无形资产入账价值范文

导语：如何才能写好一篇无形资产入账价值，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：无形资产；研发；入账价值

中图分类号：F273.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-01

根据企业会计准则第6号的规定，无形资产的研发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化；无法区分是研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。从表面上看，这一规定会使企业前期费用增加，无形资产入账价值减少，似乎与历史成本原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则相背离，因此，一部分人认为归属于该无形资产的支出应全部资本化。如何理解准则的这一规定，该准则主要关心和保护了怎样的会计事项。

主张全部资本化的人认为：1.配比原则要求，收入与其相关成本、费用应当相互配比；同一会计期间的各项收入与其相关的成本费用相配比。有两层含义：一是因果配比；二是时间上的配比。企业把无形资产研究支出在当期列支，而当期并没有因为这项支出而产生的收入，显然是多记了当期的管理费用，把研究阶段的的支出在当期管理费用列支在因果上和时间上都不配比。2.历史成本原则要求，企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。这主要是因为历史成本是实际发生的成本，有客观依据，比较可靠，容易确定。取得一项无形资产的价值应当包括属于该无形资产的全部支出。3.权责发生制原则要求，凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。很显然，无形资产研究费用并不是为了本期的生产经营活动而发生的管理费用。4.划分收益性支出与资本性支出原则要求，凡支出的效益仅及于本会计年度的，应当作为收益性支出；支出的效益及于几个会计年度的应当作为资本性支出。企业自行研发无形资产的结果很可能形成企业的一项资产，是一项资本性支出，把研究阶段支出列入当期管量费用，明显是作为收益性支出处理，而收益性支出与资本性支出是两类不同性质的支出，把原本属于资本性支出计入收益性支出就会低估资产和当期收益。

但是，遵循会计原则必须是与原则有关的会计要素可以确认，上述会计原则除了可以确认的要素外还应各自满足以下要求：与相关成本相配比的收入在时间上是确定的；资产确认的其中一个条件是与该资产有关的经济利益很可能流入企业；权责发生制下的收入支出归属于哪个会计期间是明确的；是资本性支出还是收益性支出是可以划分的。对于这些，企业在无形资产研究阶段是不能确定的，理由是：企业自行研发无形资产应同时满足下列条件才能使与研发的无形资产有关的未来经济利益很可能流入企业：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，自用的应当证明其有用性；4.有足够的技术和资源支持完成开发并有能力使用或出售。因此，上述会计原则缺乏约束的依据。由于研发结果的不确定性，与研发支出相关的未来收益只是一种期望并非一定产生，在无法确定该无形资产将来能为企业带来收益时，也就是说研究阶段支出将来是形成企业的资产或是形成企业的费用不能确定的情况下，将研究阶段的支出在“研发支出”归集，而不列入当期费用，一旦研发失败，其累积的“研发支出”将给企业经营成果和财务状况产生较大波动，这是无形资产准则最关心的问题。

客观、真实、准确地发映企业的财务状况和经营成果，保护企业稳健的财务状况和资本完整，维护健康的经济秩序，使企业在良好的经济环境下运行，促进社会经济良性循环可持续发展，是会计核算一般原则的主要任务。

1.谨慎性原则

企业在进行核算时，应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益、少计负债和费用。由于无形资产研发具有很大的不确定性，才有了准则对自行研发无形资产入账价值的严格规定：自行研发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研发费用，分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出全部费用化；开发阶段符合条件的进行资本化。准则把研究阶段的支出摒除在外，使无形资产的入账价值比实际成本少，是低估无形资产的价值，但是，无形资产的真正价值并不是入账价值的多少，在历史成本原则下，入账价值只是取得该无形资产实际成本，其实际价值体现在与该资产有关的未来现金流量或公允价值。虽然企业核算是以持续经营这一假设为基本前提，但企业的经营活动充满风险和不确定性，谨慎性原则贯穿于核算的全过程，要求企业面临不确定因素时尽可能预计可能发生的费用损失，不计或少计任何可能获得的收益；资产的计价只要有一定的依据则“宁低毋高”；对于难以具体确定其有效期限的支出，即使明知其能给企业带来经济利益，也一次计入当期费用而不作递延项目处理。把研究阶段的支出列入当期管理费用，可以使企业少记前期利润而后期有较大的盈利潜力，企业客观上在前期是可以少交所得税，但准则并不是为了替企业挡税，这样做可以使企业各期财务报告的收益和资产计价“宁低不虚”，更有利于企业或财务报告使用人对企业的财务状况和经营成果持有谨慎的判断，保持企业稳健的财务状况，制订较为稳健的经营策略，这才是无形资产准则关心的问题。

篇2

关键词：事业单位 无形资产核算 问题 完善

财政部编定的新的《事业单位会计准则》（以下简称新准则）已于2013年1月1日起实施，与之相配套的《事业单位会计制度》（以下简称新制度）也已颁布施行。事业单位大都是不以盈利为目的社会组织，长期以来对于自身的价值不够重视，事实上，大多数事业单位都有其独特的业务范围，甚至其单位名称就是一块响当当的招牌，其价值含量不容低估。引入无形资产核算，可以将目前存在于事业单位中的而又普遍被忽视的无形资产进行入账管理，从而准确反映事业单位自身的价值。

新准则对无形资产作了明确的定义、对无形资产的范围作了明确的概括，对无形资产的账务处理进行了具体规定，这对于我们事业单位会计工作具有较强的指导意义。由于无形资产核算在企业会计制度中已存在多年，也比较成熟，事业会计制度拿来一用也属顺理成章。然而细究新制度关于无形资产核算的规定仍然有一些问题值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要从下列几方面来进行论述：核算范围，入账价值，存在的问题及其对策。

一、无形资产的核算范围

新准则对无形资产的定义与与核算范围与《企业会计准则》的规定基本一致。但根据稍早前颁布施行的《事业单位财务规则》（以下简称新规则）第四十条的规定，无形资产还应包括商誉。

根据新准则关于无形资产的定义，以及新制度有关无形资产核算的实务指导，可以对事业单位的无形资产进行如下分类。

（一）无形资产的表现形式分类

按无形资产的表现形式可以把事业单位的无形资产归纳为知识产权类、土地使用权类和商誉三大类。知识产权类又包括专利权、商标权、著作权、非专利技术；土地使用权类顾名思义，即为事业单位经有偿受让所取得的土地使用权。商誉原本存在于企业会计制度中，一般分为自创商誉和并购商誉。并购商誉是企、事业单位全合并过程中购买方实际投资额与被并购方净资产之间的差额。自创商誉是企业在生产经营过程中形成的良好信誉，能为企业未来带来巨大利益。自创商誉不能计价入账，只能在未来并购过程中经评估后作为待价而沽的筹码。

（二）按无形资产来源可以把无形资产分为外购的无形资产和自行开发的无形资产

外购的无形资产有购入计算机软件、受让的知识产权、受让的土地使用权等、其中委托开发软件公司开发软件视同外购无形资产进行处理。

自行开发的无形资产包括自行研制开发和委托开发的各项知识产权，自创商誉等。

事业单位面广量大，各自有独特的业务范围，存在的无形资产的形式会有很大的差异。对于科研院所、高等院校来说专利权、非专利技术可能较多，对于文艺院团、美术画廊可能著作权类更多。商标权是容易被大家所忽视的一项无形资产。其实许多事业单位有着响当当的招牌，完全可以注册成商标，为其自身的产业化发展带来益处。土地使用权更多属于象征性的，就目前而言，公益类事业单位都享受着划拨土地使用权的待遇，如果没有花钱购买土地使用权，自然没有土地使用权入账核算问题。而商誉通常因企业并购而产生，事业单位相对稳定鲜有并购发生，所以事业单位很少产生商誉。但随着经济和社会的发展，事业单位之间的并购也在所难免，未来事业单位产生商誉并非不可能。

在允许事业单位核算无形资产的会计制度前提下，事业单位应该主动确立无形资产战略，把确属本单位的无形资产入账核算，正确反应本单位的资产状况。

二、无形资产的入账价值

根据新准则，无形资产计价根据无形资产来源不同有所区别。无形资产在外购时，需要通过购买时所支付的所有费用来计价入账，当然也包含有如下几点：一是买价、税费、可归属该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出；二是自行开发的无形资产需要根据这两点来入账；注册费通过取得注册时所发生的，律师费等费用计价入账；三是自创商誉不计价入账，需要等到该事业单位转让或与其他企事业单位合并时经评估计价作为待价而沽的筹码，由合并后的新的企事业组织根据合并差额记入无形资产或商誉科目。

三、事业单位无形资产核算面临的问题以及策略

会计制度与所有事物都是一样的，都不可能尽善尽美。现在事业单位无形资产核算存有以下几个问题。

（一）无形资产核算的范围比较模糊

新准则与新规则同属财政部规章，但两个文件对于无形资产核算范围规定得并不一致，给人以无形资产的核算范围模糊不清的感觉，这给实务操作带来了一定的难度。由于新规则颁布施行于前，新准则颁布在后，如果按照“后法优于前法”的法学原理，因新准则并没有把商誉列为无形资产，那么事业单位不能把商誉作为无形资产核算。合并、转让过程中形成的差额在没有专设“商誉”这一会计科目的情况下，把商誉计入无形资产应能更真实地反应事业单位的资产情况，也更符合财政部的立法本意，但是这需要财政部予以明确。

（二）无形资产入账价值与实际价值不匹配

外购以购买时的全部费用计价入账应属客观，而自创无形资产的计价方式则有可能严重低估无形资产的实际价值，或者本该计价入账的无形资产根本无法入账。

研究开发无形资产往往需要大量的前期投入，以文艺院团为例，创作排练新剧目的投入都是数以百万计。当然，有些剧目搬上舞台后因不受观众欢迎而只能作罢，但也有一些剧目是久演不衰。没有市场的剧目自然没有计入无形资产的必要，广受欢迎的剧目无疑应计入无形资产加强管理，问题是应该以多大的价值计价该项无形资产。戏剧作品著作权登记，国家版权局按规定收取的费用不过区区300元，聘请律师的费用、差旅费用等也不会超过万元。照新准则规定，耗资巨万的一个剧目计入无形资产的价值不超过万元，如果没有按法定程序申请无形资产的还不能计入无形资产。这明显是一种虎头蛇尾，失去了无形资产核算的意义。

事业“单位自创的无形资产若能取得所花费的总支出，一般可以按自创时的总支出计价入账”。将事业单位自创无形资产时的全部支出作为无形资产价值入账在现有的事业单位会计制度下更具可行性。相比企业，事业单位会计制度下的无形资产摊销是一种虚拟摊销，摊销并不影响当期损益，只是体现在“非流动资产基金---无形资产”科目余额的减少。以自创无形资产时的全部支出计入无形资产，既能真实反应该项无形资产的价值，又不影响摊销期间的当期损益，是一举两得的事，也更符合会计的“真实性”原则。

无形资产核算的重要性在于资产的管理而非损益的核算，笔者认为可以将事业单位的自创无形资产以自创时的全部支出计价入账和虚拟摊销的核算方式引入致企业会计制度，使我国企业会计制度中无形资产核算的虎头蛇尾现象最终得到解决。

（三）外购计算机软件作无形资产核算不符合“实质重于形式”原则

值得注意的是，新制度规定事业单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作无形资产核算。这一规定看似合理，其实明显与新准则关于无形资产的定义相矛盾。应用软件作为计算机软件毫无疑问应归为著作权，关键是谁享有著作权？如果是购买软件的一方享有该软件的全部著作权，那么购买方把这项软件作为无形资产入账没有任何问题；如果是卖出方享有全部著作权，购买方只享有使用权，那么购买方以无形资产入账就有欺世盗名之嫌了，其危害至少存在于以下几方面。

1、报表使用者会存在误解

知识产权的多少是衡量一个单位核心竞争力的一个重要指标，一个单位拥有的知识产权越多，其竞争力越强，前途越广阔。无形资产科目完整地记录了这些知识产权，真实地反应单位的价值及其使用过程。如果把不属于自身的知识产权也记录在本单位的无形资产科目中，无疑会使人产生误解，会错误地认为这个单位享有独立知识产权的东西很多，未来成长很乐观，甚至会错误地作出投资决策。

根据我国相关法律，知识产权的取得通过以下几种途径：自行开发或合作开发；委托方为委托开发以及约定知识产权；他人开发而由购买知识产权。很显然，购买来的计算机软件其知识产权并不属于购买方，购买方仅仅是软件的使用人而已。打个比方，某事业单位化3万元购买某品牌的财务软件一套，该事业单位仅仅购买了该软件的使用权，而不是软件的全部知识产权，这跟买一套书没什么区别。如果把购买该财务软件的支出记入无形资产，就等于把别人的知识产权记入自己的账上，很荒唐。

2、软件开发方与软件使用方资产倒挂

然而，购买软件的一方要购买所需的软件通常要化大价钱，特别是一些大型管理类软件、或医学治疗分析软件等其价格更是不菲，如果购买软件的一方都作为无形资产入账，有可能出现购买方的无形资产价值远大于开发方的倒挂情况。这是很滑稽的现象。

3、全社会无形资产虚增

除少数情况外，软件开发商开发了软件后销售对象是不特定的，软件的用户难于记数。如果购买软件者都把购软件的支出记入无形资产，那么全社会，乃至全球都被误认为知识产权爆炸。

会计核算有“实质重于形式”的原则，购入的计算机软件看似无形实则有形，只不过它的有形是以字符形式表现，计算机软件在使用过程中其形态基本保持不变。从其本质来看应属固定资产，也更符合固定资产的定义。笔者认为无论企业、事业或其他社会组织外购的计算机软件应归入固定资产，按固定资产计价入账。

综上所述，在经济社会发展日新月异的时代，事业单位对存在于本单位的无形资产加强核算有利于无形资产的利用，也有利于资产管理，更有利于事业本身的发展。但事业单位无形资产核算是一项崭新的制度，有不完美的地方也很正常，这需要我们多发现、多研究，才能使无形资产核算这项好制日臻完善。

参考文献：

[1]财政部.事业单位会计制度[M].中国财政经济出版社，2013

[2]杜晓彬.谈事业单位无形资产核算方法[M].人民出版社，2007

篇3

【关键词】无形资产；内部审计；研究对策

随着我国经济的发展，科学技术的进步，企业资产的科技含量正在发生质的变化。在以知识经济为背景的大环境下，无形资产发挥着越来越重要的作用，它是与企业未来发展密切相关的资产。无形资产的取得或形成，可以促进企业生产和经营的正常运转，促进提高劳动生产率，引进的技术可以节约消耗，减少费用，降低成本，提高产品的性能和质量。在流通领域，可以提高产品的商业信誉，起到占领市场，扩大推销，满足客户心理要求的作用，使企业在竞争激烈的市场竞争中处于优势，为企业带来较多的经济利益。因此，坚强对无形资产的审计监督，对如实反映资产状况，反映企业的盈亏，维护各方权益具有重要意义。

一、无形资产的概念及内容

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。资产满足以下条件之一，就可以判断为符合无形资产定义中的可辨认标准：

1.能够从企业中分离出来或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产一般包括专利、非专利权、商标权、经营特许权、土地使用权、著作权等。

二、无形资产内部审计应重点关注的问题

1.无形资产的审批与授权

无形资产在企业的发展中发挥着举足轻重的影响，企业取得无形资产是一项重大的决策，它关系到企业付出相当的代价是否能带来经济效益的问题，因此必须有严格的计划与报批手续。要进行充分的市场调研，要编制可行性研究方案与其他修理计划，防止盲目购买。研究计划要经企业最高管理部门批准后方可办理报批手续。

2.无形资产入账价值的审计

我国企业会计准则规定，除商誉外，企业从外部取得的无形资产入账价值原则上应根据取得时的总支出确定，审计时要特别注意为取得无形资产而发生支出的确定，即使企业确实拥有某项资产。如果无法确认取得该项无形资产的支出，就不能将其资本化，作为无形资产入账。例如，为树立商标权而发生的广告费；无需付出费用便可获得的商标许可使用权，按照合同规定，受让方为了取得商标权，定期支付给受让方一定的报酬等。

无形资产入账价值的审计主要是无形资产合规性审计，主要包括以下内容：第一，审查企业自主研制开发的知识产权，在研制成功并按规定程序申请报批取得合法所有权后，是否以严格独立核算的实际开发成本和申报费用作为无形资产的入账价值，有无违反规定将没有严格独立核算或虽曾独立核算但在跨年度研制过程中已在各年管理费用中列支的研制费用重新资本化，列入无形资产价值；审查企业因接受投资而转入的无形资产，是否以经双认可的评估价作为入账价值：审查购入的无形资产，是否以实际购入成本为入账价值。第二，审查企业是否将自主拥有而非购入，但不须申请报批的无形资产，如商誉、营销网络资源、非专利技术等，作价入账核算。这类无形资产，在多数企业中都确实存在，但由于其无法满足同时符合“可定义、可估量、相关性、可靠性”这四个条件的要求，因而按规定不得作为无形资产入账核算，从而形成一块账外资产。若将其作价入账核算，则属违规。第三，审查企业是否按期对无形资产进行价值摊销，摊销年限是否与无形资产的有效期限相吻合。要确定无形资产的使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命中采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的资产不需要摊销。对于源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

3.考核、评估企业无形资产贡献率的变化和保值能力。

对无形资产进行效益性审计，可以分两个层次进行考核评估和比较分析。第一层次是考核企业无形资产总体的实际贡献率，是否达到企业的预期目标，对无形资产总体的贡献率和保值能力进行评估，要重点审计其高低的变化趋势，有无重大的潜盈、潜亏因素。第二层次是对企业无形资产进行分类然后逐项的考核其贡献率，观察哪些无形资产的贡献率高，哪些无形资产的贡献率低，哪些无形资产无贡献率，哪些无形资产的贡献率为负数，哪些无形资产的贡献率有上升潜力或下降趋向，哪些无形资产的贡献率有发生剧烈波动的可能等等，然后进行归纳分类，研究相应对策。在考核、比较、评估过程中，要注意查明有无由于领导决策失误、职能部门失职、经办人员、营私舞弊而导致的人为责任事件。

三、强化无形资产审计的建议

1.无形资产管理方面的建议

一是责任控制。企业对取得的无形资产支出，应实施责任控制，即由各个有关部门分工负责，从立项、付款以至形成，确定由各部门各环节负责，分别从技术性能，可带来效益及合法性、真实性，核算的完整性方面确定责任，通过落实责任制实施控制。二是要建立制度。要建立、完善无形资产管理责任制，制定无形资产内部运作的行为规范，把管理责任分解落实到各部门、各岗位，强化全员的责任心。三是要定期考核，兑现奖惩。对无形资产的运作状况和贡献率，应定期（一般一年一次）进行考核评估，并根据结果，对责任人兑现奖惩，以调动其积极性。四是要加快信息网络建设，运用科技手段，逐步实现无形资产的信息化管理。

2.审查企业无形资产投资开发资金的使用情况及其效果

无形资产的开发投资大多属于高投入、高回报、高风险的投资，而且资金的需要量比较大，根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》将企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段和开发阶段。其中研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，将来是否会转入开发、开发后是否转为无形资产具有较大的不确定性，很容易造成资金的浪费，因此要特别强调资金的合理、有效使用，要审查无形资产投资开发项目是否具备新颖性、创造性和实用性，经过科学论证，确实符合本企业发展需要，有无低水平的重复开发项目；无形资产开发项目需要的资金是否到位，来源是否正当，是否专款专用，费用开支是否符合制度规定，经过必要的审批程序，有无弄虚作假、超范围、越标准和挪用现象；企业是否有具有足够的掌握专业研发知识的创新型人才；对联合开发的无形资产项目，要审查其费用成本分担是否合理，是否按照合同、协议约定提供资金，有无违规的额外支出；对无形资产开发过程中出现的试制样品销售收入、物资变卖收入、劳务收入、折价补价收入，是否按规定入账，有无隐瞒不报，转入“小金库”，或被私分侵占；对无形资产开发过程中的资金违规、浪费现象，要查明原因和责任归属。

篇4

【关键词】无形资产;无形资产准则;对比

2006年2月15日财政部正式颁发了包括一个基本准则和38个具体准则在内的新企业会计准则。新准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。新企业会计准则的颁布体现了中国经济与世界经济的进一步接轨,同时也标志着我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同。

一、无形资产定义的对比

旧准则规定无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的,没有实物形态的非货币性长期资产。新准则中的无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。由此可见,新无形资产准则在定义上取消了旧准则中无形资产持有的目的,增加了可辨认性标准,凡资产满足下列条件之一的,即为可辨认:

1.能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

2.源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

可辨认标准的规定表明无形资产是不能够脱离企业或权利而单独存在。新定义中取消了长期的规定。因为科学技术的发展日新月异,无形资产给企业带来经济利益的年限则具有较大的不确定性。新准则取消了旧准则中可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等的规定;并明确了商誉不属于无形资产,而应适用《企业会计准则第8号―资产减值》和《企业会计准则第20号―企业合并》。

二、无形资产确认条件的对比

新无形资产准则第四条规定,无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认。

(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。

(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。

这与旧准则的规定是一致的。

新无形资产准则增加了关于企业内部研究开发项目的支出的相关规定。新无形资产准则第七条规定企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。新无形资产准则第九条规定了企业内部研究开发阶段的支出,可以确认为无形资产的条件。第十一条明确规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应确认为无形资产。对于开发阶段的支出,同时满足下列条件的,允许资本化,确认为无形资产。

三、无形资产计量的对比

(一)无形资产取得时初始计量的对比

1.外购无形资产的对比

旧准则中购入方式取得的无形资产,应以支付的价款作为入账价值。而新准则第十二条外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。增加了购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的情况,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号―借款费用》应予资本化的以外,应在信用期内计入当期损益。由此可见,新准则对于外购无形资产成本的规定考虑了资金时间价值,比旧准则更符合客观情况,显得更加合理。

2.自行研究开发无形资产的对比

对自行研究开发的无形资产处理,新旧准则有很大不同。旧准则以依法取得的注册费、律师费等费用作为入账价值;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。而新准则将自行研究开发的无形资产计量分为研究与开发两个阶段。对于研究阶段的支出一律费用化,计入损益;对于开发阶段的支出,同时满足下列条件的,允许资本化,确认为无形资产。

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

③无形资产产生经济利益的方式。

④有足够的技术,财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

3.投资者投入无形资产的对比

对投资者投入无形资产的处理。旧准则以投资各方确认的价值作为入账价值;但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。新准则第十四条投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。可见,一方面新准则的入账价值相比旧准则更加有依据,而公允价值的引入,则更能确保入账价值的合理。另一方面,取消了企业为首次发行股票接受投资者投入无形资产的规定。

4.通过其他方式取得无形资产的对比

新准则对于非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号―债务重组》确定,这与旧准则规定基本相同。新准则还新增了政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第6号―政府补助》和《企业会计准则第20号―企业合并》确定。

(二)无形资产后续计量的对比

1.新准则没有关于无形资产后续支出的规定。

2.新准则增加了无形资产使用寿命的规定,分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。

3.关于摊销的对比。

新准则第十七条使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应在使用寿命内系统合理摊销。第十九条使用寿命不确定的无形资产不应摊销。摊销方法:旧准则一律自取得无形资产当月起预计使用年限内分期平均摊销;而新准则规定企业可以选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式,无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。旧准则有关于无形资产摊销年限的确定,而新准则没有此类规定。新准则规定了无形资产净残值为零的情况,但下列情况除外:

(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

(2)可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

摊销的账务处理不同:旧准则对于无形资(下转第51页)(上接第35页)产摊销一律计入损益科目,如借记管理费用/其他业务成本,贷记无形资产。而新准则第十七条规定,无形资产的摊销金额一般应当计入损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产的成本。借记管理费用/制造费用/其他业务成本,贷记累计摊销,用累计摊销科目作为无形资产的备抵项目更好地反映了无形资产的账面余额。

4.关于减值的对比。

新无形资产准则并未明确加以规定,而应按照《企业会计准则―第8号资产减值》处理,值得注意的是新无形资产准则中无形资产减值准备一经计提不得转回,这样可以防止企业利用减值准备调节利润。旧准则第17条规定,只有表明无形资产发生减值的迹象全部消失,企业才能将以前年度确认的减值损失予以全部或部分转回;转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。旧准则将无形资产减值计入到营业外支出,新准则计入资产减值损失。

5.关于处置和报废的对比。

新准则第二十二条:企业出售无形资产,应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。第二十三条:无形资产预期不能为企业带来经济利益的,应当将该无形资产的账面价值予以转销,这与旧准则的规定基本相同。

6.关于披露的对比。

无形资产准则第二十四条,企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:

(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计余额。

(2)使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。

(3)无形资产的摊销方法。

(4)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

(5)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

可见,新准则的披露比旧准则更为详尽,可以更好的满足会计信息使用者的需求。

参考文献

[1]企业会计准则2006.

篇5

关键词：无形资产；会计核算；信息披露

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）02-0177-01

随着我国经济的持续发展，知识创新步伐的不断加快，企业资产中无形资产所占的比重越来越大，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。因此，在原2001年《无形资产》准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号-无形资产》，分析、吸收各方面反馈的合理建议，财政部于2006年2月了《企业会计准则第6号-无形资产》。与旧准则相比，新准则主要在以下六个方面发生了变化：

1 无形资产的适用范围

旧准则中的“无形资产”是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。既包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认无形资产，也包括商誉等不可辨认无形资产。而新准则中的“无形资产”是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与旧准则相比，新准则强调了无形资产的“可辨认性”特征，这样就把企业自创的商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等排除在无形资产之外了。这样就使得我国无形资产的会计确定、计量和报告同国际上的通例具有了可比性，也有利于我国企业参与国际化的竞争，促进我国经济的进一步发展。

2 研究开发费用的费用化和资本化会计处理的修订

在科学技术高度发达的现代社会，企业要想在竞争中立于不败之地，就必须加强研究和开发工作。企业进行内部研究项目的开发，必须投入人力和物力，发生各种支出。而对这些支出的核算，旧准则中规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这样处理必然引起开发阶段利润的下降，管理者不愿因为业绩下降而引起投资者不满，于是就减少开发经费支出，这样短期利润数字可能比较好看，但却损害了企业发展的长远利益。新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件可以资本化。这就要求企业能正确划分研究与开发两个阶段，才能正确确定费用化与资本化的支出。企业内部研究开发项目的研究阶段,其最大的特点在于探索性,已进行的研究项目将来是否会转入开发、开发后会否形成无形资产等,均具有较大的不确定性,该阶段的支出不能资本化自然是合理的。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。

3 增加了不确定使用寿命的无形资产

旧准则未规定无使用寿命的无形资产的会计处理。新准则增加了不确定使用寿命的无形资产。根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算，并对其进行了规定“使用寿命不确定的无形资产是指该无形资产无法预见其为企业带来的经济利益，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。”这样做有可能改变企业的资产和损益情况。

4 无形资产摊销的变化

旧准则规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。而新准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止，按照反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式进行摊销，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。新准则还增加了每年年末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及摊销方法进行复核的规定，以及在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核的规定。一旦发现无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同，可以及时调整，使会计处理更加符合当前的经济实质，比较客观地反映无形资产的摊销额及账面价值。

5 无形资产初始计量的变化

新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下：

（1）外购的无形资产。旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容，指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，对于购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号-借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

（2）自行开发的无形资产。根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。而根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。

（3）投资者投入的无形资产。根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。而新准则规定，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

（4）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照相关准则确定。

篇6

关键词:知识经济;自创无形资产;价值计量

无形资产是企业为了生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。按其来源渠道,可分为外来无形资产和自创无形资产。随着工业经济向知识经济的转变,无形资产在企业总资产中所占的比重越来越大,对企业发展的促进作用也日益突出。企业生存和发展的关键在于能否不断地创造和更新无形资产。整个会计环境较之以前发生了根本的变化。因此,适应新的会计环境,探索知识经济条件下自创无形资产的价值计量方法是会计发展的客观需要。

一、知识经济对企业自创无形资产价值计量提出的挑战

知识经济时代,企业资产结构发生了根本的变化。资产的组成由以有形资产为主转变为以无形资产为主;企业的投资也由以物力投资为主转变为以智力、人力投资为主。企业投入大量的物力、人力和财力进行无形资产的研发。会计核算的新环境,必定对自创无形资产价值计量提出新的挑战。

(一)知识经济要求无形资产的价值计量尺度一致

知识经济时代,企业无形资产的地位发生了质的变化,企业间的业务交流也更加频繁。企业根据对方企业披露的会计信息来决定是否与其发生业务来往。这就对企业编制会计报告的质量提出了更高的要求,同类企业无形资产价值计量的尺度必须一致。对于同行业的两个对无形资产投资基本相同的企业,如果价值计量的尺度不一致,很容易出现最终报告的无形资产信息存在很大差距的现象。这样不利于投资者进行比较、决策。

(二)知识经济要求客观合理地核算研发中发生的全部费用

工业经济时代,企业投入到无形资产研究开发当中的费用很少。因此,能否客观合理核算研究开发费用将不会对企业的经营利润产生太大的影响。然而,知识经济的到来,使得企业资产结构发生了根本的变化,大部分企业无形资产的比重超过了有形资产。企业投入到无形资产研究开发当中的费用在全部耗费中所占的比重不断加大。能否客观合理核算当期投入的研究开发费用,将会直接反映企业当期经营利润。

二、我国企业自创无形资产价值计量的现状及存在的缺陷

由于研究开发的不确定性和自创的不易确认性,现行的自创无形资产的价值计量遵循了会计核算的谨慎性原则。然而,仔细分析很容易发现:对于无形资产的价值计量,不仅《企业会计制度》与最新的《企业会计准则》对研究开发费用的处理不一致,而且不能应对知识经济条件对自创无形资产价值计量提出的挑战。

(一)违背了会计信息的可比性原则

可比性原则要求企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行,会计指标应当口径一致,相互可比。以最新的无形资产价值计量规定,企业自创的专利权、非专利技术以及商标权等无形资产的入账价值不包括研究过程中的耗费。而企业外购的相同无形资产的价格确是依据所购单位耗费的研究与开发费用确定的。这样相同的无形资产在不同企业的会计报表中,由于来源不同入账价值也就完全不同了。不同企业的会计信息也就失去了相互比较的价值,不利于企业的外部信息使用者比较同类企业的财务状况、经营成果和现金流量,影响了投资决策,违背了会计信息的可比性原则。

(二)违背了会计核算实质重于形式的原则

实质重于形式原则,要求在会计核算过程应当按照交易或事项的经济实质进行核算。企业自创无形资产价值的组成部分主要包括研究开发费用与取得时发生的注册费、聘请律师费等费用。相比注册费、律师费,研究与开发费用都是自创无形资产价值的经济实质部分。按照实质重于形式原则,自创的专利权、非专利技术、商标权等无形资产应当以研究开发费用作为价值计量的主体,而不是仅仅依据发生的注册费、聘请律师费等费用计量。然而,现行《企业会计制度》规定的计量原则却恰恰相反,最新的《企业会计准则》也忽略了研究费用,都违背了会计核算实质重于形式的原则,歪曲了无形资产的价值,影响了会计信息的客观真实性。

(三)违背了会计确认和计量原则中的划分收益性支出和资本性支出原则

划分收益性支出和资本性支出原则,要求凡支出的收益仅及本会计期间(或一个营业周期)的应当作为收益性支出,凡支出的收益及于几个会计期间(或几个营业周期)的应当作为资本性支出。自创无形资产过程中耗费的研究与开发费用的受益期是无形资产的整个有效期,一般涉及到几个会计期间,而不仅仅是当期。因此,研究开发费用都应当划为资本性支出,计入无形资产的入账价值。然而,现行的《企业会计制度》却将研究与开发费用划为收益性支出,《企业会计准则》也将研究费用划为收益性支出,计入发生当期损益。违背了会计确认与计量的原则,不利于企业正确核算当期的经营成果。

三、完善我国企业自创无形资产价值计量的具体思路

结合知识经济条件对自创无形资产价值计量的要求,完善我国现行的自创无形资产价值计量方法,有利于客观正确地核算无形资产价值,有利于真实反映企业的经营利润,有利于投资者做出正确的投资决策。

(一)设立与“管理费用”并列的“研究开发费用”科目

随着知识经济时代的到来,企业资产和投资结构发生了质的变化。企业的资产从以有形资产为主体转变为以无形资产为主体,企业的投资从以物力投资为主体转变为以智力投资为主体。企业的竞争优势不在于其拥有多少有形资产,而在于其拥有的无形资产的多少。企业投入大量的人力、物力、财力来进行专利权、非专利技术和商标权等无形资产的研究与开发,研究与开发费用在企业管理费用中所占的比重不断加大。研发成功,将会提高企业无形资产的占有比例,完善企业的资产结构,最终提高企业的竞争优势和经营效益。为了使会计信息能够间接反映企业发展战略,就必须要求正确合理的确认和计量企业投入的研究开发费用。因此,应该将研究开发费用从“管理费用”当中分离出来,设立与其并列的“研究开发费用”科目。

(二)以价值计量反映企业研发能力为出发点,借鉴自建固定资产价值计量模式

研究开发费用的投入量能够间接反映企业持续经营发展的能力和企业人力资源水平。结合企业自建固定资产的价值计量模式,设立“在研项目”中间核算科目与“研究开发费用”费用核算科目。通过“在研项目”与“研究开发费用”科目,合理计量自创无形资产的价值,反映企业高科技研发资金投入量和研发能力。企业进行专利、非专利技术或商标等某项无形资产的研发时,将研发过程中投入的相关资金全部计入“在研项目”科目借方核算。研发成功了,将申请无形资产产权时发生的注册费、聘请律师费等费用直接计入“无形资产”科目借方,作为入账价值的一部分。同时,将“在研项目”借方发生额全部转入“无形资产”,作为入账价值。研发失败了,将“在研项目”发生额全部转入“研究开发费用”,直接计入当期损益。通过计量“在研项目”借方发生总额以及“研究开发费用”期末余额,能准确了解企业在高科技研发上的资金投入量,掌握企业研究开发的成功率。最终,较为客观地计量企业自创无形资产的价值,解决当前价值计量存在的缺陷。

参考文献:

1、毛洪涛,万云.会计最新制度、准则――深度阐释与案例分析[M].立信会计出版社,2005.

2、于玉林.会计基础理论研究[M].经济科学出版社,2001.

3、余绪缨.管理会计学[M].中国人民大学出版社,1999.

4、李百兴.论知识经济下自创无形资产价值的确认及计量模式[J].四川会计,2000(4).

5、令媛媛,张粟.知识经济条件下的无形资产价值计量研究[J].财会月刊,2005(7).

篇7

非货币易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括库存现金、银行存款和其他货币资金以及应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资，由于未来收款金额固定，也属于货币性资产;除货币性资产以外，均为非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资及不准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产按照持有目的，可分为待售资产和非待售资产。待售资产是企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资等。非待售资产是企业持有的作为劳动对象或劳动手段，在正常的生产经营中发挥作用而不是通过出售获利的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产等。在将非货币性资产分为待售资产和非待售资产的基础上，将非货币易分为同类非货币易和非同类非货币易。其中，待售资产与待售资产相交换、非待售资产与非待售资产相交换属于同类非货币易，而待售资产与非待售资产相交换则属于非同类非货币易。

二、非货币易损益的确认原则

非货币易会计核算之所以特殊，在于按什么标准确认交易损益，换入资产应当采用什么价格入账。解决这些问题的关键在于，判断交易的盈利过程是否完成，即持有换入资产的目的相对于持有换出资产来说，是否发生了变化。如果换入的资产，其用途不同于换出的资产，则这一交易的盈利过程已经完成，换出资产所蕴含的经济利益己经实现，并要确认交易损益，采用公允价值作为计量标准，公允价值与账面价值之间的差额即为交易损益；如果换人资产的用途与换出资产的用途是一样的，只是改变了资产的具体形态，仍然服务于原来的目的，则这一交易的盈利过程就没有完成，换出资产所蕴含的经济利益还没有实现，所以不能确认交易的损益，换出资产的账面价值直接就作为换人资产的入账价值。

三、同类非货币易损益的会计核算

同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产账面价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换人资产人账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，即减值损失作为交易损益，计入当期损益。如果换出资产没有发生减值，而换人资产的公允价值低于换出资产的账面价值，仍应以换出资产的公允价值作为换人资产的入账价值，期末再按资产减值的有关规定进行会计处理。

对于同类非货币交易中产生的交易损益，企业应根据换出资产的性质来确定其归属。如果换出资产为原材料、库存商品，可计入“存货跌价损失”科目；如果换出资产是固定资产、无形资产，可计入“营业外支出”科目；如果是长期股权投资，则计入“投资收益”科目。

例如：甲、乙两公司均为商业企业，甲公司以其库存商品空调交换乙公司的库存商品彩电。两公司换入的商品也都是为了销售。空调的账面价值为300000元，公允价值为270000元，增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。彩电的账面价值为246000元，公允价值为270000元，增值税税率为17%，计税价格等于公允价格。假设整个交易过程除增值税以外没有发生其他相关税费。

分析：甲公司换出的空调是待售资产，换入的彩电也是待售资产，所以这笔交易对于甲公司来说属于同类非货币性资产交易；乙公司换出的彩电是待售资产，换人的空调也是待售资产，所以这笔交易对于乙公司来说也属于同类非货币性资产交易。并且，空调的公允价值小于其账面价值，表明已经发生减值，所以换入的彩电应当以换出空调的公允价值入账，空调的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失；彩电的公允价值大于其账面价值，没有减值，所以换入的空调以换出彩电的账面价值入账。

甲公司应编制如下会计分录：

借：库存商品——彩电270000

应交税金——应交增值税(进项税额)45900

(270000×17%)

存货跌价损失30000

贷：库存商品一一空调300000

应交税金一一应交增值税(销项税额)45900

（270000×17%)

乙公司应编制如下会计分录:

借：库存商品——空调246000

应交税金——应交增值税(进项税额)45900

（270000×17%）

贷：库存商品——彩电246000

应交税金——应交增值税(销项税额)45900

（270000×17%)

同类非货币性资产交换涉及补价时，应区别不同情况处理：支付补价的，如换出资产公允价值不低于其账面价值，即没有发生减值，则以换出资产账面价值与补价之和作为换人资产入账价值；如换出资产公允价值低于其账面价值，即发生减值，则以换出资产公允价值与补价之和作为换人资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。收到补价的，通常将相当于补价的部分认定为盈利过程己经完成，相应地确认收益。

四、不同类非货币易损益的会计核算

不同类非货币性资产交换时，换入换出资产属于不同类别，表明换出资产的持有目的已经实现，盈利过程已经完成，应当以换人资产的公允价值作为其入账价值，换人资产的公允价值与换出资产账面价值的差额作为交易损益，计入当期损益。

对于不同类非货币易中产生的交易损益，企业应根据其性质确定其归属。如果交易损益与主营业务内容有直接关系，应在“主营业务收入“和“主营业务成本”科目核算；如果与主营业务以外的其他销售或其他业务有关，应在“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算；如果与生产经营无直接关系，应在“营业外收入”和“营业外支出”科目核算。

例如：a公司以其生产的账面价值170000元的一台设备换人b公司的一批钢材，钢材的账面价值为160000元。a公司换入的钢材是作为原材料，b公司换入设备是用作固定资产。设备和钢材的公允价值均为200000元，增值税税率均为17%，计税价值均等于公允价值。假设交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。

分析：a公司的设备属于待售资产，换入的钢材属于非待售资产，所以对于a公司来说，这笔交易于非同类非货币性资产交换;对于b公司来说，换出的钢材属于待售资产，换人的设备属于非待售资产，这笔交易属于非同类非货币性资产交换。并且，钢材和设备的公允价值都能够确定，应当分别以换入资产的公允价值作为其入账价值。

a公司应编制如下会计分录:

借：原材料200000

应交税金——应交增值税(进项税额)不敷出34000

贷：主营业务收入200000

应交税金——应交增值税(销项税额)34000

借：主营业务成本170000

贷：库存商品170000

b公司应编制如下会计分录:

借：固定资产234000

贷：主营业务收入200000

应交税金——应交增值税（销项税额）34000

借：主营业务成本160000

篇8

会计学认为，资产是会计主体所拥有或控制的能为其带来经济利益的资源。按是否具有实物形态，资产可以分为有形资产和无形资产两大类，有形资产通常包括流动资产和固定资产。原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。分为可辨认和不可辨认无形资产。2006年我国新修订的《企业会计准则—无形资产》认为，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准是指：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

只有同时满足以下两个条件才能确认为无形资产：符合无形资产的定义；与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠计量。但从会计确认与计量角度而言，局限于传统的会计确认和计量准则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的公共关系网络、企业的营销网络等等。由此可以看出，经济学对无形资产的界定是广义的，而会计学对无形资产的界定则是狭义的。对于无形资产的理解应当注意以下几点：

1.无形资产无独立的实物形态

这主要是相对于有形资产而言，无形资产是客观存在的而又是看不见、摸不着的；同时无形资产虽然无独立的实物形态，但又往往依托于某一特定的实体。如商誉依托于企业整体资产，土地使用权依托于土地等。

2.无形资产具有收益性

无形资产除了能对企业的生产经营持续发挥作用外，还能够为其所有者和使用者带来经济效益或者是超额利润，特别是对高新技术企业更是如此，这也正是无形资产的价值所在。

3.无形资产是具有某种特殊权利的资产

无形资产中的专利权、商标权、著作权、计算机软件、商业秘密等都属于法定的特殊权利，都属于知识产权法规所保护的范围。而且这些特殊权利还具有垄断性、独占性和排他性的特点。

二、无形资产的确认

随着无形资产重要性日益提高，将有更多的无形资产项目纳入无形资产核算体系中加以确认，以反映更加准确详实的会计信息。一般而言，要确认的无形资产按性质划分包括以下四类：(1)知识产权资产，是企业在生产经营和研究开始过程中所形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、商业秘密等。(2)市场资产，是指企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产可能获得的潜在利益总和。(3)结构性资产，如企业组织结构、管理方法、制度规范、企业文化、信息系统、企业目标和价值观等。(4)人力资产，指有利于实现企业目标的与员工有关的优势，由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但起决定作用的人力因素所构成。

三、无形资产的计量

无形资产计量的实质就是确定无形资产的入账价值。按照我国现行的会计制度和会计准则的规定，对高新技术企业无形资产采用历史成本计量。通常来说，无形资产的历史成本计价方法具有以下优点：基本体现无形资产的原始形成过程，信息较充分，易于被信息使用者接受；历史成本计价满足会计信息的可靠性原则，具有确定性和稳定性，反映无形资产的原始价值。

新准则规定无形资产的取得应当按照成本进行初始计量，这一规定与旧准则没有变化，但是具体操作上有以下的区别：

1.取消了原准则第10条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。这条规定取消后，企业就可以根据投资双方议定的价格作为入账价值。但是，如果议定价格不公允，要按照公允价值调整。

2.无形资产研发阶段支出的核算，新准则规定要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。新准则将企业的研究支出与开发支出区别对待，无形资产的研发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。

3.购买无形资产的价格超过正常信用条件延期支付的，按照支付购买价格的现值计量。和该规定一样的还有“固定资产”，收入的确认也有类似的规定。这是新准则的一大亮点，考虑时间价值，以体现资产的真正价值。

四、无形资产的后续支出问题

无形资产的后续支出(如专利技术的改良研究费用)既可以准确地以货币进行计量，又能增加无形资产的价值(或虽不能增加无形资产的价值，但是无形资产取得后的必要支出)。因此应该追加计入到该无形资产的成本中。如专利技术的改良研究费用，应在其发生时计入“无形资产——专利权”中。无形资产的后续计量也有较大变化，主要体现在以下几个方面：

1.无形资产的使用寿命，分为“有限”和“不确定”两类。“有限”的无形资产的寿命自无形资产可供使用起，到不再作为无形资产确认时的时间内确认，并按照该时间进行摊销，取消了原来按照法律规定年限确认的说法，最重要的是取消了没有合同年限和法律年限的摊销期不得超过10年的规定。

2.无形资产摊销的会计核算。旧准则将摊销额直接减记无形资产，所以只反映其折余价值，不反映原值和累计摊销价值，使得无形资产价值的信息反映不够充分。新准则进行了改进，和固定资产一样，无形资产原值不因为摊销而改变，增设一个“累计摊销”作为“无形资产”备抵账户，核算其摊销额。无形资产的摊销对应科目，旧准则是只记入“管理费用”；新准则规定摊销金额一般应当记入当期损益，即管理费用。但如果某项无形资产是专门用于生产某产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当记入该资产的成本。例如，专门用于生产某产品的专利权摊销金额就应当记入该产品的制造费用。

参考文献：

[1]于玉林.《无形资产概论》.复旦大学出版社，2005.

[2]刘德成.《论无形资产的特点》.地质技术经济管理，1999，6.

[3]杨有红，赵佳佳.《试论资产减值内控制度的完善》.《会计研究》，2005(2).

[4]汤湘希，汪海粟，周海涛.《信息不对称条件下无形资产减值测度研究(1)》.《财会通讯》，2006(7).

[5]陈金翠.《从资产减值会计准则的演变看其对上市公司利润的影响》.《商场现代化》，2006(8).

篇9

2006年2月我国财政部的新企业会计准则体系中，《企业会计准则第6号――无形资产》（以下简称新准则）与2001年1月的《企业会计准则――无形资产》（以下简称旧准则）相比变化较大。本次无形资产准则的修订，改变了旧准则存在的诸多不足，使无形资产的确认、计量更趋合理，对企业的发展具有重要的现实意义。

一、新无形资产准则修订的主要内容

（一）对企业内部研究开发费用的会计处理进行了修订

新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段支出应于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产，即新准则对研究开发费用的费用化进行了修订。研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中发生的费用如果符合相关条件的，就可以资本化，改变了旧准则研究、开发费用一律费用化的规定。

（二）新准则改变了投资者投入无形资产入账价值的确认规定

新准则规定，投资者投入无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

与旧准则相比，新准则取消了“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定，强调了投资双方确认的价值依据必须是合同或协议，并强调合同价或协议价必须公允。

（三）新准则增加了不确定使用寿命无形资产会计处理的规定

在旧准则中，只规定了有限使用寿命无形资产的会计处理，而新准则增加了不确定使用寿命无形资产会计处理规定。新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，将无形资产分为使用寿命有限、使用寿命不确定的两类，对无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计提减值。

（四）有限使用寿命无形资产摊销的改变

1.新准则提出了确认预计净残值的标准，而旧准则没有这一标准

新准则规定，有限使用寿命的无形资产，其残值应当视为零，但以下情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用结束时很可能存在。

2.摊销方法的改变

新准则规定，企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，这些方法可能包括直线法、递减余额法、生产总量法等等。对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。与旧准则相比，新准则改变了一律分期平均摊销的做法。

3.摊销确认的改变

新准则规定，无形资产的摊销金额一般应确认当期损益，计入管理费用。当某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可计入产品或其他资产成本。

与旧准则相比，新准则改变了无形资产的摊销金额一律计入管理费用的会计处理方法。

（五）新准则明确规定无形资产减值损失不可转回

新准则规定，无形资产的减值应当根据《企业会计准则第8号――资产减值》有关规定处理，即资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回，改变了旧准则中关于无形资产发生减值的迹象全部或部分消失，企业可将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回的做法。

（六）引入公允价值的计量属性

新准则规定，企业通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》、《企业会计准则第16号――政府补助》和《企业会计准则第20号――企业合并》确定。根据以上准则规定，企业取得的无形资产的入账成本应以取得无形资产的公允价值确定。引入公允价值的计量属性改变了旧准则以换出或取得资产的账面价值作为计价基础的规定。

二、执行新准则对企业财务状况的直接影响

本次无形资产准则变动较大，执行新准则后将对企业财务状况产生较大的影响，主要包括：

（一）取消旧准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定，企业可按照投资双方约定的价格作为入账价值，可增加接受投资企业的资产和权益。

（二）初始计量中对符合条件的企业内部开发费用允许资本化的会计处理方法，一方面可以增加开发企业资产的价值，另一方面可增加企业开发当期的利润，同时结合2006年2月的《国家中长期科学和技术发展规划纲要》若干配套政策中有关税收优惠政策，即允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。可直接减少投资企业投资当年的应交所得税，减少企业当年的现金流出。

例：某企业年获利能力为200万元，某年投入技术开发费用为100万元（假设开发费用符合资本化条件），现分别按新、旧准则的会计处理方法分析其对企业财务状况的影响。（如表1）

（三）对有限使用寿命无形资产摊销的改变以及增加有关不确定使用寿命的无形资产不摊销而采用减值测试会计处理办法，可能改变企业的资产和损益状况。

（四）引入公允价值的计量属性，可增加企业资产的价值，使企业无形资产的账面价值更接近市场价值。

三、修订无形资产准则的现实意义

加入WTO以后，我国企业面临着日趋激烈的竞争环境，企业要想在全球竞争中生存、发展并获得最大的利益，就必须努力培育并不断增强企业的核心竞争力，无形资产是企业核心竞争力的重要组成部分。因此，如何使企业无形资产显性化并恰当地揭示和披露其存量及动态变化，对企业的发展起着举足轻重的作用。本次无形资产准则的修订，改变了旧准则存在的诸多不足，使无形资产的确认、计量更趋合理，具有重要的现实意义，主要表现在以下方面。

（一）可使企业所反映的会计信息资料更真实、完整，相关性更强，有利于信息使用者的判断决策

与旧准则相比，新准则对无形资产的确认、初始计量、后续计量都作了较大的改动，既实现了与国际会计准则的基本趋同，又充分考虑了我国现实的市场经济环境，确认、计量更趋合理。如新会计准则对符合条件的开发费用允许资本化，一方面扩大了无形资产的会计核算范围，可使大量企业自行开发的无形资产纳入会计账户核算体系，另一方面可比较完整的反映企业无形资产的取得成本；对企业接受投资取得的无形资产按投资双方约定的价值入账，以及对通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，引入公允价值的计量属性，可使企业所反映无形资产的价值更接近市场价值；增加有关不确定使用寿命的无形资产的会计处理，明确规定此类无形资产不再采用摊销的办法，而采用减值测试，可以及时将不符合资产定义的无形资产通过计提减值准备进行处理，以达到维护资产质量的谨慎性原则的要求；对某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可计入产品或其他资产成本，可使企业产品成本资料更真实完整。执行新会计准则后，企业所提供的会计信息资料将更加真实、完整，可靠性及相关性更强，有利于会计信息使用者获得更加准确的企业信息，并据此做出正确的投资决策。企业信息资料的充分披露，可以极大降低投资者了解企业的成本，提高企业的融资能力。

（二）可激发企业的科技创新热情，不断优化企业的资产结构，增强企业的竞争能力

随着市场经济的不断以展，经济的日益全球化，企业间的竞争已逐步演变为知识产权的竞争，谁拥有的知识产权较多，谁就占居竞争的优势。因此，企业要想在竞争中立于不败之地，则必须加大无形资产的投资开发力度。然而，现实的矛盾却往往使企业不愿意进行创新项目的投入，主要表现在：对普通企业特别是国有企业而言，目前产权所有者考核经营者业绩的主要指标之一是利润，而按旧准则的会计处理方式，企业自行开发新项目的支出应在支出当期全部计入损益。由于一个创新项目的完成往往需要经历长时间及大量的资金投入，这样必然造成企业开发当期利润大幅减少，经营者迫于利润指标的压力，只能顾及眼前利益放弃企业的长远规划；对上市公司而言，投资者更关注企业的每股盈余，当企业投入大量的开发经费时，同样会使当期利润大幅减少，从而引起每股盈余下滑。每股盈余下滑可能导致的直接后果是企业股价大跌，进而出现再融资困难。面对如此大的投资风险，投资者经过权衡利弊，往往会放弃投资开发新项目的计划。

新准则允许开发费用资本化，然后根据经济利益的预期实现方式在以后的使用年限内摊销，将大大降低创新投入对当期利润的冲击，减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，同时结合2006年2月的《国家中长期科学和技术发展规划纲要》若干配套政策中有关税收优惠政策，可以极大提高企业在创新开发投入上的热情，促使企业不断开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，使企业逐步步入良性发展轨道，提高价值水平，增强竞争能力。

（三）有利于增强企业管理者的知识产权保护意识，避免无形资产流失给企业造成巨大的经济损失

长期以来，由于会计制度的缺陷，企业自行开发的无形资产往往被排除在正常的会计核算之外或被低估价值，从而使现有的财务报表无法反映真实的财务状况和企业的盈利能力。企业在改制或合并（吸收合并）等产权交易过程中，往往忽视该类无形资产的价值量化，导致漏评、低估或因账面价值过小而根本不进行评估，产权出让企业特别是以研发为主或投入了大量研发费用并取得知识产权的企业很可能因此受到巨大的损失，而接收方却可能因此占很大便宜。

新准则对符合条件的开发费用允许资本化，对企业接受投资取得的无形资产，可以按照投资双方约定的价值入账，可使企业大量自行开发的无形资产纳入正常的会计核算范围，使被隐藏的知识产权价值真实的表现出来，这样，有利于企业管理者增强知识产权的保护意识，避免在产权交易过程中因无形资产流失而给企业造成巨大的经济损失。新准则的出台特别有利于维护我国科技企业投资者的整体利益，避免由于企业价值被低估产生的交易成本或损失。

（四）有利于减少对外贸易损失，促进国际间的贸易与投资活动

加入WTO以来，我国对外贸易迅猛发展，国际间投资活动异常活跃，目前，欧盟各国、美国等已成为我国产品的主要出口国。然而，伴随着对外贸易的不断发展，我国遭遇的反倾销诉讼也不断增多。据统计，2005年欧盟对我国提起的反倾销诉讼多达600起，而在进行反倾销调查中，由于我国会计准则与国际会计准则不同，导致面临反倾销诉讼企业提供的会计成本资料不能得到调查机构的认可，最后调查组往往依据韩国、日本等经济比较发达的亚洲国家的成本资料来认定倾销的成立与否，在这些反倾销诉讼中，大多以我国企业倾销成立告终，给我国对外贸易造成了巨大的损失。

篇10

【关键词】新会计准则；盈余控制；有效约束；漏洞

引言

随着我国经济的迅猛发展，会计信息已经成为人们进行各种经济决策的重要依据。2006年2 月15 日，财政部了由1 项基本会计准则和38 项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则体系。与旧的会计准则相比，新会计准则不但借鉴了国外的经验，在会计政策选择运用上实现了与国际会计准则趋同，而且更有利于提高企业会计信息质量，增强企业财务透明度，为财务会计报告使用者提供更加可靠和相关的会计信息。但是，新的会计准则仍然存在一些漏洞使企业可以在此大做文章，进而操纵企业利润。

一、新会计准则主要变动对盈余操控的约束

（一）新会计准则中资产减值准备对盈余控制的有效约束

在旧会计准则中资产减值准备一直是一个十分敏感的问题，也是上市公司操纵企业利润的一个常用手段。新的会计准则从引入资产组、减值资产可回收金额的计量以及明确规定计提减值准备后资产的处理方法使资产减值准备更加完善。

1.资产组的引用

旧会计准则中固定资产、无形资产均应按照单项资产集体作减值准备。但是，企业的固定资产往往没有市场价值，只存在企业内部价值，也就是我们常说的使用价值，如果其中某个单项资产无法单独产生现金流量，在这种情况下企业往往不能准确地核算该项固定资产的可回收金额。因此，对这类资产计提减值准备不具有准确性，经常会出现多提或少提的情况，企业可以通过这种计提方式的不确定性虚增或减少企业利润。

在新的会计准则中引入了资产组的概念，即：资产组是企业可以认定的最小资产组合。当某单项资产减值准备难以确定时，企业应当将其归属于某一资产组计提减值准备。资产组一经确定后，各个会计期间不得随意更改。如需更改，企业管理层应当证明其合理性以及更改的原因和前期及当期资产组的新情况。资产组的引用规范了企业单项资产计提减值准备的标准，使企业对单项资产的计提做到了有法可循、有据可依。

2.减值资产可回收金额的计量

新会计准则进一步完善了对减值资产可回收金额的计量，使其更加客观、合理。目前，企业资产可回收金额应按照新准则所规定的资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产是否发生了减值要依照上述两项来确定，也就是说如果资产的公允价值减去处置资产的费用后的余额或资产的预计未来现金流量有一项高于资产的账面价值，就说明企业的资产并未发生减值，无需计提减值准备。例如：某企业2008年6月购进一台设备，入账价值为100万元，预计使用寿命为10年，净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2009年末对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为60万元，处置费用为13万元；如继续使用，预计未来现金流量为35万元。在这种情况下，企业2009年末该资产的账面价值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2万元，可回收金额=60-13=47万元，预计未来现金流量为35万元。依照新会计准则，该资产发生的减值为86.2-47=39.2万元。

新会计准则通过改进对减值资产可回收金额的计量方法，使企业在确定减值资产的可回收金额时并不是从企业单方面来确定，而是要考虑到该资产的市场公允价值。因此有了双重的计量标准，使得资产的可回收金额更加真实、可靠。

3.计提减值准备后资产的处理方法

从会计信息稳健性要求考虑，新会计准则规定对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可以转出。旧准则对已计提了减值准备的固定资产、无形资产在剩余使用年限中如何继续计提折旧、进行摊销并未作出明确的规定，故使许多企业可以在这个问题上大做文章。在新会计准则中明确规定了已计提减值准备的固定资产、无形资产应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命，在剩余的年限里合理地分摊该资产的账面价值。

在旧会计准则下企业经常可以利用资产减值准备来控制企业的利润，当企业利润上升时多计提减值准备；相反，当企业利润下降时再将减值准备冲回。然而在新会计准则下这种情况会大幅度的减少，因为已计提的减值准备只有在处置该项资产时才可以进行会计处理。从这一点来说对企业想利用减值准备进行舞弊或操纵会计利润有很好的防范性。

（二）新会计准则中研发费用处理对盈余控制的有效约束

无形资产研发费用的处理是新会计准则中的一大亮点，它使得企业能够客观真实地反映出其所开发的无形资产的成本。在旧会计准则中对无形资产的成本计量有如下规定： “自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用， 应于发生时确认为当期费用。”我们可以看到，在旧准则中无形资产入账成本的依据仅为其取得时发生的各种手续费用，而无形资产的自身价值和对企业经营过程中的使用价值并没有在无形资产的成本中反映出来。因此，在这种情况下就会发生无形资产的入账价值过低，无法体现自创无形资产其应有的价值。

新的会计准则将自创无形资产划分为研究阶段和开发阶段，并且明确规定了“研究阶段”和“开发阶段”的含义。同时，新会计准则规定在研究阶段的支出，应当计入当期损益。在开发阶段以是否符合资本化为标准，符合资本化的支出计入无形资产成本，而不符合资本化的支出计入当期损益。新会计准则将企业自创无形资产的费用按照不同阶段进行不同处理的合理性一目了然，并且符合会计处理中的收入与费用配比原则。由于在企业自行研发无形资产的过程中，开发阶段的费用往往要大于研究阶段，其成果也是企业未来收益的源泉。因此，如果把开发阶段的费用完全计入当期损益，会使得企业当期的利润下降，而该项无形资产开发成功正式投入使用后为企业带来的经济收益由于没有承担其费用又会使企业的利润增加。所以，对企业自创无形资产费用的阶段性划分以及对资本化条件的明确界定，使企业自创无形资产的入账价值更为合理，并且企业不能通过研发费用来控制无形资产的入账价值。

（三）新会计准则中存货计价方式对盈余控制的有效约束

在旧会计准则中，规定企业对发出存货的计价方法有五种，分别为：先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法、移动平均法。后进先出法并不能真实、客观地反映企业发出存货的成本，并且也成为一些企业操纵利润的手段。例如：当物价上涨时，采用后进先出法就会增加企业的成本使利润减少；相反，当物价下降时采用后进先出法就会减少企业的成本使利润增加。

新企业会计准则考虑到后进先出法不能真实地反映货物的流转，取消了后进先出法。这一举措使一些生产周期长、原材料价格变化大且较频繁的企业受到了很大的影响，使这类企业无法像以前一样根据自身的利益来操控存货成本，进而无法通过存货计价方式人为操控企业利润。

（四）新准则中债务重组对盈余控制的有效约束

1.债务重组的定义

在旧会计准则中对债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”也就是说只要修改了原债务偿还条件，均可作为债务重组。因此，在旧会计准则中对于债务人在何种情况下可以进行债务重组并没有明确的规定，债务人在发生财务困难或无财务困难的情况下均可以与债权方协商进行债务重组。然而，在新的会计准则中将债务重组的定义更改为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”新准则明确规定了债务人发生财务困难和债权人作出让步的两个实质性条件。这样一来，将债务人不处于财务困难条件下的而是处于清算或改组时的债务重组以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的事项排除在外。这两个前提条件将在一定程度上防范对新准则的滥用和不恰当地确认债务重组收益， 从而避免利润的虚增。

2.债务重组的计量依据

新会计准则中用公允价值替代了旧准则中的账面价值。这样一来，债务人在以非现金资产清偿债务时，债权人应当以受让的该项非现金资产的公允价值作为该项资产的入账成本，解决了资产的虚增问题，使会计报表更加真实、可靠。

旧会计准则下以“账面价值”计量，在这种情况下虚增资产价值的情况很容易发生。虽然旧准则并未规定债权人必须作出让步，但是在我国绝大多数债务重组事件中债权人是作出了让步的。因此当债务人以非资金资产偿还债务时，资产的账面价值往往低于债务的账面价值，而债权人则是将债权的账面价作为该项非资金资产的账面价值，在重组日到期末计提资产减值准备这段期间导致了资产价值的虚增。即使期末计提资产准备，但是由于某些资产缺少相对活跃的市场或是企业本身不愿意计提减值准备等原因致使资产价值虚增。

二、新会计准则中关于利润操控的漏洞

（一）关于债务重组结果的处理问题

在旧会计准则中规定将债务重组的损失计入当期损益，债务重组的收益则计入资本公积。然而新会计准则中将这一规定改为债务重组的收益和损失均计入当期损益。就这一点来说，给许多本身已经债务累累的企业一个通过债务重组去粉饰企业业绩的机会。对一些无力清偿其债务的企业来说，一旦获得债务全部或者部分豁免从而通过债务重组取得的收益往往反映在营业外收入中，这将直接反映在当期利润表中， 可能极大地提升其每股收益水平。

据统计，2007年以来，大量上市公司利用债务重组准则创造收益。在沪市中，债务重组收益绝对数前10位的公司全部为ST公司。10家公司中，扣除债务重组收益后仍盈利的公司仅有1家。沪市842家上市公司中，共有150家披露了债务重组的数据，蹊跷的是，其中2/3以上公司均获得重组收益且债务重组收益的均值达到6 464亿元，然而仅有1/3企业受损且损失平均额仅为173万元。因此， 尽管这一变革与国际准则接轨， 但也很有可能对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到推波助澜的作用。

（二）关于企业合并问题

1.企业合并的范围扩大

在旧会计准则中要求只有控股达到50%以上的子公司与母公司才可以合并，而新的会计准则企业合并的依据是实际控制原则。这样一来，企业合并的范围就被扩大，母公司可以通过取得一半以上表决权；与其他投资者限定协议实质上拥有被购买企业半数以上表决权；依法律或协议取得控制权；有权任免董事会或类似机构半数以上成员，以及拥有董事会或类似机构绝大多数表决权等方法达到合并的目的。前两种情况须有法律文件作为依据，而后两种情况则很容易有人为操纵利润的漏洞可钻。例如：母公司可以通过后两条，把仅有百分之十几股权的子公司纳入合并报表，虚增利润。

2.同一控制下合并企业使用权益结合法

新准则允许权益结合法和购买法两种方法并存。权益结合法与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，即合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益并且合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。但是，被合并企业资产的价值在经过评估以后往往有大幅度的增加或减少，而权益结合法对这些增值或减值并不在账面上体现。这样就将一部分盈利或亏损隐藏起来，使企业合并后有很大的利润操控空间。例如，合并后企业为达到某种利润目标可以通过出售其固定资产或无形资产等获得当期的利润，此外，通过换股合并后被合并企业的整体性出售将可能为合并企业带来巨额的当期利润。

【参考文献】

［1］财政部.企业会计制度［M］.2001.

［2］财政部.企业会计指南［M］.2006

［3］财政部会计司.企业会计准则讲解［M］.2006.