公司舞弊审计范文

导语：如何才能写好一篇公司舞弊审计，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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国内外一般认为那些恶意或故意违背公认会计原则，提供不实会计信息的行为称为舞弊（fraud）、财务报告舞弊(financialstatementsfraud)或财务舞弊(financialfraud)。在各国的独立审计准则中，“舞弊”一词除了包含资产舞弊（挪用、贪污）外，还包含有公司高级管理层一手操纵的财务报告舞弊。

如果将管理当局通过违背公认会计原则，故意编制和披露虚假的财务会计信息，从而欺骗财务报告使用者实现自身目的的犯罪行为与在公认会计原则所允许的会计政策选择范围内的盈余管理行为相提并论，在当前我国法制建设尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情况下，其结果只会让财务报告舞弊者逃之夭夭，对潜在的财务报告舞弊者的警醒作用甚小，而变相地激励着诚实的信息提供者不断地倒向舞弊者之列，这种“劣币驱良币”的现象严重地影响了证券市场的规范发展，极大地挫伤了广大投资者的投资信心，损害了证券市场优化资源配置的市场功能，阻碍了证券市场的健康发展。

二、我国上市公司财务舞弊的常用方法

（一）利用关联方交易进行舞弊

所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。我国上市公司的很多关联方交易都以非公允的协议价格进行交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。

通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。

1、利用关联方资金往来进行舞弊

在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。

2、利用关联方之间的费用分担进行舞弊

这种方式是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司每年增减费用、操纵利润的一个调节器。

（二）利用资产重组进行舞弊

资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。它又可分为两种主要的舞弊形式：

1、并购舞弊

并购舞弊是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。

并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。

2、债务重组舞弊

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组舞弊就是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。

（三）利用不当的会计政策和会计估计舞弊

管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更进行财务舞弊。常用方法有：

1、选用不当的股权投资核算方法

我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。

2、选用不当的收入、费用确认方法

有些上市公司在签署协议时提前确认收入、甚至伪造虚假发票确认收入或费用，同样也会采取推迟收入、费用确认时间来操纵利润。

3、利用往来帐进行舞弊

众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是隐藏各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

三、上市公司财务舞弊审查方法

上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。

（一）仔细寻找关联方及其交易

利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。

我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，更多地留意资产重组和关联交易形成的非正常收益，因为这些业务更多地带有粉饰报表和财务舞弊的可能。

（二）重视分析性复核程序的实践运用

当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。

分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法、结构分析和趋势分析等。

1、简易比较法

在简易比较法中，较典型的是对现金流量的分析。众所周知，权责发生制下会计净利润与现金净流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系通常是稳定的。所以，同期的营业利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都表明企业有财务舞弊发生的可能。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。对现金流量的分析方法尤其对目前的现金舞弊成灾情形下是一重要的舞弊审计方法。

2、比率分析法

比率分析法中，较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。

（1）销售利润率的分析

由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的。反之，收入可能被隐瞒。

（2）应收帐款周转率和存货周转率的分析

对同一企业来说应收帐款周转率一般反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而放宽了公司销售信用政策以扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入（对于大于1的应收帐款周转率，计算式中分子的销售收入与分母的应收帐款余额同增一个数，应收帐款周转率会降低，因此会有这种可能即虚增收入的同时降低了企业的应收帐款周转率）。

又比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降，很可能是由于上市公司虚构收入和利润时，未等额增加收入和成本，进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。

再如公司将应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库、存货挂账预付账款，从而通过减少应收帐款余额、少结转销售成本等办法提升了应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常，但这看似正常的背后却隐藏着不正常的财务舞弊的可能。

（三）关注期后事项

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摘 要 近年来我国上市公司的会计舞弊案件时有发生,本文主要针对上市公司及关联方违规占用资金及银行存款舞弊,分析上市公司进行舞弊的主要形式以及在审计中应注意的重点问题,并提出相应的审计策略。

关键词 上市公司 货币资金 舞弊审计

任何企业要进行生产经营活动都必须拥有货币资金,资金就像一个公司的血液,持有货币资金是一个公司进行生产经营活动的基本条件。货币资金正是因为其本身流动性最强的这个特点,使其成为了控制风险最高的资产,因此要关注它的舞弊并设计合适的审计程序。

随着国内证券市场的不断发展,出现了很多大股东违规占用上市公司资金的案件,例如:金花股份,明星电力,金城股份等等。从这些案例中可以看出上市公司的大股东及关联方违规占用上市公司资金的形式是多种多样的。

一、上市公司主要的货币资金舞弊类型

(一)现金余额虚增舞弊

期末未受限的现金余额很高,报表呈现资产流动性很高是虚增现金余额舞弊通常表现出的现象。舞弊手段典型类型包括:

1.设置虚假银行存款。以ST丹化为例,资料表明,2003 年至2006 年期间,ST支付了大笔资金给其关联方丹东化学纤维(集团)和厦门华纶纺织贸易公司,这笔资金划转没有召开董事会和股东大会,也未及时披露。更为严重的是,公司的年报也存在虚假记载情况,虚增几个亿的银行存款。

2.虚拟关联方还款,期末转回。一些大股东及其关联方会在特定会计期间内占用上市公司资金然后期末再归还资金,从资产负债表表面上看,并未发现大股东占用上市公司的资金,但实际上却是长期的占用。酒鬼酒大股东成功集团占用上市公司资金案就是一个典型的案例:成功集团玩起了“蚂蚁搬家”的把戏,每到季度末,当证监局来审核上市公司的财务账目,这笔钱如数出现在酒鬼酒的账上,但到月初证监局一审核完,这笔钱就从哪里来回到哪里去了。仅仅两年的时间,刘虹用这种方法把本属于酒鬼的42亿元资金转走了。

3.伪造银行对账单。一般来说,银行对账单是真实可靠的。它能够真实地记录企业账户在银行的各项存贷款业务,它可以反映企业的资金流向、业务状况等一系列的问题。中捷股份的董事长蔡开坚钻了这一空子,该公司不在其公司对账单上盖上印鉴,蔡开坚指使出纳利用这种的空白对账单,伪造业务,掩盖资金去向,使真实资金往来信息的对账单没有入账,从而导致财务信息失真。

(二)现金流水舞弊

上市公司处于一个关系复杂的集团当中,为了使业务持续动态的发展,公司与公司之间需要频繁担保与被担保,如果集团的实际控制人资金链出现问题,或者是母公司持有的上市公司的股权已经遭到质押或是被冻结,那么上市公司的资金需求就会出现紧缺,这时候上市公司就会想方设法在现金往来中做手脚,虚构业务,以达到度过困境的目的。

(三)虚减现金余额舞弊

舞弊手段典型类型包括:非关联方与关联方账外资金的转移;设置帐外银行账号等。

截至2004年6月30日,电器持有耀华玻璃87.95万股流通股,是公司第四大流通股股东,以2004年6月30日耀华玻璃收盘价计算,电器持有的股票市值达到了523万元,而电器2004年半年报却披露,公司短期投资股票投资余额为零。电器隐瞒股票投资一事,说明公司可能存在未入账的资产和负债的现象。

二、货币资金舞弊审计的困境

货币资金是流动性很高的一项资产,在审计中,要想找出这种审计风险很高的舞弊,并不是一件容易的事,从前面提及的几个舞弊案例可以看出货币资金的舞弊审计存在着以下两点困境。

(一)信息不对称

以ST丹化和中捷股份为例,在ST丹化舞弊案中,该公司设置了虚假的银行存款;在中捷股份案中,中捷股份伪造了银行对账单。审计人员在对这两家公司进行函证时,取得的信息可能不是完全的,没有弄清企业到底一共有多少个账户,正是由于这些信息的不对称,使准备舞弊的企业钻了空子。另外,注册会计师在审计被审计单位时取得的审计证据未必是真实可靠的,如果在一开始审计证据就是虚假的,那么审计师在审计过程中就会受制于被审计单位,将错误的信息看成是正确的,从而影响了审计结果。

(二)法律保障问题

注册会计师本身并没有执法的权利,对于很多方面的事情,对于被审计单位而言,并不具有强制性,即使可以开展延伸的审计工作,可能很多时候也是由被审计单位协助才完成的,这样,审计人员的客观性和独立性就受到了影响。

三、货币资金舞弊及审计策略

随着经济的发展,在利益诱惑面前,有些上市公司为了满足自身的需求,不惜铤而走险,采用各种形式的手段进行舞弊。其中上市公司大股东占用资金的形式变得更为多样化、复杂化,手段也更为隐匿,就如前面提到的几种舞弊,以致审计发现货币资金舞弊的难度加大,针对前述的案例,我认为应从以下几方面考虑相应的舞弊审计策略。

(一)控制函证

对银行存款进行函证,是审计银行存款的传统方法,它能够证明银行存款的存在性以及所有权。在银行对账单审计过程中审计人员最好将每个月末的银行对账单余额和银行日记账核对;将大金额的发生额与日记账核对,看看每一笔账的记录情况。审计人员可以取得被审计单位银行对账单,填写银行询证函。对于企业的所有银行账户,不管是新开立的和已注销的,都要取得相关资料,一起函证。对于注销的账户的原开户行,要重点函证,看其是否有未入账的贷款。银行的询证函都应该由审计人员直接发出,并要求被询证单位将询证函直接寄回会计师事务所,不应让被审计单位接触。

(二)关注定期存款等受限现金

当被审计单位有定期存款和承兑保证金时,审计人员应给予重视,要考虑被审计单位会不会存在没有入账的贷款、票据和没有披露的担保。为了降低这种审计风险,审计人员可以要求被审计单位提供定期存款的原件,不能用复印件代替。然后,通过专业判断,由审计人员亲自对定期存款进行函证,亲自管理询证函。对于定期存单的转存,审计人员应将存单的会计期间内转存过程与银行存款日记账进行核对,以确认所有的转存已全部入账。对于没有入账的转存业务,要关注其利息是否已经入账。难以逐笔核对的,要进行测算,发现不可接受的差异,要追查原因。

(三)关注资产负债表日前后现金的收支

粉饰高现金余额、关联方占用资金虚假还款等通常都发生在资产负债表日前后。审计人员应该对资产负债表日前后的大额现金收支予以关注。审计人员首先应该关注那些大额现金的流入与支出是否是合理的,每一笔的用途是什么,是否及时入账了,对于那些没有及时入账的审计人员应提高警惕,秉持谨慎的原则,怀疑它们是不正常的。在成功集团舞弊案中,对于这种“蚂蚁搬家”的手段,一到季度末,酒鬼酒的账上就会有大额的资金流入,面对这样的情况,审计人员应验证关联方的还款是不是真实的,要进一步追加调查。

四、结束语

经济的不断发展,是社会进步的一种表现,我们理应维护并促进这种良好现象的发展,货币资金对于企业而言就是“血液”,在企业发展过程中处于中流砥柱的地位。然而,在诱因众多的年代,很多上市企业为了自身的利益,破坏了良好的发展环境,导致各种舞弊层出不穷,为了使各个企业能在一个公平的环境下竞争发展,审计师应当担起监督者的职责。在货币资金审计实施过程中,审计师应从最基础的执行程序着手,认真负责的做好每一步,并根据被审计单位自身的特点,采用多种适合被审单位的审计方法,拓展货币资金审计的着眼点,加强资金流向等细节审核,严把审计质量关。只有这样,审计师才能高效的配合有关监管部门,给违规占用资金者以强大的威慑力,为整个证券市场的健康发展作出应有的努力和贡献。

参考文献:

[1]钟君.建立根除大股东占用上市公司资金的长效机制.现代商贸工业.2007(7).

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一、非上市公司财务报告舞弊的主要类型

根据期望影响的财务报告结果，可以将企业财务报告舞弊行为分为三大类：(1)虚假利润表类舞弊一以粉饰利润表为主要目的，直接导致利润表存在重大错报，并间接导致资产负债表虚假；(2)虚假资产负债表类舞弊一以粉饰资产负债表为主要目的，直接导致资产负债表存在重大错报，但不一定影响利润表{(3)虚假表外披露类舞弊―一般以隐瞒重大事项为目的，一般仅直接导致会计报表附注存在虚假内容，但不直接影响财务报表的数据。

本文研究发现，对于非上市公司而言，其舞弊类型存在如下特征(如表1所示)：(1)就总体来说，虚假利润表类舞弊是最主要的类型，有87％的舞弊企业存在虚假利润表类舞弊行为；其次是虚假表外披露类舞弊行为，约有31％的舞弊企业对外作了虚假陈述或披露；只有约有15％的舞弊企业存在虚假资产负债表类舞弊行为。(2)从舞弊行为种类与公司规模的关系看，舞弊大、中型公司的虚假表外披露类舞弊行为比例和虚假资产负债表类舞弊行为行为明显高于小公司；其虚假利润表类舞弊行为比例则明显低于小公司。(3)从舞弊行为的发展趋势看，虚假利润表类舞弊行为呈现出上升趋势；虚假资产负债表类舞弊行为呈现下出降趋势；虚假表外披露类舞弊行为则基本保持不变。(4)小公司财务舞弊的案例明显多于大公司。(5)舞弊非上市大中型公司一般同时存在多种类型的舞弊一约有一半的舞弊非上市大中型公司同时存在两种或两种以上类型的舞弊行为，主要表现为虚假利润表类舞弊和虚假表外披露类舞弊的同时存在。

二、非上市公司财务报告舞弊的主要手段

我国注册会计师审计准则指出的财务报告舞弊手段主要包括：(1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；(2)滥用或随意变更会计政策；(3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；(4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；(5)隐瞒可能影响财务报告金额的事实；(6)构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；(7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。在实务中，企业财务报告舞弊的手段要更加具体和隐蔽些。

一是虚减利润或虚增利润。通常虚减利润的情况明显多于虚增利润的情况；企业规模越小越倾向于虚减利润(见表2)。虚减利润的手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、虚构营业外支出(如虚构工程报废)、虚构投资损失等。虚增利润的手段则依次为虚构销售业务、少计主要的期间费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构营业外收入(如虚构收回已冲销的应收款项)、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策等。

二是虚增资产或虚减负债同时虚增所有者权益。虚增资产同时直接虚增所有者权益、资产(或负债)内部各项目之间进行转换、虚减负债同时直接虚增所有者权益、将负债增加虚构为资产减少、虚减资产同时虚减负债、虚减负债同时虚增利润、虚增资产同时虚增利润(见表3)。

虚增资产同时直接虚增所有者权益的手段主要是虚增实收股本、不记录已支付的股利。资产(或负债)内部各项目之间进行转换的手段主要有虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项。虚减负债同时直接虚增所有者权益的主要手段是将借款记录为股东权益。将负债增加虚构为资产减少的手段主要是将借款业务记录为收回应收款项。虚减资产同时虚减负债的手段主要是虚构清偿负债。虚减负债同时虚增利润一般与虚假利润表相联系，只是这一舞弊的主要目的在于粉饰资产负责表不是利润表。

三是虚假表外披露类舞弊行为。虚假披露或隐瞒关联方交易、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保、隐瞒其他重大事项(见表4)。

三、非上市公司财务报告舞弊的主要目的

总的来说，经济利益是最常见的财务报告舞弊动机，是舞弊者最强大的内在驱动力――舞弊者舞弊旨在获得直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益。具体地说，如表5所示，常见的非上市公司财务报告舞弊的主要目的依次是：(1)少交税。其主要舞弊手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、将收入直接记人权益类项目、隐瞒关联方交易等。(2)粉饰财务报告以为获取资金提供方便。其主要舞弊手段依次为虚构销售业务、少计成本费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策、将借款业务记录为收回应收款项、虚构在建工程、虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保。(3)为了表现经营者业绩。其舞弊手段几乎包括所有的舞弊手段。(4)为了获得某种资质。(5)其他目的。

从表5还可以看出以下3个规律：(1)“少交税”目的随着公司规模的扩大而减少，但“表现经营者业绩”目的随着公司规模的扩大而明显增加；“为了获取资金”目的则是中型公司财务报告舞弊的主要目的。(2)舞弊目的数量随着公司规模的扩大而减少，舞弊目的综合性随着公司规模的扩大而减弱。(3)中小企业往往受资质认定限制，许多中小企业期望采用财务报告舞弊来达到获得某种资质认定的财务要求。

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【关键词】舞弊 舞弊审计 理论诠释 三方分析 现实思考

一、舞弊及舞弊审计的理论诠释

（一）对舞弊的诠释

舞弊(Fraud)是一个宽泛的法律概念，审计人员所关注的是导致财务报告存在重大错报的舞弊行为。舞弊与差错的根本区别在于造成财务报告存在重大错报的行为是故意的还是无意的。[1]国际内部审计师协会（IIA）在1993年的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的；我国内部审计协会在2003年的《内部审计具体准则第6号――舞弊的预防、检查与报告》中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为；我国注册会计师协会在2006年的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。审计人员所应关注的两种舞弊行为是：财务报表舞弊和侵占资产舞弊。

1.舞弊三方关系理论

美国学术界的索耶先生在其著作《索耶内部审计》中，第一次提出了审计中应关注审计三方关系，并提出，被审计单位舞弊人员舞弊应具备三个条件：动机、机会、条件。 第一次让审计人员关注舞弊人员的非财务内容，开辟了审计的新道路。

2.GONE理论

在美国流传最广的是GONE舞弊理论。该理论在1993年由伯洛格那提出，决定企业舞弊涵盖G（Greed，指贪婪）、O（Opportunity，指机会）、N（Need，指需要）、E（Exposure，指暴露）四个因素，四因子共同作用决定舞弊的可能性和风险水平。与索耶的三因子相比，四因子理论更加细化，更加具有可操作性和现实性。 [2]

3.舞弊风险导向理论

舞弊风险导向理论是对GONE舞弊理论细化和发展，是现阶段比较完善的关于企业舞弊各因素分析的一套理论框架。舞弊风险理论认为企业舞弊的可能性和舞弊的影响水平是由作用于企业的一般风险和特别风险决定的，一般风险是存在于企业日常经营活动中的可控的或可预见的风险，决定企业的方方面面。

（二）对舞弊审计的诠释

研究舞弊的因素，揭示舞弊的形成规律，是确立舞弊审计的基础，更能强化注册会计师审计在发现和防止舞弊中的作用及规范技术程序，并准确界定注册会计师审计在舞弊中的责任。舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。[3]这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动，它与财务审计及其他常规性审计均明显不同。表现在以下五个方面：

1.舞弊审计是具有发现性的一种活动

2.舞弊审计的性质具有重要性

3.舞弊审计的时间具有随机性

4.舞弊审计的范围具有广泛性

5.舞弊审计的过程具有风险性

二、注册会计师实施舞弊审计的现实思考

（一）注册会计师承担舞弊审计责任的必然性

新的会计准则和审计准则的陆续出台，对注册会计师审计提出了更高的要求，注册会计师不但关注财务报表披露的数据，而且还要对表外的非财务数据提供保证。这就对注册会计师提出了更高的挑战，注册会计师不光要对财务报表提供公允客观的意见，还要对表外数据提供客观的评价。国有企业的股份制改革，经营权与所有权的进一步分离，导致部分国有企业对企业管理层，政治上控制强，经济上控制弱，部分高管身兼数职，为其舞弊提供了合理的条件。[4]为了保证国有资产的保值增值，更好的发挥国有企业的优势，呼吁注册会计师承担起舞弊的预防和发现的责任。

（二）注册会计师审计在发现舞弊方面的瓶颈

按照《注册会计师法》的规定，注册会计师主要进行的是财务报表的审计和其他相关的鉴证咨询服务。但是在审计的的业务中，注册会计师主要从事的是财务报表的审计，主要是对表内数据和附注的传统审计，运用的主要是传统的审计方法，这样就对注册会计师发现舞弊方面，造成了一些难以突破的瓶颈，这就呼吁注册会计师在审计和鉴证业务中，更加的关注表外的非财务数据的审计，运用更加现代化的手段和方法，提高自身的职业能力和职业水平，这样增加发现舞弊的可能性，更好的维护利益相关人的合法权益。但是，目前注册会计师审计中存在的瓶颈体现在：

1.审计目标瓶颈

审计目标更多的关注与审计报告有关的因素，更多的关注对审计意见的相关度，把审计过程中查处和预防舞弊，看做为减少审计风险，减少审计责任的一种手段，审计过程中更多的关注表内事项，而忽视对表外事项的审计。审计目标的狭窄，导致审计在发现舞弊方面存在难以突破的瓶颈。审计目标的局限，审计人员在审计过程中，对发现的舞弊因子，缺乏应有的持续关注，更多的采取索要管理层建议书、内部控制说明或取消审计业务等方式转移风险，而并没有更好的发挥其在发现舞弊方面的能力。虽然我国《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》明确指出：“注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作”，但也同时指出：“如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以寻求一定的解决办法”、“如果怀疑高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应谨慎地考虑是否向股东大会(董事会)、监事会报告以确定是否继续进行审计以及由此带来的后果”。 [5]审计目标的局限性，导致注册会计师在确定审计重点和审计风险时，更多的关注财务报表的审计，而忽略对舞弊的发现。新的审计准则的出台，在对注册会计师发现舞弊的责任方面，没有给予应有的关注和强化，导致注册会计师确定审计目标时，为了减少审计风险，规避审计责任，同时为了提高效益，更多的把审计目标局限于财务数据审计上，忽视非财务数据和舞弊的审计。

2.审计方法上存在的瓶颈

审计中主要使用的审计抽样方法，由于其在样本选取，数据的选取，审计重点的确定上，存在许多的主观因素和不可控因素。所以审计在发现舞弊上存在一些瓶颈。采用审计抽样的方法，是注册会计师权衡审计风险和审计成本下综合考虑的结果。审计抽样方法在主要是都财务数据进行审计，忽视很多表外事项，这也减弱了发现舞弊的能力、减少了发现舞弊的机会。但是，这是在审计目标下，有限的时间内最好的选择，这样可以降低审计成本，同时降低审计风险。目前主要采用的审计抽样方法有统计抽样和判断抽样。统计抽样方法可以帮助审计师降低审计风险到可以接受的水平上，但是在确认审计重点、确定审计风险水平时，关系到更多的职业判断，注册会计师的职业判断会影响到审计在发现舞弊的程度和水平。所以职业判断是否准确成为影响舞弊风险的一个不可控的风险。判断抽样，可以通过符合性测试和分析性复合的的方法，对内部控制进行测试，从而确定审计风险和审计重点。但是舞弊风险一直存在。

三、内部审计师执行舞弊审计的现实思考

（一）内部审计师实施舞弊审计的有效性

1.有效针对内部控制制度缺陷进行舞弊审计

有效的内部控制制度是有效的预防和发现舞弊的保障。内部审计师对组织的实际情况和经营特点都十分熟悉，可以更为有效的审查该企业的制度设计是否合法合理。[6]设计有效并有效执行的公司治理结构是防止舞弊的一道不可缺乏的有效防线。缺乏有效的公司治理结构，就会导致企业权利的集中和逆向选择的发生，给舞弊者适宜的条件，导致利益人权益损失。作为内部审计人员，可以比注册会计师更加清楚、彻底和容易的了解到在内部控制制度的建设和实施过程中出现的权力过于集中等情况，从而及时有效的作出相应的处理，达到防范舞弊的作用。

2.有效针对岗位设计和责任进行舞弊审计

现代企业的模型就是岗位权责分离制，所有权和经营权相分离，产生了现代化的企业。为了确保企业相关利益人的权利，就必须进行岗位设计和责任确定。但是为了防止集体凌驾于内部控制之上而发生舞弊，就必须呼吁内部审计师实施好监管责任。内部审计人员具有时间上的优势。由于注册会计师，审计是每年或中期定期审计，所以只有在接受被审计单位委托时才有可能发现这一方面的问题，而内部审计时间灵活，可以采用定期或不定期审计，所以内部审计可以更加有效的杜绝此类舞弊的发生。

3.有效针对人为要素进行舞弊审计

内控执行最终诉求还是人，人的职业道德和执业水平对于预防和发现舞弊起到至关重要的作用。针对管理层，内审师可以随时注意管理人员的言行举止和品行声誉。内部审计师可以对企业管理人员的档案进行调查并建立其信用档案，如发现管理人员有前科或有舞弊动机，可以早预防早作准备，减少风险和损失。对于各项业务的直接经手人员，审计师可以通过各种方式深入检测内部控制制度和各种规章制度是否深入人心，判断是否有必要进行思想道德教育和制度培训。

（二）内部审计师实施舞弊审计时存在的问题

1.地位尴尬、开展舞弊审计工作难度大

目前，在我国的大部分企业，内部审计部门常是企业设置的一个职能部门，内部审计受本部门、本单位直接领导，内部审计部门的地位基本与企业内部其他职能部门处于平级，但由于内部审计工作产生的效益不如其他部门直接和明显，因此在很多人的心理定位中，内部审计部门的地位甚至比其他部门要更低一些。所以，在工作中其职权、地位与责任的不完全匹配，导致工作难以顺利开展，尤其是在舞弊审计中牵连到高层管理人员是时，工作就更难进行下去了。

2.审计力量不足

（1）人员少、任务重。现在，企业财务舞弊以空前的模式蔓延，所以，对舞弊的防范成为了企业的焦点问题之一，进而使得内部审计工作的任务量加大。但是，由于我国内部审计地位较国外而言较为特殊，所以，一般在企业任职的内部审计人员数量还不足以承担得了繁重的舞弊审计的任务。

（2）人员结构不合理，缺乏舞弊审计能力。内部审计部门是直接对企业的领导者负责，因此在内部审计人员的配备和使用上常存在着一定的随意性。再加上我国现阶段还没有建立完善的针对舞弊审计的专门机构，更没有能力培养专门从事舞弊审计人员，所以，人员知识结构的失衡进一步加剧内部舞弊审计工作的难度，使内部舞弊审计工作往往不能抓住工作重点、难点和焦点，从而使得内部舞弊审计的效率大打折扣。

近年来频发的舞弊事件，引发了社会公众对舞弊审计的关注，进而促进了一系列与舞弊审计相关的研究，针对新形势下舞弊审计的现状，国内外相关利益人都采取了一系列的措施，也相应的加快了舞弊审计相关制度、规章的修订，对内部审计和民间审计在查处和预防企业舞弊上提出了更高的要求。企业集团规模的加大，业务的复杂，计算机技术的引入，证券市场的发展，给舞弊审计带来了巨大的成本和风险，我们的民间审计和内部审计只有在成本与风险之间寻求一个平衡点，才能在市场竞争中得以生存，新形势新挑战，引发了民间审计与内部审计对舞弊审计的思考，加快自身的改革和发展成为应对新形势下的必然要求。

参考文献

[1] 叶雪芳.舞弊审计[M].经济科学出版社,2008(6).

[2] 扎比霍拉哈・瑞扎伊.财务报表舞弊预防与发现[M]. 中国人民大学出版社,2007(8).

[3] 刘开诚.浅谈内部舞弊审计[J]. 审计视角,2007(6).

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【关键词】关联方交易 关联方交易舞弊 对策

一、关联方交易的概念及影响

（一）关联方交易的概念

关联方作为关联方交易的主体，对其明确地加以界定是判断某项交易是否属于关联方交易之基础。我国财政部《企业会计准则第36号――关联方披露》中明确界定了关联方的内涵：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。

（二）关联方交易的影响

（1）关联方交易的积极方面。首先，集团内部组织的交易活动可降低市场交易成本，提高经营效率。企业集团以资本或其它经济利益为纽带，依靠控制、共同控制或施加重大影响，实现集团内部纵向的行政权力指导和资源配置。

其次，组建企业集团进行内部财务和经营政策协调可以构筑市场竞争优势。多个企业通过资本纽带或按照一定的协议组成企业集团后，可在政策制定中进行充分协调，形成战略协同效应，降低单个企业经营风险。

（2）关联方交易的消极影响。首先，关联方交易有可能侵害非关联股东、债权人和公司整体的利益。在关联方交易中，处于控股地位的大股东往往利用表决权优势对上市公司关联方交易做出安排，损害了上市公司整体的利益，也侵害了少数股东和债权人的利益。

其次，关联方交易也可能会进一步对证券市场构成严重危害。证券市场的投资者是证券市场的基础，但如果证券市场成为少数人士利用关联方交易攫取利润的游戏场所，投资者将会对市场丧失信心，最终将会远离市场。

二、关联方交易舞弊的手段

（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业绩。有些股份制改组企业因为主营业务收入和主营业务利润达不到规定比例，便通过签订虚假合同的方式将其产品销售给母公司，或者通过将其商品高价出售给关联方，从而使其主营业务利润脱胎换骨。

（2）高价或低价转让、置换和出售资产。上市公司将不良资产和等额债务剥离出去，以降低财务费用和避免不良资产经营所产生的亏损或损失；上市公司将不良资产高价转让给母公司，从而获得一笔可观的收益；母公司将优质资产低价卖给上市公司，或是与上市公司的不良资产进行置换。

（3）以低息或者高息发生资金往来，调节财务费用，操纵企业利润。较为普遍的情况是占用的金额、收费标准均未公告，投资者无法对此合理性作出恰当的判断和预计。具体做法是，向母公司收取资金占用费，或者为增加利润，上市公司向被投资企业收取资金占用费。

三、关联方交易舞弊审计存在的问题

由于准则的不完善以及滞后性，再加上未形成规范和科学的审计程序等，关联方交易舞弊审计存在着很多问题。

（一）审计目标不明确，审计责任模糊

审计准则再三强调上市公司财务报表审计的目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，目的是提高财务报表的可信赖程度。在这一基调下，很多注册会计师认为只要按照一定程序执行了审计工作，无论是否发现关联方交易舞弊行为，都不会负主要责任。因此，在有限审计资源条件下，对于关联方关系及交易的关注程度不够，也是近年来上市公司大肆利用关联方进行财务舞弊的诱因之一。

（二）尚未形成一套规范而科学的关联方交易舞弊审计程序

外部审计服务的是大众群体，必须有一套具有规范性、专业性和科学性等特点的行为准则，对注册会计师行为加以规范。考虑到关联方的特殊性与复杂性，为降低审计风险，关联方审计准则和舞弊审计准则等具体准则都给予了关联方交易舞弊审计一定的重视。但因为没有针对关联方交易舞弊设计专项审计，许多注册会计师在审计关联方交易时，为节省资源，仅仅按照一般的交易审计程序对其进行审计。

四、关联方交易舞弊的审计对策

目前，我国市场环境充分的表现出了多变性和经济活动的复杂性。有些关联方交易不会主动披露，难以察觉。这就给审计工作增加了极大的难度，使得审计风险增加。因此为了降低审计风险，在进行关联方交易审计时应该做到：

（一）依据关联方交易特征，确定审计重点

关联方交易的审计中，发现反常现象要深入审查，应特别注意：①购销价格反常、售后短期内回购、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务。②资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业等资金融通业务。常见的手法有企业将款项借给其关联方后，谎称该公司无力归还，然后分多笔将该借款作坏账注销，实质上起到转移资金和利润的作用。③反常的投资收益、利息收入、租金收入……

（二）针对关联方交易舞弊的特点，选择适当的审计程序

可采取以下程序：①查阅证监会和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料。②评价被审单位确认的关联方交易，判断是否存在虚假的关联方交易。③函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师，以确定其关联方交易的存在。④审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额，特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易。

（三）审查关联方交易的会计处理的正确性、合理性、公平性

需重点关注：①审计商品及其它资产的购销业务，以确定关联方之间是否按公平价格作价，相关的原始票据是否齐全。②审查关联方间相互提供劳务情况，判断是否按独立企业间的业务往来收取或支付费用。③要正确判断上市公司与关联方在资产重组中资产的价值是否公允。

注册会计师在审计时应特别注意关联方交易是否存在舞弊行为，保持应有的职业道德与职业怀疑，快速准确的发现关联方交易舞弊并出具正确的审计报告，更好的为委托人服务，也更好的维护中国的审计市场与投资市场的良性发展。

参考文献：

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关键词：会计舞弊；原因；治理

一　会计舞弊产生的原因

(一)　内在原因

1、管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签有与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已低于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择提前确认损益的会计政策，若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。

2、管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果绝对真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下。管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。

(二)外部原因

1、内部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制制度不健全、不存在，或者行之无效，则不能及时防止、发现和阻止舞弊现象的发生。

2、会计信息和会计准则内在的客观模糊性使主观故意模糊性成为可能。一方面。会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。

二　会计舞弊的治理

(一)建立合理的激励机制。合理的激励机制应致力于促进企业长期利益与短期利益的平衡，避免管理层为达到个人利益最大化而牺牲未来盈利能力较强的项目而寻求短、平、快项目，不仅可以有效地防止管理层的舞弊倾向，还可以增强企业可持续发展的能力。应该指出，建立合理的激励机制远非财务部门单枪匹马力所能及，还要与劳资部门通力合作，并获得上一级管理层的支持。

(二)构建科学的评价体系。科学的评价体系应该着眼于企业的内在价值、核心竞争力和发展潜力，不能只关注单一的、静态的会计数据和财务比率。否则，会导致管理层为迎合投资者喜好而追求诱人的会计数据，进而导致短视行为，忽视长期发展战略。

(三)加强内部控制约束力。企业内部控制约束力的加强可以通过内部审计与监事会的合作得以实现。一方面通过内部审计及时了解内部信息，对重点问题进行连续、系统、深入的核查，更有效地进行事前和事中审计。另一方面，监事会对股东大会负责，对公司财务以及公司管理层履行职责的合法性进行监督，维护公司及股东的合法权益。内部审计与监事会合作可以将双方所获取的信息加以整合并通盘考虑，降低信息不对称的风险，形成防范和遏制舞弊的协同效应。

(四)强化舞弊审计执行力。舞弊审计执行力取决于专业人员的基本素养、审计技术和职业判断。全球惟一专门对舞弊予以查核的专业性组织美国注册舞弊审核师协会(ACFE)。该协会要求其会员不仅要具备会计学和审计学领域的专业知识，还应通晓犯罪侦查学、社会学、心理学及管理学等相关学科知识，必要时还应熟悉搜集、提供法律辩论的证词、证据的程序，以解决法律上有关的财务问题是否涉及犯罪。此外，企业应定期更换舞弊审计的机构或人员，防止舞弊审计人员与企业内部人员交往过密而丧失独立性。

篇7

摘 要 我国注册会计师审计的外部环境和内部环境条件尚不理想，面临很大的审计风险。本文分析目前造成我国注册会计师审计风险较高的各方面原因，在此基础上提出具有针对性的防范措施。

关键词 会计中介机构 注册会计师 审计 审计责任

一、我国会计中介机构注册会计师审计存在的问题

1．风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差。风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同 时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经 营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完 整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

2．电算化审计的研究开发相时滞后。目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

3．现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存求发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化，经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，也为审计带来了更多的困难。现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究；既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度，审计风险也就随之增加。

4．注册会计师审计范围的扩大。审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，没有对资产负债表的质量进行任何分析（Staub，1942）。后来，公司资金的周转主要依靠银行货款，银行要求申请货款者提供可靠的财务数据，对资产负债表加以证明，成为注册会计师20世 纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任（查特菲尔德，1988）。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会（SEC）的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。

二、完善我国会计中介机构注册会计师审计存在问题的对策

1．国家要完善注册会计师相关法律规范。财政部应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的 法律是《注册会计师法》，由于该法颁布较早，在实际执行过程中存在很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错和因果关系要件；对法律责任的界定模糊等，补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定。从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

2．注册会计师要坚持独立性，始终保持谨慎的职业怀疑态度。独立性是注册会计师的灵魂。注册会计师与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系，其承担的是对整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持超然的独立关系，同时始终保持谨慎的职业怀疑态度，严格按照注册会计师执业准则的要求执业，并保持良好的职业道德，那么其所承担法律责任的可能性将大大降低。

3．分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。一方面，注册会计师在与客户签仃约定书时，须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据；或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术的高明并加以精心的掩饰，审计人员即便采取了标准的审计程序也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。现在，已经有越来越多的会计师事务所及注册会计师对此给予了足够的重视，关健在于怎样才能使其内容严密，不致于形同虚设。另一方面，会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众时区分会计责任和审计责任的理解和认同。

4．对违反职业道德规范行为的处理。会计师事务所应当制定处理违反职业道德规范行为的规章和程序，指出违反职业道德规范的后果，并据此对违反职业道德规范的个人及时进行处理。会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。

参考文献：

[1]陈毓圭.风险导向审计的由来与发展.会计研究.2004(4).

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我国会计中介机构注册会计师审计存在的问题

1.风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差。

风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

2．电算化审计的研究开发相时滞后。

目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

3．现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。

现代市场经济的显着特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存求发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化，经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，也为审计带来了更多的困难。现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究;既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度，审计风险也就随之增加。

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由于当下复杂的市场竞争环境，内部审计对企业舞弊现象的防治更加需要倾注管理和监察的力度。如何在多变复杂的经济环境中对内部审计工作进行舞弊防治工作的细化是现阶段企业内部审计部门需要考虑的工作重点。发挥好企业内部审计部门的检查管理职能，保证企业在当下激烈的市场竞争环境中维持自身的核心竞争力，保证企业健康有序的生产和发展。

一、现阶段内部审计的舞弊防治工作中出现的不利因素

（一）内部审计独立性和客观性缺乏

从我国的现状进行分析可以看出，大部分企业的内部审计机构是受领导控制的，内部审计部门的级别与企业其他部门齐平，并且会受到其他部门的制约，组织上、结构方面的独立性有待加强。内部审计人员失去独立性，或者获得的独立性不够高，就不能够对企业经济进行客观地监督与评价，也不能有效的发挥防错查弊的作用。

（二）内部审计难以全面发挥监督作用

首先，内部审计工作全部由单位领导直接参与指挥，出于“家丑不可外扬”的思想，内部审计机构对已经发现的问题也许会采取悄无声息的政策。其次，由于企业内审机构只是众多范围机构之一，因为级别相同并且互相制约，它在审计其他同级部门时监督效果也会缩水。

（三）内部审计管理资源分配不合理

目前，我国内部审计人员无法充分利用现有的丰富审计资源对高风险领域中重要的事项及时地作出判断，因此无法发现舞弊行为和企业管理上存在的问题。

（四）内部审计工作人员职业素养不足

现阶段还出现的内部审计方面的问题是工作人员素质较为低下。从调查结果上来看，专业上真正是财务会计和审计专业的人员占据的实际比重较少，不仅如此，各个审计人才还展现出单一的工作专业素质，很难从多方面进行考量内部审计的情况。不利于企业内部审计的舞弊防治工作开展。

二、针对不利因素提出的解决对策

（一）建立独立客观的内部审计制度

在企业生存发展至今天，多次爆发的企业舞弊现象都给现代企业的内部审计工作打下了良好的建设基础。现如今，各项法律法规的制定和颁布从制度上保证了企业内部审计工作的重要性。需要强调的是，为了更好的发挥内部审计中舞弊防治对企业的经营和发展的保障作用，要将建设好的内部审计部门的地位予以提高，加强内部审计部门的独立性。让企业内部审计部门在日常的审计工作当中不会因为触及到企业的高层管理人员就因为独立性不足而受其影响，进而对企业的审计工作结果产生不利的结果。随着内部审计部门的地位提高，能够更好的发挥内部审计在企业舞弊防治当中的作用，为企业的健康发展贡献自己的力量。

（二）在常规审计中建立内部审计评价机制

在传统的内部审计工作当中，为了保证对舞弊现象的防治，内部审计人员需要时时刻刻都对企业内部可能发生舞弊现象的部门进行检查和关注。审计人员需要利用自己的专业知识和审计经验通过收集到的各部门的审计信息，对企业内部可能发生舞弊现象的部门进行评价。通过建立起对企业内部部门的审计评价机制，能够随时注意和观察到企业内部相关部门可能出现的舞弊现象。及时提出整改的意见并展开后续的调查，成为遏制企业内部舞弊现象的有效途径。

（三）建立专有的舞弊审计部门

当今社会中存在的各类舞弊手段可谓层出不穷，企业中国的舞弊现象也日益变得严重。在这种情况下，如果内部审计部门依然按照传统的审计要求进行舞弊的防治工作是远远不够的。在现代的企业内部审计工作当中，需要将舞弊的防治工作专门开设一个环节进行分析和评估，对舞弊风险进行彻底的调查和分析，得出该种舞弊的原因之后再经过审计人员详尽的预测和分析，进而确定舞弊现象是否将要或已经发生。

通过建立专有的舞弊审计部门，将企业内部审计部门的管理资源进行合理的调配，更好的执行企业的内部审计工作职能，通过检查和分析的手段来确定舞弊现象是否存在和发生，帮助审计人员确定舞弊者的身份给排查和处理。

（四）提高内部审计工作人员素质

企业内部的审计是一项长时间、高要求的督查工作。只有当内部审计人员的工作素质达到一定的要求才能够充分发挥内部审计舞弊防治的职能和作用。企业内部审计工作人员要不断提高鉴别舞弊行为的能力，不仅在专业知识和能力上提升自己，还要学会吸收和接纳多种舞弊防治管理工作的经验，才能够保证对企业内部舞弊行为的制约和鉴别。

企业内部审计工作人员要对舞弊的手段。方法和特征有一定程度的了解，加强企业内部审计工作人员的素质培训教育也是现阶段保持内部审计工作舞弊防治工作的重点。

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[关键词]固定资产舞弊 审计方法 启示

中国证券市场成立以来,上市公司舞弊时有发生,舞弊的手段有虚增虚减收入、费用,虚构债权债务,关联方虚假交易等等,固定资产虚增舞弊因为其隐蔽性,也备受舞弊者青睬。

一、探究固定资产虚增舞弊的手段,主要有以下几种:

(一)市价购入内部产品及劳务以虚增固定资产

上市公司通过溢价的方式,采购控股子公司的产品及劳务,借助集团内部循环交易,虚增固定资产。这样操作,一方面,该类交易属于集团内部交易,无须在年报中逐项披露,可以瞒过报表使用者;另一方面集团采购后形成固定资产,则子公司的销售可确认实现。

(二)违规费用资本化调高构建成本

企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使用固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 这样就给企业的舞弊行为提供了可乘之机。

(三)虚构虚增在建工程费用形成注水资产

在建工程是一个与固定资产密切相关的项目,企业增加的自建固定资产,一般都是由完工在建工程转入。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。这就意味着,一旦虚构或虚增在建工程中的工程价值和订制专用设备的采购价格,抬高工程造价和固定资产购置价格,并按高于实际造价或采购价的“虚高”价格入账,就能够将“虚高”价格与实际价格的差额虚增在建工程和固定资产价值,从而直接增加企业资产总额。

借助在建工程项目的舞弊,主要集中在应付工程款以及费用的列支上。企业往往通过虚构相关法律凭证,虚增在建工程成本和应付账款。这些法律凭证单从表面上看难以识别出明显破绽,往往具有很大的欺骗性。

二、固定资产虚增舞弊的审计方法

通过以上分析,可以大致归纳出上市公司进行固定资产虚增舞弊的常见方法以及表现,并以此总结出相应审计方法,从而提高审计效率,有效地规避审计风险。一般来说,对固定资产舞弊审计可遵循以下程序。

(一)了解被审计单位及其环境

为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。注册会计师应当依据实施这些程序所获取的信息,评估重大错报风险。一般情况下,财务指标连年恶化的公司容易有财务欺诈的动机,财务状况不佳可能激发管理层采取行动以图改善公司财务状况的表象。分析企业历年财务报表,并结合企业在特定时期的经营背景,有利于搜索舞弊的蛛丝马迹。对比分析企业的某项指标是否存在异常变动,如此变动是否正好达到某个标准。因为有时做出虚假的会计陈述,可能更符合公司当前的利益诉求,更有利于达到某个目标。

(二)进行固定资产内部控制测试

对存在重大舞弊风险的项目,即固定资产,进行内部控制测试。具体内容包括:固定资产的预算制度;授权批准制度;账簿记录制度;职责分工制度;资本性支出和收益性支出的区分制度;固定资产处置制度;定期盘点制度;维护保养制度。

审查固定资产内部控制制度时,针对增加的资产应注意的几个问题:(1)增加的合理性。固定资产有无盲目购建,造成资产使用效率下降。重点审查固定资产投资项目的必要性、技术上的可行性及经济上的合理性等。如核查产品市场预测,项目规模及技术问题,投资项目的经济效益问题等。审查资本支出预算的编制,是否由工程技术、计划、财务、采购、生产等部门的人员共同参加。(2)计价的正确性。企业购入的固定资产,按照买价加支付的运输费、保险费、包装费、安装成本和缴纳的税金等计价。重点核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件,抽查测试其计价是否正确,授权批准手续是否齐备,会计处理是否正确。重点检查竣工结算、验收和移交报告是否正确,与在建工程相关的记录是否核对相等。对于有在建工程转入的固定资产,要仔细检查相关原始凭证,核对其计价及会计处理是否正确,法律手续是否齐全。(3)费用归属划分的准确性。重点查看有无将资本支出列为费用支出,或将费用支出列为资本支出。

(三)实施实质性程序

对存在重大异常的新增固定资产项目实施实质性程序。结合企业前后各期数据以及同行业平均水平,预期可能存在的合理关系,并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期关系,应当在识别舞弊导致重大错报风险时考虑这些结果。审计程序包括:询问管理层当年固定资产增加情况,并与获取或编制的固定资产明细表进行核对。检查本年度增加固定资产的计价是否正确,手续是否齐备,会计处理是否正确。根据固定资产的增加途径不同,还应采取不同的细节测试程序。从技术操作层面上讲主要有:审阅法、符合性测试法、反向逆证法等。

1.审阅法识别虚假资产

对购进的固定资产,一般采用审阅法。通过审查有关固定资产的验收记录手续及检验证明,审核有关固定资产购进的原始发票、运杂费支出证明及安装费用支出的凭证等,结合实地抽查新增固定资产,确定其是否实际存在。抽查有关所有权证明文件,确定新增固定资产是否归被审计单位所有。

对于自行投资建设的固定资产,则应该更多地关注与其存在密切关系的项目,如“工程物资”和“在建工程”。为了达到虚增固定资产的目的,企业一般会选择在与固定资产密切相关的在建工程上大作文章,利用应付在建工程款业务,往来搭桥。业务中涉及的预付工程款、设备款很可能都是假的。因此对在建工程的构成及其增加变动情况等相关证明文件,进行交叉复核对于固定资产审计极为重要。

2.反向逆证法识别注水资产

采用反向逆证法,识破数据篡改形成的注水资产。首先应注意所关注的资料是否具有这些特征:是不是复印件,笔迹或着色有无存在明显差别或拼贴痕迹。发现异常后,再采用逆证法从怀疑数据着手反向推算出与已知的关联数据相矛盾的结论,就可以基本认定资料遭恶意篡改。

三、有益的启示

上市公司舞弊的形成主要源于公司内部治理结构的不完善,相关法规与制度的不科学,社会监管不足等诸多方面。防范财务会计舞弊是一项现实而复杂的系统工程。从上述对固定资产舞弊的分析我们总结出以下几个方面的启示,以期对加强上市公司财务会计舞弊的防范有所裨益。

(一)法人治理结构的完善有利于加强财务舞弊监督

完善法人治理结构有利于加强对舞弊行为的监督。上市公司内部治理结构的不完善,使得财务欺诈行为被发现的概率极低,在一定程度上助长了管理当局的侥幸心理。因此要优化上市公司股权结构,合理分散股权。即通过持股主体的变化,或控股股东持股比例的下降来改善公司的法人治理结构。完善公司独立董事制度,选择经济上无后顾之忧,人格上具有高度社会责任感、专业上具有胜任能力的人担任董事,充分发挥独立董事的监督控制作用。

(二)会计准则和制度的完善有利于防范财务报告粉饰

会计准则和会计制度留有过多的灵活性会计准则和会计制度留有过多的灵活性和真空地带,是上市公司财务报告粉饰的重要前提。给会计人员留下过多的专业判断空间,会影响会计信息的质量。因此在尽可能的范围内减少可供公司会计选择的余地,尤其是对于费用的确认、计量原则应尽可能地明确规范,以在一定程度上减少舞弊的可能性。

(三)民事赔偿机制的健全有利于制约财务舞弊

由于舞弊受到查处和责令赔偿概率很小,即使被查处出来也只是接受证监会的罚款,无须对广大投资者负赔偿责任,成本仍远远低于收益。为此极需健全民事赔偿机制,维护小股东利益。民事诉讼的最终目是取得民事赔偿,这是投资者最关心的问题。但是从经济学的角度考虑,投资者因信息欺诈而遭受的损失不仅是现有利益,还应包括未来可得利益。建议在目前有关法律如《民事诉讼法》中增加有关“因会计信息欺诈造成投资者损失”的民事赔偿具体条款。

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