独立审计作用范文

导语：如何才能写好一篇独立审计作用，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

【关键词】审计独立性；审计市场；政府监管；审计质量

在现代经济市场中，独立审计发挥着非常重要的作用。但近些年来，我国大量的上市公司频繁发生审计失败案例，如“琼民源”、“红光实业”、“郑百文”、“南方保健”等，严重地威胁到了审计师的独立性，以致整个独立审计行业的诚信问题受到普遍的关注和质疑。因此，提高和加强审计独立性对我国市场经济有着非常重要的意义。

一、提高审计独立性的重要性

独立审计的本质是对上市公司提供的审计报告进行审核、监督和签证；而作为审计的实施者――审计师在其职业过程中要对其审计意见的真实性和合法性负责。在我国，随着审计市场的逐步建立和完善，社会公众及政府部门对会计信息的需求越来越强烈，对其质量的要求也越来越高。如果信息的提供者出具了虚假的信息，作为鉴证业务的审计师会面临两种选择：一种是恪守其应有的独立性准则，保证信息的质量；另一种是在各种利益的诱惑下违反独立性准则，产生低质量的信息报告，使审计市场的效率低下。所以，审计师的独立性对市场经济的正常运作与发展起着非常重要的作用。

从我国市场经济的发展来看，审计师的独立性是市场发展的奠基石，也是确保我国上市公司财务报告等相关信息质量的制度要求。而现代企业一个明显的特征就是所有权和经营权相分离，这种权利的分离在促进经济社会全面发展的同时，也导致了公司内部治理结构问题――问题的产生，并由此导致了“内部人控制”现象。这种现象严重的破坏了我国注册会计师行业的健康发展，如何解决此类现象呢？其重要的途径之一就是保证审计师的独立审计。在审计师审计的实践过程中，由于各种经济利益的驱动，审计师要独善其身保持这种独立性，在很大程度上受到了影响。而影响审计独立性的因素有很多，主要划分为外部因素和内部因素两大类。外部因素主要有生存压力、政治经济因素、审计收费、审计供需模式等；内部因素主要有会计师事务所的形式、公司治理结构不完善、非审计业务、审计任期的长短等。正是这些影响因素阻碍着我国审计市场的正常运转，严重威胁着审计独立性，所以市场经济对强化审计独立性提出了迫切的要求。

二、政府监管在提高审计独立性的作用

审计师要保持其独立性，出具高质量的审计报告，需要政府与市场采取相应的对策，减少甚至消除各种因素对审计独立性的影响。本文在此主要探讨政府监管对审计独立性的作用。

同国外一些发达国家相比，我国审计市场目前的发展不是很完善。在市场经济中，审计师为了获取一定的社会资源和经济利益，提高自身的竞争力与市场占有率，出具有利于客户的审计报告，这样就导致了审计行业以牺牲审计独立性为代价的“恶性竞争”。我国的审计市场对审计服务产品长期供大于求，审计师面对这种情况只能选择降低审计收费标准，维持正常经营，而出具的审计报告质量也会随之降低。简单的说，市场机制这只“看不见的手”主要通过“价格机制”和“竞争机制”来发挥作用，但在这样一个大环境下其效果并不明显。这时政府就以“看得见的手”来发挥作用，弥补市场失灵，保证整个市场正常有效地运行，即通过非市场机制的手段来解决有关市场的失灵问题。因此，在监督和管理审计行业和审计师时，政府主要解决审计行业自身和市场机制所不能解决的问题，具体表现在以下三方面：

第一，政府监管的着眼点在于保证审计市场的有效运行。从法律、法规的角度界定审计的目标，赋予独立审计应有的社会职能，制定审计行业的行为准则，建立独立审计预警机制，实施必要的监督和处罚机制来保证审计的独立性，这都是政府监管在保证审计市场有效运行中的体现。此外，政府还应持续健全和完善法律、法规，加大审计师的执业风险，提高其违法成本，并且减小审计师与客户之间的利益羁绊，从而保证审计的独立性，提高审计信息质量。

第二，政府适度的监管审计市场。不当的政府监管会造成审计市场的恶性运行与发展，从而使整个审计行业的发展受到影响；相反，有效的政府监管不仅可以约束审计独立性威胁，而且有利于产生高质量的审计需求。限制政府对独立审计的干涉行为，才能为审计市场提供良好的外部发展环境，使得企业能够自由选择所需要的审计服务。因此，政府应该把握监管的程度，提高监管的效率，从而提高审计的质量。

第三，政府加强对监管者的监督。首先，政府在执行其监管职能时难免会出现一些不恰当的举措，如执法力度不够、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部门作为市场的监管者同样具备“经济人”的属性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考虑，政府部门可能会制定出不合理的政策，形成不公正的监督。所以监管者必须进行必要的信息披露，建立公开透明的监管规则和程序。

从我国具体的国情出发，仅以市场机制来保证审计的独立性是不现实的，加强政府监管是我国独立审计市场的必要选择。强调政府监管的作用并不代表市场机制就不重要，而是要构建以“市场机制为主导、政府监管为补充”的监管模式。政府与市场的关系相当复杂，它们对审计独立性发挥着不同的作用，既相互协作，又相互制约。因此，提高审计师的独立性，需将市场机制和政府监管有机的结合起来。

三、加强政府监管应注意的问题

在提高审计独立性的过程中，政府发挥监管作用的同时也存在一些弊端，只有解决其中的问题才能达到较好的监管效果。主要有以下三方面：

1.把握政府监督的目的，避免过度监督。政府监管是为了弥补市场失灵而出现的。适当的政府介入有助于提高市场的效率，从而提高审计的独立性。曾萍、蓝海林（2003）的研究表明市场和政府是相互影响、相互补充的，而我国的审计市场还不成熟，所以要对市场进行完善，然后再借助政府的力量来完成重要的补充作用，这样才能保证审计的高质量。所以，过度的政府监管不但不能改善审计市场的问题，而且会导致整个独立审计的失败。

2.保持“一个声音”说话，避免多头监管。我国的证券市场发展缓慢，一个主要的制约瓶颈就是市场面临太多部门的监管，如财政部、工商部、税务部、审计部等。这些部门从不同的角度进行监督检查，但是在执行监管任务时没有进行很好的沟通和协调，在监管职能的设置上往往又出现重复和交叉，带来了没有必要的人力、财力和物力的浪费，导致监管成本增加、监管运行效率低下，而且影响了审计业务的正常开展。这种行业的多头监管、重复监督对独立审计的健康发展无疑是有害的。

3.选择适当的方式和手段，避免监管失灵。市场失灵可以通过政府干预来解决，然而政府监管也会出现失灵现象。首先，现代市场的经济情况纷繁复杂，作为监管部门的政府要全面掌握和分析相关信息往往十分困难，且成本较高，这种信息的不对称造成政府监管效率低下。其次，政府所采取的监管方式不当或政府监管目标的多元化等也会造成“监管失灵”。所以应该通过权利监管和机制制衡来尽可能的减少政府监管的缺陷，以达到较好的监管效果。

参考文献：

[1]侯迎新.公司财务舞弊成因及治理综述[J].中国管理信息化,2009,5.

[2]曾萍,蓝海林.审计独立性:市场选择和政府选择[J].审计与经济研究,2003,1.

[3]李明辉.成本与审计师选择行为研究综述[J].财经理论与实践,2007,1.

[4]张玮华,关于注册会计师的审计独立性研究[J].经济研究,2009,6.

[5]白华,肖玉莹.注册会计师审计委托模式:理论争论与现实选择[J].财经科学,2011,2.

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关键词：心理咨询技术；深度辅导；创新应用

中图分类号：G641 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2014）10-0111-02

随着国际国内经济的快速发展，当代大学生在前所未有的机遇与挑战面前，在多样化的社会环境中，呈现出了多样化的社会需求。如何做到积极关注学生的个性化发展，促进学生全面成长，成为新时期大学生思想政治教育工作者的首要任务。

一、辅导员应该大力提高深度辅导的能力

深度辅导是2009年北京市各大高校推出的近期辅导员的重点工作，其目标是指导、帮助学生解决学习、生活、人际关系、心理健康、职业规划等方面的困惑，敢于接受学习生活中的种种挑战，帮助学生不断进步，全面发展[1]。在深度辅导中，辅导员是大学生日常的思想教育和管理工作的指导者、组织者、实施者、监督者。辅导员应该努力成为学生的“良师”和“益友”，才能充分了解学生的思想状况和具体困难，才能给予学生震撼心灵的思想指导，帮助他们健康成长。辅导员应该努力提高职业技能，改变传统工作思路，开拓深度辅导新局面。

二、心理咨询技术在深度辅导中的应用

所谓“深度辅导”，重点在“深”上，强调“以人为本”，就是在深入、细致地了解大学生思想状况和实际情况的基础上，关注大学生个性发展，依据科学的教育规律和大学生成长发展的需求，运用科学的理论和方法，有针对性、有目的地对大学生进行思想、学业、情感、心理、就业、生活及人际交往等方面的指导，以适应大学生发展的多样化需求[2]。

由于近现代心理学的飞速发展，各种新兴的心理学科学研究方法陆续出现并且得以运用，而且取得较好的科研成果，如果将心理学的相关知识和心理咨询的相关方法通过科学的、合理的手段运用到深度辅导工作中，通过了解学生心理发展变化的规律，达到帮助学生解决思想问题、促进其健康成长的目的，那么辅导员的深度辅导工作将取得事半功倍的效果。

1.建立良好的约谈关系。我们把深度辅导的阶段分为深层融入、深层谈话、深层探究、深层指导。深度融入阶段是深度辅导的根本，是基础。就是辅导员要深入学生生活中、深入学生活动中、深入学生心灵中，与学生建立良好的约谈关系，“好的开始是成功的一半”，就像医院重视医患关系，病人只有接受医生这个人，才能接受这个人的治疗。辅导员只有做到与学生“零距离”的深度融入，才能了解学生真实的思想动态、实际的生活状况和困难、难解的心灵枷锁。在与学生第一次约谈前，辅导员要按照心理咨询原则来做好充足准备，首先要了解学生的学习、生活、人际交往情况；其次要选择宽敞安静的私密空间，准备舒适的座椅；交谈中辅导员要态度诚恳，表情温和，约谈学生才可能精神放松，充分信任，敞开心扉，畅所欲言[3]。

2.尊重。深层谈话是深度辅导的重要环节，是深层探究和深层指导的根基。而谈心是思想教育工作者最传统、最普遍的沟通方式，在与学生进行深层谈话的过程中，辅导员要避免先入为主的判断和传统的说教式谈话，充分利用心理咨询中的倾听技术来与学生进行面对面的沟通[4]。首先辅导员要使用礼貌的语言，如“请进！”“请坐！”“非常欢迎你前来约谈！”深层谈话过程中，辅导员应遵循以下三个原则：①尊重。建议辅导员暂先充分“尊重”约谈学生的认知、行为、情绪、个性，价值观、生活方式等，暂时无条件地接纳学生的全部，当然既包括其积极、光明、正确的一面，也包括其消极、灰暗、错误的一面。利用充分“尊重”，为学生创造一个安全、温暖的氛围，使其觉得是受尊重的、被理解的、被接纳的，学生才能敞开心扉，最大限度地表达自己，辅导员才可以完整地把握、体验学生的内心世界。②热情。与老师约谈的学生，虽然内心是非常希望得到老师帮助的，但是大多数学生面对老师还是会表现出紧张、不安等。所以辅导员必须要认真、耐心、不厌其烦，充分表达热情，才能有效地消除学生的不安与紧张。③真诚。辅导员的真心实意、坦诚相待，能让学生信任老师，真实地与老师交流，毫无顾忌地宣泄自己的喜怒哀乐，表露自己优缺点，从而认识真正的自我，促进自我探索和改变，使双方的沟通清晰而准确。

3.共情。深层探究就是辅导员在深层谈话的基础上，深入地思考和探索隐藏在表面后的真实原因和深刻意义，寻找解决问题的有效方案。在适当的时机，采用具有针对性的谈话内容，通过共情的技巧，了解学生的真实想法。所谓共情，就是指在与学生的交谈中，通过他的言行举止，深入对方内心世界去体验他的情感与思维。辅导员凭借知识和经验，根据收集到的学生信息，深刻体会学生的经历与其人格之间的联系，理解求助者的心理和具体问题的实质。辅导员的尊重、真诚、共情感染对方，表达了老师对约谈对象内心的理解及体验，在一定程度上影响对方并取得反馈[5]。

4.积极关注。高校辅导员扮演的是教育者、助人者的角色，作为辅导员必须相信，每个学生身上都有优点和缺点，每个人身上都具有一定的潜力、潜能，每个人体内都存在着积极向上的成长动力[6]。深层指导是辅导员采用有效途径，引导学生参与实践与体验，真正解决困难，促进学生全面发展。通过建立良好的约谈关系，利用尊重、共情等心理咨询技术，与约谈对象建立了很好的沟通关系，找出其问题所在，为深度辅导的实践阶段奠定了扎实的基础，做好了充分的准备。

所谓积极关注，其实是关注积极的意思。具体是指对约谈对象言行的积极、光明的方面予以鼓励，使约谈对象拥有正确的、积极的价值观，提升改变自己的内在动力[7]。辅导员的积极关注能帮助约谈对象深化自我意识，全面、客观、准确地认识自己的内心世界和外部环境，既能承认自己的缺点、弱点和不足，也能看到自己的长处、光明面和对未来的希望，树立起信心，激发其前进的内驱力，帮助约谈学生挖掘自身的潜能，促进其向既定目标前进[8]。积极关注不仅仅是辅导员积极关注，还应是约谈对象积极关注自己。

三、结束语

深度辅导目前还处于认识和探索的初步阶段，这是一项长期性、持续性的教育工程。高校辅导员要认真总结现阶段高校学生工作经验，深刻分析当代大学生的心理特征和个性特点，努力学习和掌握心理咨询技术和经验，将之积极应用于深度辅导的各个环节、各个阶段，结合实际困难和疑难问题，一对一地进行深度辅导[9]。同时结合新媒体技术，比如微信、微博、飞信等，进行立体式的深度辅导，使深度辅导的针对性和时效性更强。

参考文献：

[1]刘婧媛，方煜东.高校深度辅导工作研究[J].教育艺术，2011，（7）.

[2]潘姗姗.精细化理念下拓展辅导员“深度辅导”的新思路[J].漳州师范学院学报（哲学社会科学版），2013，（02）.

[3]李慧卿，张良.心理咨询技巧在学生工作中的运用[J].学校党建与思想教育，2010，（24）.

[4]芮东华，赵鹏.论高校辅导员与大学生心理健康教育[J].科技信息，2010，（25）.

[5]周利华，董娅.当代大学生思想政治教育心理咨询的发展趋势及取向[J].思想政治教育研究，2009，（05）.

[6]吕伟红.思想政治教育与高校心理咨询[J].学习与探索，2007，（06）.

[7]李雷.专业化高校心理健康工作队伍建立刻不容缓[J].管理观察，2009，（13）.

[8]翟艳荣.心理咨询技能在高校辅导员工作中应用的思考[J].科教文汇（下旬刊），2009，（04）.

[9]王军，王艳华.谈大学生心理咨询间题[J].承德民族师专学报，1995，（S1）.

篇3

[关键词]商业银行 内部审计 公司治理

新巴塞尔协议提出资本充足率、监督检查和市场纪律三大支柱,第一次在风险和资本之间建立了全面的对应关系,代表着金融监管体制的重大突破和未来趋势,对于银行业的风险与绩效监管具有现实的引导意义。内部审计是公司治理结构的主要环节,在管理中发挥着重要的作用,而完善银行治理结构是国际银行业的一种趋势。近期外资银行将全面进入,市场竞争将日益激烈。在我国商业银行即将与国际金融全面接轨之时,完善我国银行治理结构显得迫切而重要。如何创新商业银行内部审计制度和模式,以更好地发挥商业银行内部审计在银行治理结构中的作用,从而为银行机构增加价值并促使银行机构高效率、高质量地运转,无疑是一个具有重要现实意义的课题。

一、商业银行内部审计发展的新趋势和新要求

1.银行治理结构与内部审计的关系

外部治理机制在商业银行治理体系中不能发挥主要作用,商业银行公司治理改革中应更注重有内向外,完善内部的治理机制。而内部审计制度就是公司内部治理的一个重要的制度安排。在《加强银行机构的公司治理》这一指导性文件中,巴塞尔委员会从银行战略目标和价值理念、责任划分、董事会职责和管理者的相互关系、内控系统、薪酬制度和信息透明度等方面阐述了一个有效的银行治理结构所具备恶毒基本特征,其别指出“要认识带内部审计提供的重要的审计功能,并有效地利用”;美国联邦储备委员会成员Susan S. Bies强调银行治理结构的关键是建立内部有效的审计程序和内部控制程序,严格的、审计制度和信息披露制度是建立有效市场的核心。可见,内部审计是公司治理的重要控制和监督力量,而公司治理则为内部审计提供了一个良好的控制环境和制度基础。

2.银行治理对商业银行内审工作的新要求

巴塞尔II的规定和精神对内部审计工作是一种新的激励,提出了更高的标准,要求内审工作应符合新时期的经济特点,通过独立、客观的保证与咨询活动,通过系统地、规范地评价银行的治理、风险管理与控制过程,通过为高级管理人员和董事提供有价值的经营管理信息,间接地为银行增加价值,发挥内部审计的应有作用。我国是国际清算银行成员国,实施巴塞尔II是各成员国应尽的义务。银监会用这一标准监管国内的各类商业银行是迟早的要求,因此,分析研究巴塞尔资本协议变化趋势,及早针对巴塞尔II的框架采取办法,才能使我国银行业的风险监管适应国际金融业风险管理发展和我国金融市场平稳发展的需要。

3.西方商业银行现代内部审计理念及演变趋势

内部审计从财务型审计转向增值型审计是整个西方商业银行现代内部审计理念的最显著特点,而这又恰恰是建立在内部审计目标和职责的准确定位基础上。目标定位和职责分工,保证了内部审计部门能够适应形势的变化和管理当局的新要求。传统内部审计的目标是查错防弊,发挥保护性制约性作用,因而其工作重点放在财务审计上;而以查错防弊为重点的内部审计既不能直接协助企业提高经济效益,增强竞争能力,又容易导致内审部门重视了细枝末节,忽略了主要风险。因此,西方商业银行内部审计部门很少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计,而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上。

二、我国商业银行内部审计发展的制约因素

当前,制约我国商业银行内部审计作用发挥的因素主要有:

1.由于良好有效的公司治理结构这个大前提没有解决,以致内部审计机构独立性不强,权威不高。所做出的内审意见和处理决定也因这种管理体制上的影响而得不到有效的贯彻执行。虽然我国银行的内部审计体制近年进行了一些改革,但仍没有实现真正意义上的独立。

2.指导思想不明确,致使内部审计工作易于进入误区。难以发挥内审为银行“增加价值”的作用。商业银行的内部审计资源不足,使得内部审计工作不能适应形势的需要。

三、我国商业银行内部审计制度和模式的创新

1.我国商业银行创新内审制度和模式的意义

(1)有利于我国商业银行尽快与国际商业银行的惯例接轨。纵观国际上发达国家的商业银行无不具有一个相对独立、较高权威、强有力的内部审计监督体系。特别外资银行的涌入,各级商业银行为了逐步与国际惯例接轨,提升核心竞争力,关键就是建立健全银行公司治理,而强化商业银行内部审计管理与控制、发挥内审增值作用是其中一个很重要的因素。

(2)有利于加强商业银行内部营运资金管理。巴塞尔II的核心内容是全面提高风险管理水平,即准确地识别、计量和控制风险,反映了当今世界先进的风险管理技术和监管理念与实践,风险管理在商业银行居于十分重要的地位。因此,开展以风险为导向的内部增值型审计,是商业银行经营管理中内在的必然要求,也是推动和促进商业银行不断提高经营管理水平的有效手段。

2.内审制度和模式创新的具体实现途径

由上可知,商业银行内部审计工作是商业银行改革和发展取得顺利进行的重要保障,是整个商业银行工作必不可少的组成部分,对商业银行各项业务正常发展具有重要的意义。随着商业银行业务逐步向多功能、立体化方向发展,传统业务、新兴业务并驾齐驱,内部审计的范围不断扩大,需要审计的工作量不断增加,审计质量要求更高。因此,必须创新我国商业银行内部审计制度和模式,其具体实现途径如下:

(1)通过创新内审观念,提高商业银行内审价值。应当在有关中对内部审计进行明确规定,使人们对公司治理的关注从治理结构上升到公司治理的实质内容,认识到内部审计是公司治理的重要措施,使内部审计机构和人员得到银行应有的重视,使内部审计的效用得以充分发挥,使内部审计参与到公司治理中,帮助银行改进风险管理体系,促进内部控制的改善,与董事会、高级管理层、外部审计师一起构成有效公司治理的四大基石之一。商业银行内部审计作为置身银行内部的一个部门,有着外部监管和审计无法替代的优势,既可对银行各项经济活动进行事前、事中和事后的全面审查,又可对有关问题进行经常、连续、系统深入的了解,从而为银行提供有价值的经营管理信息,帮助银行实现增值目标;同时,内部审计还可以通过完善自身管理机制,更新审计手段等改革措施,提高审计质量,节减审计成本,为银行增加价值。

(2)通过创新内审机制,为银行增加价值。内部审计隶属于谁,即受谁领导,这在很大程度上决定了内部审计组织的独立性和权威性。一般说来,内部审计所隶属的层次越高,其权威性和独立性就越强,反之就越低。西方商业银行内部审计主要有受董事会(或监事会)领导或其下设的审计委员会领导等形式。因此,必须按照良好有效公司治理机制的要求,进一步改革我国银行现有的内审体制。应当在商业银行中成立名副其实的能真正发挥其应有职能的董事会。在董事会设立之后,还应当改变内审部门的负责对象,是内审部门直接向董事会而不向总行行长负责。

(3)通过创新内审方法和手段,为银行增加价值。银行是高风险的行业,外部监管、经营环节对银行强化风险防范,提高内控能力提出了全新的、更高的要求。入世后,我国的业将融入国际金融体系,将面临更大的风险。这就迫切要求商业银行重视审计风险防范的,更新审计理念,增强审计人员的风险意识和责任意识。第一,将风险导向审计引入商业银行内部审计领域,提升审计质量。风险审计是现代审计方法的最新发展,在商业银行内部审计领域的运用,不仅可以有效地控制商业银行的经营风险,增强内控能力,而且能够来控制、降低审计风险。第二,全面开展增值型审计,需要更新审计手段。近几年来,我国商业银行信息技术水平迅速提高,电子银行业务也迅速发展,网上银行业务交易量逐年增加,信息和电子银行方面的风险控制越来越突出。通过对内部审计手段的改进,不断提高工作效率,增强内部审计功效,保证审计增值目标的实现。

参考文献:

[1]何林祥主编:美国商业银行内部控制、风险管理与稽核制度. [J].人民出版社

[2]商业银行审计实务,[J].中国审计出版社

[3]中国内部审计协会编中国内部审计规定,中国内部审计准则[J].中国石化出版社

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【关键词】证券市场；会计信息；独立审计

一、问题的提出

在证券市场中，会计信息的公开披露促成对审计鉴证的需要，而独立审计的作用也越来越受到重视。独立审计是指由依法设立的会计师事务所接受委托，由会计师事务所所属的注册会计师等相关人员，对被审计单位的合规性、合法性和效益性，以及会计和其他经济资料的真实、公允性进行独立审查、评价和鉴证的经济监督活动[1]。

现实中独立审计机构由于利益驱使，与上市公司合谋制造虚假会计信息或者对于被审计主体违规行为不作为现象频繁出现。从“银广夏”事件中，中天勤会计师事务所扮演的不光彩角色，到近年来中注协、财政部等各部门陆续披露出的包括国际四大会计师事务所在内的众多审计违规行为，使得我们不得不对目前独立审计机制的独立性和监督作用产生了质疑。

审计责任与会计责任的区分理论界尚且存在争议。在管理责任和审计责任难以界定清楚的情况下，独立审计往往可以通过恶意利用审计准则为自己开脱，并且短期内无法通过立法划清审计责任与管理责任的界限。因此，我们必须重新认识独立审计制度。目前证券市场的独立审计机制存在什么缺陷？应该如何增强独立审计的独立性？

二、证券市场独立审计制度委托关系的博弈均衡

从证券投资者的角度来看，独立审计在证券市场会计信息的生成过程中发挥着重要作用。一方面，证券市场的会计信息必须经过独立审计和注册会计师签字，独立审计扮演着经济警察的职责，另一方面，独立审计信息也被证券投资者看做会计信息的组成部分之一。

我国《证券法》规定，证券市场的会计信息必须经过独立审计和会计师签字才能公开披露。法律的强制性代表了证券持有者对于审计评价的需要，并且通过制度安排，以“公共产品”的形态向社会公开披露，用以降低会计信息的失真风险。而对于内部管理者来说，由于在会计信息生成过程中拥有私人信息，对于审计的需求只是一种“程序式”的，只需将审计结果披露给证券投资者，以履行法律规定的义务。对于法律程序的强制规定，内部人只是希望找到一个能够发表满意意见的会计师事务所，以证券投资者的钱来换取有利于自己的审计评价[2]。

目前，证券市场独立审计的委托关系是，按照审计惯例将审计委托权赋予了管理层，再由管理层将审计信息与会计信息披露给投资者。那么，这种委托关系为什么不能反映投资者对于审计评价的需要，它的均衡结果是什么？命题1：在没有完善的保护中小投资者权利的证券市场中，如果将独立审计委托权赋予上市公司管理层，内部人与独立审计机构很容易合谋，制造虚假的会计信息。

假设1：博弈中存在两个参与主体，上市公司X和独立审计机构Y；

假设2：独立审计机构滥用权力获得的额外收益是B，如果受到上市公司的再次委托，预期收益的折现值是W；

假设3：如果独立审计机构采取作弊行为，上市公司获取的附加收益是E，F是再次委托中得到的E的折现值；

假设4：如果独立审计机构不作弊，那么上市公司从审计中获取的收益为0。

假设5：上市公司往往选择熟悉的审计机构，并且审计过程需要上市公司的配合，所以信息是完全并且完美的

假设6：作弊被发现的概率为p，作弊被发现上市公司受到的处罚是G。

假设7：由于审计责任与管理责任难以划分清楚，审计机构能够恶意利用审计准则为自己开脱。

博弈分为两个阶段：在第一阶段，独立审计机构选择要不要为上市公司作弊；第二个阶段，上市公司选择要不要再委托该审计机构。

这个完全信息动态博弈的结果是唯一的均衡结果：（作弊，再委托）

小结1：在信息不对称的情况下，证券投资者无法观测独立审计与上市公司内部管理者的行动，从而不能维护自身的权益。以上分析证明，目前将独立审计委托权当作经营权赋予上市公司，不但忽视了内部管理者正是被审计对象的代表，而且忽视了证券投资者和内部管理者对于审计评价拥有不同的需求。这种委托关系的均衡结果是不理想的。

三、证券市场会计信息的独立审计制度设想

证券市场上“内部人控制”现象的愈演愈烈，导致审计的需求越来越呈现出“外部化”，而“内部人”本身已经成为被审计对象之一。以上分析已经证明，在没有完善的保护中小投资者权利的证券市场中，将独立审计委托权作为经营权给予上市公司管理层，很容易造成内部人与独立审计合谋，提供不真实的审计评价，令中小投资者承担风险。因此，目前的独立审计委托关系的结果是不理想的。

证券投资者与独立审计机构之间是一组不完全的合约关系。在独立审计机构拥有合约剩余控制权的同时，证券投资者承担审计评价失真的风险，但却没有相应的委托权（剩余控制权，包括选择、激励与惩罚独立审计机构的权力）。因此，独立审计机制的设计应该赋予证券投资者独立审计委托权。

命题2：在缺乏保护中小投资者权益的证券市场中，给予中小股民独立审计委托权能够降低独立审计机构的道德风险，进而降低会计信息的失真风险。

命题证明之前，需要解释的是：证券持有者相当分散而且往往持有一组证券组合，对于单个公司的关注较少，他们在监管中往往选择“搭便车”，在会计信息失真被曝光之后，往往会选择“用脚投票”，因而不能成为一个有力的监督力量。所以，我们建议为了保证证券持有者行使独立审计的委托权，设置证券投资者协会，赋予该协会代表会计信息外部需求者的权利，行使独立审计的委托权，委托关系。

假设1：博弈中存在两个参与主体，证券投资者联合会A和独立审计机构B；

假设2：因为A往往选择熟悉的B，而B也了解A偏好真实的审计评价，所以信息是完全的；但是A不参与审计过程，所以无法观测B的行动，但是知道B作弊的先验概率p,p在［0,1］上取值，所以信息是不完美的。

假设3：独立审计得到再次委托的收益是W；

假设4：如果独立审计机构作弊给协会造成的损失是-T；

假设5：如果独立审计机构不作弊，那么达到协会的预期目的，协会的收益是0；

假设6：在市场上有作弊概率为0的独立审计机构存在，并且都是公开信息。

这个完全信息动态博弈的均衡结果依赖于以往独立审计作弊的概率p：

均衡结果一：当p＞0时，均衡结果是A不会委托B审计。

均衡结果二：当p=0时，均衡结果是A委托B审计，B不作弊，A再次委托B。

小结2：在缺乏保护中小投资者权益的证券市场中，成立证券交易者协会，来代表证券投资者行使独立审计委托权，能够降低独立审计机构的道德风险，提高审计评价的真实性，进而降低会计信息的失真风险。

四、结论

我们运用博弈论分析了目前证券市场上独立审计委托关系中存在的问题，发现在缺乏保护中小投资者权益的证券市场上，独立审计委托权赋予上市公司管理层，内部人与独立审计机构很容易合谋，制造虚假的会计信息。如果成立证券投资者协会代表中小投资者来行使独立审计委托权，便能够有效地预防独立审计机构的机会主义行为，降低会计信息的失真的风险。

参考文献

[1]张勇.独立审计理论与实务研究[M].成都:西南财经大学出版社,2005.

[2]冯均科.试析注册会计师职业责任的单方集体约定现象[J].当代经济科学,2004(2).

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关键词:缺失 独立审计 诚信策略

当前一些会计师事务所没有全面严格的履行诚信独立审计原则，忽视了审计单位公允性及会计报表科学合法性，导致上市公司、企业信息的不良失真，令其独立性审计有所丧失，从侧面则反映了独立审计科学诚信的现实重要性。

一、独立审计缺失诚信的根本成因

(一)上市公司欠缺健全的治理结构

当前我国上市公司欠缺健全的治理结构主要体现在国有性质上市企业以公有制股份为核心，其董事会或股东会无法真正发挥经营管理层独立控制作用，体现出国有产权的不良缺位，董事会构成不完善、不合理。同时审计市场构成审计关系进程为，审计委托人由于现实需求而形成审计行为，并由审计人供给审计，实施相应审计，审计对象则接受审计。倘若委托各项关系中人与企业委托人形成了不对称的信息，股东大会及董事会便无法实际发挥作用，管理经营者则由被审计对象转变为审计委托人，影响审计机构的收入、聘用等行为，进而令审计独立性无从保证。正是由于上市公司不合理的治理结构及由此形成失衡的审计关系不仅令其真实性会计信息受到不良影响，还会对提升独立审计诚信水平产生严重阻碍作用。

(二)会计事务所欠缺完善的组织结构

相关注册会计师规范规定，我国可设立有限责任制与合伙制事务所，两者虽然在审计报告的出具上具有同等法律效力，然而在清偿债务承担法律责任层面却包含较大差别。有限责任制会计师事务所会令会计师压力风险有所降低，其赔偿责任被限定于一定范畴中，不包含连带责任。因而当获取利润较注册资本金大出许多时便会令会计师受到造假驱动并存在逃脱经济巨额赔偿的风险。由此可见我国会计事务所组织结构与制度设计包含一定缺陷性。

(三)从业人员水平素质存在较大差异

独立审计主要由注册会计师完成，其自身职业道德与素质水平是保证独立审计科学诚信的关键因素，然而当前我国会计师从业人员却呈现出水平素质参差不齐的现状，具体体现在审计队伍存在较严重的老化现象，知识结构过于陈旧，人员理解能力、学习能力较差，无法良好适应注册会计师团队强度大、节奏快、持续学习进取的需求，体现出有限的专业胜任力。同时现行从业人员平均学历层次始终较低，同国外以中青年为主的团队年龄结构及百分之七十以上的本科学历结构相比还存在显著差距。另外行业中会计师审计人员体现出不合理的整体知识组成，即会计师团队中精通财务审计的人员较多，但却缺乏掌握科技知识、现代管理技能及综合分析能力的人才，同时由于小规模事务所受到经济实力的限制，较难通过聘请、雇佣方式扩充人才队伍，构建审计机构。

二、重塑独立审计诚信科学策略

(一)合理构建上市企业治理结构

为重塑独立审计诚信，上市企业应完善解决所有者缺位现象，科学建立规范董事会、股东大会、管理经营层制度，尤其应创建独立董事体制，构建完善的独立激励选拔机制，依据证监会相关规定，改革选聘独立董事制度，应用累计投票制采取第一大股东回避科学方式令独立董事全面代表股东利益。激励机制除支付董事固定报酬外还应支付其股票期权，令企业效益与其利益挂钩，科学结合上市企业披露信息制度，公开独立董事信息及工作绩效，令其受到股东、社会的有效监督。

(二)全面改革组织体制，创建有限合伙会计师事务所

诚信独立审计应以有效组织方式为保障，基于上述会计师事务所组织结构弊端我们认为较为可行的科学组织形式应为有限合伙模式，即部分合伙人担负有限责任，而另一部分则担负无限责任，通过两类责任的优势结合，各个合伙人之间不需要担负连带责任，体现了一定的科学合理性。针对我国现行普遍应用的会计师事务所有限责任体制，事务所出资者仅担负有限责任，对独立审计诚信造成了不良影响，因此为抑制不良影响我们应科学建立令合伙人负起无限个人行为责任的事务所有限合伙组织形式，体现独立审计的科学诚信。

(三)全面提升审计人才队伍素质水平

审计人员职业道德、专业能力均会对其审计诚信行为产生巨大影响，因此我们应着重开展会计师审计人才队伍建设，提升其整体素质水平。首先应对人才的选拔严格控制，考察注册会计师对审计、会计、税务、法律、企业管理实务、标准的熟悉程度，衡量其是否具备独立审计与高水平专业判断力。同时，选聘员工阶段中应以知识化、年轻化、专业化为准则，选择责任心强、热心从事审计事业、精通业务技术的注册会计师成为中坚审计力量。再者会计师应全面具备高尚职业道德品质、担负起经济卫士职责，真正为社会提供可信赖、优质性专业服务。另外审计队伍应定期接受业务培训，快速推进知识更新，强化对新审计业务领域的全面了解，有效预防由于蒙蔽而无法及时察觉审计误差，降低审计风险，持续累积业务知识进而全面提升综合专业能力。

三、 结语

总之，针对独立审计诚信缺失不良问题我们只有探析其成因并制定切实有效的应对策略，才能规范上市企业治理结构、改革会计师事务所组织体制，全面提升审计人才队伍素质水平，并真正促进独立审计的科学诚信发展。

参考文献:

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    一、关于独立审计准则的可操作性问题

    我国独立审计准则体系包括独立审计基本准则、独立审计具体准则、独立审计实务公告和执业规范指南。从目前来看,我国已经初步建立起独立审计准则体系,但独立审计准则对某些内容只作原则性规定,注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为,如果能对审计风险、重要性水平等进行量化,独立审计准则的操作性会大大增强,可以省去许多职业判断的麻烦,同时在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。事实上,注册会计师执行审计业务时,一刻也离不开职业判断。因为每个审计业务都有不同的特点,涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素,用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务,实际上是不可能的,也是行不通的。

    国外会计职业界也存在着这样一种观点,认为独立审计准则应当具有较强的可操作性,能把某些职业判断转化为定量指标。美国注册会计师行业比较发达,在制定独立审计准则方面积累了大量的经验。美国独立审计准则体系包括公认审计准则(GAAS,相当于我国的基本准则)、审计准则说明书(SAS,相当于我国的具体审计准则)及审计准则解释(对准则有关问题的解答)。从其内容来看,虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准,但是,它们提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为,审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量,作出更为明确和具体的规定,以减少审计决策的困难,并保护注册会计师免受审计不当的指责。然而,准则过于具体,将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以,美国审计准则委员会从审计职业和审计服务对象两方面考虑,经过研究并权衡利弊后认为,过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则为害更大。如果注册会计师不结合审计业务具体情况,不把握审计准则的精神实质,照搬照抄,机械套用,就不能实现审计目标。那么美国注册会计师协会是如何解决独立审计准则可操作性的问题的呢?行之有效的办法之一就是制定审计指南、出版行业出版物。审计指南是公认审计准则和审计准则说明书的具体化,对注册会计师执业有一定的指导作用,内容比较详细,但权威性较小。目前,美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的审计、在会计报表审计中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计师协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。审计准则和审计指南、行业出版物的权威性与可操作性关系如下:

    如果把中国独立审计准则与美国的相比较,结构比较接近,但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则,其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展逐渐树立起来的,并最终得到政府和社会公众的承认;中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订,经财政部批准施行,属于部门规章,具有法定地位。有鉴于此,其内容应当简明扼要,可操作性问题可通过制定审计指南予以解决。

    二、关于审计收费问题

    事务所作为独立核算、自负盈亏的单位,承接业务时不能不考虑成本与效益问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素,也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下,一方面,事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户,另一方面,竞争的加剧又使得事务所降低审计收费,甚至牺牲审计质量。这似乎是个难以解决的矛盾。从国内外注册会计师职业竞争的特点看,价格竞争是个不争的事实,但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素,因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争。而且,在许多人看来,价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降,导致本应在行业和客户之间建立的互信关系逐渐弱化。美国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出以下结论“时间和预算压力经常导致审计不合格。我们相信,(时间和预算压力的)一个重要原因是过度的价格竞争——也就是说,会计公司过低收费导致的竞争。”衡量一个行业的竞争是否有效和有益,往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低作出判断,而注册会计师行业的竞争有其特殊性,消费者不能像对其他行业那样作出恰当的评价。因此,注册会计师应当在行业自律和职业道德约束下进行业务承揽与竞争。从我国的情况来看,事务所的审计收费基本上与我国的经济发展水平相适应,但也有一些注册会计师反映,按照独立审计准则执行审计业务,审计成本太高,目前审计收费普遍较低,遵循独立审计准则有时导致亏损。这个问题可能存在,但不应完全归咎于独立审计准则。

    按照独立审计准则的要求,注册会计师在执行审计业务时,应当获取充分、适当的审计证据。审计证据决定审计质量。获取审计证据的耗费就是审计成本,审计质量与审计成本之间存在着一定的矛盾。独立审计准则的作用之一就是为注册会计师解决这对矛盾提供一个平衡点。毋庸置疑,注册会计师的审计工作要受成本——效益原则的约束,否则,事务所也就失去了生存的基础。独立审计准则要实用,就必须指导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理的意见。独立审计准则要求注册会计师对发表的审计意见“合理确信”而非“绝对保证”就是一个例证。注册会计师不能对已审计会计报表的可靠程度提供绝对保证,只能提供一个程度较高的合理保证,这个合理保证可以将会计报表中的信息风险降低到客户可接受的水平。因此,遵守独立审计准则是保证审计质量的前提。当审计质量与审计成本发生冲突时,审计质量应当是第一位的;不然,注册会计师一旦出现审计失败,必然会遭受经济及其他方面的巨大损失。世界许多国家和地区对此都有明确的规定。例如,我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》规定:“注册会计师在获取审计证据时,可以考虑成本效益原则,但对于重要审计项目,不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。”《美国审计准则说明书——证据事项》也规定:“作为一个指导原则,在获取审计证据的成本和信息的有用性之间应当有一个合理的关系。在测试某一特定项目时,费用和难度本身并不是省略该测试的正当理由。”

    由此可见,独立审计准则是保证执业质量的重要规范,注册会计师不能借口审计收费低,就可以不遵循独立审计准则。国内外发生的注册会计师法律诉讼表明,尽管审计收费可以不一样,但注册会计师承担的法律责任却是一样的,审计收费低不是注册会计师不遵循独立审计准则的正当理由。因此,事务所要提高经济效益,要以质量求生存,以信誉求效益。注册会计师应当在遵守独立审计准则、保证审计质量的前提下,采取适当措施,提高审计效率,降低审计成本。独立审计准则允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审计程序等情况时选择审计成本较低的方法。此外,各级协会要加强业务监管,打击恶意低价竞争。有些事务所不但采取恶意低价竞争,而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务,严重降低了审计质量,败坏了注册会计师行业的形象。只有加强业务监管,严肃惩处违反注册会计师职业道德的行为,才能真正实现注册会计师业务的公平竞争。当然,改革审计收费制度势在必行。审计收费应当以审计成本为基础,而审计成本则由社会必要劳动时间来决定。目前许多事务所按资产总额作为计费基础,容易造成以审计收费来确定审计工作量。随着条件的成熟,我们应当按照国际惯例来改革审计收费制度,提倡按不同资历审计人员的小时人工费率和工作量的乘积来计算审计收费。

    三、关于独立审计准则超前问题

    我国独立审计准则是根据《中华人民共和国注册会计师法》制定的。为了保证准则的科学性、权威性和实用性,我们在研究制定时,遵循了务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则。从目前来看,基本上实现了上述四个原则,尤其是接轨原则贯彻得比较好,认准则立项、拟订初稿、征求意见到修改定稿等都是与国际惯例接轨的,准则规范的内容与国际审计准则差异不大。但也有一些注册会计师反映,独立审计准则制定超前,执行起来有一定的难度。对于这个问题,也应该加以具体分析。独立审计准则是注册会计师的执业技术规范,也是注册会计师必须掌握的专业技能。注册会计师只有掌握了独立审计准则,才能更好地完成审计业务。目前,我国注册会计师的执业素质参差不齐,独立审计准则对某些注册会计师可能是“超前”了,但如果通过学习和实践,掌握了它,就变得不超前了。此外,我们制定独立审计准则时借鉴国际审计准则,还有基于如下原因:

    首先,全球经济一体化和资本的跨国流动推动了各国审计准则之间的协调,国际审计准则正是在这一背景下产生的。国际审计准则是由国际审计实务委员会(IAPC例定的。IAPC成立于1978年,其会员有来自发达国家和发展中国家的会计职业组织,其宗旨是代表国际会计师联合会制定、审计及相关服务准则,并促使各会员国自愿接受,以促进审计和相关服务准则在全世界逐步统一。国际审计准则是各国会员组织协调的产物,它既借鉴了发达国家先进的审计技术,又照顾了发展中国家的实际情况,具有普遍适用性。发展中国家在制定审计准则时,借鉴国际审计准则可以迅速提高发展本国的审计理论和实务水平,避免发达国家曾经走过的弯路。目前,许多国家和地区在制定审计准则时都借鉴了国际审计准则,如澳大利亚、英国及我国香港等在其审计准则后都附有与国际审计准则的比较,比较结果都是大同小异。可以说,国际审计准则是审计专业技术方面的国际惯例,与会计准则相比,审计准则更是世界通用的商业语言。世界银行信贷部主任鲁道夫·安德森在谈及对中国制定独立审计准则的看法时说,国际审计准则委员会在制定审计准则时考虑到了不同社会、不同国家、不同文化和背景,中国在制定独立审计准则时应当借鉴国际惯例,汲取国际审计准则的一些先进做法和经验。

    其次,从东南亚金融危机的教训来看,一个国家应当具有要求较高的审计准则,不能迁就于落后的审计实务。东南亚金融危机后,日内瓦一个研究组织调查了国际会计公司当地的事务所审计的东南亚5国73家公司和银行,这些当地的事务所尽管代表国际会计公司,但其审计质量却远低于国际审计准则的要求,没有能对危机的发生及时报警,是导致东南亚金融危机的重要原因之一。

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【关键词】股权分置 股权分置改革 股权结构 独立审计

一、股权分置改革的历史进程

股权分置是指A股市场的上市公司股份能否按在证券交易所上市交易被区分为非流通股和流通股,两者除了持股成本的巨大差异和流通权不同之外,在其他方面的权利均相同,这是在我国经济体制转轨过程之中形成的特殊问题。股权分置导致同股不同权,流通股与非流通股定价机制不统一,这种制度安排不仅使上市公司或大股东不关心股价的涨跌,不利于维护中小投资者的利益,也越来越影响到上市公司通过股权交易进行兼并以达到资产市场化配置的目的,妨碍了中国经济改革的深化。

为了从根本上解决股权分置所带来的诸多问题,使我国的资本市场真正做到与国际接轨,政府从1998年下半年开始进行国有股减持的有效性尝试,并于2005年4月《关于上市公司股权分置改试点有关问题的通知》,正式拉开股权分置改革的序幕。2005年,中国证监会、国资委、财政部、中国人民银行、商务部联合了《关于上市公司股权分置改革的指导意见》,股权分置改革进入全面推进阶段。截至2007年年中,沪市完成股改或者进入股改程序的公司共795家,占全部应股改公司总数的97.8%,股改公司总市值占全部应股改公司总市值的97.86%;深市未进入股改程序的公司还有22家,未股改公司市值占深市主板总市值的3.24%,可以说股权分置改革已经基本完成。

股权分置改革的顺利完成标志着我国证券市场长达二十多年同股不同权的局面将得到根本改变,全流通指日可期。2008年,中国证监会了《中国资本市场发展报告》,报告指出:以股权分置改革为代表的一系列基础性制度建设使资本市场的运行更加符合市场化规律,二级市场价格开始真实反应上市公司价值,中国资本市场也在2006年出现了转折性的变化。

独立审计作为资本市场各参与方中的一员,在提高上市公司财务报告信息质量、促进资源有效配置方面发挥了重要作用。股权分置改革的顺利完成是否会对其造成影响?造成什么样的影响?事务所又该如何应对?这将是我们接下来需要讨论的问题。而在谈论股权分置改革对独立审计所造成的影响之前,我们首先有必要了解独立审计的价值所在。

二、独立审计的价值――基于委托理论

上市公司为何要聘请会计师事务所对其报表进行审计?独立审计究竟有何价值?关于这一问题,目前比较有代表性的理论主要有委托理论、信息理论、信号传递理论以及保险假说等,而在这些理论中应用最广的是委托理论。

现代企业理论认为,所有权和控制权的分离使股东与管理者之间形成一种委托关系(Berle和Means,1932;Alchian和Demsetz,1972;Jesen和Fama,1983)。在这一委托框架中,作为委托人的股东总是希望作为人的管理者能够从股东利益最大化出发来管理公司。但是,由于股东和管理者之间存在信息不对称(Grossman和Hart,1983),加上人本身又有道德风险问题(Holmstrom,1979、1982),因此股东必须通过一定的控制机制对管理者进行监督和约束。而通过聘请会计师事务所对管理者所提供财务报告的真实性进行审计便是监督机制中的一种。经过审计的财务报告较之未经审计的财务报告,其真实性将得到极大提高,从而便于股东更好地评判管理层的经营业绩。

由于经理层的薪酬直接与企业的经营业绩相挂钩,为了获得高额薪酬,经理层主观上便有调高企业经营业绩的动机,从而直接导致公司的财务报告失真,误导投资者。基于这一理性预期,股东在与经理层签订报酬契约时会降低经理层的报酬水平以部分抵消这些不利因素所带来的影响。然而,如果经理层确实付出了努力,提高了企业的经营业绩,而此时股东依然向经理层支付低额薪酬便存在着对经理层的“误解”。为避免自己报酬的逆向调整,精明、诚实的经理人员自然有动力去提供反映企业财务状况和经营成果的会计报表,同时主动聘请独立审计人员审查、鉴证这些会计报表,使股东确认自己的良好经营业绩,从而维护自己的正当权益、职业声誉与地位。

由以上分析可知,实施独立审计并不仅仅是财产所有者的单方面要求,而是财产所有者和作为人的财产经营者双方的共同需求。这便是有关独立审计价值的委托理论。根据这一理论,独立审计因企业中委托关系的存在而变得有价值,委托关系的变更将直接影响独立审计的价值。股权分置改革的完成将引起企业股权结构的变更,并对企业所有者和经营者造成不同程度的影响,从而最终影响独立审计。

三、股权分置改革对独立审计的影响

1、股权分置改革对独立审计的影响――基于委托方角度

股权分置改革之前流通股和非流通股的定价机制并不统一,流通股因为可以上市交易,所以按市场定价,而非流通股因不能上市流通,主要按照净资产定价。由于可以上市流通的股票通常只占股票总数的三分之一左右,绝大部分股票并不能上市流通,所以大部分股东并不关心股票价格的涨跌。流通股股东的个人利益虽然与股票价格息息相关,但因为自己手中的投票权有限,所以即便流通股股东非常关心股票价格,但对其的影响也有限。由于大部分股东不关心股票价格的涨跌,而股票价格的涨跌很大程度上又取决于公司的经营业绩,因此股东对公司经营业绩的关注程度并不是很高,他们更加关注的是资产能否保值增值、能否完成国家下达的相关指标。另一方面,由于股改之前股权比较集中,大股东通常控制着企业,企业的管理层通常由大股东直接兼任,委托问题也似乎并没有那么严重。所以,股改前独立审计的作用似乎并不是很明显。

股改完成后,全流通时代指日可期,所有股票将按照市场机制定价,股票价格的涨跌将直接影响股东的财富。这使得股东对股票价格的关注程度提高。由于股票价格是企业未来现金流的折现,而企业未来现金流的大小又取决于企业的经营业绩,所以,股东因为关注股票价格的涨跌而开始关注企业的经营业绩。而为了获得企业真实的经营业绩信息,就需要会计师事务所对企业的财务报告进行独立审计。可以预计,随着股改的顺利完成,独立审计将在资本市场上发挥越来越大的作用。

2、股权分置改革对独立审计的影响――基于方角度

股改之前,大股东集权现象比较严重,公司的经理层通常由大股东兼任或者由大股东直接委派,因此方通常代表了大股东的利益。由于委托方和方的利益趋于一致,委托问题并不突出,所以方对于独立审计的需求也不是特别强烈。而且,由于绝大部分股票按照资产的净值计价,降低了股东对于公司财务报表的关注度,因此财务报表真实与否并没有引起足够的重视。

股权分置改革完成之后,所有股票均可上市流通。由于所有股票均可以买卖,公司的股权结构将会更加分散,可以预计,“一股独大”的现象将不复存在。这时,所有权和经营权将实现真正的分离,股东将会聘请真正的职业经理人经营企业,委托问题随之而生。而由于委托关系的存在,委托方和利益方的利益冲突不可避免。诚如本文第二部分所描述的那样,为避免自己报酬的逆向调整,精明、诚实的经理人员自然有激励去提供反映企业财务状况和经营成果的会计报表,同时又会主动聘请独立审计人员审查、鉴证这些会计报表。独立审计的市场需求也将进一步扩大。

另一方面,股改完成之后,我国的资本市场将更加完善,真正的职业经理人市场将逐步建立,公司并购重组浪潮也将逐步高涨。此时经理人所肩负的压力将更大,他们会更加努力的工作并使管理层认可他们的能力。而要赢得管理层的信任,提供真实而准确的财务报表显然是非常重要的。所以,从这个角度出发,独立审计将发挥更加重要的作用。

3、股权分置改革对独立审计的影响――基于审计风险角度

事务所在进行独立审计时都会尽可能地减少审计风险,因为一旦审计失败,事务所不仅要面对来自股东的诉讼,而且其信誉也会受到巨大冲击,甚至面临破产的可能,因此其对风险进行预防和控制显得尤为重要。

股改的顺利完成无疑将引起股权结构的重大变更,而股权结构的变更将直接影响公司的治理机制并最终影响审计风险。股改前由于大股东集权比较严重,大股东为了谋取控制权收益会侵犯小股东的利益。比如转移上市公司的资产、与上市公司进行关联交易等,最终“掏空”上市公司。此时,财务报表的失真更有可能是经营层在大股东的授意下而为之。

股改后,由于股权结构分散,股东将对公司“失控”。此时,经理层将真正掌握企业的经营管理大权。为了追求个人私利,谋求个人利益最大化,他们也可能会编造虚假的财务报表。

因此,我们可以看到股改前和股改后独立审计都会面临不同程度的审计风险。但是,股改前的审计风险更多是由大股东侵占小股东利益而引发,股改后的审计风险更有可能来自经理层不当的个人利益追求。

综上所述,无论是从股东的角度出发还是从经理层的角度出发,股权分置改革的顺利完成都将极大提升资本市场对独立审计鉴证业务的需求。与此同时,股改的顺利完成将导致股权更加分散并最终引起独立审计风险的转移。

【参考文献】

[1] 蔡吉甫:公司治理、审计风险与审计费用关系研究[J].审计研究,2007(3).

[2] 刘少波:控制权收益悖论与超控制权收益[J].经济研究,2007(2).

[3] 谢文昭:基于公司治理制度的审计风险评估机制[J].发展研究,2006(12).

[4] 李增泉:掏空、支持与并购重组[J].经济研究,2005(1).

[5] Linda Elizabeth DeANGELO,Auditor Independence,” Low Balling”,and Disclosure Regulation,Journal of Accounting and Economics,1981.

[6] Linda Elizabeth DeANGELO,Auditor Size and Auditor Quality,Journal of Accounting and Economics,1981.

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Abstract: The evolvement of audit standards' establishment power is the outcome of public choice. Under the model of which the governments have the authority in the establishment of audit standards, some people are questioning the audit standards' identity: the law endows the CPA the power of process justness, while the public consider the audit standards are only the industry technique. The audit standards' awkward results from the gap between the public's expectation or percipience and the real audit standards, the conflict of it's two-sidesidentity and whether follow the process justness or the outcome justness. The audit standards should serve for the outcome justness. In order to break the audit standards' awkward state, the CPA should emend and perfect the audit standards now and again and reduce the gap between the audit standards and the expectation of the public.

关键词： 公共合约；程序公正；结果公正

Key words: public contract；the process justness；the outcome justness

中图分类号：F81 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）04-0144-02

0引言

一般认为，审计准则是一种公共合约，它是相关利益各方博奕产生的均衡结果，外部环境的变化和博奕各方力量的对比决定了审计准则制定权安排的模式和变迁。在我国，由于特殊的历史条件，在审计准则制定过程中，外生力量尤其是政治力量在其中起到了绝对的控制作用，国家作为博奕一方，因其权威性具有了一般通用审计准则的制定权，注册会计师则拥有剩余审计准则制定权（谢德仁，2001）[1]。

这种均衡安排对迅速建立和完善会计师执业市场是非常有利的，政府能够通过其权威性直接建立高质量的审计准则体系。但同时存在这样的问题：一方面，审计准则是由注册会计师协会制定，国家以财政部的名义审查，其本身具有了法律效力，属于行政法规的范畴。注册会计师面临法律诉讼时，如果能够证明自己执行了独立审计准则的要求，就可以为自己的行为进行辩护。但是另一方面，独立审计准则又属于注册会计师的“家规”，是注册会计师的业务标准。这种由双重身份和法律诉讼引起的张力，使独立审计准则处于一种备受争议的状态。主要表现在公众的期望和认知与现实准则之间存在差距、双重身份引致的冲突以及是遵循程序公正还是结果公正等几个方面。

1表现之一：公众的期望和认知与现实准则之间存在差距

对独立审计准则批评的最大声音来自于公众，造成这种批评的原因主要来自于两个方面：

1.1 公众预期与注册会计师执业绩效之间的反差在信息不对称的现代社会，可信的经济信息对于维持经济秩序和通过鼓励合理的资源分配实现经济效率非常关键（Latham and Linville，1998）[2]。因而，注册会计师发表的财务报告是否可信的信息对公众来讲，是至关重要的。如果注册会计师验证信息后，向公众表明此信息是可信的，公众相信了其论断的公信力和权威性，并据此做出了重大决策，但是信息本身是虚假的，那么注册会计师在其中无疑是利用自己的威信力起“帮凶”的作用，这种虚假陈述的社会危害性更大。无论注册会计师遵循的是国家法律法规，还是“家规”，错误的审计报告引致错误的决策后果，造成了巨额的投资损失和资源的无效分配，所以公众对注册会计师的审计报告的真实性赋予了很高的期望和社会价值。

但是，20世纪后期在国际资本市场上连续爆发的巨额财务舞弊案如安然、世通、施乐和韩国SK集团，国内如红光实业、东方锅炉和银广夏等，造成的影响非常恶劣，直接动摇了公众对注册会计师的信心。最后的调查表明，在这些案件中，舞弊企业使用的会计造假手段并不是很复杂，如果严格遵循独立审计准则是完全能够揭示的。但是在实践中出现问题时，注册会计师却往往把独立审计准则推到前沿，把冲突和公众注意的焦点引到审计准则上来，独立审计准则成了注册会计师的“替罪羊”和“挡箭牌”，这使本来缺乏专业知识的公众对审计准则更加持怀疑的态度。其实掩盖在后面的真正事实是：注册会计师没有按照独立审计准则的要求执业，没有运用专业判断，做到基本的职业谨慎，或者在审计过程中，直接采取了睁一只眼闭一只眼的态度，“难得糊涂”，甚至在审计过程中明知被审计单位造假，却为利益驱使采取了共谋的态度。所以造成独立审计准则“尴尬”的一个现实的原因恰恰是注册会计师不遵守审计准则的行为。当然，隐藏在这个问题后面的是深层的制度问题，是整个社会的信誉基础发生动摇，这已经不是仅仅依靠审计这一个层次和环节能够控制和解决的。

1.2 公众，甚至包括注册会计师本身对独立审计准则存在的曲解很多人，甚至注册会计师把独立审计准则理解成必须执行的机械的，毫无创意的工作条款和守则，而且认为只要在形式上遵守了独立审计准则的要求，注册会计师就可以完全避免法律的惩罚，其实上这是对独立审计准则的一种很大的误解。

法律在认定注册会计师法律责任的时候，基本的判断标准是“注册会计师是否恪尽职守，尽到了一般的职业谨慎”。虽然法院在判断注册会计师具体行为是否恪尽职守时，一个重要参照标准是审计人员是否遵循了基本的审计准则，但这不是一种机械的判断，而是有充分自由裁量权的，在司法判断中,充分体现了对注册会计师谨慎精神以及专业标准的要求。此外，独立审计准则中的很多规定都是原则性的，而不是规则性的，这正是独立审计准则的价值和意义所在：赋予注册会计师更多的剩余审计准则制定权，允许其充分运用自己的专业判断能力。因此，那种认为机械遵循审计准则的要求就可以完全为自己辩护的思想是完全错误的，也不符合独立审计准则的基本精神。

比如审计准则规定必须对大额应收账款进行函证，并建议了应函证的比例和方式，如果注册会计师认为仅仅按照准则的要求执行程序就是遵守了审计准则，这是错误的，因为审计准则同时也规定，决定应收账款是否应该函证和函证的水平时，需要注册会计师随时根据具体情况作出判断。例如，如果通过内部控制评价和其他替代方式已经能够合理确认应收账款的真实性水平，那么注册会计师甚至可以不必再机械遵守函证的要求，但是如果分析性程序已经显示，应收账款很可能存在很大的问题，那么，完成准则规定的函证数量是不够的，注册会计师必须改变策略，采取全部函证的方法甚至追溯到以前年度，以获取必要的证据支持审计结论。

2表现之二：法律法规和技术标准双重身份引致的冲突

在我国，独立审计准则同时具有法律法规和行业技术标准内外双重身份一直是理论界关注的焦点。很多人心存疑虑：在注册会计师行业高度自律的国家，独立审计准则是作为行业技术标准的身份出现的，并不是表现为法律法规的性质，但是注册会计师行业也得到了迅速发展，比如英国，那么，是否有必要赋予行业审计准则法律法规的地位？这种安排是否会偏袒注册会计师行业的利益？选择这种模式的意义是什么？

可以从有限理性和交易成本以及外部环境的不确定性等方面分析这种合约安排的意义。因为审计准则作为一种公共合约，本身具有不完全性。审计准则合约的不完全性，主要来源于两个方面的原因：一是有限理性（西蒙，1955）[3]，也就是说，人的理性是有限的，对外在环境的不确定性是无法完全预期的，不可能把所有可能发生的外来事件都写入合约条款中；二是由于交易成本的存在，因为在关系有效期内，必须要作出决定、处理各类不测事件、明晰各种条款为双方接受以及贯彻实施合约条款，会发生各种费用，有时这种费用高的无法使合约达成。总之，环境的不确定性意味着在合约签订过程中存在着大量可能的偶然因素，要预先了解和明确针对这些所有可能的反应，费用相当高，而且履约的度量费用也相当高（Klein，1980）[4]，最后，即使各方可以对将来进行计划和协商，也很难在出现纠纷的时候，使外部权威，如法院，能够明白这些条款的意思并加以强制执行，即完全合约不仅要求双方能够相互交流，而且要求还能够与对签约各方运作环境一无所知的局外人进行交流（Hart，1998）[5]。

由于存在的以上各种障碍，审计准则注定不可能是完全的。审计准则的不完全性在这里有两方面的含义：一是并不能保证审计准则作为技术标准本身一定是科学和合理的，它总是与理想状态之间存在着差距，需要在实践中不断修正和完善；二是政治、经济和法律等外部环境和公众的期望也是在不断变化之中，审计准则的变动也是各方不断讨价还价的结果。所以不能苛求注册会计师能够以100％的概率保证发表正确的审计意见，否则不仅使审计社会成本大到无法承受，而且会计师行业也无法得到发展的空间，所以赋予审计行业技术标准以法律法规的地位，是博奕各方在权衡社会收益与成本后进行取舍形成的一种均衡状态。这样，独立审计准则就已经不仅仅是行业技术标准的事情，它还有另一个层面重要的社会意义，即尊重行业技术标准对行业生存的意义。有句话：“尊重独立审计准则的法律地位，是促进审计准则发展的前提；尊重会计专业团体的生存方式，是法学家应有的品格”（颜廷，2003）[6]，可谓一语中的。

3表现之三：遵循程序公正还是结果公正

对遵循独立审计准则的法律后果是坚持程序公正还是结果公正，理论界存在很大的分歧。支持的声音来自会计界，认为注册会计师只要遵循独立审计准则的要求，就可以在诉讼中免责。反对的声音主要来自于法律界。“如果某个职业可以通过制订行业规则来规避法律责任，它存在的社会意义是什么呢”（刘燕,1998）[7]，所以注册会计师不能以恪守了职业准则就游离于法律之外（文建秀，2003）[8]。在这里，严格执行独立审计准则就可以为自己辩护的思想遵循的是程序公正的原则。所谓程序公正（due process），也指程序理性，是指行为是适当考虑的结果，该行为就是程序理性的，因此行为的程序理性取决于它的产生过程，而结果公正，即指在由既定的条件和限制所规定的范围内，当行为适于达成既定的目标时，结果就是公正的（谢德仁，2001）[9]。简言之，程序公正注重的是程序，而结果公正注重的是行为的结果。程序公正认为：只要行为符合程序上的要求，结果就是可以接受的，所以，程序公正对程序的制订过程是比较严格和充分论证的，一般以遵循大多数同意的投票原则以及充分的讨论和论证时间为保证。而结果公正则保证行为的结果必须符合特定的社会目标。

相比而言，遵循程序公正在现实中容易操作，有时甚至取得多数同意的原则即可。在注册会计师执业环境不确定性不断加大的现代经济社会，遵循程序公正原则可以极大节约注册会计师的执业成本，因为要想完全消除执业中存在的不确定性，不仅是不可能的，而且从社会成本考虑有时也得不偿失。此外，由于人的有限理性、信息分布不对称等系列问题，导致要想达到结果公正有时是非常不现实的，而且就“结果”而言，如何确定其公正性一样存在着争论，因此把结果公正加到注册会计师身上，无疑是一种过分的苛求。其实就是法律本身，也是遵循程序公正的，尤其在法律制订的过程中，更是充分遵循了程序公正的原则。所以把独立审计准则上升的法律法规的地位，无疑是充分尊重了程序公正的原则。

但是过于强调程序至上同样存在很多弊端。只注重程序会忽略了行为的目的性，会导致失去统一目标，有时难以达到预期的社会效果。比如美国会计准则制订的过程一直遵循了程序公正的原则，但是由于忽视了目标上的一致性，结果制订的准则先后不一，导致了公众的抱怨。为了把程序和结果目标很好的统一起来，FASB进行了对财务会计概念框架（FACF）的研究，试尝以会计目标为中心，构建一个严密的概念体系，以充分指导会计准则的研究，此举无疑是一个重大进展。此外，遵循程序公正有时并不能保证出现有利的结果，在程序公正中广泛应用的过半数投票原则本身就可能不满足一致性和效率性的要求，孔多塞在1785年就发现了过半数规则可能导致不可预测的结果，更著名的是阿罗定理，阿罗在此定理中证明，至少在现实的决策环境中，所有加总选票的方法都存在这个缺陷，即投票悖论和循环投票的问题（史蒂文斯，1999）[10]。

其实，在程序公正和结果公正的问题上，虽然也存在着一种权衡和取舍关系，但并不存在实质上的对立，而是紧密相联系，相互补充的。失去了结果公正的根本目的，单纯强调程序公正是没有意义的，而强调结果公正能够赋予程序公正社会价值，促进其进一步的完善，坚持程序公正的根本目的是为了维护结果公正。同理，独立审计准则作为技术标准的根本目的也是为了达到结果公正，如果制造真实合法的审计报告这一最终目的不能实现的话，那么只强调产出程序是毫无意义的。所以，必须把遵守审计准则这一程序公正的形式和行业技术准则以及隐藏在后面的结果公正目的结合起来，才能解读独立审计准则的实质和内涵：为了以合理的成本达到实现合理的结果公正的目的，必须尊重程序公正，在一定概率上保证注册会计师出具真实、合法的审计报告，而建立执业技术标准体系，是为了更好的指导注册会计师的执业行为，达到实现结果公正的目的。强调结果公正能够促使注册会计师完善行业技术标准，缩小与公众期望之间的差距，不断消除独立审计准则的尴尬和矛盾状态。三者并不存在根本上的冲突，只是在认知上和操作上可能存在着偏误而已。

审计准则这种状况的化解需要公众和注册会计师双方面的沟通和努力。既然制订审计准则的目的是为了保证注册会计师能够出具合法真实的审计报告，这和公众的预期是一致的，如果审计准则不能达到结果公正，满足公众的要求，那么说明独立审计准则存在问题，就必须改变现有的审计准则。所以，注册会计师应该适应外界环境变化的要求，不断修正和完善独立审计准则，缩短审计准则能够达到的结果公正和公众期望之间的距离；其次，注册会计师要始终树立为公众谋利的职业思想，谨慎利用独立审计准则的剩余制定权，充分运用专业判断能力，不断提高自己的执业水平，才能够真正树立独立审计准则的社会地位，争取公众对独立审计准则的理解和支持。

参考文献：

[1][9]谢德仁.企业剩余索取权：分享安排与剩余计量[M].上海三联书店，2001年7月第一版,P182.

[2]Latham and Linville, A Review of The Literature In Audit Litigation ,Journal of Accounting Literature,1998,P175.

[3]Simon. Behavioral Model of Rational Choice,Quarterly Journal of Economic ,69,P99-118.

[4]Klein，Borderlines of Law and Economic Theory:Transaction Cost Determinants of Unfair Contractual Arrangements,American Economic Review Papers and Proceedding70,may,1980,p356-362.

[5]哈特.企业、合同与财务结构[M].上海三联出版社,1998年8月第一版,P26.

[6]颜廷.从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位[J].会计研究，2003,(6):31.

[7]刘燕.“法律界与会计界的分歧究竟在哪里？”，中注协编《中国注册会计师法律责任》，辽宁人民出版社，1998年10月，P44－70.

篇9

乌兹别克独立审计体系监管框架

1991年，关于“专业的咨询（审计）机构”的字眼开始出现在乌兹别克的官方文件中，当时，部长会议批准了《关于国有企业和机构成本估值的规定》（Regulation on Valuation of the Cost of the State Enterprises and Organizations）；1992年，颁布《审计活动法》,用来监管审计及审计师的活动。根据该项法律的规定，财政部被赋予特定职责，负责颁发审计师和审计事务所的执照，以及对其业务活动进行监管。目前，乌兹别克有500多家审计师事务所，审计师有4000多人。

除上述第一层面的法律、法规之外，第二层面上涉及该项业务的相关规定有：部长会议2000年的《关于改善审计业务和加大审计师作用的通知》（On Improvement of Audit Activities and Increasing the Roles of Auditors）、《关于颁发审计资格的工作章程》（Charter on Giving the Certificate of Audit Skills）和《关于颁发审计事务所资格的工作章程》(Charter on Giving the Licenses to Conduct an Audit for Audit Companies)等。

第三层面则包括审计行业从业规则和一般行业的从业规则等等。除了官方的监管机构外，非官方机构和行业组织，如乌兹别克审计师商会、职业审计师和会计师协会等，与财政部的代表组织工作小组，促进本国审计工作向国际审计标准的方向发展。目前，乌兹别克全国性的审计标准已有20个，今后，将在充分考虑本国国情的前提下，全面推进国际标准的实施。

第四层面包括各政府部门与机构的工作章程、中央银行关于商业银行审计的工作章程、以及其他涉及公司治理、税收、会计制度等项审计的各种规章等。

独立审计的功能

从上可以看出，在审计活动的监管方面，国际标准和国内标准同时被广泛运用。但是，值得注意的是，乌兹别克商业银行的独立审计一开始就是按照国际经验来组织的，中央银行也支持这种导向。从审计的功能来看，内控成为主要的功能之一，即董事会和管理层将此作为对商业银行活动进行控制的重要手段。

为董事会提供评价银行内控真实情况与效率的客观的、正确的信息；

对为实现银行经营目标所采取的管理和运营程序的有效性做出评价；

对风险管理程序及风险评价方法的运用的有效性做出评价；

对会计账户、会计记录以及银行风险资本评估的可靠性进行评价；

篇10

审计师在独立审计中的一项重要职责是依据审计准则取得足够有力的审计证据和事实，从而在合理客观的基础上形成对被审计单位财务报表的审计意见。在执行审计过程中，审计师必须保持相对于被审计单位的独立性。内部审计人员则是向本单位、董事会或者其他具有同等权限和职责的企业相关方提供、评估、鉴证和建议等信息，在执行内部审计任务时也应该保持与被审计事项有关的客观性立场。内部审计人员的一个重要职责是监督审计主体内部控制的有效实施。审计师要了解被审计单位的内部控制，并藉此确定出有用的内部审计行为和相应的审计计划，就必须先掌握被审计单位的内部审计功能的情况。

为此，审计师首先要征询被审计单位适当层次的管理者和内部审计人员，明确内部审计在该单位的组织身份、审计标准、审计程序（包括内部审计工作的性质、时间和范围）、以及内部审计人员取得有关记录或数据的途径及其活动所受到的限制。有时审计师通过内部审计制度、任务陈述或管理当局、董事会与此有关的指令或授权等可以了解内部审计功能的既定目标。

当然，并非所有的内部审计行为都与该单位的独立审计相关。例如内部审计人员对内部管理决策效率的评价通常是与独立审计无关的内部审计行为。与独立审计相关的内部审计功能主要在于内部控制政策和程序的设计及有效性，它为证实财务信息的记录、处理、和报告与财务报表假定相符或这些财务信息被虚报提供直接确凿的证据。确定内部审计行为是否与独立审计相关，审计师可以考察以前年度审计结果，检查内部审计人员在风险评价时怎样对财务和经营领域配置审计资源，查阅内部审计报告来取得有关内部审计范围的详细信息和资料。

审计师通过对审计单位内部审计制度及其运作的了解，判断内部审计结果是否有助于独立审计。常见的情况有三种：当内部审计行为与报表审计无关时，审计师无须考虑内部审计的；当内部审计行为与报表审计有关但不足以藉此作为进一步的审计依据，审计师对内部审计结果可以不予以深入的采用；当内部审计工作与独立审计的内容、时间和范畴存在着直接联系，审计师应该根据对内部审计的预期来评价内部审计功能的能力和客观程度，以确定是否继续在独立审计中运用被审计单位的内部审计功能。

二、评价被审计单位的内部审计资格和客观程度

内部审计资格是一项综合性的指标，它包括被审计单位内部审计人员的程度和专业经验、专业资格和继续教育、内部审计制度、程序和方式、内部审计师的选聘、对内部审计行为的监督和检查、内部审计工作底稿的质量，以及对内部审计工作绩效的评价。

内部审计功能的客观程度主要取决于两个方面，即内部审计师在组织中的身份，以及对有关审计敏感区域的回避。内部审计师在内部审计功能中的组织身份表现为：内部审计师报告的上级管理者层次，应确保审计范围有效性，并有足够权限根据内部审计的发现和建议采取适当政策；内部审计师可直接向董事会、审计委员会或业主、经营者定期报告情况；有关内部审计师的选聘决定经过董事会、审计委员会或业主、经营者批准。此外，内部审计功能要在审计区域保持高度的客观性，即禁止内部审计师参与其亲属承担着要职或审计敏感性职位的审计项目；禁止内部审计师参加其近期已受聘或完成现有内部审计任务后就聘的岗位相关的审计项目。

为了评价内部审计功能的资格和客观程度，审计师应该核查内部审计的前期经验，征询管理当局，近期外部审计对内部审计质量的意见。审计师还可以利用国际内部审计师协会（IIA）的职业标准进行评价，并根据对被审计单位内部审计功能的预期和评价安排独立审计的测试内容和范围。如果对内部审计资格和客观程度予以肯定，审计师可以进一步考察内部审计过程和结果对其独立审计的影响和作用。

三、分析被审计单位的内部审计对独立审计的作用和影响

内部审计结果对独立审计的性质、时间和范围的影响一般涉及审计师对被审计单位内部控制的了解，审计师对审计风险的评价，以及审计师对验证程度的计划等。

首先，审计师通过内部审计结果了解内部控制。审计师应在了解被审计单位的内部控制制度和程序基础上制定其审计方案，并检验内部审计制度和程序是否得到落实。由于许多内部审计功能的主要目的是检查、评价及监督内部控制制度和程序，因此内部审计结果往往为审计师的独立审计提供有用信息。举一个简单的例子，内部审计师设计出销售和应收账项电脑系统的流程图，审计师可以通过检测流程图来获取相关的制度和程序设计信息。另外，审计师还可以根据内部审计师对内部控制制度和程序的执行情况了解被审计单位的内部控制是否落实到位。

其次，审计师通过内部审计结果确定审计风险。审计师可以从财务报表和账项余额或交易类型两个层次来确定重大错报的审计风险。对于财务报表的重大错报风险，审计师进行综合性评价，在形成综合性评价时，内部控制的某些制度和程序向财务报表假定渗透其影响；控制环境和系统通常影响大多数的账项余额和交易类型，从而对财务报表假定产生影响。被审计单位的内部审计功能影响着审计师总体风险评价，也影响着审计师制定计划时对审计内容、性质、时间和程序的选定。例如内部审计范围分布较广且地点十分分散，审计师则可以在一定条件下利用内部审计结果来监守测试选点，缩小审计范围。

对于账项余额或交易类型层次的审计风险，审计师需要执行独立审计程序，征集并鉴定有关管理当局假定的审计证据，对每一项重要假定的控制风险加以评价，实行对控制过程测试，确认评估结果在允许值范围内。在测试内部控制时，审计师应结合对内部审计结果的核实。例如内部控制中对应收账款完整性的检查在有些单位已经纳入内部审计范围，其内部审计检测结果可以为审计师评价该项控制有效提供辅助信息。因此内部审计检测从一定程度上体现出内部控制制度和程序的有效性，影响审计师对审计测试的内容、时间和范围的要求。

此外，被审计单位的内部审计过程和结果对独立审计的验证程序产生一定的。内部审计中有一些审计过程为揭示具体账项余额和交易类型假定下的重大错报提供直接的证据。例如，当内部审计师在审计工作中确认某些应收账款，并清点盘查有关存货情况，这样的内部审计过程为审计师对存货假定中的风险验证出具直接的证据。因此，审计师可以适当地修改验证程序，调整必须确认的应收账款的时间和数量，以及应该清点盘查的实物库存的分布地点。

四、利用被审计单位内部审计功能应有风险意识

尽管内部审计工作可能对独立审计过程产生影响，但审计师应执行审计准则规定的审计程序，征集充分有效的审计证据来支持其审计报告中的陈述和观点。审计师的实地盘点、亲自观察、精确和测试等获取信息和数据的直接手段通常要比间接渠道更具说服力。

对被审计单位的财务报表出具审计报告或审计意见是审计师的专有职责。虽然审计师可以分享内部审计的审计结果，但不能与内部审计师分担与审计报告相关的审计责任。只有审计师才有终极责任来发表对财务报表的审计意见，并承担对被审计单位的内部控制、重大错报、审计测试有效性、估计的评价及审计师报告中其他事项的有效判断所形成的审计责任。

对于内部审计结果的影响程度和范围，审计师可以考虑：报表金额的重大性，即账项余额或交易类型；与报表金额相关假定下的重大错报风险（包括内在风险和控制风险）；用以支持有关假定的审计证据的客观性。

当内部审计所涉及的报告金额重大，且重大错报风险或审计证据主观性偏高时，审计师应对相关假定进行亲自测试，而不能直接采用内部审计结果。有些与重大错报金额相关的假定，在评估审计证据时重大错报风险或主观性很高，这时审计师应按照审计准则执行充分的审计程序来检验风险程度。当然，在制定审计程度时，可考虑利用内部审计某些特定假定的检测（包括控制测试和验证性检测），但这并不意味着可以完全消除这些假定的审计风险，必要时审计师应采取有效的审计手段予以直接验证。评价审计证据时，重大错报风险或审计证据主观性较高的假定通常涉及与会计估计有关的资产负债项目、关联方交易的确认和披露或有不确定性项目和日后事项等等。

另外，有些假定涉及报告金额并不重大，且在评估审计证据时重大错报风险或主观程度较低，这时审计师可根据被审计单位内部审计工作安排和结果，针对某些假定核实其审计风险低于可接受程度，简化或省略审计师的直接检测程序。这些重大错报风险或主观程度较低的假定通常涉及现金、预付账款以及固定资产等项目。

五、协调独立审计与被审计单位内部审计功能之间的关系

在内部审计工作满足审计师的独立审计程序预期效果情况下，审计师与内部审计师可以进行有效的协调，协调的方式有：定期会面，统筹审计方案，获取内部审计工作底稿，复核审计报告，以及就可能出现的会计审计共同磋商等。

审计师在采用内部审计结果之前，应该采取适当手段检验内部审计质量和效率，尤其是影响审计计划、时间和范围的一些重大事项。如前所述，审计计划的制定是基于审计师对被审计单位内部控制的评价和判断，在作出评价和判断时，审计师应从下面几个方面考虑内部审计因素的作用，即内部审计范围是否达到预期审计目标；内部审计过程是否有效；内部审计工作底稿是否正确记录包括监督和复核证据在内的审计结果；内部审计结论是否符合事实，内部审计报告是否与其审计结果一致。

同时，审计师应针对重大财务报告假定检查内部审计工作，既可以是对内部审计检验过的控制制度、交易或者账项余额进行复查，也可以是对内部审计未检验过的同类型控制、交易或者账项余额进行抽查。总之，审计师要将内部审计结果与自己的测试结论相比较、相结合地对内部审计结论作出评价和判断。

此外，审计师在执行独立审计任务时，可以要求被审计单位的内部审计的直接支持和协助，甚至可以授权内部审计师完成独立审计工作的某些具体审计任务。例如内部审计师可以协助审计师了解被审计单位的内部控制，并根据审计权责的有关规定被授权去执行控制测试和验证性检验。审计师在要求内部审计师提供直接支持和协助时，应考虑内部审计的能力和评价审计证据的客观程度，同时在适当条件下对内部审计工作予以监督、核实、评价和检验。审计师在向内部审计授权时，应明确说明所授审计任务的目的和责任，以及可能出现的会计审计问题对审计计划内容、时间和范围的影响，而且在审计过程中出现重大会计审计事项都必须提交给审计师，以引起重视并予以及时处理。

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[1]张金城。知识审计的特点[J].财会通讯，2000年（5）。

[2]陈建明。独立审计规范论[M].大连：东北财经大学出版社，1999.

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