所在成本管理的组织方面具有严格的成本控制,详尽的控制报告,合理完善的责任考核制度和激励制度,而且更要注重获得这一竞争优势的途径。从战略成本管理的角度考虑,要获得成本优势,会计师事务所审计作业链上的累计成本必须低于竞争对手的累计成本。要达到此目的,有两种途径:一是控制成本驱动因素,构造比竞争对手更为有效的管理作业链活动;二是改造审计的作业链。

1.控制审计成本驱动因素,构造比竞争对手更为有效的管理作业链活动

审计作业链上紧密联系的每一个活动都要消耗资源发生成本。成本驱动因素(又名成动因)可以反映引发成本发生的原因,以分清楚事务所的成本结构,有利于成本控制。成本动因有两个层次:一个是战术层次与事务所的具体作业相关的成本动因,如人工耗费等,该成本动因控制体现在内部作业链的分析中;二是战略层次上的成本动因,包括结构性成本动因和执行性成本动因。其中,结构性成本动因控制就是分析事务所规模、业务范围、经验、技术、多样性等成本驱动因素对作业链活动成本的影响。而执行性成本动因控制是在事务所基础经济结构既定的条件下,要求从战略成本管理的视野来强化事务所的劳动力参与、审计质量管理、事务所审计能力利用、事务所分支机构布局的效率性等方面的安排,提高各种审计执行性因素的能动性及优化它们之间的组合,从而使审计作业链活动达到最优化,进而降低作业链总成本。

事务所规模选择主要是通过规模经济效应来对成本产生影响,这种影响积极的一面是在作业链活动规模较大时,活动的效率提高或活动的成本动因可分摊于较大规模的业务量,而使单位成本降低,但也可能出现规模不经济。比如事务所规模扩大会带来许多复杂性的提高和管理成本的增加等不利影响。为此,应注意两个方面的问题:一是如果市场规模扩张适宜,规模经济是有效的,反之,如果市场规模扩张过大,就会造成表面成本降低而实际收益下降的现象;二是关注竞争对手的行为,如果竞争对手也要通过规模经济来建立成本优势,那么就有可能导致注册会计师行业内执业能力过剩,进一步加剧行业内的竞争强度,从而无法体现规模经济效应。

会计师事务所业务范围的整合(包括向前和向后的纵向整合),对审计成本的影响也很大,通过审计业务范围的扩展以及沟通、协调和控制的改善,能够为事务所减少交易成本和营运成本等,以取得低成本优势。但整合过度也可能带来一些负面影响,使事务所成本提高,竞争力下降。因此,要结合审计业务整合成本,根据市场变化,及时作出实施整合或者解除整合的决策。

在全员参与控制方面,全员参与的程度及责任感对事务所成本管理的影响十分明显,也是审计成本能否得到持续改善的动力源泉。如果事务所全员都具备成本节约的思想,并以降低成本为己任,则审计成本得以持续改善,成本领先战略目标就容易实现。因此,事务所要建立各种激励制度鼓励员工的参与。

在审计成本和审计质量方面,虽然存在着必然的矛盾,但审计质量是决定审计信息需要者对审计产品选择、评价的主要因素,在稳定提高审计产品质量的同时来降低审计作业成本,是成本领先战略管理必须遵循的原则。在审计的设计、具体审计作业与审计结果的检验等若干活动中都存在着质量成本的驱动因素。因此,在低成本战略中,要充分分析审计质量成本动因,从质量和成本两个层面来定位审计应该采取的战略,既要保证审计产品质量和用户利益,又要从事务所本身活动成本高低的实际出发,寻找降低成本的有利时机。

2.优化审计程序,改造审计作业链,进行审计作业链重构,省略或者跨越一些高成本的作业链活动,以降低企业总体成本

会计师事务所审计作业链的优化首先要识别审计工作的若干作业活动,这些作业活动引发资源耗费,发生成本。因此,应该将审计作业进行系统分类,进而消除和排除无关作业,使各作业相互协调。

与一般企业相比,会计师事务所对行业作业链和竞争对手作业链的分析显得尤为重要。行业作业链分析就是找到事务所在行业中所处的位置以及了解会计师事务所之间的联系,并找到与自己从事相同作业活动的竞争对手的比较成本优势;而竞争对手作业链分析就是通过对竞争对手作业链进行分析对比,了解事务所相对于竞争对手的优势和劣势,同时,也会发现同一成本指标更先进的水平,以此标杆来衡量和改进自身活动,建立起成本竞争优势。

二、事务所成本领先的逻辑起点:收费导向还是准则导向

(一)收费导向下的审计成本

1989年财政部根据《注册会计师条例》的规定,颁布了《注册会计师执行业务收费管理办法》对注册会计师执行业务中收费的依据、具体收费的业务项目、收费的程序、具体制定收费细则的要求等等内容作了较为详细的规定。2002年财政部颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,更明确具体地规定了事务所收费的原则和方法。

从理论上来讲,在一个公平、有效的市场中,交易价格取决于卖方产品质量与买方对产品质量的满意度。按照正常的审计收费关系(见图2),财产所有者把财产委托给经营管理者进行经营管理,同时委托注册会计师对经营管理者的受托经济责任履行情况进行审计,并向审计委托人报告工作和收取费用,这种委托和收费模式一经形成,就会促使注册会计师保持独立性,并致力于委托人的利益。

但我国目前的状况是,财产所有者无论是大股东还是中小股东,都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人,即使会计师事务所履行法定程序,提供了公正、客观的服务,其交易价格却很少能按照中国注册会计师协会及物价部门制定的标准执行。决定交易价格的不是服务质量,而是与能否满足委托人的要求(其中有好多是不合理甚至是非法的要求)、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。委托人的意志或多或少地影响着交易的结果。有些委托人甚至将能否满足自己的要求(大多为非法要求)作为选择事务所的先决条件,破坏了正常的审计收费关系(见图3)。

事务所作为理性的经济人,其投入的审计成本则要受审计收费的影响。会计师事务所能够在收费过低的状态下持续经营,绝不是薄利多销的经营方针。一方面是因为会计师事务所偷工减料,通过降低审计证据的质量和减少审计证据的搜集数量来降低直接成本;另一方面是因为在我国目前的制度环境下,审计风险成本履行的概率极低。

非正常的审计关系,严重扭曲了审计成本的传导机制,表现为以下情形(见图4)。

图4中,收费导向审计成本传导机制的流程是:1.审计收费(会计师事务所收入)决定了实际所提供的审计信息质量;2.实际所提供的审计信息质量决定了实际审计服务项目;3.实际审计服务项目决定实际审计成本。在这个过程中,会计师事务所收入直接影响到审计信息的最终质量,注册会计师无法按照审计信息质量标准来实施审计项目。显然,在这个过程中委托人是最重要的决定因素,实际的审计服务项目及其效果不能影响审计服务的收入,而收入直接决定了具体审计信息的最终质量――构成了购买审计意见。这也就是说,审计存在很高的道德风险。因为审计服务中的巨额收入可能导致注册会计师放弃职业道德,从而导致审计信用成本的增加。

(二)准则导向下的审计成本

1980年注册会计师制度恢复重建以来,我国以规范行业管理和提高执业质量为目标,相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度,并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则体系的建设,有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南,是用来规范注册会计师执行审计业务,获取审计证据,形成审计结论,出具审计报告的专业标准。注册会计师审计准则和质量控制准则、职业道德准则一起构成注册会计师执业规范体系。

从注册会计师与审计信息使用者的角度来看,审计产品除了具有私人产品属性外,还具有公共产品属性,它是一种混合产品。审计产品的准公共性表现在审计服务产生的审计信息,几乎被所有层面的人使用。从长期效力来看,信息使用者共同决定了审计信息质量标准,而注册会计师应当达到审计信息质量标准的要求。对审计信息质量标准要求往往是通过审计准则具体、明确地表现出来。可见,审计服务质量标准也不应取决于委托人的要求,而应由各个层面审计信息使用者构成的社会整体来共同决定。为了达到信息使用者要求的审计信息质量标准,注册会计师必须实施足够多和足够好的审计程序。审计程序的数量和质量决定着审计服务的成本,从这个角度来看,审计信息使用者决定了审计服务成本。因此,只有当审计信息质量标准相对稳定时,审计服务的成本才能稳定。准则导向下的审计成本传导机制见图5所示。

图5中,准则导向审计成本传导机制的流程是:1.审计准则决定了标准的审计信息质量要求;2.标准审计信息质量要求,决定了标准审计服务项目以及审计程序;3.标准审计服务项目和程序决定了标准的审计成本。在这个过程中,审计准则体系直接影响到审计信息的最终质量,而审计成本的大小并不是单单取决于审计收费的控制,而是在审计准则的框架下来进行的。同时,也大大削弱了委托人对审计的操纵能力。

需要特别指出的是,审计准则导向下的审计成本与审计成本导向下的审计收费并不是矛盾的,它们存在着相互的制约关系。所有的审计工作都必须在审计准则的框架下进行,而脱离审计准则约束所发生的审计成本是不规范的。同时,经济学原理告诉我们,生产产品、提供劳务所耗费的社会资源,是决定该种产品或劳务价值的客观基础。一项审计业务所花费的审计成本也是决定其审计收费的客观基础。一般来说,投入审计资源越多,越容易形成优质的审计服务,高质量的审计服务需以高审计收费作回报。同时,合理的审计收费又为审计资源的投入提供了保证。因为合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才,而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。这样,审计准则、审计成本、审计质量、审计收费相互影响,形成良性循环。

三、事务所成本战略的博弈――职业与市场

(一)事务所成本战略:基于审计职业

1.审计成本与审计职业谨慎

从理论上讲,效益越大于成本则方案越优,应成为选择的方向。但物极必反,任何事物都有一个限度,超越此一限度,就走向了事情的反面。一定量的效益的取得是用一定量的成本支付来支撑的,如果过于削减成本而变相地提高效益,在从长久来讲,必然损害到最终效益的取得。注册会计师的审计属于受托审计,其承接业务与否取决于未来的审计成本与审计收费的对比。只有在审计收费大于审计成本的前提下,会计师事务所才有可能承接业务。

注册会计师审计成本理念的确立与审计职业有着必然的联系,在审计职业中审计成本无处不在、无时不有。概括起来,主要体现在:

(1)审计风险评估中的成本理念。通常情况下,注册会计师在审计计划阶段,将报表层次的重要性水平分配到账户层次时,如果某个账户更容易发生错漏报,则对该账户进行审计耗费成本时,应考虑成本问题;在对固有风险进行评估时,如果注册会计师认为评价某项认定的固有风险所作出的努力,将超过使用较低的固有风险而导致的审计程序减少所带来的好处,就应直接估计固有风险处于最高水平;注册会计师在制订初步审计策略时,认为执行额外程序――进行符合性测试,以支持一个较低的控制风险估计水平所花费的努力,将超过执行更大范围的实质性程序所需的审计成本,则可选用主要证实法。如果注册会计师认为,可用执行更大范围的程序来了解内控和符合性测试所需的成本,小于执行更小范围的实质性程序带来的成本,则可选用较低控制风险估计水平法。

(2)内部控制在研究与评价中的成本理念。注册会计师在了解了内部控制后,通常只对那些信赖内部控制执行符合性测试,且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时,符合性测试才是经济的;相反,如果符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量,注册会计师可不进行符合性测试,而直接实施实质性测试程序。注册会计师在完成符合性测试后,最终评价控制风险时,如果能确认取得审计证据来评价控制政策和程序显得不经济,则可以将控制风险评价为高水平。

(3)获取审计证据时的成本理念。注册会计师在获取审计证据时,如果获取理想的审计证据需花费高昂的审计成本,则注册会计师可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代,只要它仍能满足审计目标的要求。

审计的职业谨慎是指审计人员作为职业人员在执业过程中表现出来的细心和慎重态度。它包括两层涵义:一是审计人员作为职业人员应具备谨慎者的素质;二是执业过程中表现出来的对谨慎的追求。按照著名经济学家莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)在《审计理论结构》中所指出的,谨慎者包括如下特征:应作出相当于社会水平的判断,而不管判断是涉及具有风险的直觉和理性,还是涉及在自我利益和他人利益之间的选择;应理智地运用他人拥有的知识,被认为在其日常的职业中拥有并能运用合理的技能;应认识并适当注意自己的经验。审计人员仅仅具备谨慎的素质是不够的,还需要在执业过程中将其表现出来。审计人员只有在主观上保持对谨慎的追求,时时表现出细心、慎重的态度,才能将职业谨慎贯穿到审计执业过程中。而这种职业谨慎具体表现在审计程序的每个环节上,比如,审计计划阶段与委托人签订审计业务约定书;审计实施阶段对客户内部控制进行了解、描述和评价,考虑被审计单位的经营规模和业务性质等影响因素,判断审计证据是否充分、客观、合理等;审计报告阶段在出具审计报告时的职业谨慎,等等,都是审计职业谨慎在实践中的具体体现。

审计实践中,成本的导向问题是十分明显的。虽然注册会计师在运用谨慎性原则时,如果评估审计风险较大,一般倾向于扩大审计程序和范围、获取较多的审计证据,以便把检查风险控制在可接受范围内,而不管审计成本是否上升。但按照审计的成本效益原则,只有在审计效益超过审计成本时,审计才是可行的。因此,不会影响其成本导向的整体理念。也就是说,注册会计师在进行成本效益分析时,不能单纯地从狭义的成本效益角度进行分析,不应只考虑眼前的收入与成本,而应从广义的成本效益角度进行分析。所谓广义的审计成本不仅包含现时货币支付审计成本,还应包含审计信用成本、风险成本等。同时,广义的审计效益不仅包含现时收取的货币性审计收费,同时还应考虑到高质量的审计结果所赢得的社会公众的信任、知名度、良好商誉的建立,以及高质量审计结果促进了社会资源的合理配置、减少了舞弊行为和资源无效配置的损失等。

从审计职业谨慎和审计成本在审计中的表现可以看出,二者对审计质量和效率有直接的影响。但是也存在较大的冲突,具体表现在:

第一,片面强调审计成本而缺乏应有的职业谨慎。虽然成本导向的审计理念最关注的是审计成本的高低,但在具体实践中降低成本应以保持效益为前提。若在降低成本的同时,效益也下降了,则这种以牺牲效益为代价来降低成本的做法是对成本效益原则的逆向运用。如,为了降低审计成本,对客户的经济情况不进行深入地了解,大幅度地简化审计程序;对被审计单位的行业情况及业务仅停留在表面;对客户经营环境、产品、制造过程及设备没有进行足够地了解;对被审计单位管理当局的陈述和声明过分信赖,以致省去了必要的审计程序等;对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视等等。

第二,审计职业谨慎“过度”而不考虑审计成本。审计职业谨慎固然重要,但注册会计师如果在审计过程中谨慎“过度”,在计划和实施阶段投入“过多”的时间和精力去了解企业的生产经营情况,制订的审计计划过于繁杂和臃肿,确定的审计程序和范围过大,或者在固有风险和控制风险的评估中,“过高”估计固有风险和控制风险,“过低”估计可容忍的检查风险,就会导致注册会计师“过度”扩大实质性测试的程序和范围,取得“过多”的审计证据,从而带来审计成本的无谓增加。审计成本的过度上升,不符合成本效益原则,这也是职业界所不愿看到的。

2.树立正确的成本领先战略

审计的职业特点带来了审计执业人员在处理各种审计事项中所持有的观念和态度。它直接影响着审计质量和审计效果,代表着审计的未来和发展方向。特别是长期从事审计业务的人员,在审计实践的磨练中,已形成了自身所固有的对审计事项的处理方式和思维方式。审计成本与审计职业谨慎所表现出的较大矛盾与冲突,实质上就是审计质量与审计成本的矛盾与冲突。从审计职业视角所确立的审计成本导向战略来看,其目的就是在经济和技术方面处理好审计职业与审计成本的关系,达到最佳的协调发展。

莫茨和夏拉夫曾强调指出,“谨慎实务家应不断努力保持谨慎和成本之间的合理平衡。但不能过于谨慎,以至忽略了与时间和精力有关的所有观念;也不能自以为是,以至拒绝采取任何必要的调查措施。”可见,强调应有的职业谨慎不能忽略审计资源利用的效率性,更不能因为降低审计成本、提高审计效率而放弃应有的职业谨慎,以致危及审计质量和效果。

审计成本与审计质量,在审计工作中都是不可或缺、不可偏废的。不能只讲成本效益,片面地追求效率而不顾审计质量;也不能只讲职业谨慎原则,苛求审计质量而不顾审计成本。在审计实践中,实现审计质量与审计成本的最佳结合,追求应有的职业谨慎与成本效益之间的合理平衡,是注册会计师应铭记的工作方法,是实现公允性审计目标的技术关键。在保证审计质量,提高审计效率,拓宽审计范围,使审计职能得到充分发挥的前提下,如何合理利用审计资源降低审计成本,是目前我国审计实务中面临的一个崭新课题。笔者的观点是:

(1)在保证审计质量的前提下,树立以审计成本为导向的审计职业观。审计质量与审计效率二者相互矛盾,提高审计质量以降低审计效率为前提;反之,提高审计效率将以降低审计质量为代价,二者不可偏废。前者违背成本效益原则,即以付出较大的审计成本取得高的审计质量;后者虽提高了审计效率,但审计质量的降低会损坏注册会计师及其所在事务所乃至整个注册会计师行业的声誉,同时又会增加审计信用成本。在我国,无论从行业集中程度来看,还是从收费水平、人均劳动生产率和利润率来看,审计市场还是一个竞争性的市场,如何提高审计质量,是当前注册会计师审计职业的主要矛盾或矛盾的主要方面。审计职业谨慎的目的侧重于提高审计质量,而运用成本效益原则,侧重于提高审计效率,降低审计成本。因此,在当前环境条件下,在保证审计质量的前提下,应该树立以审计成本为导向的审计职业观。

(2)以审计成本为导向的战略并不排斥审计职业谨慎的战术优先安排。实践中,树立以审计成本为战略导向的审计职业观并不排斥对成本效益原则的运用进行必要的约束。目前,我国各事务所及注册会计师往往偏重审计效率而忽视审计质量,在众多的财务造假案件陆续披露的现实环境下,审计职业界和广大公众关注的焦点主要在如何提高审计质量上。在职业谨慎和成本效益的两方面冲突中,“过度”谨慎一般会导致审计效率下降,但不会出现审计质量下降;片面地运用成本效益原则来提高审计效率,会导致审计质量下降。目前审计质量不高的主要技术原因不在于“过度”谨慎,而主要在于成本效益原则的片面运用,从而导致过度削减审计程序和范围,或者放弃某些有利于提高审计质量的审计程序。因此,如果审计实践中不对成本效益原则的运用进行适当的约束,则提高审计质量成为空谈。

当然,处理好审计成本和审计职业的关系只是审计质量提高的一个方面,除此之外,还有待于政府监管力度的加强、法规的健全、证券市场和公司治理结构的完善、审计收费的提高以及事务所组织形式的变革等。但是,注册会计师是审计信息的生产者,审计质量的提高,最终还得依靠注册会计师在审计实践中对审计技术的合理运用来实现。

(二)事务所成本领先战略:基于审计市场

20世纪90年代以来,市场导向定位(market orientation)的观点越来越成为理论界和企业界关注的重点。所谓市场导向成本管理观,即以市场为导向、效益为核心的成本管理机制和思想方法体系。

1.审计市场定位

我国注册会计师审计市场随着我国注册会计师制度的建立和实施也经历了不同的发展阶段。大体可以从两个角度划分,一是根据审计市场主体的独立性划分:脱钩改制前为政府直接参与的审计市场;脱钩改制中为行业自律性的混合型审计市场;脱钩改制后为政府间接参与的审计市场;加入WTO后为政府间接干预的注册会计师审计市场。二是根据审计市场供求主体地位来讲,我国审计市场划分为:买方市场和卖方市场。我国目前的审计市场特征为买方市场,买方居于主导地位。

在审计市场高度集中的情况下,会计师事务所会存在严重的垄断。事务所之间通过非合作博弈而达成一种隐性契约,结果导致事务所不担心客户流失对其声誉的损害,广义的成本意识并没有真正深入人心。同时,事务所还减少员工培训的花费,大幅度削减会计师事务所人力资本成本,导致审计人员专业胜任能力弱化和审计质量的下降。

而在市场高度分散的情况下,一方面事务所的规模过小,没有能力组织专业培训和实施质量控制,可能导致审计质量下降;另一方面事务所之间为了争夺市场,不惜采取一切手段,导致事务所出具不公正的意见,使审计质量严重下降。

无论从市场的集中度还是从收费水平和利润来看,我国审计市场是一个过度竞争的市场。在审计市场集中度低、行业分散的情况下,市场竞争强度无穷大,事务所为获取最大收益不可避免地采取价格竞争手段。然而激励的价格竞争不但没有给事务所带来竞争收益,反而降低了行业利润率、限制了事务所的发展壮大,导致市场受损,这也是审计质量不高的一个重要原因。

为此,建立一个有序而合理的审计市场显的非常重要。通过市场手段而非政府行为来解决注册会计师行业中存在的问题,形成按照市场规律运行的审计市场机制,使审计成本战略能够在审计资源配置过程中真正发挥作用。

2.审计成本动因与会计师事务所规模扩张的战略选择

所谓审计成本动因就是引发审计成本的一种推动力或审计成本的驱动因素,也就是引起审计成本发生和变动的原因。按照审计成本动因涉及的层面和领域,可分为微观层面的经营管理审计成本动因和宏观层面的经营战略成本动因。经营管理成本动因普遍存在于会计师事务所经营过程的有关审计作业之中,而审计战略成本动因与生产经营成本动因不同,它是从会计师事务所整体的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因。从战略的角度看,影响会计师事务所的成本态势主要来自事务所经济结构和事务所执行审计作业程序,从而构成结构性成本动因和执行性成本动因。其中,会计师事务所结构性成本动因是与事务所基础经济结构相关的成本驱动因素,一般包括构成事务所基础经济结构的事务所规模、时间业务范围、经验积累、技术和事务所分布等。而执行性成本动因是与会计师事务所执行审计作业程序有关的成本动因,即影响事务所成本态势与执行审计作业程序有关的驱动因素。通常包括:全员参与、审计质量管理、审计要素的配置以及审计要素作用的发挥等等。

会计师事务所规模是一个重要的结构性成本动因,事务所规模扩张的程度将引起结构性成本变动,从而影响会计师事务所效益。注册会计师行业是一个规模经济效应较为明显的行业,行业规模经济易于形成的理由至少包括以下三个方面:较低程度的资产专用性,有利于事务所通过业务扩张降低平均成本;异质性的审计产品,有利于大型事务所通过稳定的市场形象吸引客户并获取审计收费溢价;审计与非审计服务联合提生的合约范围经济,有利于事务所在非审计服务市场上的业务扩张。

在不追加投资成本的情况下,会计师事务所规模扩张对成本带来的正面影响具体表现在:

第一,规模扩张,审计效率提高,审计业务量增加,固定审计总成本不变,平均分摊的固定成本减少、单位成本下降;

第二,规模扩张,审计业务量增加,有利于节约材料和能源消耗,有利于人力资源和设备的有效利用,从而带来成本降低的机会;

第三,规模扩张,更加有利于发挥人才优势,获得专业化协作的低成本效益;

第四,规模扩张,有利于熟练程度提高和经验积累,能获得经验――成本曲线的效果,形成成本竞争优势。

与此同时,当会计师事务所规模扩张过度,超过一定临界点后,对成本的负面影响主要表现在:

第一,事务所规模扩张过度,造成物质资本和人力资本等要素在原有规模上的比例失调,导致事务所业务失衡,所拥有的要素不能充分利用,形成规模报酬递减;

第二,事务所规模扩张过度,使管理层次复杂、管理幅度增大、管理内容增加、管理难度加大,从而带来协调、沟通成本的增加,管理费用上升。

第三,事务所规模扩张过度,容易形成审计市场垄断,妨碍市场竞争和技术进步,影响成本降低。

3.审计成本动因与会计师事务所扩张方式的战略选择

会计师事务所扩张方式的选择与事务所的发展战略密切相关。事务所发展战略跟一般企业的发展战略一样,也可分为集中战略和多角化战略。会计师事务所扩张方式的选择,必须在事务所发展战略指导下进行,但无论选择集中战略或多角化战略,无论是通过内部扩张或外部扩张都应把成本作为考虑的基本因素和条件。而战略成本动因分析对企业发展战略定位和扩张方式的选择具有十分重要的意义。

(1)集中扩张战略的成本动因分析。集中化战略或称为专业化战略,是指会计师事务所将全部资源集中使用于最能代表自身优势的某一技术、某一市场或某种业务上的一种战略。经营集中化或专业化战略,既是各事务所经营逐渐分离而形成许多独立机构的过程,也是同类业务由分散趋向集中经营的过程。经营集中化是会计师事务所分散经营和集中经营的统一。没有专业分解,就没有同类专业的集中,但只有分解,没有同类业务的集中,就不能实现专业化所带来的经济效益。

事实上,自从1993年毕马威会计师事务所在国际五大中率先按照行业服务线(Industry Service Lines)对其组织结构进行重组以来,一些大规模的会计师事务所也逐渐显示出一定的分工,注重发挥会计师事务所的专长。比如,安达信以员工训练、公用事业业务、石油天然气行业而著称,安永在医疗保健、财务方面占有优势,毕马威在银行业方面有很强的竞争力,永道在通讯电子工业中称雄,普华则以处理国际性事业机构业务为优。同时美国(AICPA,1993)、英国(UKAPB,1995)、澳大利亚(ASAICAA,1989)、新西兰(NZSA,1986)的审计质量控制准则都强调了鉴别、指派和培养具有行业专长的审计师的重要性。我国的注册会计师审计准则也强调注册会计师必须具备专业胜任能力,这说明会计师事务所集中扩张已成为一种发展趋势。

集中扩张战略具有单一市场的特点,在集中扩张战略下,其成本动因分析主要包括三个方面:

第一,集中扩张战略在不超过临界点下,可形成规模经济,获得低成本扩张的效果。其中,水平式集中扩张,能扩大业务范围,增大优势业务量规模,形成规模经济;垂直式集中扩张,即行政整合,意味着事务所业务范围的扩大,但也会对成本带来负面影响,当整合的市场体系僵化,成本付出过高并破坏了事务所与客户的关系,对企业发展不利时,应降低市场的整合程度,实行部分整合或解除整合。

第二,集中扩张战略可带来经验积累程度提高,有利于发挥主体产业优势,达成持久的成本领先地位。

第三,集中扩张战略容易形成独特优势,获得独特技术的低成本效果。

(2)多角化扩张战略的成本动因分析。多角化扩张战略是指单一审计业务向多种业务扩张,形成多元业务结构,其方式有中心式和复合式两种。一般来说,引起多角化战略动因包括,一是分散经营风险,稳定事务所收益。在市场经济条件下,市场机制对资源的配置起基础性作用。但由于经营环境中不确定性因素很多,市场风险随之增大,为分散风险,会计师事务所可通过加强自身的开创力和应变力,实施多样化经营,以减少单一经营所可能产生的风险。二是充分利用和共享资源,降低审计成本,提高资源配置效率。三是市场的诱惑。四是快速扩张,实现多点联动。五是事务所兼并。为确保会计师事务所的利润,事务所经营者既可以选择单一经营,也可以选择多样化经营。占据优势地位的会计师事务所可以通过兼并、租赁、联合等途径,降低新市场的进入壁垒,快速形成新的支柱业务和经济增长点,造成多样化经营的格局。六是协同效应。由于协同效应的存在,会计师事务所的多元化经营可以降低审计成本,增强盈利能力,并扩大可供事务所选择的空间。

多角化扩张战略对成本的影响也有正面和负面两种。其中,正面的影响表现在:

第一,多角化扩张战略,带来新产业的增加。从结构性成本动因看,有利于会计师事务所业务范围的扩大,降低审计成本,形成整合效益的机会。

第二,多角化扩张战略,可分散会计师事务所经营风险,降低风险损失成本。

第三,多角化扩张战略,有利于增大业务扩张的空间、便于调整事务所业务结构,以发挥新业务成本竞争优势。

多角化扩张战略对成本的负面影响主要表现在:

第一,多角化扩张战略,新业务的大量投入,不利于发挥结构性成本优势,甚至削弱原有规模、经验、技术和事务所布局优势,可能导致成本上升,效益下滑的被动局面。

第二,多角化扩张战略,使原来的事务所进入不很熟悉的业务领域,同时也由于事务所高层管理人员对扩张对象的经营管理不甚了解,容易造成决策失误,带来成本的先天不足。

第三,多角化扩张战略,大量布点,盲目并购,势必造成会计师事务所资本配置分散,增加资本成本。

多角化扩张战略对成本的负面影响在复合式扩张战略下尤为突出,应谨慎行事,严防贸然行动。一般情况下,通过成本动因分析,在选择多角化扩张战略时,在初期阶段,适宜选择中心式扩张战略,即围绕专业化逐步发展多角化。这种稳健的扩张战略,一力面可以推动专业化主业发展,提高专业化主业的竞争能力,发挥成本优势;另一方面又可以获得多角化扩张战略的好处。

【参考文献】

[1] 郝玉贵.我国独立审计市场特征探析[J].审计理论与实践,2003(12).

篇5

关键词：审计模式；传统；战略；利益

我国及世界各国现行的审计制度都从我国古代的官厅审计制度中汲取了很多精华，那时候的官方审计是当今审计制度的雏形。但是，随着时代的发展，我国目前的审计模式与世界先进国家相比明显落后。当然原因是多方面的，不仅与中国目前的经济体制、运行环境有关，同时与世界经济接轨较晚也有关系。在经济转型的重要时期，我们结合中国目前现行的审计模式，分析在实际运行中存在的问题，并对新形势下我国审计模式进行战略性规划具有十分重要的意义。

一、我国传统的风险审计模式存在的问题 （一）注册会计师的审计责任难以客观裁定

自上个世纪二十年代的美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例——弗雷德·斯特公司(厄特马斯公司)审计案例发生以来，关于审计人员在客户的工作环境中，究竟应该执行怎样的审计任务？注册会计师是否要对没有契约关系的第三者负法律责任？这些问题尚难找到全面客观公正的答案。但是近些年来，在国内外出现了罕见的“注册会计师诉讼爆炸案件”，究其原因在于注册会计师的责任难以真正客观裁定。如果管理当局串通舞弊且运用“高明”技术使得内部控制失效，即使注册会计师执行了严格的、标准的审计程序与方法，也无法确保能够查出被审计单位财务报表中的错漏或舞弊。 [1] （二）仅对被审计单位财务风险和报表数据进行审计存在漏洞

我国传统的风险审计模式采取的是“自下而上”方式，注册会计师仅对被审计单位的财务风险进行评估，对其报表上的数据进行机械的验证与分析，但是其真正源头是企业的现实经营情况，而这些财务数据只不过是企业经营过程中“替代品”而已。这些数据是由企业管理当局及其会计人员为了掩盖其真实的目的而采取各种技巧编制出来的，如果企业管理当局与其他相关利益人（供应商、经销商等）进行串通与舞弊，注册会计师仍旧是仅对企业的财务数据进行分析，则难以发现其真正的问题所在。

篇6

［关键词］ 现代风险导向审计 内涵 特点 技术方法

一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化，注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。2007年1月1日起已全面施行的《中国注册会计师执业准则》，标志着我国以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的中国审计准则体系的确立。

一、风险导向审计的涵义及特征

1.风险导向审计的涵义

从技术层面来看，审计经历了早期的账项基础审计到20世纪40、50年代的制度基础审计，到70、80年代逐渐发展为风险导向型审计，特别是从制度基础审计转向风险导向型审计，与日益增大的法律风险关系密切。

美国1933年的《证券法》，将审计人员的责任对象从直接委托人扩大到间接委托人（任何推定的财务报表使用者），且规定审计师（作为被告）负有举证责任。受此影响，美国会计职业界面临的审计诉讼压力，逐渐增大，到70年代初达到高峰。60年代末、70年代初的一些审计诉讼案例中，即便审计师证明其审计程序遵守了相关的审计准则，客户的财务报表也遵守了相应的“公认会计原则”，法院也认定审计师需要承担相应的审计责任，并认为，遵循一套由会计职业界自己制订的程序，不能表明其就没有责任。美国惩罚性损害赔偿制度，使得一旦审计师不能证明自己清白，就面临败诉风险，从而不仅要承担巨额的赔偿责任，还可能要面临巨额的惩罚性赔偿责任，且赔偿金额越来越高。日益增高的法律风险迫使美国会计职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型审计。

风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。

2.风险导向审计和传统模式审计的比较

（1）两者对审计资源的分配不同

制度基础审计的明显不足之处在于审计资源在低风险和高风险审计领域的分配失当。造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，难以保证审计的效率和效果。

风险导向型审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目考虑到会计报表发生重大错报的风险，然后在此基础上建立审计目标，最后才根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。

（2）两者所关注的内部控制要素不同

制度基础审计所关注的内部控制要素为：控制环境、会计系统和控制程序。但它对控制环境、会计系统及其对审计计划的影响缺少表述，比较有限的要求注册会计师了解控制环境和会计系统有关交易流的一般知识，不要求注册会计师凭借对控制环境或会计系统的把握鉴别各种可能的错报。事实上，一旦企业管理层如同“银广夏”那样发生重大舞弊风险，内部控制制度就失去了作用，内部控制的评价也就失去了意义。

风险导向型审计关注的控制制度为五要素：即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。注册会计师借助内部控制的评估掌握应关注的风险所在，随之重点测试高风险领域以确定收集证据的数量和性质。

（3）两者所制定的审计目标不同

制度基础审计的指向为一元论：即会计报表是否公允地反映了客户所审期间的财务状况、经营成果和现金流量。

风险导向型审计不仅确定公允性，还要证实可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。这就是说，风险导向型审计目标实际是双重披露模式。

（4）两者对控制风险的评估不同

制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于空泛。

风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估做出规避，转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。

尽管审计职业界早就提出了“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险模型。但具体运用于审计项目中显得束手无策，比如制度基础审计没有把风险与样本量有机联系起来。风险导向审计则利用审计风险模型，把系统的风险判断过程以一种便于理解的量化方式加以表现，并最终估量其对审计意见的影响。

二、风险导向审计的技术与方法

1.传统审计风险模型

传统审计风险模型虽然也是通过综合评估固有风险和控制风险来确认检查风险,但由于固有风险难以评估,注册会计师将审计起点确定为测试内部控制,如果没有必要测试内部控制,则审计起点为各类交易账户余额。而现代模型审计起点是为了解被审计单位的行业状况、经营目标、战略和相关经营风险,企业的战略风险及其业务流程,具有显著的优越性。当然现代模型也存在实施上的局限性。首先,会计师事务所必须建立功能强大的数据库,以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要；其次,注册会计师应当是复合型人才,有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划；另外，由于实施的实质性程序有限,当内部控制制度存在缺陷而注册会计师没有发现,测试的内部控制不充分时,注册会计师承担的审计风险就大大增加；最后,注册会计师过分使用分析性程序,忽视重大的各类交易、账户余额的细节测试,不容易发现对被审计单位对基础凭证和原始数据的造假。

2.风险导向审计模型

风险导向审计模型以被审计单位的战略经营风险分析导向进行审计。按照战略管理理论和系统论,将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估,是评估审计风险观念、范围的扩大和延伸,是传统风险导向审计的继承和发展。

现代审计风险模型=重大错报风险×检查风险。虽然风险模型在形式上有所简化,审计风险的内涵和外延都扩大了。重大错报风险包括会计报表整体层次和认定层次。从战略风险来看,高层次构成要素是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险来自于客观的经营风险和企业高层通过舞弊、虚构交易。而传统的审计风险模型将重点放在事实本身,不从宏观上看问题,不能以小见大。从审计战略来看,现代审计风险模型是系统论和战略管理理论基础上的创新。从审计方法来看,现代模型注重分析性程序,包括财务数据分析、非财务数据分析,且分析工具多样化,如战略分析、绩效分析等。从审计目标来看,现代模型是为了消除会计报表的重大错报、增强会计报表的可信性。为达到此目标,注册会计师假定会计报表整体而言是不可信的,从而引起全方位的职业怀疑态度,在审计过程中把质疑一一排除。

运用现代审计风险模型执行审计,将审计的视角从会计系统执行层扩展到更广泛的经营管理领域,着眼于确定重大错报风险水平与分布,有利于优化配置审计资源,避免在某些审计领域的审计过渡和不足。与传统审计风险模型相比,其改进主要体现在,注重了解被审计单位的行业情况、经营目标、经营战略和业务流程以及相关经营风险,从宏观上把握审计面临的风险,并将其作为不可缺少的审计程序；注重分析性程序,识别可能存在的错报、减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试；在评价内部控制有效的情况下,注重例外项目,进行详细审计；扩大审计证据的内涵,将了解被审计单位及其环境获取的信息作为审计证据。

三、风险导向审计技术方法的具体应用

中国注册会计师审计准则依据审计风险两要素模型，把审计业务流程和程序分为三部分。

1.风险评估程序

中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及环境并评估重大错报风险》强调对特别风险的识别及评估，指出特别风险通常与重大非常规交易和判断有关，同时指出风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还应当设计实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性测试。风险评估程序需要了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险。

（1）了解被审计单位及其环境

注册会计师应当了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质、会计政策的选择和运用、经营目标、战略以及相关经营风险、以及财务业绩的衡量和评价和内部控制等。了解被审计单位及其环境时可通过①询问被审计单位管理当局和内部其他相关人员；②分析程序；③观察和检查等风险评估程序实施。

（2）评估重大错报风险

作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大风险(以下简称特别风险)。应当重点考虑下列事项：①风险是否是舞弊风险：②风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；③交易的复杂程度；④风险是否涉及重大的关联方交易；⑤财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间；⑥风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。判断事项通常包括做出的会计估计。

2.控制测试

控制测试的目的是为了测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。在必要时或决定进行内部控制测试时执行该程序。

当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

3.实质性程序

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序，目的是为了发现认定层次的重大错报。注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取适当的审计证据。

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一、YC会计师事务所绩效评价现状

YC会计师事务所有限公司（以下简称YC会计师事务所）成立于1984年，原隶属于广州市财政局，1998年改制为有限责任会计师事务所。作为当地的龙头会计师事务所之一，事务所拥有员工305人，其中执业注册会计师135人，执业税务师83人，大专以上学历员工98%，其中16%的员工在境外国际会计师公司接受过半年以上专业培训（数据来源于YC会计师事务所官方网站）。作为民族品牌，公司有意成为中国本土最大的会计师事务所。在做大做强本土事务所的大潮下，YC会计师事务所采取了一系列措施，其中包括采取各种绩效管理工具，加强事务所内部管理，以提供更好的服务，增强市场竞争力。目前YC会计师事务所内设审计一、二、三、四、五、六部，税务部，审计风险管理部，行政人事部等。其中审计部、税务部、风险管理部为核心业务部，各业务部分为三个层次：第一层次为合伙人；第二层次为部门经理、项目经理；第三层次为高级审计员、审计员。该所主要通过按项目进行绩效评价，通过分析发现YC会计师事务所绩效评价主要存在以下问题：

（一）侧重财务指标，忽略其他重要的非财务指标 YC会计师事务所一直以来都积极谋求发展，致力于成为中国本土最大的会计师事务所。价值增长是YC会计师事务所的最终目标，具体来说包括两方面：一方面是收入的增加，另一方面是成本费用的减少。YC会计师事务所目前的绩效评价指标体系中财务指标占大部分，主要包括项目收入的增长率，项目利润率，成本费用减少额，成本费用率等。YC会计师事务所的绩效评价一味强调“开源节流”，却不考虑顾客满意度、服务质量、员工学习与成长等其他重要的非财务指标，这可能会导致管理层急功近利，只注重短期经营效果，而忽视那些对事务所长期发展有益的方面，如员工培训与后续教育，尽管短期会增加费用支出，但从长期来看，通过培训可以提升员工专业胜任能力，帮助事务所提高服务质量，进而在竞争中取胜。

（二）侧重目标考核，忽略过程管理 绩效评价的根本任务并不是对目标的考核，而是对价值创造进行过程管理，以提高价值创造的质量和效率。YC会计师事务所目前的绩效评价更多的是一种对结果的度量，缺乏对工作过程的管理，没有规范业务流程和质量控制流程， 并且缺乏及时的反馈机制和沟通机制，这可能会导致绩效改良困难重重，事务所的战略目标变成与底层员工无关紧要的事。

（三）对不同层次员工采用单一的评价标准 YC会计师事务所对所有员工采用同一张考核表，忽略了不同层次的员工考核侧重点应不同。具体来讲，在一个审计项目中，往往由审计员和高级审计员负责具体的审计程序，高级审计员同时还要负责审计工作的进度安排和人员安排，辅助项目经理完成项目领导工作。因此对审计员的绩效考核重在工作任务的完成情况，而对高级审计员还应同时考核其组织能力、沟通能力、在团队中发挥的作用如何等。项目经理通常不参与具体的审计工作中，负责整个项目的领导工作；部门经理则负责项目的谈判，一个部门经理往往同时负责几个项目。因此对项目经理应侧重于对其领导能力、协调能力的考核，而对部门经理则还应考核其项目回收率，特别强调与客户的关系等。然而，YC会计师事务所并未对不同层次的员工采用不同的考核标准，统一的考核标准不利于员工有针对性的找出自己的不足，也不利于员工的成长和事务所的长远发展。

二、平衡计分卡概述及分析

平衡计分卡是由罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿1992年提出的一套绩效评价体系，它围绕战略这一核心，从财务、客户、内部业务流程和学习与成长四方面对企业进行绩效评价，从而推动企业实现战略目标。

（一）财务维度 财务维度是平衡计分卡的一个重要组成部分。它包含了传统的绩效评价要素，主要用于评价短期盈利状况，其他维度的改善只是实现财务维度目标的手段，在市场经济环境下，其他维度的改善都应通向财务目标。

（二）顾客维度 企业靠什么持续地实现财务维度的目标呢，答案只有一个，那就是顾客。因此，想要获得长远的，优秀的财务绩效，企业必须提供受顾客青睐的产品或服务。平衡计分卡在此维度上提供了两套评价指标。一套是企业在顾客维度所期望达到绩效而采用的绩效评价指标，又称为“核心评价组”指标，主要包括“顾客留住率”、“顾客获得率”、“顾客满足程度”、“企业与客户的关系”、“顾客带来的利润率”等，其中“顾客带来的利润率”是连接财务维度与顾客维度的桥梁。另一套评价方法则是分析达到个性指标应采取的措施及影响因素，是针对第一套评价方法的指标，例如“企业与客户的关系”可用“合同执行情况”、“团队协作精神”、“经营诚实及公开度”的报告。

（三）内部业务流程维度 使顾客满意的关键在于产品或服务的质量，质量形成于产品或服务的设计和生产（制造）过程。企业要持续地提供令顾客满意的产品或服务关键在于企业业务内部流程。 此维度是平衡计分卡与传统绩效评价系统显著区别之一。平衡计分卡从满足投资者和顾客需要的经营战略出发，对其业务流程进行分析，找出其核心环节并使之转化为能为顾客提供价值的能力。

（四）学习与成长维度 企业要持续地保持竞争力，靠的是企业管理层和员工的不断学习和成长。它是企业在财务、顾客、内部业务流程维度不断取得高水平绩效的驱动因素。企业学习和成长维度采用的绩效评价指标主要包括“员工满意度”、“员工工作能力”（或“员工劳动生产率”）、“员工培训与提升”等。其中“员工满意程度”至关重要，因为员工本身就是企业内部各业务流程的顾客，如果企业员工本身不满意的话，就谈不上有动力和能力持续改善企业。

如图1所示，在上述四个维度中，财务维度是最终目标，顾客维度是关键，企业内部业务流程是基础，学习和成长维度是核心。这四个维度指标结合起来构成了内部与外部、长期与短期等多种平衡，从而克服了以财务指标为主的绩效评价的片面性，提供了一个具有前瞻性，有利于长期发展的绩效评价依据。

三、平衡计分卡在YC会计师事务所的应用

平衡计分卡不仅在理论方面引起了学者们的兴趣，而且在实践领域也得到了企业界的认可。根据美国的一项调查显示，在《财富》杂志中排名世界前1000位的企业中，有75%的企业运用了平衡计分卡系统。鉴于YC会计师事务所一味强调财务指标，却不考虑顾客满意度、审计质量、员工学习与成长等其他重要的非财务指标，导致管理层只注重短期经营效果而忽视长期发展这一情况，笔者认为在YC会计师事务所推行平衡计分卡进行绩效评价具有现实意义。

（一）企业战略是实施平衡计分卡的逻辑起点与核心 YC会计师事务所实施平衡计分卡时，必须根据战略制定目标从而使战略具体化，将目标转换为关键绩效指标，用关键绩效指标引导战略的有效实施，并对战略实施效果进行评价。YC事务所是当地的龙头会计师事务所之一，总部设在广州，在佛山和惠州分别设有分所，并在南沙设有办事处。YC会计师事务所目前提供审计咨询业务、管理咨询业务、IT咨询业务。审计咨询业务是YC会计师事务所的主要收入来源，管理咨询业务包括协助企业进行资本运营提供上市服务、协助企业股份制改造、税务筹划等。YC会计师事务所一直致力于成为中国本土最大的会计师事务所，并于2009年加盟全球第五大会计师事务所“BDO国际会计师事务所”，以提升品牌号召力。

（二）化战略为行动，建立平衡计分卡指标体系 YC会计师事务所在实施平衡计分卡时，必须从财务、顾客、内部业务流程和学习与成长四个维度，将战略进行分解转换成关键绩效指标引导战略的有效实施。

（1）财务维度。会计师事务所在财务维度的战略目标是提高营业利润，实现营业利润的关键在于增加业务收入，同时降低业务成本和其他费用。要获得收入不能紧紧依靠审计业务。根据中国注册会计师协会的《2010年会计师事务所综合评价前百家信息数据》显示，2010年YC会计师事务所实现收入6238万元，其中审计业务收入5406万元，审计业务承担了YC事务所收入来源的80%以上。相比较而言，作为国际四大会计师事务所之一的毕马威华振会计师事务所2010年审计收入占总收入约60%。由此可见，YC会计师事务所的非审计业务还有进一步扩展的空间。YC会计师事务所要增加业务收入，除了应进一步加强传统的审计服务外，还应注重扩展其他业务收入，如管理咨询，税务咨询，IT咨询等。同时，YC会计师事务所还应控制成本和费用，引入以项目为单位的成本考核模式。绩效评价除了采用传统的成本费用率、成本增长额等指标外，还应重点关注在执业过程中因员工疏忽或错误导致的超额资源消耗，因为这是可以通过减少错误和疏忽加以改善的。因此YC会计师事务所在财务维度可以设置“综合收入增长额”、“审计收入增长额”、“非审计业务占综合收入比”、“成本费用率”、“超额资源损耗占成本总额比”等关键考核指标。

（2）顾客维度。YC会计师事务所业务的优势体现在华南地区，开展审计咨询近20年来，承担了广州市外商投资企业近50%的审计业务（数据来源：YC会计师事务所官方网站）。在顾客维度，YC会计师事务所的战略目标是巩固已有的顾客，拓展新市场，通过合并、合作的方式将业务范围拓展到其他地区。对于现有的客户，应提高他们的满意度，加强与客户的联系。在新市场和新客户开发方面，通过细分市场，有针对性的发掘出潜在新客户。也可以主动为现有客户提供财务、税务、管理等方面的资讯，挖掘为已有的客户提供其他服务的可能性。另外，还可以通过建立分所，或与当地所合并、合作等方式开拓市场。如，YC会计师事务所有过和香港会计公司合作审计A股H股同时上市的上市公司的经验，可以在此方面继续发挥优势。因此，YC会计师事务所在顾客维度可以设置 “老客户保持数”、“顾客满意度”、“顾客忠诚度”、“新客户开发数”、“新客户带来的收入增长额”、“新设分所数”等考核指标。

（3）内部业务流程维度。高质量的审计服务是会计师事务所的立足之本，也是财务、客户层面目标实现的基础。如果只是规模上的做大，而缺乏好的质量管理和风险控制水平，那么会计师事务所只是在形式上“做大”，而不能真正“做强”。在内部业务流程维度，YC会计师事务所的战略目标是达成统一标准的专业服务和完善的质量控制。具体来讲，对审计业务可以从“出审计报告的及时性”、“发表审计意见的准确性”、“被诉讼的发生率”、“注册会计师受到处罚的次数”等方面考核；对管理咨询、IT咨询等业务可以从“合同履约情况”、“建议的实施情况”来评价。

（4）学习与成长维度。会计师事务所作为智力密集型组织，人力资源对其至关重要。会计师事务所要持续地保持其竞争力，靠的是员工的不断学习和成长。YC会计师事务所目前员工流失率高，员工培训较少。在学习与成长维度，YC会计师事务所的战略目标是提高员工满意度和员工整体工作能力，具体包括以下几方面：首先，建立“以人为本”的企业文化，重视人才的吸收和培育。将绩效评价与薪酬挂钩，完善员工薪酬体系。其次，为员工提供丰富的培训和学习机会。尽管YC会计师事务所一直鼓励员工参加注册会计师和注册税务师等执业考试，但很少为员工提供执业培训，为此，YC事务所可以通过提供网上在线培训或经理对下属员工指导等方式鼓励员工学习。员工取得执业资格后可发放一定的奖励予以支持。另外，对于项目经理、部门经理等级别较高的员工还应侧重其商务礼仪、团队领导、沟通能力等方面的培训。第三，YC会计师事务所还可以向国际“四大”学习，给每一位新员工配备一名老员工作为其职业和生活上的“导师”，让员工有归属感，提高员工满意度。因此，YC会计师事务所在学习与成长维度可以设置“员工满意度”、“员工培训时间”、“CPA人数”、“新员工人数”、“福利奖励制度明确”、“考试通过率”等考核指标。

YC会计师事务所平衡计分卡指标体系如表1：

需要注意的是，文中所描述的指标并非适用于每一个员工。诚如罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿所言，“平衡计分卡不是一块适用于所有企业或整个行业的板块。不同的市场地位、产品战略和竞争环境，要求有不同的平衡计分卡。”因此，YC会计师事务所应针对不同层次的员工制定不同的平衡计分卡考核指标，如，对于管理层，还应考核其“团队领导能力”、“沟通能力”、“谈判能力”等指标。另外，平衡计分卡的成功实行绝非单个部门或单个员工可以独立完成的，YC会计师事务所在推行平衡计分卡后，应在员工之间进行广泛的教育和宣传，使员工了解平衡计分卡。绩效考核的最终目标是帮助员工发现自身的不足，提升自我，而不是为了惩罚。因此，管理层有必要在考核后与员工及时沟通。只有这样，才能使平衡计分卡真正在YC会计师事务所发挥效用，帮助其完善内部管理，完成“做大做强”的战略目标。

参考文献：

[1]胡奕明：《会计师事务所绩效管理评述》，《中国注册会计师》2004年第11期。

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经济社会的不断发展，对会计审计与会计财务核算提出了更高的要求，需要相关的工作人员充分理解这些方面的基本内容，最大限度地发挥自身岗位的职能作用，为规范我国市场经济秩序，促进现代企业战略投资范围的扩大提供可靠的保障。做好会计审计与会计财务核算的研究，可以为企业生产经营活动的有效开展提供可靠的参考依据，避免了财务舞弊现象的出现。现阶段这些核算方式的内容非常丰富，实际的应用范围也非常广泛，客观地体现了做好会计审计和会计财务核算的必要性，

关键词：

会计审计；会计财务核算；战略投资范围；核算方式；参考依据

社会各行业在长期发展的过程中，对于会计审计和财务核算的依赖程度非常高，有效地保证了自身财务活动开展的规范性和有效性，有利于加快产业升级和产业转型的步伐，实现更多的现代企业发展目标。会计审计的有效使用，可以使企业的各种账目更加真实，及时地解决会计工作中存在的问题，促使各种经济活动的顺利开展。会计财务核算对于财务报表实际作用效果的增强起着重要的保障作用，客观地体现了企业财务部门的整体工作水平，影响着企业后期战略部署的制定和调整。

一、会计审计的若干研究

（一）会计审计的作用价值

经济社会的不断发展，逐渐改变了企业传统的经营模式，需要采取有效的方式规范企业经营活动开展中的经济秩序，增强企业整体的市场综合竞争力。会计审计结合了会计学和审计学的相关内容，为企业经济责任的明确带来了重要的参考依据。会计审计的有效利用，可以对企业经营活动的开展进行必要地监督，在保证企业收入、支出透明性的基础上提高了企业各种资金的利用效率，有利于突出企业未来发展过程中的核心竞争力。会计审计蕴含着丰富的内容，其中审计作用的发挥是建立在可靠的会计材料基础上，可以对企业资金使用的真实性进行全面的评估，有利于加快现代化企业的发展步伐，实现企业更多的发展目标。

（二）现阶段会计审计中存在的问题及对策

结合现阶段我国会计审计总体的发展现状，可知它在实际的应用中依然存在着较多的问题，对企业未来战略目标的实现产生了许多不利的影响。这些问题主要包括：

（1）会计设计模式较为落后，监督作用不明显。很多的企业在经营活动开展中依然采用的是传统的会计审计模式，在一定的时间内取得了良好的作用效果。但是，面对日益复杂的经济形势，这些会计审计模式使用中存在着很对的缺陷，实际的监督作用并不明显；

（2）独立性不强。目前部分会计审计参与者是由许多领导直接管理的，弱化了其实际的监督作用，无法真实地反映出企业实际的发展概况；

（3）信息化技术手段利用不充分，缺乏可靠的专业人才。会计审计工作开展中需要处理大量的信息，对于企业实际经营利润的评估和后期战略部署调整起着重要的保障作用。但是，一些企业的会计人员过于依赖实际的工作经验，对于信息化技术手段的利用较少，加上缺乏可靠的专业人才，导致会计审计的实际作用无法充分地发挥。解决企业从会计审计中存在问题的对策包括：

1.优化会计审计工作模式。良好的会计审计工作模式不仅需要发挥有效的监督作用，也应该注重加强企业的抗风险能力；

2.增强会计审计工作的独立性。为了更好地发挥会计审计的监督作用，企业应给予专业的会计审计人员更多的独立自，促使他们可以更好地运用会计审计解决实际地工作问题；

3.充分运用信息化技术手段，培养可靠的专业人才。随着市场经济体制的不断改革、信息化技术应用范围的扩大，会计审计的工作人员应该充分运用信息化技术手段增强监督管理效果，并结合先进的发展理念培养可靠的会计审计专业人才。

二、会计财务核算的若干研究

（一）会计财务核算中存在的问题

作为反映企业财务状况真实性的有效手段，会计财务核算在实际的应用中取得了良好的作用效果，为企业财务管理工作的顺利开展提供了重要的参考信息。但是，目前我国会计财务核算使用中依然存在着较多的问题，主要体现在：

（1）会计财务核算制度不健全。很多企业对于财务核算重要性缺乏必要的认识，弱化了相关制度的管控力度，造成了财务活动开展中秩序的混乱性；

（2）财务报告体系相对落后。一些企业的会计财务核算只注重各种款项的使用和去向，对财务报告是否科学缺乏有效的评价，无法为投资者提供更多可靠的参考信息；

（3）会计财务核算方式单一。结合目前企业利用会计财务核算解决实际问题的整体发展现状，可知很多企业的会计财务核算方式单一，降低了各种资源的配置效率，加剧了企业固定资产的流失。

（二）解决会计财务核算中存在问题的措施

为了更好地发挥企业会计财务核算的优势，需要企业针对会计财务核算使用中存在的问题采取必要的措施，最大限度地增强会计财务核算的实际作用效果。这些措施主要包括：

（1）健全会计财务核算制度。可靠的制度有利于保证财务活动秩序的规范性，从根本上提高了利用财务核算方式解决实际问题的工作效率。企业的相关管理者应该结合自身实际的发展概况制定出可靠的会计财务核算制度，为财务活动开展中存在问题的有效解决提供可靠的参考依据；

（2）完善财务报告体系。利用先进的理念和科学的分析方法对传统的财务报告体系进行综合地评估，找出其中的缺陷，运用创新的管理方式完善自身的财务报告体系，是未来企业实现战略性发展目标的必然举措；

（3）丰富会计财务核算方式。会计财务核算方式的合理使用，可以提高企业财务部门的整体工作效率，增强财务部门的综合管理能力。因此，企业需要利用可靠的信息化技术手段丰富会计财务核算方式，从根本上保证自身财务状况的真实性，加快产业转型的建设步伐。

三、结束语

会计审计和会计财务核算的有效使用，为企业经济活动的带来了重要的指导作用，是企业实现现代化发展目标的重要参考依据。运用会计审计和会计财务核算时，工作人员需要将它们与企业实际的发展概况有效地结合起来，最大限度地发挥出会计审计和会计财务核算的实际作用效果，提高企业的综合市场竞争力。

参考文献：

[1]范伟红.商事思维下公司财务会计制度重构[D].西南政法大学,2011，（05）.

[2]李秋蕾.中国上市公司会计舞弊监管制度研究[D].天津财经大学,2012，（05）.

[3]赵清.国有企业财务管理中的监督体制研究[D].中国矿业大学（北京）,2013，（06）.

[4]刘梅玲.会计信息化标准体系研究[D].财政部财政科学研究所,2013，（03）.

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关键词　现代风险导向审计　审计程序　重大错报风险

一、风险导向审计的内涵

1、风险导向审计内涵和本质

所谓现代风险导向审计，又称为风险基础战略系统审计，它的核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报表的错报风险，而错报风险又属于企业的经营风险的一部分，因此，有效的审计应该是建立在对被审计单位所处的行业、发展阶段和市场环境及企业发展战略目标，管理方法充分了解的基础上，对企业的经营风险进行综合的评定从而确定实质性审计的范围和审计程序。从审计方法的角度来说，传统审计模式着眼于寻找财务报表的固有风险，风险导向审计从企业的战略分析入手，通过先战略分析、经营环节分析再到财务报表分析的思路来确定审计程序；从理论基础来看，风险导向审计以战略发展观和系统观来指导错报风险和整个审计程序；从审计思路上来说，现代风险导向审计模式既对企业财务报表风险做出合理判断又对企业的战略管理进行分析，这样上下结合的方式，可以提高审计的工作效率，提高审计量。

2、现代风险导向审计的特征

(1)审计重心从以审计测试为主转移到以风险评估为中心。随着经济全球化的深入和市场经济的不断深化，企业经营风险不断增加，社会大众对企业财务报告的要求越来越严格，传统的审计模式已经不能适合现代报表审计的需要。现代风险导向审计取长补短，将审计工作的重心转移到以被审计单位风险评估为重心上，主要的审计程序包括风险评估、控制测试、实证性测试等，这样不仅加强了风险评估的程序，减少审计风险，还真正体现了风险导向审计的“风险控制”理念。

(2)审计程序测试个性化。传统的审计程序有一套标准的程序，这样一是不能具体问题具体分析，对症下药；二是注册会计师不能突破客户预先设置的障碍。而风险导向审计测试的个性化就是为了克服这一缺陷展开的，针对不同的客户，根据公司所属行业、发展阶段、经营风险等制定不同的审计程序，这样不仅可以提高审计人员的工作效率，还可以提高审计资源的使用效率。

(3)审计证据从内部证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师就必须充分了解企业的经营环境，从企业外部获取大量的审计证据来评估被审计单位的经营风险、审计风险和其他风险，为此，会计师事务所应该建立本单位自己的数据库，全方面地思考如何获取更多的外部审计证据来进行风险评估。

(4)风险评估由直接评估变为间接评估。传统审计模式在进行风险评估时直接通过抽样调查的方式评估重大错报的概率，也就是说直接对审计风险进行评估；而现代风险导向型审计不在直接评估审计风险，而是从企业的经营风险评估人手，这样注册会计师就可以整体上把握企业的经营状况，从源头上寻找财务报表舞弊的根源，从而更加有效地降低审计风险，提高审计质量。

二、现代风险导向审计应用中存在的必然问题

现代风险导向审计在我国的应用时间不太长，加上我国审计行业的先天不足使得风险导向审计在我国的应用中存在着许多的问题，如审计成本过高、审计观念落后、注册会计师综合素质不高、信用体系不尽完善等。

1、审计成本过高

实施现代风险导向审计从审计初期到审计报告完成都需要很大的经济投入，增加了审计单位的审计成本。在审计初期，尤其是在制定审计计划时，注册会计师需要对被审计单位的经营环境和发展战略等进行全方位的调查、研究，这必然会增加注册会计师的工作时间或者人数，从而增加审计成本；在审计中期，尤其是执行控制测试、细节测试和实质性测试时期，注册会计师关注的范围、重点不断扩大，必然导致工作时间的增加和审计成本的提高；现代风险导向审计在审计后期，需要整理审计底稿，然后根据所搜集的审计证据和执业判断对被审计单位的财务报告出具恰当的审计报告，必然也会增加审计成本。在风险导向审计中，风险的观念贯穿于审计程序的每一个步骤，因此，如果在上一个审计程序中发现问题，就必然需要重新评估，加上如果企业经营管理不善的话，必然会加大审计成本。同时，风险导向审计提高了对审计质量的要求，这就必然会增加审计工作量。对事务所而言，审计成本需要得到补偿才是接受审计工作的前提，但是随着市场竞争的不断加强，审计成本往往得不到或者不能得到及时的补偿，这就间接制约了现代风险导向审计的推广。

2、注册会计师综合素质较低

现代风险导向审计模式将风险贯穿了整个审计过程，不仅对被审计单位的内部控制、管理制度进行审计，还需要对被审计单位所在的行业、市场环境、经营环境等进行审查，从而降低审计风险。这就需要现代的注册会计师不仅仅有丰富的会计和审计知识及工作经验，还要懂得行业知识、法律知识、管理知识等。就目前我国的注册会计师而言，远远达不到上述要求，综合性注册会计师较少。另外，风险导向审计模式在审计方法中还加入了以数理统计知识为基础的分析性测试程序，而在我国，懂得使用数理统计知识的注册会计师不是特别多，他们就不能使用各种先进的数理软件对财务指标和非财务指标进行分析，这就必然阻碍了风险导向审计在我国的应用。

3、审计观念落后，对现代风险导向审计模式认识不够

虽然我国审计行业经过了近三十年的发展，但是大多数注册会计师在审计过程中仍然按照账项基础审计模式操作，也就是说在审计过程中把主要精力放在账户余额的细节测试上，绝大部分注册会计师事务所还没有开发出以风险评估为中心的审计程序，究其原因我们可以得知，审计观念落后，审计思路还没有转换过来。

三、现代风险导向审计应用的对策

1、提高注册会计师的综合素质

一方面提高注册会计师的专业判断能力。现代风险型审计对注册会计师提出了比以往更多的要求，最主要的就是要求他们改变传统的审计思路，从企业的经营环境、发展战略入手，分析其对会计报表的影响，这就要求注册会计师有很强的专业判断和分析能力；同样，现代风险导向型审计对直接或者间接获得的证据都要求审计人员判断证据的来源、可靠性、适合性等，根据专业判断的结果决定实施的审计程序等。只有很好、可靠的专业判断才能对被审计单位的财务报表提出恰当的审计意见，提高审计的质量；另一方面，扩大注册会计师的知识体系，培养综合素质的人才。现代风险导向审计不仅仅要求注册会计师有会计、审计知识，还要求其他各方面的知识，这就要求注册会计师积极地参加企业分析、企业管理等方面的课程，目的就是加强自身的分析和评估能力，以全方位了解企业内外部经营环境来评估企业的经营风险。只有不断提高综合知识和专业判断能力，风险型导向审计才能真正得到应用。

2、提高审计质量，防止盲目降低成本

由于市场竞争越演越烈，事务所为了生存和发展就不得不降低审计价格，出于成本和利益的考虑，审计成本也在进一步降低。因此，注册会计师为了维持生存，就开始多接项目，压缩审计时间和项目，从而产生审计风险。为此，政府应该对事务所和注册会计师分别制定严格的监管和惩罚措施，让他们慎重考虑审计风险；注册会计师可以通过采用先进的分析和评估工具及建立全面的数据库来提高审计工作的效率，并且提高审计质量；注册会计师也应该加强自我管理，严格要求自己，在认真分析企业内外部环境的基础上完成必要的审计程序。

3、改进落后的审计观念和审计技术方法

观念的改变是首要的，只有摒除传统的、落后的观念和方法，才能进一步推行现代风险导向审计。同时，审计方法的科学与否也同样很重要。首先，会计师事务所应该形成一套完善的风险评估体系。事务所以国际审计准则制定的风险评估方法为基础，根据自身的经验和研究，开发出一套适合自己的风险评估方法体系。其次，注重分析和评价。现代风险导向审计要求注册会计师对被审计单位经营环境进行分析研究，充分使用分析性测试和其他分析工具获取审计证据，并对审计证据进行详细的分析，从而对企业的经营风险有所了解。第三，充分利用审计抽样方法。在对账户余额等将进行具体测试时，充分考虑抽查的数量，尽量采用统计抽样方法。最后，充分利用计算初软件进行风险评估、分析性测试、建立数据库等，提高审计工作的效率和水平。

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关键词：现代风险导向；审计；应用

随着会计师事务所经济压力等因素的影响，现代风险导向审计应运而生，将其应用到实际工作中可以有效消除传统风险导向审计中存在的问题，但由于现代风险导向审计还不够成熟，在应用中依然存在不少问题，所以，有必要对此展开深入研究。

一、现代风险导向审计概述

（一）现代风险导向审计含义。现代风险导向审计中保留了传统风险导向审计中所存在的必要内容，是在传统风险导向审计基础上发展起来的新模式，企业经营风险是其导向，系统观与战略观是其主要指导思想，审计工作者根据审计对象内部控制分析其风险与风险程度，在审计风险模型的作用下，量化风险，并根据风险情况确定应采取的审计方案，以便测试高风险实质，从而将审计风险降到最低，同时，提出有效意见，帮助企业做好风险管理，促进企业经济效益增长。

（二）现代风险导向审计特点。相对于传统风险导向审计来说，现代风险导向审计具有以下几种特点：首先，工作中心发生转移，传统风险导向审计中心为审计测试，现代风向导向审计中心转变为风险评估，传统风险导向审计过于关注审计测试，轻视风险评估，更未认识到高审计风险属于审计重点，以至于导致审计过量或审计程度不够等问题的出现。而现代风险导向审计却有效解决了这些问题，将工作重点设定为高审计风险中；其次，风险评估方式发生改变。现代风险导向审计风险评估已经从以往的直接评估转变为间接评估，企业经营风险是其评估入手要点；再者，审计方式有自上而下与自下而上两种；最后，审计重点转移到外部证据上[1]。

二、现代风险导向审计应用中存在的主要问题

（一）审计成本与审计效益存在问题。现代风险导向审计增加了企业审计成本，究其原因主要有以下三点：第一，现代风险导向需要从企业行业归属、目标、经营战略等方面了解审计对象，同时对重大错报风险加以评估，这样一来就会增加审计成本。第二，注册会计师在审计计划与执行控制阶段所关注的范围将扩大，审计程度也将深化，所需要的专业知识与审计方法较多，因此一定会增加工作时间与审计成本。第三，由于审计风险准则发生变化，就需要注册会计师学习这些内容，了解与掌握审计要点，所以，也会加大审计成本。

（二）审计从业人员综合素质较差。现代风险导向审计调整较大，不仅有审计理念上的调整，还有审计方法、从业职责上的改变，注册会计是就需要根据最新要求强化自身能力[2]。但在实际工作中发现，很多审计从业人员都不具有这样的能力，综合素质较差，尤其是难以联系企业经营战略以及企业所处行业环境进行审计，经常导致风险导向审计发挥不了应有作用。

（三）相关信息系统建设存在问题。对于现代风险导向审计来说，最重要特征是审计重心前移，要求注册会计师在开展审计工作时，一定要清楚审计对象经营情况，做好风险评估，同时根据实际审计对象实际情况制定合理的审计流程，所以，这就需要构建完善的审计信息系统，以便实时了解企业经营与发展状况，实现风险管理。但现阶段我国很少有会计师事务所能够做到这一点，同时，信息系统也与现代风险导向审计不相符，多数注册会计师也不具有相关知识，容易出现风险评估不准确的情况，致使审计结果受到影响。

（四）相关法律法规不健全。之所以现代风险导向审计会出现，与法律诉讼风险加大有直接关系，现代风险导向审计模式认为审计工作者要通过组织完成审计对象风险评估，审计工作者可以联系风险水平开展一些常规试验，但这种方式是否正确，风险分析结果是否合理却难以评估，降低了量化工作效果。我国相关监管部门在履行自身职责时，只关注注册会计师是否按照相关规定开展了应有流程，难以起到实质性作用。因此，需要出台相关法律法规实现这一目标。

三、保证现代风险导向审计顺利实施的对策

（一）优化审计流程，强化增值服务。相对于企业来说，做好风险导向审计是现代企业发展的必经之路，由于现代风险导向审计的实施加大了审计成本，这就需要会计师事务所不仅要关注重大错报风险评估，为其制定审计策略与计划，精简审计流程，降低审计成本，还要强化增值服务，在审计工作中为审计对象构建合理的人员结构，强化企业财务机制，加强企业内部控制等，同时为企业提供良好意见，让审计对象认识到现代风险导向审计中增值服务的存在，以便提升审计费用[3]。

（二）提高会计师业务素质，构建完善的知识体系。提高会计师业务素质可以有效防止审计失败，是做好审计工作的关键所在，因此一定要全面提升他们的从业素质，避免出现不良行为。同时，重视审计从业人员知识体系构建工作，会计师事务所通过开办培训班等形式提高会计师专业知识，合理利用资源，以便让会计师掌握更全面的知识。

（三）构建适用于现代风险导向审计的资源共享体制。完善的信息系统可以让会计师实施了解相关政策与市场变化，便于会计师开展工作，因此，会计师事务所一定要构建适用于现代风险导向审计使用的信息系统资源共享体制，及时更新相关信息，并根据行业类别加以区分，以便更好的掌握风险评估流程。同时，加强与金融机构等方面的联系，真正实现资源共享[4]。

（四）建立健全相关法律法规。构建完善的法律法规可以有效减少会计师违规行为的出现，增强他们的法律风险意识，因此应优化《注册会计师法》中存在的不足，通过行政责任制强化会计师事务所与会计师应承担的责任，构建诉讼机制，做好业务检查工作。

结论

通过以上研究了解到，现代风险导向审计的应用能够有效消除传统风险审计中所存在的问题，但在实际应用中也发现了不少问题，因此，本文联系实际提出了一些有效解决措施，希望可以为相关部门带来有效参考。（作者单位：江苏国德会计师事务所有限公司）

参考文献：

[1]孙硕.现代风险导向审计及其应用研究[D].辽宁大学，2014.

[2]张明明.现代风险导向审计及其应用研究[D].天津师范大学，2013.