税务行政职权特点范文
时间：2023-06-22 09:49:09
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一、税务行政应诉概述
马克思曾经指出：“国家存在的经济体现就是捐税”。税收是国家财政收入的主要源泉，具有固定性、强制性和无偿性的特点。在税款征收过程中，涉税纠纷不可避免。税务行政诉讼是解决纠纷的一种重要手段。
税务行政应诉是指纳税人和其他税务当事人不服税务机关作出的具体行政行为，向人民法院提讼，税务机关依法参加诉讼的活动。税务行政诉讼案件的原告是认为税务机关及其工作人员侵犯其合法权益的纳税人、扣缴义务人等税务直接行政相对人。税务行政诉讼案件的被告即税务行政诉讼的应诉主体是行使国家税务管理职权的税务机关，不是税务机关的具体工作人员。这是因为税务人员实施的具体税务行为是基于其职权履行公务的职务行为，而不是个人行为，其行为的法律后果应由他代表的税务机关承担。一般情况下由税务机关法制工作机构人员作为应诉主体（税务机关）的代表。
二、做好税务行政应诉工作的意义
（一）促进依法治税实现
依法治税不仅要求征纳双方依法征纳税，更要求纳税人以法律手段解决征纳过程中发生的税务纠纷。现实中的税务行政诉讼便是法律在税收这一领域中产生的法治效应。税务行政诉讼不仅能提高纳税人法律意识和权利意识，还能促进税务机关依法行政。
（二）完善税法宣传体系
“一份公正的判决及其有效执行对当事人之于法律信仰的提高要远比几堂普法教育来得近于功效”，这句话从侧面说明税务行政诉讼对税法宣传具有不可替代的作用。完善的税收宣传体系应该包括税务行政诉讼的情况及双方的胜诉、败诉情况。
（三）强化税收执法监督
通过参与税务行政诉讼，可以强化税务机关对执法人员的监督和责任追究，严格限制税务机关自由裁量权的滥用，促进税务机关和税务人员依法行政，确保税收的公平与公正,促进征纳和谐。
（四）保障纳税人合法权益
司法程序是维护正义的最后一道屏障。税务行政诉讼的存在税收自由裁量权的正确使用，根本上是为了保护纳税人的合法利益。税务机关认真应诉，既是对法律和司法的尊重，更是对征纳平等的遵守。
三、强化税务行政应诉工作的建议
（一）选好应诉人员
《税务行政应诉工作规程（试行）》规定，税务机关应由其法定代表人或者由法定代表人委托的一至二名人进行诉讼。诉讼人可以是税务人员，也可以是律师或其他人员。就税务工作的实际情况来说，法定代表人要主持全局工作，出庭应诉的可能的性不是很大。由于税收业务和行政诉讼程序都存在一定的专业性，单独委托律师或税务干部作为人，都存在一定的局限性。因此，最好的选择就是律师和税务干部结合。同时，根据实际情况，分清两者主次分工，让他们密切配合互为补充，共同搞好应诉工作。
(二)深入案情研判
要细致查看原告状副本，明确原告基本情况、时间、事实理由及其诉讼请求等，看能否从法院案件管辖权、诉讼时效、复议前置等方面提出异议。要查阅相关案卷，询问有关人员，了解案件的来龙去脉。要从实体和程序两个方面对执法行为进行检查，重点看执法主体、执法权限、执法程序、文书开具、等有无不符合规定的地方，并尽最大可能采取补救措施。要有效组织相关科室、具体执法人员和律师，对照原告状，查明对案件争议的重点、焦点。要敢于正视问题，对具体税务行政行为确有违法或不正当的，不能避而不谈。要通过深入讨论分析，理清答辩思路和确定答辩难点。
(三)做好出庭准备
要准备好相关材料，提交答辩状。《中华人民共和国行政诉讼法》第四十三条规定，被告在收到状副本之日起10日内向人民法院提交做出具体行政行为所依据的有关材料，并提交答辩状。具体行政行为所依据材料包括：能证明违法事实存在的证据材料；做出税务处理决定和税务行政处罚决定所依据的法律、法规、规章和规范性文件；能证明税务稽查（检查）办案程序合法的资料。答辩状要符合法定格式，要在充分分析状的前提下，针对状提出的问题，详细阐明税务案件中执法主体的主张和理由，并根据事实、证据，引用相关法律、法规条文充分论述执法主体具体税务行为的合法性，驳斥原告主张、揭示对方的错误，请求人民法院维护税务机关的正确税务处理决定。要制定辩论提纲，进行模拟演练。在准备阶段，可以制作一份辩论提纲。提纲要详细描述案情，全面索引涉及的法律、法规、规章、规范性文件及法律法规解释，具体到条文款项，客观论述税务机关执法的事实证据、理由、运用的法律、法规、规章及规范性文件、执法程序的合法性等，同时要找准对方事实、证据、依据等方面存在的的错误或瑕疵，加以反驳。如果有条件，还可以进行模拟法庭应诉。
(四)谨慎出庭应诉
在审理阶段，要注意礼节形象，既要据理力争，又要有礼有节，做到不卑不亢。要积极协助法庭查明事实，全面客观回答法庭询问。要积极进行法庭辩论，做到攻防兼备。“攻”要针对对方提出的事实、证据、引用法律具体条款等问题，迅速准确的提出我方异议，要排列主次、逐条反驳、步步进逼、稳扎稳打。“防”要针对原告的要求和提问，运用有力的事实证据予以还击，点破对方引用法律的随意性或片面性，要善于运用形式逻辑中的演绎法、归纳法等证明论题的真实性。
参考文献：
[1]《马克思、恩格斯选集》第一卷.人民教育出版社，1972年版
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关键词:税法,司法化,现代性
一、税法司法化的现代性困境
税收司法,是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动[1]｡税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动,其目的是解决税收利益纷争,给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正､权威的保障和救济｡现代性理论倡导“个人主义的中心地位”[2],它必然体现出对每一个平等的人的价值､权利和尊严的切实关怀｡只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中,纳税人才能对此获得真切的体认,并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇｡
然而,我国税法司法化面临着以下主要的问题:
1.税法司法审判不足,限制了司法权在税法领域作用的发挥｡因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成,缺乏专业的税务司法法庭,办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便､灵活､迅速,时效性强;公检法部门由于缺乏专业性,其执法的准确性及时效性相对较差,很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理｡
2.税法司法审查的范围偏小｡税法的侵权性使其不同于其他部门法,它要求税款的征收要征得纳税人的同意,由此需要强调税收立法的高层次性,但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥｡
3.纳税人知情权的司法救济力度弱化｡司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线,税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用｡没有救济就没有权利,但是由于
目前,我国法院受理的税务案件有两类,一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理｡但是税收司法具有很强的专业性特点,因此只要具备了一批专业税收司法人员,利用现有的法院机构,可以为税收提供有力的司法保障｡根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则,应该在各地统一增设税务法庭｡有些学者主张设立税务法院,但是设立了税务法院,势必还要设立税务检察院,这样一来,全国将要新增许多机构,税务法院设计的可行性就值得重新考虑了｡ 因此,目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭,专门审理涉税民事､刑事､行政案件｡借鉴国外,如美国与德国的成功经验,税务法庭法官的任职资格应具备法律､税收､审计､会计等相关素质;地域管辖方面,对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面,一般的税务案件均由基层人民法院受理,重大税务案件可以由中级人民法院受理,特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理｡最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件｡同时确保税务法庭的独立性,才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决,使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一｡
2.组建税务警察
税务警察机构是国外比较常见的一种税收司法保障机构,主要任务是负责维持税务治安秩序,调查一般违法案件,侦查涉税刑事案件,预防和制止危害税务机关和税务人员的案件发生｡由于税务警察具有税收专业知识，将会大大降低办案成本､提高办案效率,从而也解决了当涉税违法案件“升格”为涉税犯罪案件时取证上重复劳动的问题｡因此为确保税务法庭的有效运作,在税务稽查的基础上应该组建税务警察｡
从我国依法治税的长远目标考虑,建立税务警察制度势在必行,然而是否一定要设立专门的税务警察机构值得研究｡学界有三个方案可供选择:
(1)参照铁路警察的机构设置建立税务警察机构，实行公安部门和税务部门的双重领导｡(2)在公安部门内部设置税务警察部门(基层公安部门可考虑设置税警组),由具有税务专业知识的人员组成，负责涉税案件｡(3)如果国家准备设立“经济警”(负责经济方面的综合行政执法工作的一个新警种),则可以考虑将税务警察的一些功能包括进去[5]｡此外,笔者认为只需要设立一套税务警察制度,无须按国､地税系统分别设立,以免浪费人力､物力,使税务警察为税务法庭保驾护航｡
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摘要：纳税义务是宪法规定的基本义务。而协力义务为税收稽征所必须。本文将对学界有关协力义务的理论基础进行初步梳理，在此基础上分析了协力义务的分类及其限制。
关键词 ：协力义务；分类；法律保留
引言
纳税义务为公民基本义务，此为我国宪法所明文规定。协力义务的履行对于税务机关作出课税处分具有重要作用。因此税法上协力义务之探讨乃是税法上最重要的环节。我国学界对税收征管程序中协力义务尚未作出深入的探讨，为此本文拟从协力义务的来源入手，分析税法有关协力义务相关规定。
一、协力义务的理论基础
（一）稽征经济需要
税务案件数量众多，具有大量性、反复性、普遍性之特征，因此税务行政具有追求课税经济的要求，以便稽征程序得以正确迅速的进行。因此，税收征管之经济性在税务行政上极为重要，这在德国学说上以税捐之简化称之，其为达到税捐稽徵之经济性的形式手段，目的为在兼顾平等课征的同时，降低征纳成本。而作为稽征经济原则之实践手段之一的便是对违反协力义务当事人的推定课税。故，当事人协力的履行对于减少税务机关行政成本和资源具有重要意义。
（二）协同主义
此说为我国台湾地区学者黄士洲所提倡。协同主义是指，透过职权调查原则与协力义务以阐明课税事实的机制，其旨在呈现纳税义务人有主动参与稽征程序的权利与义务，征纳双方就程序的进行与课税事实的阐明，彼此形成一个责任分工的共同体。再者采取协同主义，从法治国与税捐国原则，其亦较符合比例原则，如果由稽征机关完全承担课税事实的阐明责任，则可能因此产生过巨之财政花费或过去侵害义务人的自由权；且协同主义本质，并非单纯课予纳税义务人提供课税资料的负担，亦赋予其程序主体之地位，一方面通过履行协力义务，公开其相关财产领域，以保全个人领域不受税捐调查侵入，另一方面得自我考量同业利润标准核课税额，而选择不公开其私人领域秘密。
（三）诚信原则
针对诚信原则是否可为税务协力义务之基础，有否定说和肯定说。否定说多基于国家课税权地位与人民间税收权力关系税为论证，主张国家与纳税义务人间为权力服从关系。有学者认为诚信原则符合私法自治的本质，但是税法上课税权为行政制度一环，在一般性之基础上当受法治国家之拘束，其一为法律保留所规范，故协力义务之发生已有法律明文或明确授权为限，与民法上所称协力义务不同，后者基于债权债务关系履行过程中因诚信原则之作用而发生，不以契约明定为限，其目的乃在于促进实现主给付义务，使公法上债务关系之债权人给付利益实现，并合至于法治国行为明确性要求；其二借由比例原则规制，在人民忍受配合之下，仍应审查手段与目的有无正当合理关联，并排除不合成本及手段目的显失衡之侵害行为，故课税权之行使仅得基于法律始可为之，纳税义务人仅依法纳税，若借由诚信原则将租税法解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，而行租税立法之实而有违租税法律主义。
肯定说多基于税收法律关系为债务关系。认为此种债权债务关系使得国家立于债权地位，有请求给付之权利，人民立于债务之给付地位，国家与纳税者处于对等地位，此与私法债权债务关系类似。换言之，税收债权行使及债务履行，与私法上权利行使及义务履行本质上并无不同，亦需合乎公平正义，权利/ 权利行使均需要依照诚信原则。
我们认为税法上亦有对当事人诚信原则之适用。在很多情况下有关课税要件事实多发生于纳税义务人所掌管范围，特别是个人所得税之课征，此时纳税义务人可能为唯一知道事实者，为求征税程序之顺利进行，确保国家税收收入，根据诚信原则，其应履行一定协力义务协助税收征管机关征纳税款。
（四）评论
以上简要介绍有关协力义务的基础理论。由于税收行政的大量性、反复性、技术性等特点，而且在很多情况下，纳税义务人掌握了大量课税资料。税收征管机关欲完成国家税收征管任务，其必须取得当事人的协力。如若没有当事人协力义务的履行，均由税务机关职权调查取得，在征收成本上恐为行政机关所不支，也将大大降低行政效率。
二、协力义务的分类
我国税法上协力义务规定较为复杂，以税收征管法为代表。以协力承担的主体为标准，可以将协议义务分为纳税人协力义务和第三人协力义务，本文以前者为例作一阐释。
（一）纳税人协力义务
以纳税人承担义务为主动性还是被动性，将纳税人协力义务分为应税协力义务和税收优惠协力义务。
1.应税协力义务
应税协力义务，是指根据税法的规定，符合条件的纳税人被动承担的协力义务。台湾地区学者陈敏将协力义务是否依照法律规定在具备法定要件时，不待稽征机关之要求，即行成立，或是法律虽抽象规定义务之内容，但尚需稽征机关依法对特定之相对人要求其履行，方始成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务。前者主要有登记义务、报告义务、申报义务、如实提供材料义务等。
2.税收优惠协力义务
纳税义务人符合法律、行政法规规定的减免条件的，可以书面申请。因此，税收征管机关减免课税处分为依职权而行使，换言之，纳税人欲获得某项税收减免必须履行一定的减免手续，亦即协力义务。当事人如不履行此项协力义务将不得享受税收优惠的后果。
但是税收优惠协力义务与上述应税协力义务有重大不同，根据税收征管法的相关规定不履行应税协力义务构成行政处罚，即承担行政法律责任，而不履行后者只是不能获得税收优惠这一结果。这从侧面也反映出税收优惠协力义务不具有强制性，有学者将其成为协力负担。
（三）协力义务的特点
1.协力义务随着税目的不同而有所不同
税法所规定的协力义务不得侵害公民基本权利之核心。而依据纳税义务人之地位可分为属人税和法人税。因此针对自然人所课征之税收，如个人所得税，协力义务之适用范围应以不侵害私人领域为其界限；而针对企业之税，例如企业所得税，以营业活动为范围，在征收程序中将允许较属人税范围更大之协力义务。
2.违反协力义务原则上并无制裁效果
学者葛克昌认为税法上之行为罚，以违反协力义务为手段，以达逃漏税为目的，此时有处罚必要。否则未尽协力义务不影响稽征机关之职权调查，即无处罚之必要；如因未尽协力义务致调查困难或花费过巨，则产生证明程度之减轻，而得以推计核定，无处罚之必要。此说不为大陆税收征管法所采纳。税收征管法及其实施细则对违反应税协力义务除了推定课税外，还规定了行政处罚。
三、协力义务的限度———法律保留原则
行政法意义上的法律保留是指任何行政处分（行政行为），追根究底皆须有法律之授权基础，也就是说行政机关不能够有任何行为之自由，故又称为消极的依法行政。法律保留的基础在于民主原则、法治国家原则以及基本人权原则。
当事人协力义务主要规定在税收征管法及其实施细则中。税收征管法实施细则对当事人协力义务的规定有补充性质，例如据作者考察，税收征管法第16 条规定了当事人有及时办理变更或者注销税务登记的义务，但是同法没有规定违反该条的后果，相反对违反该条的制裁规定在该法实施细则的第90 条，而该条的合法性可以通过税收征管法第93 条和行政处罚法第10 条获得。因此，作者认为有关当事人协力义务之规定总体上来说遵循着法律保留的原则。
结论
综上作者讨论了我国税收征管法有关协力义务的规定，对其存在的理论基础作了初步探讨。而协力终究属于对当事人权利之干涉，因此应有法律保留原则等限制。当然法院应有最终的司法审查权。
基金项目：
本文是辽宁医学院2012 年横向课题“税务行政诉讼举证责任研究”的成果。
（通讯作者：张奇，辽宁医学院人文与管理学院，副教授)
参考文献：
[1]黄茂荣.法学方法与现代税法.北京大学出版社，2011年版，第261页.
[2]同注1，第277页
[3]黄士洲.征纳协同主义下税捐调查与协力义务的交互影响关系———兼论制造费用超耗剔除的规定与实务.载《月旦法学杂志》，2005年第2期，第94页.
[4]同注3，95、97页.
[5]黄源浩.营业税法上协力义务及违反义务之法律效果，载《财税研究》第35卷第5期，第142页.
[6]陈敏.租税稽征程序之协力义务.载《政大法学评论》第37期（1988年），第37页.
[7]葛克昌.协力义务与纳税人权益，载《月旦法学教室》第92期，第59页.
[8]陈新民.行政法学总论.三民书局，2000年版，第69页.
[9]吴庚.行政法之理论与实用.三民书局，2008年版第86页.
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由于税法规定既要确保税收收入,又要与私法秩序保持协调;既要尽量减少对经济的不良影响,又要体现出适度的调控,使得税法具有较强的专业技术性。[1] (P38)税法的技术性特征导致涉税诉讼也呈现出对专业技术性的要求。然而,长期以来我国实践中一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向,这反映在司法机构的设置上,即体现为没有实现税收司法机关的专门化。在缺少专门税收司法机关的情况下,普通法院经常会因难以达到处理税收诉讼的专业技术要求而求助于税务部门,这不由得引发人们对税务机关垄断税法解释从而影响纳税人权利救济的担忧。[2] (P556-557)
一段时间以来,学界就税收司法的独立性问题开展了广泛的讨论,建立专门税务司法机关的呼声也日渐高涨。但对于建立何种形式的专门税务司法机关,大家的意见并不统一。有人建议效仿美国、加拿大等设立专门的税务法院,有人主张效仿法国、瑞典等设立专门的行政法院,也有人认为根据我国的实际情况,现阶段单独设立税务法院比较困难,故应先在人民法院系统内设置税务法庭作为过渡,或者干脆主张以税务法庭取代税务法院的设置。现在看来,设立税务法庭的主张似乎占了上风。该说认为,税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要使得设立税务法庭极为必要,现行法律制度、司法实践以及我国的人才状况也使得设立税务法庭成为可能。[3] (P98-99)但笔者主张,我国应尝试在现行的普通法院系统之外,逐步设立专门的税务法院,而不仅仅是税务法庭。
随着税收法治的推进,涉税诉讼案件数量则将大幅攀升。在这样的背景下,如果“基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院和最高人民法院都设立相应的税务审判庭”, [3] (P99)不利于税收司法改革根据实践的需要逐渐推进,很难起到税务法庭所谓的改革“过渡”作用。相比之下,根据涉税诉讼案件的发生分布情况,首先选定若干个涉税案件相对较多的区域,设立一定数量、合理审级的税务法院,相对集中地解决涉税诉讼,并且随着税务法院制度的成熟、涉税案件数量的增加再逐步地推广税务法院的设立,进而构建完整的税务法院系统的方案更为合理。一则这种方案有利于集中有限的司法资源加强涉税诉讼案件多发地区的案件处理,凸显税收司法改革的实效性,二则这种循序渐进的改革方式风险较小,成本较低,灵活性强,更有利于改革方案紧贴实践,稳步推进。因此,较之税务法庭,设立专门的税务法院更有利于现阶段税收司法案件的处理,更有利于纳税人权利的保护,更有利于税收司法独立的保障,也更有利于全国税收司法的统一。
二、我国税务法院的建制
(一)税务法院应该隶属于司法系统
各国设立的税收司法机关,在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统,比如财政部。如,丹麦、韩国;有的隶属于司法系统,世界上多数国家即是采用这种模式。在我国,关于税务法院(庭)的设置也有不同的意见,有人建议税务法院(庭)应隶属国家税务总局或者财政部,但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为,税务法院作为司法机关,理所当然应隶属于司法系统,应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看,美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会,属于行政系统的一个分支。1942年,税收上诉委员会改名为税务法院,但其实质还是政府行政分支机构。1969年,税务法院最终被纳入司法体系,更名为联邦税务法院,从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[4] ( P52)加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年,当时加拿大所得税法颁布刚过一年,税收征纳方面出现了较多的纠纷,联邦遂成立了一个“临时审判团”,专门审理所得税案件。1948年,“临时审判团”改为“审理委员会”,归财政部管辖。1971年,“审理委员会”划归司法行政部门管辖,公正性得到加强,但仍隶属于行政系统。1983年,加拿大联邦决定成立税务法院,作为司法审判体系的一部分,开始独立地行使职权。[5] ( P36-37)从以上的介绍中不难看出,美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说,这种转变反映了现代司法和税收法治的要求,体现了税收司法的潮流和趋势,我国在建立税务法院时,理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下,如果将税务法院划归行政部门管辖,其独立性势必更加阙如,最终必将沦为行政部门的附庸。因此,为了保证税务法院的独立,发挥税务司法机关的应有职能和作用,税务法院应该隶属于司法系统,属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质,则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。
(二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖
前已述及,我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制,即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端,避免地方保护和行政干预,在人、财、物等方面为其提供保障,从而保障税收司法的独立。另一方面,也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点,有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来,可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力,将全国划分为若干大区,分别设立税务法院,再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的,比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6] (P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况,反映了司法实践的需要,不失为一种较有效率的选择,完全可以为我们所借鉴。当然,在设立税务法院时,除了主要依据经济区域之外,也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时,各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖,其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。
同时,我们应当建立税务法院垂直管理系统,并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度,专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制,且其第二审法院一般为各省的高级人民法院,且均受最高人民法院的领导。与此不同的是,加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构,彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国,纳税人对于区法院的判决,可向上诉法院起诉;对于巡回法院的判决,可向联邦巡回上诉法院起诉;对于税务法院的判决,则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决,则可向最高法院起诉, [7] (P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来,从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看,最高法院领导专门法院并对案件享有终审权,是比较合理的,我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是,为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立,不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉(前已述及)的案件,在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下,高级人民法院则有权审理。
(三)税务法院巡回审理制度
采用三级两审的税务法院制度,则税务法院在数量上必然相对精简,分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多,但也有一两千件,从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下,这些零散性案件的审理无疑就比较困难,让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度,加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件。[6] (P153)可惜的是,我国并没有建立系统的巡回审判制度,各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸,其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件,其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中,也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中,巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在,其主要审理第一审税务案件,二审则都由最高人民法院进行审理,巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8] (P49)这种设置一则不具有救济的稳定性,二则会使最高法院不堪诉累,三则有悖司法独立的要求,因而是不具有可行性的。但是,这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处,在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造,建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度,则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进,对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。
(四)税务法官选任和管理制度
税务法官既应具有法官的任职资格,也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3] (P99)我国不存在兼职法官,但在某些国家则还有兼职法官的制度,如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官,兼职法官由大法官任命,享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限,随着税收法治的发展,涉税案件势必大量攀升,税务法院对专业人才的需求量也会不断增长,我们有必要加强对这方面人才的培养,以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上,应当在组织人事等方面避免行政机关的干预,也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的,加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外,税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护,以期独立、专业的进行税收司法活动。
三、我国税务法院的运作
(一)税务法院的受案范围
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关键词:税法,司法化,现代性
一、税法司法化的现代性困境
税收司法,是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动[1]?税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动,其目的是解决税收利益纷争,给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正?权威的保障和救济?现代性理论倡导“个人主义的中心地位”[2],它必然体现出对每一个平等的人的价值?权利和尊严的切实关怀?只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中,纳税人才能对此获得真切的体认,并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇?
然而,我国税法司法化面临着以下主要的问题:
1.税法司法审判不足,限制了司法权在税法领域作用的发挥?因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成,缺乏专业的税务司法法庭,办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便?灵活?迅速,时效性强;公检法部门由于缺乏专业性,其执法的准确性及时效性相对较差,很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理?
2.税法司法审查的范围偏小?税法的侵权性使其不同于其他部门法,它要求税款的征收要征得纳税人的同意,由此需要强调税收立法的高层次性,但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥?
3.纳税人知情权的司法救济力度弱化?司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线,税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用?没有救济就没有权利,但是由于中国传统意义上纳税人处于弱势地位,征纳双方地位不平等的事实和观念长期存在,使得纳税人权利的保障往往只停留在理论的理想化状态,这与法的现代性要求相去甚远,因为现代法是权利之法已经是现代各法治国家的共识?但我国在义务本位至上的氛围中,只有强化纳税人权利的司法救济力度,才能达到契约精神要求的纳税人权利义务对等?
税收法定主义要求税收司法机关在处理涉税争议时,改变传统税法中征税机关主观任性过大,纳税人权利无法保障的现实状况,主张强化纳税人权利,限制征税机关的自由裁量权,相关争议只能以法律的相关规定和争议的事实情况为依据进行审判和裁决?因此实现税收司法化也是税收法定主义的应有之义?由此可见,税收司法也是税法运行的重要环节,其宗旨在于排除税收法律运行障碍,消除税收法律运行被阻碍或被切断的现象,从而保证税法的正常运行?因此税收司法化是税法现代性问题缓解的突破口,只有实现了税法的司法化,税法的现代转型才能最终完成?
二、税法司法化的现代性进路
中国法的现代性问题之所以非常严峻,就在于我们全盘接受了知识论的思想传统却从来没有时间和机会去对知识论思想传统进行认真地反思?正因为现代性的缺憾和不良后果,才需要不断地推进和完善现代性,尤其是需要通过“反思性”的现代性来解决现代性的忧患和危机[3]?强调现代性概念是一个指称一种普适性的转换每一个体?民族?传统社会制度和理念形态之处身位置的现实性(社会化的和知识化的)力量,现代化所描述的科学技术?经济?法律?文化?生活方式等基本社会范畴由传统向现代转型的过程,势必也是司法现代化置身其中的过程?法制现代化所表达的法律制度由传统向现代转型的法律发展运动本身就必然地要求一个司法现代化进程的出现?因此,在目前要缓解税法司法化的现实困境,具体可行的进路是:
1.设立税务法庭
“一个完全独立与高度受到尊重的司法权的存在,是英国各种制度充分发挥作用所必不可少的,为了这些制度的建立与巩固,法院在历史上曾做过有力的贡献,”[4]说明了税务法院在税法司法化过程中的重要作用?因此在本土化和国情理论背景下,应当构建或完善我国的税务司法组织?
目前,我国法
院受理的税务案件有两类,一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理?但是税收司法具有很强的专业性特点,因此只要具备了一批专业税收司法人员,利用现有的法院机构,可以为税收提供有力的司法保障?根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则,应该在各地统一增设税务法庭?有些学者主张设立税务法院,但是设立了税务法院,势必还要设立税务检察院,这样一来,全国将要新增许多机构,税务法院设计的可行性就值得重新考虑了? 因此,目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭,专门审理涉税民事?刑事?行政案件?借鉴国外,如美国与德国的成功经验,税务法庭法官的任职资格应具备法律?税收?审计?会计等相关素质;地域管辖方面,对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面,一般的税务案件均由基层人民法院受理,重大税务案件可以由中级人民法院受理,特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理?最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件?同时确保税务法庭的独立性,才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决,使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一?
2.组建税务警察
税务警察机构是国外比较常见的一种税收司法保障机构,主要任务是负责维持税务治安秩序,调查一般违法案件,侦查涉税刑事案件,预防和制止危害税务机关和税务人员的案件发生?由于税务警察具有税收专业知识,将会大大降低办案成本?提高办案效率,从而也解决了当涉税违法案件“升格”为涉税犯罪案件时取证上重复劳动的问题?因此为确保税务法庭的有效运作,在税务稽查的基础上应该组建税务警察?
从我国依法治税的长远目标考虑,建立税务警察制度势在必行,然而是否一定要设立专门的税务警察机构值得研究?学界有三个方案可供选择:
(1)参照铁路警察的机构设置建立税务警察机构,实行公安部门和税务部门的双重领导?(2)在公安部门内部设置税务警察部门(基层公安部门可考虑设置税警组),由具有税务专业知识的人员组成,负责涉税案件?(3)如果国家准备设立“经济警”(负责经济方面的综合行政执法工作的一个新警种),则可以考虑将税务警察的一些功能包括进去[5]?此外,笔者认为只需要设立一套税务警察制度,无须按国?地税系统分别设立,以免浪费人力?物力,使税务警察为税务法庭保驾护航?
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关键词:税法,司法化,现代性
一、税法司法化的现代性困境
税收司法,是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动[1]｡税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动,其目的是解决税收利益纷争,给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正､权威的保障和救济｡现代性理论倡导“个人主义的中心地位”[2],它必然体现出对每一个平等的人的价值､权利和尊严的切实关怀｡只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中,纳税人才能对此获得真切的体认,并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇｡
然而,我国税法司法化面临着以下主要的问题:
1.税法司法审判不足,限制了司法权在税法领域作用的发挥｡因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成,缺乏专业的税务司法法庭,办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便､灵活､迅速,时效性强;公检法部门由于缺乏专业性,其执法的准确性及时效性相对较差,很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理｡
2.税法司法审查的范围偏小｡税法的侵权性使其不同于其他部门法,它要求税款的征收要征得纳税人的同意,由此需要强调税收立法的高层次性,但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥｡
3.纳税人知情权的司法救济力度弱化｡司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线,税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用｡没有救济就没有权利,但是由于中国传统意义上纳税人处于弱势地位,征纳双方地位不平等的事实和观念长期存在,使得纳税人权利的保障往往只停留在理论的理想化状态,这与法的现代性要求相去甚远,因为现代法是权利之法已经是现代各法治国家的共识｡但我国在义务本位至上的氛围中,只有强化纳税人权利的司法救济力度,才能达到契约精神要求的纳税人权利义务对等｡
税收法定主义要求税收司法机关在处理涉税争议时,改变传统税法中征税机关主观任性过大，纳税人权利无法保障的现实状况,主张强化纳税人权利,限制征税机关的自由裁量权,相关争议只能以法律的相关规定和争议的事实情况为依据进行审判和裁决｡因此实现税收司法化也是税收法定主义的应有之义｡由此可见,税收司法也是税法运行的重要环节,其宗旨在于排除税收法律运行障碍,消除税收法律运行被阻碍或被切断的现象,从而保证税法的正常运行｡因此税收司法化是税法现代性问题缓解的突破口,只有实现了税法的司法化,税法的现代转型才能最终完成｡
二、税法司法化的现代性进路
中国法的现代性问题之所以非常严峻,就在于我们全盘接受了知识论的思想传统却从来没有时间和机会去对知识论思想传统进行认真地反思｡正因为现代性的缺憾和不良后果,才需要不断地推进和完善现代性，尤其是需要通过“反思性”的现代性来解决现代性的忧患和危机[3]｡强调现代性概念是一个指称一种普适性的转换每一个体､民族､传统社会制度和理念形态之处身位置的现实性(社会化的和知识化的)力量,现代化所描述的科学技术､经济､法律､文化､生活方式等基本社会范畴由传统向现代转型的过程,势必也是司法现代化置身其中的过程｡法制现代化所表达的法律制度由传统向现代转型的法律发展运动本身就必然地要求一个司法现代化进程的出现｡因此,在目前要缓解税法司法化的现实困境,具体可行的进路是:
1.设立税务法庭
“一个完全独立与高度受到尊重的司法权的存在，是英国各种制度充分发挥作用所必不可少的,为了这些制度的建立与巩固，法院在历史上曾做过有力的贡献,”[4]说明了税务法院在税法司法化过程中的重要作用｡因此在本土化和国情理论背景下,应当构建或完善我国的税务司法组织｡目前,我国法院受理的税务案件有两类,一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理｡但是税收司法具有很强的专业性特点,因此只要具备了一批专业税收司法人员,利用现有的法院机构,可以为税收提供有力的司法保障｡根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则,应该在各地统一增设税务法庭｡有些学者主张设立税务法院,但是设立了税务法院,势必还要设立税务检察院,这样一来,全国将要新增许多机构,税务法院设计的可行性就值得重新考虑了｡因此,目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭,专门审理涉税民事､刑事､行政案件｡借鉴国外,如美国与德国的成功经验,税务法庭法官的任职资格应具备法律､税收､审计､会计等相关素质;地域管辖方面,对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面,一般的税务案件均由基层人民法院受理,重大税务案件可以由中级人民法院受理,特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理｡最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件｡同时确保税务法庭的独立性,才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决,使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一｡
2.组建税务警察
税务警察机构是国外比较常见的一种税收司法保障机构,主要任务是负责维持税务治安秩序,调查一般违法案件,侦查涉税刑事案件,预防和制止危害税务机关和税务人员的案件发生｡由于税务警察具有税收专业知识，将会大大降低办案成本､提高办案效率,从而也解决了当涉税违法案件“升格”为涉税犯罪案件时取证上重复劳动的问题｡因此为确保税务法庭的有效运作,在税务稽查的基础上应该组建税务警察｡
从我国依法治税的长远目标考虑,建立税务警察制度势在必行,然而是否一定要设立专门的税务警察机构值得研究｡学界有三个方案可供选择:
(1)参照铁路警察的机构设置建立税务警察机构，实行公安部门和税务部门的双重领导｡(2)在公安部门内部设置税务警察部门(基层公安部门可考虑设置税警组),由具有税务专业知识的人员组成，负责涉税案件｡(3)如果国家准备设立“经济警”(负责经济方面的综合行政执法工作的一个新警种),则可以考虑将税务警察的一些功能包括进去[5]｡此外,笔者认为只需要设立一套税务警察制度,无须按国､地税系统分别设立,以免浪费人力､物力,使税务警察为税务法庭保驾护航｡
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案例1该案例发生在Y县国税局。彭某某系该县经营香烟的个体工商户，主管税务机关Y县国税局某分局对其实行定期定额管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定额共交纳税款3，900元。经群众举报并查证后，1996年7月，Y县国税局据实征收彭某某1993年10月至1994年6月税款68，000元。彭某某在法定期限内未提起行政诉讼，但彭某某以信函方式多次向上级提出退税请求，其主要理由为：由于当初Y县国税局某分局在定税时是按销售10万元折算为6000元销售额定税的（彭某某未能提供有力证据证明）,所以自己才扩大了经营规模,而经营规模扩大后,税务机关又不承认分局的定税承诺,导致自己经营损失惨重。如果一开始税务机关就据实征税，自己交不起税可以选择不做生意，从而避免损失发生。因此，造成的国家税收损失应由税务机关承担而不应由纳税人承担。在现有税收行政法制框架下，彭某某的退税请求由于无法律依据并不能得到有效解决，其与Y县国税局的执法争议因此也从未停止过，并有愈演愈烈的趋势。
案例2该案例发生在P县国税局。P县国税机关拟对一纳税人的违法行为实施罚款行政处罚，纳税人在听证会上辨称，一年前税务机关曾对该违法行为指出过但未提出要罚款，一年后，税务机关才决定对原违法行为实施较大数额的罚款。纳税人认为，税务机关不能出尔反尔，应当讲求诚信，对先前的不处罚行为要负一定责任。如果先前税务机关给予处罚的话，纳税人不至于将较轻的违法行为“累积”为较严重的违法而受到较重的行政处罚。
通过分析上述案件，笔者发现，这两起执法争议案件税务机关后来的处理都是有法可依的，因而排除了《国家赔偿法》的适用。如果纳税人的申辩有充分证据支持，那么，税务机关的合法行为在客观上给相对人造成了财产损失，且该损失在现有税收行政法律架构下，得不到合法有效救济。由此，这两起执法争议案件引发出一个新的法律问题，即税务行政补偿问题。
一、税务行政补偿的概念和特征
（一）税务行政补偿的概念
基于税务行政补偿和行政补偿在概念上的属种关系，准确界定税务行政补偿的概念，就得以“行政补偿”的概念为切入点。对于什么是“行政补偿”？可谓仁者见仁。据笔者初步查证，行政补偿在有关学术文献中的解释有：其一，行政补偿是指“国家行政机关及其工作人员的合法行为使公民、法人或者其他组织的合法权益受到特别损失予以救济”；其二，行政补偿是指“国家行政机关合法行使行政权力致使没有责任的特定人在物质上蒙受损失而予补偿的给付行为”；其三，行政补偿是指“行政主体的合法行为造成行政相对人财产上的损失,从而对其财产弥补损失的一种法律责任”；其四，行政补偿是指“行政主体基于社会公共利益而非违法地实施行政行为造成相对人财产权益的损失,或者相对人为保护公共利益而遭受经济上的损失,由国家(行政主体)或特定的受益人对该损失予以弥补的行为”；其五，行政补偿指“行政主体依照法律、法规、政策和习惯填补因其履行职责、执行公务的合法行为给特定的公民、法人和其他组织的合法权益所造成的损失以及特定公民、组织为维护和增进国家和社会公共利益而使其自身受到的损失的一种救济行为”。
综上所述，笔者认为，学术界对于行政补偿的表述大同小异，相同之处集中于以下三点:第一,行政补偿针对行政机关合法执行公务的行为；第二，合法行为给当事人造成了损失；第三，该损失应当予以救济。不同之处在于补偿的范围是限于财产损失还是扩大到合法权益。笔者认为，行政补偿不应当仅限于财产损失，应当扩大到人身权、财产权、政治权和劳动权等所有合法权益。由于税务工作性质所限，在合法前提下，税务行政补偿的范围只能限于财产损失。基于上述思路，税务行政补偿是指“税务行政主体为了实现国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，在税务行政管理中作出的合法行政行为给公民、法人或者其他组织的财产权益造成了损失，由国家基于保障财产权和公平原则予以救济的的具体行政行为”。
（二）税务行政补偿的特征
1．税务行政补偿的主体是国家，补偿义务机关是税务行政主体。
2．能够引起行政补偿发生的，必须是税务行政主体及其工作人员依法履行职责，执行公务的行为。税务行政赔偿所针对的损害是税务机关及其工作人员的违法行为，这是税务行政补偿与税务行政赔偿最主要的区别。
3．能够引起税务行政补偿发生的，必须是基于国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社会组织的财产权益遭受损失。这充分表明税务行政补偿作为公权益与私权益平衡机制的本质属性。
4．税务行政补偿的范围是公民、法人或其他社会组织的合法财产所遭受的损失。
二、实施税务行政补偿的意义
（一）保护人权，建设社会主义法治国家的需要
法治是与人权紧密联系在一起的，法治国家的最重要特征之一是人权得到法律的切实保护。而人权最基本的内容是人的生存权，生存权最重要的体现和保障则是公民的人身权和财产权。在税收征收法律关系中，税务行政相对人的财产权不仅可能受到税务机关违法行为的侵犯，而且也可能受到税务机关合法行为的损害。如果税务机关只对其违法行为造成的损害予以赔偿，而不对其合法行为导致行政相对人的损失予以补偿，那么对于人权的保障显然是不完善的,也不符合建设法治国家的需要。
（二）是完善税收行政立法，全面推进依法治税的需要
人权保障是从相对人的私权益角度来讲的，如果从税务机关的角度来看，税务行政补偿制度的建立还是全面推进依法行政，建设法治机关的需要。我国目前的税收行政补偿制度的特点是面窄、量少，比较原则，缺乏操作性。此外，国务院《全面推进依法行政实施纲要》确定的依法行政的基本要求之一的“诚实守信”要求税务机关必须建立健全税务行政补偿制度。
（三）促进市场经济健康发展的需要
税务机关在税务行政管理过程中，为维护国家、社会公共利益，有时可能会损害特定相对人的利益，例如，撤销已经生效的税务行政许可，违反诚实守信原则变更作出的税务处理决定等。对此，如果税务机关事后不给予相对人以适当的补偿，这等同于税务机关强加给相对人以不平等的负担，相对于其他市场主体而言，会置相对人于不平等的竞争地位，给其生产经营造成损失，从而妨碍市场经济的健康发展。
（四）是促进对外开放和适应经济全球化的需要
对外开放，吸引外资是发展我国经济，推进我国现代化进程的必需。如果没有稳定的税务行政补偿制度，外国投资者的合法权益在没有合法补偿的条件下随时可能被税务机关所侵犯，在这样的税收执法环境下，谁还愿意到我国来投资？由于我国已加入WTO，伴着我国全面参与经济全球化的进程，建立和完善税务行政补偿制度已迫在眉睫。
（五）化解征纳矛盾和保障社会稳定的需要
对于税务机关合法的行为造成相对人经济损失，相对人通常会主动向税务机关请求补偿，如果税务机关不予补偿或者补偿不公平、不适当，相对人就会不断上访，影响社会稳定。由于我国目前还没有行政补偿方面较为统一、明确的法律规定，而涉税补偿单行法律法规和规章又未跟上，因此，在税务行政执法领域会经常引发征纳矛盾和纠纷，且从制度层面得不到合法有效解决。
三、税务行政补偿的理论依据和法律依据
（一）理论依据
1.特别牺牲说。该学说源于德国，19世纪末，德国学者提出了特别牺牲理论。该说认为，任何财产的行使都要受到一定内在的、社会的限制，只有当财产的征用或限制超出这些内在限制，就会产生补偿问题。
2.公共负担平等说。该学说由法国学者首先提出，认为在民主、法治社会里，人人享有平等的法律权利，同时人人亦应平等分担社会负担。如果个别或部分公民为社会承担了特别的义务或受到了特别的损害，国家即应给予他（他们）特别的补偿，以将个别或部分人因公共利益受到的损失转由全体公民分担。
3.结果责任说（或无过错责任说）。该学说在日本较为流行，认为无论行政行为合法或违法，以及行为人有无故意过失，只要行政行为导致的损害为一般社会观念所不允许，国家就必须承担补偿责任。即有损害必有补偿，相对人只要合法权益遭损害就必然要补偿。至于故意与否是针对行为人而言，与相对人无关。
4.危险责任说。该学说起源于法国。主张行政主体及其工作人员为了公共利益而使行政相对人权益处于某种危险状态之中，就应当对相对人因此可能受到的损失予以补偿。此学说借鉴于民事赔偿理论。
以上主要学说都从一定的角度对国家为什么要进行行政补偿作出了解释。在税务行政补偿问题上，笔者赞同“公共负担平等说”的观点。理由是：第一，我国现行法律已对行政机关的执法行为作出了是否合法的划分，如果按“结果责任说”的观点不考虑行政行为的合法与违法，不符合我国立法现状；第二，“危险责任说”强调的是使纳税人的权益处于“危险状态”，而不考虑损失是否实际发生，对于什么是“危险状态”，税务机关与相对人会经常扯皮，这会搅乱我国目前正常的税收征管秩序，影响征收效率，因而不符合我国目前的税收行政执法现状和水平；第三，“特强牺牲说”更多地适用于政府应紧时的行政征用或者对私人财产的限制，在税务行政补偿问题上不太可能涉及。第四，社会主义税收“取之于民，用之于民”，导致相对人财产损失的合法税务行政行为的受益者为全体公民，按照“谁受益、谁负担”的原则，当国家发生税务行政补偿时理应由全体公民负担，从而实现公共负担平等分担。
（二）法律依据
1．宪法依据。世界上绝大多数国家（尤其是西方国家）的宪法对私有财产权的保护大多经历了从绝对保护到相对保护的演变过程，现代国家在肯定公民基本权利的存在及价值的同时，大多同时规定了对基本权利的限制。在2004年我国宪法修改中，加入了保护人权、保护公民合法的私有财产权的内容，而且直接规定了对私有财产征收和征用的补偿。《中华人民共和国宪法》第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”可见，宪法将政府行使公权力的范围限定在合法的私有财产权不得受到侵犯内，由此精神出发，当合法的私有财产权受到税务机关侵犯时，税务机关理应予以法律救济。
2．法律依据。目前，我国单行的税收法律法规和规章并未对税务行政补偿问题作出明文规定，但从税收执法的法律适用和依法行政指导角度出发，税务行政补偿制度的现行法律和政策依据主要有三：其一，《中华人民共和国行政许可法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。该法第一次以法律的形式确立了行政机关的诚信原则，也就是我们常说的信赖利益保护原则。该原则表明如果行政机关因不诚信的行政许可行为给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，应当依法负补偿责任。这标志着信赖利益保护原则在我国法律中得到了首次确认，有利于构建诚信政府，树立法律的信仰；其二，《国务院全面推进依法行政实施纲要》有关依法行政的基本要求中规定：“行政机关公布的信息应当全面、准确、真实。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者变更行政决定的，应当依照法定权限和程序进行，并对行政管理相对人因此而受到的财产损失依法予以补偿”。该条是对《行政许可法》确定的信赖利益保护原则在适用范围上的进一步拓展和延伸，将补偿适用由单纯的行政许可领域扩展到行政决定；其三，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条规定，“有下列情形之一的，行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解：……（二）当事人之间的行政赔偿或者行政补偿纠纷。”该条规定从行政救济角度肯定了税务行政补偿纠纷的客观存在。
四、完善我国税务行政补偿制度的立法构想
（一）立法模式的选择
对于这个问题，目前学术界主要有三种观点，一是主张修改完善目前已有的相关单行法；二是认为应制定统一的《行政补偿法》，对行政补偿的基本原则、标准、主体、范围、程序等一系列问题做出全面的规定；三是制定统一的《国家责任法》，将行政赔偿和行政补偿统一纳入其中。笔者倾向于制定统一的《行政补偿法》。首先，制定统一行政补偿法有助于保障人权。随着行政权介入的对象领域越来越宽泛，介入的方法越来越复杂、多样化，从而使得国家因合法行政行为侵害人身权、财产权的概率大为增加。其次，制定统一的行政补偿法有助于矫正单行法律法规定不周全、不协调的问题。统一的《国家补偿法》既不妨碍单行立法依其规定对补偿问题加以规范，又可以弥补单行法的不足，使缺乏单行法规范的行政执法领域，受害人也能获得补偿救济。最后，《国家责任法》涵盖范围太多太广，与其他部门的单行法律法规的衔接存在技术难度，短期内难以制定出较为完善的《国家责任法》。诚然由于一部优良法律的最终出台是一个相对较长的历程，通常周期为8年左右甚至更长，所以，在当前税法对行政补偿还缺乏明细规定的情况下，我们不妨暂且考虑以下思路：第一，修改《税收征管法》及其实施细则，使税务行政补偿在统一的补偿法出台前能够在税务实践层面上实施，以利构建和谐征纳关系；第二，也可以考虑以总局规章的形式来对税务行政补偿作出操作性规定，因为按照“合法行政”原则，规章在遵循法律优位和法律保留原则的前提下，是完全可以作为税务行政执法依据的。此外，规章的制定周期较之法律要短得多，因而税务行政补偿可以在相关法律出台前尽早在税务系统实施，有利于税务机关深入推进依法行政、依法治税。
（二）税务行政补偿的原则
税务行政补偿原则如何确立，直接关系到相对人的受损利益能否得到切实的保障。目前关于行政补偿的原则学术界主要有三种观点：一是“完全补偿原则”，二是“适当补偿原则”，三是“折中补偿原则”。
1.完全补偿原则。完全补偿原则是指对因合法具体行政行为造成公民、法人或其他组织的合法权益损失进行完全补偿，包括直接利益损失和间接利益损失。
2.适当补偿原则。适当补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失予以适当补偿的原则。
3.折中补偿原则。折中补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失依不同的情况进行补偿，对数额较小的损失给予“完全补偿”，对数额较大的给予“适当补偿”。
行政补偿原则的确立，不仅应考虑到相对人利益的补偿，而且也要考虑国家财政的承受能力。有学者认为，应当采取“适当补偿原则”为宜。理由是采用这一原则，一方面考虑到了我国目前的经济发展水平，另一方面也最大限度地补偿受损方的直接损失。同时，也不会增加公用事业单位和国家的财政负担，是权衡三方利益的较好选择。笔者认为，从前瞻性角度出发，应当采取“折中补偿原则”作为过渡，最后实行“完全补偿”为妥，理由是：第一，我国经济实力已经显著增强。据报道，我国经济实力已经处于中等偏下水平，到2020年，我国将全面建成小康社会。第二，经过这几年的积累，我国财政实力已显著增强，行政补偿费用应当不成问题。第三，从《国家赔偿法》的经验教训来看，由于国家赔偿范围太窄，该法的实施社会效果很不理想，社会各界的批评意见很大，因此《行政补偿法》应当吸取《国家赔偿法》的教训，同时考虑到我国经济发展和依法行政的前瞻性。
（三）税务行政补偿的范围
从税务行政实践角度出发，税务行政补偿的范围应当着重考虑以下三个方面的内容：
1．权利范围。公民、法人或其他组织所享有的法律权利可分为实体权利和程序权利，而实体权利又包括了人身权利、财产权利、政治权利及劳动权利等其他权利。行政补偿只能以实体权益为限。从税务执法的特殊性出发，税务行政补偿应当以合法财产权受损为限，对公民的人身权、政治权、劳动权等由于税务执法性质不可能涉及，故不应纳入补偿范围。
2．损失性质。损失性质可分为物质损失和精神损害两部分。物质损失又称财产损失，是指因侵权行为所导致的具有财产形态的价值或利益的丧失。精神损害是指侵权行为所导致的致使受害人心理和感情遭受创伤和痛苦，无法正常进行日常生活的非财产上的损害。笔者认为，目前应当对物质损失进行“折中补偿”，而对于精神损害补偿可以考虑按“适当补偿”作为过渡，条件成熟后对精神损害补偿进行折中补偿。
3．损失程度。损失程度可分为直接损失和间接损失，直接损失是指侵权行为所造成的现存财产上权利和利益的数量减少和质量降低。而间接损失是指侵权行为阻却了财产上的在正常情况下应当得到的利益（即可得利益），如利息、租金、利润、劳动报酬等。笔者认为，税务行政补偿除对直接损失进行补偿外，对于与直接损失存在关联性且相对人能举证证明的可以予以适应补偿。但是随着我国社会的发展，税务行政补偿范围要不断扩大，最终要对间接损失纳入全面补偿。
（四）税务行政补偿的程序
税务行政补偿可以采取两种程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分为：依申请的补偿程序和依职权的补偿程序。两种行政程序都应当将税务机关与相对人的协商程序纳入其中，其理论依据是相对人对自己的财产权有处分权利，如果与相对人协商不成的，税务机关应当单方及时作出补偿决定。由此，依申请的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：申请--协商--执行；与相对人未达成协议的为：申请--调查--审查--决定--执行。依职权的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：启动--协商--执行；与相对人未达成协议的为：启动--决定--执行。需要说明的是，在决定作出前，相对人可以与税务机关随时进行协商。对于较大金额的税务行政补偿，可以引入听证程序。如果相对人不服税务机关单方面做出行政补偿决定，可以启动行政复议程序或者不经复议直接提起行政诉讼启动司法审查程序予以行政救济，税务行政补偿的复议程序应当遵循《行政复议法》及其实施条例的规定，司法程序应当遵循《行政诉讼法》的相关规定。
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我国税收征管体制改革的一个重要内容就是推行税务制，实行会计师事务所、律师事务所，税务咨询机构等社会中介机构办税，并使之成为税收征管体系中的一个不可缺少的重要环节。日本的税务制度已经实行了80多年，美国、英国、我国的香港，也都实行了税务制。为了适应建立社会主义市场经济的客观要求，我国也实行了税务制度。但是，我国的税务制度在实践过程中存在着很多问题，如不加以解决会严重影响这一制度的推行并将影响税收收入，破坏现有的税收征收体制。本文从以下几个方面对此加以论述。
一、我国实行税务制度的必要性和法律依据
（一）、实行税务工作的必要性
实行税务制是我国社会主义市场经济的客观要求。首先是依法治税的需要，因为随着改革开放的深入进行，经济结构、经营方式越来越复杂，偷漏税和反偷漏税、避税和反避税的矛盾将日益突出，这就要求税务部门的工作职能由征收管理型转向监督检查型，长期以来存在的“保姆式”税收征管模式将不复存在，税务部门的主要精力将放在税收征管特别是稽查上。为了保证办税程序民主化，必须建立相应的监督制约机制。由于税务处于相对独立和公正的立场，它介人税收事务，就会在税收征管体系中建立起一种双向制约关系。同时，随着税法的完善，为了保证门类繁杂的税收法律能够得到很好地贯彻实施，税务机关也需要有一个连结税收法律和社会公众的桥梁和纽带，并要求这个中介既能胜任涉税业务，又容易为纳税人所接受。而税务机构恰好在这些方面具有其他机构不可替代的作用，因而逐渐成为税收征管体系的一个不可缺少的部分。
其次，实行税务制是纳税人的客观要求。因为搞市场经济必然会有竞争，而税收直接关系到纳税人的切身利益，影响到纳税人的竞争实力，而每个纳税人又不可能及时准确了解和运用税法保护自己的合法权益，并且随着税收征管体制的改革和人们纳税观念的转变，纳税人要由被动纳税变为主动纳税。原来由税务部门担负的核税、开缴款书等事务性工作，将由纳税人自己来承担，纳税人由于专业知识、核算水平、办税能力参差不齐，以及考虑到纳税成本和对自身权益的保护等因素，他们必然要向社会寻求中介服务，寻找精通税法，熟悉税收业务的专业人员代为办理税收事宜，而实行税务不仅可以做到依法纳税及兑现优惠政策，还节时省力，有利于纳税人集中精力搞好生产和经营。
再次，实行税务是发展国际经济交往的需要。因为随着改革开放的进一步深化，涉外税务日益复杂，外商向我国投资而对我国的税收法律与法规不尽了解，我国向外国投资需要了解和熟悉外国的税收法律，这就更需要精通税法的专业人员从事中介服务，以保护投资双方的合法权益。也正由于税务的这一特殊地位，决定了者必须严格按照税法和税收制度办事，维护国家法律，又维护委托人的合法权益，从而避免纳税人自行办税的盲目性和税务人员直接办税可能发生的弊端，也有利于同国际惯例接轨。
（二）、实行税务工作的法律依据
《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务人代为办理税务事宜”，国务院颁布的实施细则对税务问题也作出了具体规定，实施细则同时授权国务院税务主管部门制定具体的税务规则。此后，国家税务总局制定了一系列的有关规定。因此，这些法律、行政法规和部门规章是我国税务工作的法律依据。
二、当前我国税务工作中存在的主要问题
我国由于实行税务制度时间很短，因此，不可避免地存在着这样那样的问题，如队伍参差不齐，人的水平不高，事项简单等等问题，但我认为当前最突出的问题是：税务工作中存在着强令、指定和介绍等问题，究其原因是税务行政机关和中介机构之间剪不断理还乱的关系在作祟，特别是表现在税务行政机关和税务师事务所之间。
所谓强令，是指税务行政机关强令纳税人和某一机构签订税务合同，建立税务关系；指定是指税务行政机关指定某一或某些税务机构为纳税人的行为；介绍是指税务行政机关介绍纳税人与某一机构签订税务合同，建立税务关系的行为。这些行为的具体表现为：
1、当新设企业到税务机关办理税务登记证成为纳税主体时，税务机关工作人员利用职务之便强令其同某一税务机构签订合同，由该机构进行，否则拖延受理；
2、税务机关定期公布有资格在其管辖范围内进行税务工作的中介机构名单。没有进入名单的，税务机关不予认可；
3、税务机关工作人员利用职务之便，介绍纳税人和某一机构签订合同，并利用其职务的影响促成合同的签订。
4、在以上情形下，税务机关会给予纳税人在税收征收及税收稽查等方面的便利和优惠。
5、当纳税人被查出有纳税违法问题时，税务机关暗示问题纳税人委托税务机构从中斡旋解决问题。
从以上列举可以看出，这些行为严重背离了税务工作的基本原则，侵犯了税务工作的独立性和服务性的特点，也造成了对国家机关工作廉洁性的亵渎，并往往同受贿、等犯罪相联系。
为什么会造成以上这些问题呢？我认为，根源主要在以下几个方面。
1、从机构设立的历史原因来看，不少作为税务机构的税务师事务所或税务咨询事务所都是从税务机关下属的事业单位演变而来，两者在机构及人员方面有着藕断丝连的天然联系。虽然国家税务主管部门三令五申，要求中介机构和税务行政部门脱钩，但是，很多情况下没有真正做到脱钩，不少是形式上脱钩，但实质上没有变化。还有的存在着人员双重身份的问题。
2、经济利益的驱使。有的税务师事务所或其他机构和税务行政机关订立君子协定，机构将税务机关介绍的业务收入两家分成。受这种利益的驱使，行政机关就利用其手中的权利进行招揽业务，并将分成收入作为发福利的本钱。并且这种情况在当前有愈演愈烈之势。
3、个别人利欲熏心，这种情况已构成了犯罪。税务机关的领导干部或税务征收主管人员，利用职务之便给机构介绍业务，机构定期给其回扣，这实际上构成了受贿犯罪。
三、解决方案
如何解决上述问题呢？我认为应从以下几个方面加以解决。
（一）严格落实现有法规。
国家税收主管部门制定了一系列的规章，可作为解决上述问题的法律依据。1999年8月6日国家税务总局了《清理整顿税务行业实施方案》的通知，要求全面整顿税务机构，“彻底脱钩，全面整顿，规范管理，健康发
展”。文件对清理整顿的目的和对象、清理整顿的内容和重点、清理整顿的方法和步骤进行了详细的规定。文件要求全面清理税务机关兴办或挂靠的税务机构，实行彻底脱钩，包括：
1、编制脱钩。在税务机关事业编制序列的税务机构应立即退出，虽不在编而由税务机关兴办或挂靠税务机关的税务机构必须脱钩，解除挂靠关系。退出或脱钩后的税务机构要成为独立的社会中介组织，与税务机关不再有任何隶属关系。
2、人员脱钩。由税务机关派往税务机构工作的原税务机关公职人员，愿意留在机构继续从事税务业务的，必须与税务机关办理离职手续；愿意返回税务机关工作的，由原机关接收并安排适当工作；凡使用行政或事业编制，专门调入（接收）从事工作的人员，一律与税务机关解除关系，人事档案可转至当地人才交流中心，或当地人事部门认可的单位。已办理离退休手续的返聘人员，其人事档案由税务机关继续保管，税务机构按国家聘请离退休人员有关规定进行管理。
3、财务脱钩。按照国家有关规定对税务机构进行清产核资。本着“谁投资、谁所有”的原则，正确处理国家、集体、个人利益，确保国有资产不流失。要兼顾发起、挂靠单位资本投入与税务人员智力劳动形成税务机构资产积累的特点，按照国家有关规定界定产权。产权界定后，采取租赁、出售等方式，妥善处理税务机构的存量资产.
4、职能脱钩，禁止以税务机关的名义执业或招揽业务，禁止依靠行政权力占领市场。
5、名称脱钩。
该通知以后，国家税务总局又制定了一系列的规章对此问题进行了约法三章。最近的一次是2004年8月11日国家税务总局了关于进一步规范税收执法和税务工作的通知，通知中就如何进一步做好规范税务工作提出了很多要求。包括：
1、要求各地要进一步抓好税务师事务所的脱钩改制工作，对未脱钩的，必须按照总局文件规定彻底脱钩改制；对脱钩改制不到位的，应当按照总局的文件要求进行整改。发现有不脱钩或者脱钩不彻底的，将追究相关税务机关直接责任人和主要领导的责任。
2、税务机关办公场所与办理税务的场所必须分离。
3、严肃查处谋取不正当经济利益的行为。税务机关和在职税务人员不得以任何名目从中介机构取得经济利益，不得投资入股税务师事务所，不得租借注册税务师证书，不得以任何理由强行安置家属、子女及其他利害关系人，不得指定、强制。
可见，税务主管机关为规范税务行政机关和税务机构的关系作出了一系列的规定，解决上述存在的问题并非无法可依。另外，为彻底解决问题，结合有关法律和行政规章规定，提出如下几点建议。
（一）推行“公告制度”。针对各地存在名义上为建议，实质上是指定或强制的问题，为了更好的落实税务的自愿原则，保护纳税人的合法权益，各地税务机关应实行“公告制度”。一是税务机关应将税务的原则、制度、规定以及的范围和内容向社会公告。二是税务机关应将当地经批准设立的所有税务师事务所的名单、规模、业绩等基本情况张榜公布，由纳税人自愿选择。
（二）规范行为。税务机关应对税务师事务所压价竞争的行为加强管理，创造公平、有序的竞争条件。同时，加强职业培训，提升税务人员的法制观念、业务素质和政治素质，提高事务所自身的法制意识和管理水平，避免出现各类违规现象。
（三）彻底清查没有真正脱钩的税务师事务所。对名义上脱钩实质上并未脱钩的税务师事务所要将其彻底清除出税务服务市场。
篇9
我国的税务业经历了注册税务师资格制度的建立、行业的脱钩改制、涉税鉴证和涉税服务双重职能的确认、涉税鉴证业务的逐步开展等发展阶段，在维护社会主义市场经济秩序和强化税收征管中发挥着越来越大的作用，已经成为促进纳税人依法诚信纳税、推动我国社会主义税收事业发展的一支重要力量。但是，在目前还没有被社会广泛认知的情况下，税务作为现阶段注册税务师行业的主要服务项目，纳税人要从众多的税务师事务所中选择出可信赖的事务所确实比较难。
2006年8月，国家税务总局的《“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见》中明确把“行业的社会公信力有较大提升”作为一项目标确定下来。在发展中提升税务的社会公信力，使纳税人对事务所的优劣有一个评判的客观标准，有利于建立公平竞争的市场秩序，可以鼓励税务师事务所依法规范执业的作用。
一、什么是公信力
公信力的概念源于英文词accountability，指为某一件事进行报告、解释和辩护的责任；为自己的行为负责任，并接受质询。公信力作为一种无形资产，是在长期的发展中日积月累而形成的，体现了其权威性、独立性、在社会中的信誉度以及在公众中的影响力等特征。
公信力的关键要素至少包括合法性、诚信力、规范化、专业性和约束力等，而且必须建立良好的保障机制如管理能力、治理结构、透明度、管理规范化与专业化程度，对项目的落实、组织的自我监督与审视制度以及受益人、公众、媒体等外部的反响。
我国法规规定注册税务师可以承担税务和税务稽查业务，出具的涉税业务报告具有“鉴证功能”。注册税务师的这种“鉴证功能”与《注册会计法》所说的注册会计师出具的审计报告具有“证明力”是同样的含义，也就是人们常说的具有“公信力”。
二、影响税务公信力的因素分析
（一）税务尚未被社会广泛认可
1.纳税人接受度不够
国家税务总局2006年11月的《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：“个人年度所得在12万元以上的纳税义务人，在年度终了后的3个月内，必须自行办理纳税申报。”但个税申报在开局之年便遭遇了尴尬的冷场，很多纳税人持观望态度，申报的少、观望的多。截止到1月15日，杭州市共有303人自行申报个税。尽管《办法》上规定：“可以委托有税务资质的中介机构代为办理纳税申报”，但申报初期基本上没有通过税务来办理的现象出现，这与律师行业还相差很远。人们如果碰到法律诉讼，一般都会去找个律师或向律师咨询，而目前税务市场上还没有形成这种概念，说明税务还没有被社会广泛认可。
2.中介机构独立性不足
我国税务业务在1994年之前一直由各级税务部门代办，直到1999年才与税务机关脱钩。经过了几年的发展后，大多数税务师事务所已经实现了市场化运作，做到了自主经营，并且在社会上有了一定的知名度和影响力，但是各税务师事务所的发展出现了很大的不平衡性，有的事务所还抱着改制前的业务，存在着“等、靠、要”的依赖思想。其聘用的工作人员不少是从税务机关退下来的，或者和相关政府部门有各种各样的关系，让人觉得税务事务所与税务机关还有“千丝万缕”的关系；而在实际工作中，有的税务机关过分介入涉税事项的情况时有发生，受利益关系的驱动，少数税务机关会利用行政职权干预税务机构的日常业务，甚至利用职权垄断税务业务，严重影响了税务业务的独立开展。
（二）税务未能给纳税人带来真正的实效
1.税务业务过于简单，只会给纳税人带来成本的增加
目前，税务业务范围基本可归为三类：一是代办纳税人、扣缴义务人的纳税事宜，包括税务登记、纳税申报、代领代开发票、申请减免税、纳税情况自查和代缴纳税款等；二是税收行政复议，代表纳税人向税务机关申请复议，向司法机关提出诉讼；三是为纳税人进行税收筹划和税收咨询。从业务的开展情况来看，据抽样调查测算，目前全国委托税务的纳税人约占9％左右，其中：单项约占70％，全面约占30％；在项目上，纳税申报约占30％，纳税审查占25％，税务顾问占18％，税务登记等简单事项占13％；其他涉税事项占14％。由于税务筹划、税务咨询这些较高层次的业务对人员的理论水平和实践经验要求较高，而我国现有的很大一部分人员普遍达不到这样的水平，所以我国现有业务大多局限于涉税服务项目，层次低、业务稳定性不够，企业可以选择，也可以选择不。据深圳零点公司的调查显示，很多企业认为请税务最重要的目的是降低纳税成本，一些上了规模的合资企业和国有企业对于那些简单的涉税业务，更倾向于信任自己的办税部门。从另一个角度来说，税务师事务所的公信力未能达到使被人足够放心的程度，是目前税务处于尴尬地步的主要原因。
2.现有业务人员的能力无法满足纳税人高端业务的需求
税务是一项权威性、垄断性、高智商的业务，需要从业人员具有强烈的责任感、事业心和较高的职业道德，而且精通税法，业务娴熟，经验丰富。但从我国现有的税务力量来看，数量不足、年龄偏高以及业务能力参差不齐的现象比较突出。根据资料统计：从数量上看，目前实际客户大约只占纳税企业的2％－3％，人与税务干部的比例仅为0.0375∶1；从文化结构上看，人员中拥有大学本科学历的只有18％，大专学历的占46％，中专以下学历的占36％；从年龄结构看，离退休老同志占大多数。这些都使税务难以适应市场激烈竞争的需要，严重影响了税务市场的拓展。
（三）税务市场缺少有效的监督机制
在税务行业发展过程中，虽然制定了相关的行业准则和职业守则，但仍存在不少不足，中介行业出现的行为不规范、失信、乱收费、无序竞争、恶性压价、损害客户利益等均与监管不力有关，行业多头管理或管理缺位是其主要原因。如，行政主管单位对中介机构及其从业人员有管理、监督的职责，却没有处理权，使主管部门对中介机构执业质量的检查较难进行，监管作用得不到很好的发挥。加之目前中介机构的民事法律责任不清，致使民事赔偿程序不畅，中介机构违规成本过低，难以树立起执业风险意识。监督机制的弱化不利于税务业的健康发展，也直接导致了中介机构公信力的低下。
三、提升我国税务公信力的几点措施
（一）以“独立、公正”为标准
税务作为一个中介机构，注册税务师在从事税务业务时具有双重职责，一是依法为委托人提供涉税服务，维护纳税人的合法权益；二是辅以监督税务机关的行政行为，维护国家税法尊严，维护国家税收权益。这种在税收征纳关系中的中介地位，决定了税务必须站在独立、公正的立场上，以税法为准绳，以服务为宗旨，既要为委托人正确履行纳税义务、维护其合法权益服务，又要监督税务机关是否依法征税、维护国家税收权益。
税务的独立性是指税务师事务所在其权限内，独立行使权，其从事的具体活动不受税务机关控制，更不受纳税人、扣缴义务人左右，而是严格按照税法的规定，靠自己的知识和能力独立处理受托业务，帮助纳税人与扣缴义务人准确地履行纳税或扣缴义务，并维护他们的合法权益，从而使税法意志真正得到实现。同时，还必须站在公正的立场上，在维护税法尊严的前提下，公正、客观地为纳税人、扣缴义务人代办税务事宜，绝不能因收取委托人的报酬而偏袒或迁就纳税人或扣缴义务人。独立、公正是税务机构生存、发展的灵魂，是社会认可其公信力的最本质的保障。
（二）以“品牌建设”为目标
税务机构要树立自身品牌，必须要加强事务所规章制度的建设，健全各项内部管理制度。1.应建立完善的风险管理制度，建立科学规范的执业质量控制体系，切实履行三级复核的职责，形成执业质量预警机制；2.应完善人力资源管理制度、岗位责任制度、能上能下的晋升制度、能进能出的人才流动制度、考核评价制度等；3.应建立公开、透明的财务管理制度，做到财务公开、透明；4.应建立公平、合理的分配制度，形成“对内具有公平性，对外具有竞争力”的分配机制和薪酬机制，充分体现行业特点；5.应规范事务所内部治理结构，完善章程、合伙协议。通过这些措施提高执业质量，创造真正的品牌，提升事务所的公信力。
（三）以“提高素质”为手段
从事税务业务的人员至少具备以下素质：1.具有独立、公正的中介职业道德；2.具有较强的会计、审计方面的业务能力；3.通晓国家有关税收方面的法律、法规和政策；4.具有广博、丰富的经济领域知识。应加强从业人员的后续教育工作，提高其政治素质和业务素质；积极拓展业务内容，开展高层次的服务项目，为纳税人提供高水准、高质量的智能型服务。
（四）以“外部监督”为保障
为使机构尽快向独立的、自负盈亏的市场主体转化，以充分体现社会中介组织的客观性、公正性和独立性，必须加强对税务行业的管理。要做到这一点，一要靠行政管理；二要靠行业自律管理。
1.要健全税务的法律体系，为税务的推行提供更具权威性的法律依据
在当今世界，税务业发达的国家都建立了完备的相关法律体系。因为税务业务具有很强的政策性和法律性，因此税务对法制环境要求很高，一方面要以法律法规为依据开展业务；另一方面也需要依靠法律来保护自身的合法权益。因此，当务之急是要颁布更具法律效力的《税务法》，从法律上确定税收机构的法人地位，明确税收机构的性质、宗旨、职责、业务范围、权利和义务、资格认定、考试办法、注册登记和违法惩处等事项，使我国税务业真正走上规范化、制度化、法制化的发展道路。另外，还要在《公司法》、《民法通则》、《民事诉讼法》、《行政处罚法》等法律法规中，对税收业务也有所规范，以更加明确税务人与其他有关部门的关系和法律地位。
2.健全执业质量自律检查制度，加强监管，定期检查，确保质量
在国外，很多国家都设有专门的惩戒委员会（由行业内专业人士组成）经常对注册会计师和事务所进行监督、检查，要求其按行业规范和收费标准执行业务，并出具报告。我国可以借鉴其做法，对参与不正当竞争等扰乱税务市场的行为坚决予以打击，对违背会计师、税务师职业道德等行为严惩不贷，以促使全行业从业人员共同维护执业形象，提高执业质量。
3.建立信用等级评定制度，对税务师事务所树立良好品牌很有帮助
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国家获取财政收入的途径很多，如增发货币、罚没财务、收取费用等，因上述方法存在固有的缺陷，因此，现代国家通常将税收作为国家财政来源的最重要途径，从经济意义上讲，税收是实现现代国家职能，提高人民福利的基础和前提，是影响国家和私人物质利益分配的重要因素，从法律意义上讲，国家立法、执法、司法等职能的有机配合和制衡，是保证国家税收的重要手段，在税法既定前提下，如何保证政府依法征税，纳税主体依法纳税，是税收执法工作需要高度重视的问题，而诚实信用则是税收执法中的核心问题之一。
一、税收的必要性
从经济意义方面讲，国家的职能就是做私人不能做或不愿做的事情，为公众提供公共物品，具体包括国防、外交等纯公共物品，也包括教育、医疗、交通、救济等准公共物品，同时还包括统一的市场体系、竞争规则等。国家为社会提供公共物品，需要强有力的财政做后盾，因国家是若干单元自愿组成的实体，其本身不直接从事经营活动，不直接创造财富，因此，只能通过直接或间接的方法从私人那里取得财富，从而形成国家财政，征税即是现代国家获取财富的重要手段。我们国家是世界上最大的发展中国家，人口众多，幅员辽阔，地区发展不均衡，贫富悬殊差距大，国家需要为大众提供大量的物品，为保证税收稳定，创造良好的税收执法环境，保证税收主体依法征税，纳税主体依法纳税是非常必要的。
从税收的职能方面讲，国家通过征税和再分配税收，可以实现重新分配社会财富，调节私人主体的贫富差距，更好的实现救济、总体平衡等国家职能；通过税收手段，参与社会再分配，对各类主体的实际收入及运行发生重大影响，影响收入和储蓄结构、资产和产业结构的调整，影响各类资源的配置，从而实现国家宏观调空的职能。正是税收具有收入分配和宏观调控等职能，能够解决社会分配不公等一系列社会问题，有助于提高经济运行效率，解决经济公平和社会公平问题，因此，税收有助于保障经济和社会的稳定。
二、诚实信用的作用
诚实信用原则最早源自于罗马法，被民法学界奉为帝王条款，但其并非民法所独有的原则，而是公法和私法共通的基本原则，它要求税收征纳双方在履行各自义务时，都应讲求信用，诚实的履行义务，而不得违背对方的合理期待和信赖，也不得以许诺错误为由而反悔[1].
诚实信用是税收法律关系主体应当严格遵守的道德和伦理准则，也是其享有权利和履行义务的基本原则，其功能和作用表现为：
1、解释法律，弥补法律漏洞功能
法律具有归纳性和抽象性特点，这些特点决定了执法者在应用抽象的法律规范解决一般的具体现实问题时，首先需要正确解释和理解法律的含义；法律不可能包罗所有社会现象，都是对过去经验的总结和归纳，对未来社会现象的预测总是存在一定的局限性，而社会总是在变化和发展的，这就决定了法律具有滞后性特点，该特点要求执法者在应用既定法律解决新出现的复杂社会问题时，更加需要正确解释和理解法律。解释法律就必须坚持一定的原则，符合立法的宗旨目的，符合最低限度的法律价值，因此，选择解释法律的基本原则就显的尤为重要，诚实信用原则集中体现了公平正义的法律价值，因此，可以很好的起到指导解释法律的作用。
2、降低执法成本，提高执法效益功能
诚实信用是一种道德和伦理观念，是民法的一项基本原则，也是构建理想税收执法环境的基石。在税收执法中，最有效率的税收执法活动，是在税收法律关系主体彼此信任的基础上，迅速完成征税和纳税工作，反之，则会增加税收的成本，浪费有限的社会资源。随着现代经济的发展，税收的数量在日益增大，税收法律关系日趋复杂，如何降低税收成本成为人们越来越关注的问题，解决降低税收成本问题的很重要的方法，就是要求税收当事人本着诚实信用精神做出具体行为，按照诚实信用原则构建税收执法法律关系。
三、诚实信用对税收执法的要求
税收法律关系包括征税和纳税两个主体，其对征税和纳税主体的要求是不完全相同的。
（一）诚实信用对征税主体的要求
1、税收执法形式合法
税收执法程序合法。应当按照税收程序法的规定，依法开展税收征收工作，在强调税收执法主动性特点的同时，不得逾越或违反程序，如按照规定着装，出具完税凭证、收据等法律文书，依法行使征收、查验、处罚等职能；充分保护纳税人的合法权益，不得非法限制或剥夺纳税人的申辩、复议、诉讼等权利，保证纳税人在其合法权益受到侵害时可以得到法律救济，使税收执法在程序方面体现正义和公平精神。
2、税收执法实质合法
主体合法。执法主体只能是税务机关和工作人员或法律授权的组织，同时法律授权的组织应当符合法律的规定条件，非执法主体不得从事税收执法活动。
权限和内容合法。税务执法主体应当在法律规定的范围开展执法活动，不得超越职权和开展税收执法活动，擅自做出开征、停征、减税、免税等不符合法律规定的决定，不得与纳税主体协商纳税事项，同时也不得消极对待税务执法，该征收的税款不征收或不及时征收，该处罚的不处罚。
依据合法。依据包括实体法和程序法，税务执法主体应当在执行大量实体税收行政法规的同时，严格按照《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国行政处罚法》及相关行政法规等程序性规范要求，依法开展税收执法工作，
3、税收执法具有合理性
合理性是指行政行为的内容应当合理、适度，合乎理性[2]，使正常理智的人根据一般理性能够理解和接受。因为税收执法是行政行为，行政行为的特点决定了税收执法具有合理性。
4、转变执法意识
税收的强制性、无偿性等特征突出的强调了税收执法的国家意志性，由于长期受国家意志至上，个体意志服从国家意志观念的影响，税务执法主体常常以主宰者的地位凌驾于纳税主体之上，这是与现代的服务性政府的理念相违背的，有鉴于此，转变税收执法主体的执法理念，使执法主体平等的对待纳税主体，在实现税收执法职能的同时，发挥税务执法的服务职能，使税务执法更多地体现理性化特征就显得尤为重要，如告知纳税主体应当享有地权利、披露税收的用途、保障纳税主体权利的救济方法等。
5、改善税收执法环境
加强制度建设，完善财税体制，理顺中央和地方的分配关系，提高税收机关的执法地位，赋予税收机关更大的权力和独立性，与此同时，要求相关政府机关建立和完善财政支出信息披露制度，使纳税主体能够切身体会到纳税的成就感和责任感，充分享受公共福利，监督政府依法支出财政收入，减少铺张浪费，杜绝“豆腐渣”工程，提高行政效能，降低行政成本，使纳税主
体在了解税收行政的基础上，进一步增强依法纳税的意识。
（二）诚实信用对纳税主体的要求
纳税主体总是追求个体利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机，而较少考虑税收执法对公众利益的影响，征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾，这种现象不仅在中国，而且在全世界都普遍存在着。因此，从纳税主体角度讲，诚实信用要求，纳税主体根据相关税收法律的规定强调自身权利的同时，应增强依法纳税的意识，与征税主体共同完成税收执法工作，如了解国家的税收法律，依法办理税务登记、申报纳税、建立帐册、不偷逃应纳税额、不恶意转移定价等。
