供应商审计报告范文

导语：如何才能写好一篇供应商审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：内部控制审计 运营能力 市场反应

一、引言

证监会《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》中要求中央和地方国有控股上市公司、非国有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司总市值（证监会算法）在50亿元以上，同时2009年至2011年平均净利润在3 000万元以上的，应在披露2013年公司年报的同时，披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。其他主板上市公司，应在披露2014年公司年报的同时，披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。

截至2013年4月15日，沪深两市A股主板已有1 053家出具已审计的财务报告，其中有662家出具内部控制审计报告。从证监会对于内部控制审计报告的强制披露要求可以看出内部控制建设对一个企业的重要程度。一个完善的内部控制制度可以有效提高公司的运行效率，降低经营风险，减少公司出现违规操作的风险，保护投资者利益。被出具无保留意见的标准审计报告能够说明公司运行情况良好，提高投资者的信任。由此可见出具内部控制审计报告对于上市公司本身和投资者、监管者都是十分有必要的规定。

二、文献综述与提出假设

（一）内部控制审计对上市公司的市场影响

池国华等（2012）在研究内控缺陷信息对个人投资者风险认知的影响中发现，内控缺陷严重程度对个人投资者风险认知有显著影响。内控审计报告对投资者的风险认知程度影响较大，对内控审计报告利用程度越高，投资者风险认知水平与内控审计报告存在缺陷的关联程度越大。张然等（2012）在研究中国A股上市公司2007-2010年年度报告中发现，上市公司公布内部控制自我评价报告后，公司筹资资本成本会降低，若进一步提供内部控制鉴证报告，其资本成本会更加降低。这是由于企业管理者通过对内部控制的制度完善和自我评价会提高企业内部控制有效性的信息，有助于投资者进行投资决策。方红星、刘丹（2013）以2010年上市公司变更会计师事务所与其内部控制质量的研究中发现，上市公司内部控制质量越差，越倾向于变更会计师事务所；变更审计师的上市公司对高质量审计需求概率与内部控制质量的变化显示出倒U型关系：先上升后下降。并得出当内部控制足够有效时，高质量审计与内部控制存在替代关系。胡娜（2010）论述上市公司变更会计师事务所对审计质量的影响中强调，内部控制存在缺陷的上市公司会增大审计风险，审计师易与上市公司发生意见不一致，进而导致会计师事务所的变更；同时，接任的会计师事务所由于不了解内控环境，会导致审计成本上升和审计质量下降。为此，政府应加强对上市公司内部控制建设的要求，同时充分披露会计师事务所变更的原因。沈菊琴（2013）通过分析2010年中小板上市公司自愿披露内控自评报告的市场反应中发现，上市公司披露内控自评报告信息量越大，投资者获得的超额收益越多；并且公司财务状况越好、经营能力越强、内部审计越完善的公司越倾向于选择披露内控自评报告。

综上所述，内部控制在公司运营和审计过程中的作用越来越重大，内控较好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真实性，投资者对于内控完善的公司更加青睐。但是，加强内控建设对上市公司的影响在具体指标上体现的研究较少，公司出具内控审计报告后对公司的整体效果有提高，但是具体环节上的有效验证研究较少。为此，笔者将针对2012年出具内控审计报告对上市公司的影响进行数据量化分析。

（二）提出假设

由于上市公司要出具内部控制审计报告，公司为达到审计师的要求会加强内部控制建设，完善的内部控制建设会提高公司的运营效果，会导致公司的经营效果大幅提高。为此提出假设1。

H1：出具内部控制审计报告的上市公司，2012年的经营效果比2011年显著提高。

出具标准无保留意见的内控审计报告后会使上市公司的透明度增强，并且显示出公司的管理运行机制良好，根据信号传递理论，投资者会对上市公司的信任度增强，公司的财务报告真实性会显著增强，投资者会倾向于选择出具内控审计报告的公司，进而为投资者带来超额收益，故出具内控审计报告会产生一定的市场反应。

H2：上市公司出具内部控制审计报告日后市场反应会出现显著变化。

三、实证研究

（一）样本选择来源及处理

本文选择了沪深A股主板出具2012年内控审计报告的50家公司的经营业绩和市场反应分别作为研究对象来验证H1和H2。在选取样本时，对年报公布后有重大事项发生的公司、发生合并或新设立公司、ST公司、金融保险行业公司进行剔除，最后符合标准的沪深两市各选25家上市公司。数据来源有国泰安数据库、巨潮资讯网、中注协以及证监会网站。所有数据均使用SPSS软件进行处理。

（二）Logistic 多元回归分析

1.模型设定。H1的因变量选取为“是否出具内控审计报告”作为虚拟因变量。H1的自变量共有7个：营运能力指标中选择存货周转率、应收账款周转率和应付账款周转率作为自变量，盈利能力选择市盈率和资产收益率作为自变量，财务能力选择现金比率作为偿债指标保证，发展能力选择资本积累率作为自变量。见表1。

H1假设通过构建Logistic多元回归模型分析是否出具内控审计报告对各因素的拟合分析，建立如下模型：

Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε

其中，β0为常数项，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7为自变量系数，ε为误差项。

2.样本处理。由于50家公司所处行业和规模有差异，在对H1进行logistic回归时，将样本处理为相对规模，其中2012年指标为2012年期末规模/2011年年末规模，2011年指标为2011年期末规模/2010年年末规模。鉴于文章的篇幅，本文未列出所有样本处理后原始数据。

3.logistic回归结果。见表2。

4.结果分析。根据logistic回归分析，结果表明：

（1）出具内控审计报告对上市公司的运营能力影响显著，上市公司内部控制建设完善后会提高存货周转率和应收账款周转率，这是由于内控完善会减少库存并及时催收客户欠款，使公司的运营能力大幅提高。但是内控完善后对公司的应付账款周转率有反向作用且影响不显著，这是由于内控制度建设会使公司最大程度利用商业信用，最大限度利用公司自有现金流。

（2）出具内控审计报告对上市公司的盈利能力有正向影响。上市公司内控制度越完善，上市公司市盈率会越高，且影响显著，这是由于内控完善后会使成本降低，投资者会倾向于选择内控制度完善的公司，引起公司股价上升，市盈率上升。但是对净资产收益率会产生一定抑制作用且作用不显著。原因在于内部控制制度的完善需要一定的成本，为此会带来一定的净利润降低。

（3）内控制度完善后对偿债能力和发展能力影响为正向促进作用，但影响效果不显著。这表明内控制度完善后可以提高上市公司的整体状况，并对公司的发展带来一定的积极作用。

（三）事件分析法

1.研究过程。

（1）定义事件。本文针对H2假设定义上市公司出具内控审计报告为研究事件，定义内控审计报告披露日为t=0。

（2）定义窗口期。2012年内控审计报告基本于2013年4月披露，本文选取截至4月15日之前出具内控审计报告的上市公司为研究对象，将窗口长度确定为10天，事件窗定义为（-10，10），清洁期定义为（-60，-11）。

（3）确定超额收益率ARit。超额收益率是实际收益率与正常收益率的差额。本文事件窗的实际收益率由样本公司的实际股价确定Rir；正常收益率由CAPM确定――通过线性回归模型以沪深两股指数为基准确立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。

（4）计算所有样本在t时刻平均资本收益率 AARit=（1/N）ARit，计算单个样本在某时间区间的累计超额收益率CARi（t1，t2）=ARit和整个样本的累计平均超额收益率CAR=AARt。

2.检验思路。H2 因变量为累计资产回报率CAR，检验累计超额收益率CAR（t1，t2）是否显著异于0：利用单样本t检验进行检验，如果显著异于零，则表明出具内控审计报告会在披露日产生一定的市场影响，引起股票价格的显著变化。

3.实证数据检验结果。见表3。

（1）检验结果。根据表3样本公司CAR的t值检验结果来看，出具内控审计报告对市场会产生影响，除出具当日的一组数据影响为相反，出具内控审计报告的市场反应总体上呈促进作用。图1为样本公司在披露内控审计报告后的平均超额收益率AAR的变化趋势；图2为累计平均超额收益变化图。从CAR整体变化趋势上来看，出具内控审计报告这一事件在一定期间内会产生正向的导向作用，会为投资者带来短期内的超额收益。由于t=10时CAR趋于0，说明该事件的影响期间较短。

（2） 结果分析。根据图中所示具体变化趋势可以看出，在出具内控审计报告之前会出现超额收益趋势，在内控报告出具前阶段t=-6开始，在t=-2时会达到峰值，这说明投资者对于内控审计报告的预期较高，投资者此时会存在一定的套利行为。出具内控审计报告之后，t=-2到t=1阶段，CAR出现了一定程度的下落，并于t=1时停止下降，次阶段的下降可能原因是由于不同的投资者对于内控审计报告的期望值过高，认为公司的价值被高估，进而转手。但在出具内控审计报告之后超额收益会出现波动，但在t=10时CAR趋于0，说明出具内控审计报告的超额收益于10天后基本消失。

四、小结

本文针对2012年上市公司出具内控审计报告这一披露规范的影响进行实证分析论证。通过对样本上市公司进行研究，得到以下结论：一是上市公司应证监会要求披露内控审计报告，为了取得无保留的标准审计报告，在加大了对内部控制的建设的同时自身获益，表现为运营能力的显著提高。完善内控建设对盈利能力、发展能力和财务状况上虽然没有显著改善，但会带来正面的积极影响；二是上市公司出具内控审计报告后，投资者对内控报告和内控建设存在利好预期，由于不同投资者对于内控预期值不同，故公司在披露内控审计报告会产生一定市场反应，并在较短时期内为投资者带来超额收益。出具报告一定时期后，超额收益消失，投资者只能获取正常收益。

总体来说，证监会的相关要求对于上市公司披露内控审计报告的影响比较积极，并且收效良好。尽管会使上市公司加大披露成本，但上市公司会因自身制度建设的完善获得显化和未显化的制度红利；对于投资者来说，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露内控审计报告会产生一定的积极市场反应。J

参考文献：

1.池国华，张传财，韩洪灵.内部控制缺陷信息披露对个人投资者风险认知的影响：一项实验研究[J].审计研究，2012，（2）.

2.张然，王会娟，许超.披露内部控制自我评价与鉴证报告会降低资本成本吗？[J].审计研究，2012，（1）.

3.方红星，刘丹.内部控制质量与审计师变更―――来自我国上市公司的经验证据[J].审计与经济研究，2013，（2）.

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[关键词]烟草企业；审计师；定期轮换

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.08.234

1引言

中国证监会、财政部于2003年10月联合的《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》规定，除特殊情况外，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年。国资委于2004年2月的《中央企业财务决算审计工作规则》（国资发评价〔2004〕173号）规定，同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。

烟草企业审计师也实行定期轮换，但却有其自身的特点：中国烟草总公司聘请的主审所的轮换周期，往往大于为各省级公司及其下属企业提供审计的会计师事务所。并且只有通过公开招标进入中国烟草总公司审计业务定点供应商库的会计师事务所才能参与轮换。某家事务所轮换后，可能会成为另一家烟草企业的年报审计服务供应商。烟草行业的特殊性是否会造成审计师定期轮换产生的影响发生变化呢？文章将从烟草企业的角度分析审计师定期轮换可能产生的影响。

2烟草企业审计师定期轮换的有利影响

2.1有利于确保审计的独立性

审计独立性包括形式上的独立与实质上的独立。烟草企业审计师定期轮换，首先满足了审计形式上独立的要求，进一步提高了财务报告使用者对经审计财务报告的信任度。从审计实质性独立的角度来看，随着审计师连续提供审计服务时间的增加，其与客户的关系会变得越来越密切，审计师对客户的依赖程度也会越来越高，审计师也会更容易受客户的影响。审计师出于维系客户关系的考虑，在与客户产生分歧时，可能会牺牲独立性进行妥协，以此与客户达成一致。

定期对审计师进行轮换，有助于减少审计师因担心失去客户而牺牲独立性的动机，为其开展独立审计工作提供支持。并且，由于只有在中国烟草总公司的审计业务定点供应商库中的会计师事务所才能参与烟草企业审计师的轮换，为了避免因丧失审计独立性，导致未能发现相关风险及问题，而被总公司剔出审计业务供应商库，审计师也有动力在审计时保持实质上的独立，发表客观正确的审计意见。

2.2有利于审计师形成行业专长

烟草企业包括烟草工业企业、烟草商业企业、烟草机械制造企业、烟叶复烤企业及各多元化企业等。烟草企业审计师定期轮换，审计师有机会对各种不同类型的烟草企业进行审计，可以更加全面地认识烟草行业企业的生产经营特点，特殊的会计准则会更好地评估其风险。并据此对事务所员工进行相应培训，丰富其烟草行业专业知识结构。审计师也可在轮换过程中，不断完善针对烟草行业客户的特有审计程序及审计方法，逐渐在烟草行业形成行业专长。

审计业务委托者往往认为具有行业专长的审计师，在对相应行业的企业进行审计时，审计质量往往更高，更能发现财务报告存在的问题，经其审计的财务报告也往往更加可靠。审计师一旦具备烟草行业审计专长，很有可能增加其以后期间获得烟草企业审计业务的机会，与烟草行业企业建立长久的合作关系。

2.3有利于提高经审计财务报告的质量

随着审计师任期的增加，审计师对客户的了解也会逐渐增加，有可能会导致审计师谨慎性的降低，从而缩小抽样调查的范围及减少必要的审计程序，导致未能及r发现财务报告中存在的问题。并且，长时间为同一企业提供审计服务，有可能形成思维定式，不利于发现疑点。

烟草企业审计师定期轮换，审计师在首次对企业进行审计时，出于降低审计风险的考虑，往往会进行较多的审计测试并执行必要的审计程序，以获取充分的审计证据，发表正确的审计意见，进而提高经审计财务报告的质量。

不同事务所的审计程序及审计方法不同，对审计师进行定期轮换也可打破前任审计师的思维定式，也有利于问题的发现。并且，后任注册会计师在特定情况下可以查阅前任注册会计师的工作底稿，这在一定程度上约束了前任注册会计师的审计行为，促使其按照相关规定完成审计。

3烟草企业审计师定期轮换的不利影响

3.1增加审计师及企业成本

审计师首次对烟草企业进行审计时，若审计人员对烟草企业缺乏了解，会计师事务所需对其进行相应培训，从而导致审计成本增加。并且，由于不熟悉企业的生产经营特点，出于谨慎性的考虑，会扩大审计范围，并增加需执行的审计程序，也会造成审计成本增加。从被审计企业的角度来看，定期轮换审计师会导致选择成本增加。

烟草企业属于国有独资企业，更换审计服务供应商，需经过立项、审批、招标等流程才能确定新的供应商，若轮换期较短，则会增加企业选择供应商的时间及人力成本。同时，由于轮换后的审计师，对企业的不了解，会增加被审计企业与审计师沟通协调的工作量，从而间接导致企业成本增加。

3.2降低财务报告的及时性

会计信息的有用性会随着其及时性的降低而不断降低。不及时的信息，即便再有用，也难以为企业的生产经营决策提供支持。而烟草企业的年度财务报告只有经过审计师审计，并通过总公司的审验后，才能用于编制总公司的合并财务报告。

审计师出具审计报告的时间是年度财务报告及时性的重要影响因素。烟草企业审计师定期轮换后，由于继任审计师需要一定的时间去熟悉被审计企业的生产经营特点及内部控制制度，并与前任审计师沟通，会导致初次审计时审计师需花费更多的时间去制订审计计划，执行更多的审计程序，以收集充分的审计证据，降低审计风险。继任审计师出具审计报告所需的时间也会相应延长，从而导致烟草企业经审计财务报告及时性的降低。

4结论

尽管烟草企业实行审计师定期轮换既有有利的影响，也有不利的影响，但笔者认为烟草企业审计师定期轮换利大于弊。

虽然定期轮换审计师，会在一定程度上增加审计师及企业成本，降低财务报告及时性，但却可提高审计师的独立性，有助其形成行业专长，提高审计效率及质量，确保企业披露的财务报告真实、可靠。

下一步研究方向应为烟草企业审计师轮换周期的确定，只有确定一个恰当的轮换周期，才能实现审计师、烟草企业及其监管者的多方共赢。

参考文献：

[1]汪月祥，孙娜.中央企业审计招标和审计师轮换研究――基于一项调查问卷的分析[J].审计研究，2009（1）：50-54.

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一、快速消费品类企业需要风险管理导向内部审计的原因

根据我们对快速消费品及其特点了解和认识，快速消费品属于冲动型购买产品，即兴采购的情况占多数。是非必要购买商品，品牌的忠诚度不高，因此，快速消费品类应该更加注重食品安全和质量安全，所以快速消费品在生产过程中要注重采购环节的质量保障。以糖果公司为例，很多糖果企业都采用较为传统的账项基础审计和制度基础审计，对风险导向的关注极少，比起传统的审计方法，风险导向审计的优势是能够时刻保持合理的职业警觉，扩大审计视野，不只是依赖于对内部控制制度的检查和评价，能够更加科学合理的进行审计工作，更需要采用风险导向审计对采购全流程实施风险监督与管理，需要从以下几个方面入手：

（一）采购招投标流程需要进行风险管理

在市场激烈的竞争机制下，为了避免采购过程中出现暗箱操作，企业要对采购项目进行三分一统的方法进行管理， 三分是指采购、价格、质量验收分开，一统是指合同签约、结算付款要统一，这样就可以有效地避免经办人与采购商私下操作了。

（二）采购环节需要有效的风险评估

风险评估作为内部审计的前提条件，对审计工作的质量和效果起着决定性的影响。风险导向内部审计工作一定要利用科学的评估技术和专业的评估方法对企业内外部存在的风险进行预测。可以采用的方法有：内部控制分析法、调查分析法、事件分析法、数据分析法等等。

（三）为采购流程?O定以风险为导向的年度计划

快消品企业应该以轮流原则编制企业的年度审计计划，即按照风险的大小决定审计的优先级，通过这种形式将审计和风险联系在一起。对存在较大风险的企业战略性计划、管理以及财务风险较大的事项实施及时的监管和审计。

（四）加强采购项目专业审计人才的培养

快速消费品类企业的发展较为迅速，其对应的审计人才缺口就越大。企业应当积极加强对风险导向内部审计领域人才的引进与培养，不仅要通过培训提高其理论和技能水平，还要增强其对采购环节的信息分析能力、内部控制分析能力及相关经验，使得内部审计人员能更好胜任采购项目的风险导向审计工作。

二、风险导向内部审计工作在采购项目中的应用

以C糖果公司为例，其主要生产产品有乳糖果，饮用水，碳酸糖果，果汁糖果，休闲食品等六大类产品。它拥有家子公司和多家下属工厂，公司力图通过原料采购，生产制造，市场营销分销和销售服务质量管理体系的全过程。通过全过程监控全产业链，设定严格的测试标准来从而确保产品质量达标。

（一）采购项目计划阶段的应用

风险导向内部审计工作在采购项目计划阶段的应用主要是根据年度审计计划对快速消费品类的经营环境和存在的风险进行评估和预测，甄别出审计的重点，从而根据风险大小的顺序编制对应的审计方案。比如在计划阶段选择采购目标，在此过程中及时发现采购管理存在的风险和需要改善的地方，并对被审计单位的采购执行及设计问题进行审计，主要包括招标、合同、物资库存等几个方面进行审查。在这当中首先采用审计抽样法，从被审计单位的总体数量抽取一定比例的样本量进行测试，以样本数量断定审计的总体特点，进而通过样本分析得出审计结论。其次，要仔细审查采购申请的计划书、招标书及招标结果等，通过风险导向内部审计工作严格监察被审计单位采购管理的合理合法性，确保采购项目选择目标阶段的质量安全性。最后，根据审计各个环节的结果来评估是否存在导致采购风险的因素，依据其影响因素及后果提出改善问题的建议。

（二）采购项目实施阶段的应用

在采购项目实施阶段的风险导向审计应用过程中，根据先目标、后风险最后控制的基本流程对采购项目进行审计。在C公司的经营活动进行风险评估和预测时，要制定科学严谨的审计工作计划和方案。要依据轮流原则对风险的重点区域到非重点区域依次排列好，据此制定审计计划的先后顺序。在进行审计工作以后，对重点审计的风险问题详细的记录在审计工作报告中，让企业管理者能够根据审计报告关注并了解风险高的项目，并以此做出正确的判断，制定出对企业有利的战略措施，降低企业所承担的风险。例如C公司糖果采购项目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化剂”添加剂风波导致下架，C公司糖果类销售大幅下降，盈利照比往年也有所损失，为例避免进一步的销售损失，所以下架了某品牌糖果产品，C公司的竞争对手同样也所以受到了该事件的影响。究其原因，虽然有不可预知的外部因素，但是C公司的采购部门没能仔细分析核对该品牌产品标签中标注含有食品添加剂“特丁基对苯二酚”（TBHQ）、“二丁基羟基甲苯”（BHT）（正是由于消费者发现了这个问题才引发产品问题风波），以至于没有及时对该事件做出反应。C公司应吸取教训，应当对各糖果供应商的原材料供应商的风险重点在于企业的产品成分、现金流评价，仓储能力，供货能力、食品安全等指标事先进行分析评估，以分析各供应商的潜在风险。

（三）采购项目出具审计报告阶段的应用

快速消费品类企业的风险导向审计报告的制定阶段，企业内部审计部门要依据实际的审计结果和当下的法律法规为准则出具相应的审计报告。C公司应当对糖果采购项目的审计成果写进相关的审计报告，应当包括糖果采购项目流程、内控是否合规、相关风险分析、采购项目中的数据统计分析，其中有无异常数据出现，审计报告中应当将风险分析作为披露重点。例如糖果下架事件中，C公司在采购环节就缺乏糖果产品成分审核，这说明产品检验环节的风险控制点缺失。在审计报告中应当对C公司采购环节是否贯彻执行产品审核分析流程，进行风险导向审计，并在审计报告中加以披露。

（四）风险导向内部审计后续阶段的应用

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XX就要结束，按照集团公司中层干部年度考核及党风廉政建设责任制考核的要求，我对自己一年来个人工作情况进行述职及个人党风廉政责任制落实情况进行述廉

一、述职

行政职务副总经理，分管质量、研发工作；担任支部书记，管理支部工作；

1、 质量工作、研发工作

1.1质量管理工作

1.1.1生产及批签发工作

截至12月10日前，共投入血浆66吨；生产人血白蛋白20批，批签发申报16批；生产静丙12批，申报批签发9批，3批在线 ；生产乙免2批，在线。

产品质量指标控制严谨，参数控制均在±2sd，其中95%控制在±1sd范围。申报和上市产品，批签发合格率100%，市场抽检合格率100%。

1.1.2落实了10版药典的实施工作

药典是企业技术指导性文件，10版药典的出台，在血浆管理、原辅料、检验、生产、包装等都有相应的变化。

为了落实药典的要求，分别作了下列工作：1、从学习抓起，从骨干抓起，先后派出3批共7个人次参加了国家级培训，然后又进行了公司内部培训。2、为浆站专门发了通知要求落实药典的新要求，并在浆站质量审计中，作了专项检查，已经落实；3、督促公司添置了必要的设备如toc检测仪、微粒计数器、渗透压仪等；4、开展了必要的研究工作，为了在药典实施时，保证产品符合新药典的要求，研发部和生产技术部，白蛋白渗透压项目进行了多次实验，在药典实施时达到了要求。5、新药典加强了原料及辅料的监控，新增检验项目12个，质检室按要求建立实验方法；6、修改了文件系统，修改文件244个，记录146个。7、在省局正在进行相应的注册备案。

1.1.3将要完成现有四个批号的再注册工作，坚决保住现有批号。

在注册的资料已经准备完毕，现场核查已完成。能确保四产品的再注册顺利完成。

1.1.4基本完成了今年的质量审计

根据年度审计计划，开展了三项质量审计任务。所属三个浆站进行了质量审计2次，完成审计报告和整改确认报告；8月份公司内部进行了全面质量审计，共自检出问题34项，对存在的软硬件方面的问题进行了整改确认，完成自检案报告及确认报告；8月底前完成年度供应商审计工作，对43家供应商进行了审计评估，并对部分重要物料供应商进行了现场质量审计。

1.1.5坚强了现场监督，促进gmp文件系统有效运行，坚持质量工作持续改进。

出台了质控点管理制度，确立岗位质量监督员，有力的推动了质量工作向细化和深化方向改进。

1.1.8取得相关证照

血浆检验室取得了通过省疾控中心验收，取得艾滋初筛实验室许可证；动物房取得了年审；

1.1.7参与车间改造方案的设计及论证。为了改造的顺利进行，从改造方案的设计到论证，已经进行多次，每次都认真参与研讨。

1.2研发工作

1.2.1解决了免疫球蛋白和乙肝免疫球蛋白的外观及热稳定问题，保证了两产品的生产和上市；是两产品再注册具备了条件。

为解决两产品技术难题,研发部及生产技术部联合攻关,做小试验十次以上,派人咨询专家两次;为建立乙肝效价检测方法,特邀请兄弟单位同行指导两次.终于解决了关键的检测项目.

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（一）思想认识不到位中央单位或人员在集中采购方面法治意识淡薄，未牢固树立依法进行部门集中采购的理念，未牢固树立依照预算法及有关法规进行预算管理的理念，没有把思想认识和行为统一到遵守部门集中采购的有关法规上。

（二）管理体制不健全《中央单位政府集中采购管理实施办法》规定“中央单位作为采购人，应当依法实施集中采购”，以及“主管部门应当明确内设机构牵头负责政府采购工作”，但有的中央单位没有区分和明确部门采购的主管单位、主办单位和使用单位的各自职责和工作要求，导致有的主管单位不想管、不认真管，有的主办单位不会办、不认真办，有的使用单位不学习、不执行有关规定，自行其是。

（三）法规制度不完备《政府采购法》颁布施行已10年，《中央单位政府集中采购管理实施办法》实施时间也将近10年，但政府采购主管部门未能认真总结政府采购的经验，即使制定了《政府采购法实施条例（征求意见稿）》也尚未正式稿。再者，《政府采购法》、《招标投标法》等法律间的矛盾、不协调之处明显存在。应从制定法律法规的高度，对中央单位实施部门集中采购的体制、机制和管理方式提出明确要求，进行顶层设计，作出内在逻辑一致、协调的规定。

（四）程序行为不规范有的中央单位未能按照相关规定建立一套规范的政府集中采购程序，导致这些单位的部门集中采购过程出现不符合中央单位政府采购类别、限额、方式和制度规定的行为。如，采购方式选择随意性大，存在把关不严、放宽标准的问题；再如，采购程序不严密，擅自简化采购程序，缩短采购周期，不按规定政府采购信息或采购信息不公开，搞地区保护和行业封锁。

（五）检查问责不严格《政府采购法》将政府采购的监督管理权授予各级政府财政部门，《中央单位政府集中采购管理实施办法》更是明确规定“财政部应当依法对中央单位、集中采购机构、供应商执行政府采购法律、行政法规和规章制度情况进行监督检查”，以及“主管部门应当对本部门、本系统政府集中采购工作情况实施监督检查”，但在部门集中采购的实际工作中，两法规定的管理办法和检查制度得不到切实执行，对违反政府采购法和有关规定，造成重大损失和腐败行为的典型案例进行查处通报力度不到位。

二、审计促进完善中央单位实施部门集中采购制度的思路

（一）审计目标对中央单位实施部门集中采购进行审计的目标是，审查部门集中采购过程的真实性、合法性和效益性，揭示违反部门集中采购所涉及的法律法规的行为，分析部门集中采购制度和政策执行中存在的问题，提出改进部门集中采购的意见建议，推动政府采购制度的完善和政府采购行为的改进，进一步发挥国家审计在部门集中采购中的“免疫系统”功能。

（二）审计的重点内容1.审查部门集中采购预算和计划编制执行情况对于部门集中采购预算，应重点审计采购预算的编制是否依据当年的《中央单位政府集中采购目录及标准》以及《中央本级基本支出预算管理办法》、《中央本级项目支出预算管理办法》等规定，编制程序是否合理，是否符合实际要求；预算是否严格按照采购目录分类编报，是否明确规定了商品或劳务的品种、规格、数量等和采购时间；预算编报范围是否全面、完整，预算资金来源是否合理；有无超过采购单位真正需求，多次重复采购、提高采购规模的问题；预算过程中有无任意追加或削减预算的现象，以及有必要追加或削减预算时是否能按规定程序报财政部审核批复；年度中的临时性采购是否合理，是否履行了相关程序；年末预算结余是否仍能用于规定用途。对于采购计划，重点审计部门集中采购计划编制是否以年初批准的预算项目为基准，并结合采购目录和采购具体需求情况编制；是否“按照项目构成、使用单位、采购数量、技术规格、使用时间等内容编制具体采购计划”；采购计划编制的填制申报是否规范，申报程序是否合理；是否存在无计划、超计划采购的行为。2.审查中央部门集中采购范围政府采购项目应属于当年年度的《中央单位政府集中采购目录及标准》范围内的集中采购品目和采购限额标准以上项目，据此要重点检查部门集中采购是否严格按照国务院当年颁布的中央预算单位部门集中采购目录规定的范围执行，采购的范围、规模、数量、品种是否符合要求，是否擅自提高或降低采购标准等。3.审查部门集中采购方式《政府采购法》规定的政策集中采购方式包括公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价、国务院政府采购监督管理部门认定的其他采购方式等。其中，公开招标应作为政府集中采购的主要采购方式，这种方式要求招标采购单位依法以招标公告的方式邀请不特定的供应商参加投标。审计人员要对具体的部门集中采购项目进行分析和判断，确定采购方式符合相关规定与否，是否存有擅自改变采购方式尤其是规避公开竞争的问题，特别是要审查是否存在将公开招标方式改用询价、竞争性谈判、单一来源采购等其他采购方式的问题。对于改变采购方式的，需要审查是否能严格报财政部进行特殊审批等。审计人员还要审查有无利用法律规定范围外的方式进行采购，并要分析采购方式选择不合法、不合规的具体原因和实际影响。4.审查部门集中采购程序采购程序的审计主要是依据政府采购相关法规，对政府采购活动中采购机构的委托、采购方案的制定、采购信息的、招投标环节和合同的签署、采购标的的验收和采购资金的支付等环节的合规性实施程序上的核查。具体讲，审查部门集中采购是否坚持“公开、公平、公正”及诚信原则；政府采购计划是否按规定在相关媒体上公布；是否按规定制定集中采购的具体操作方案，能否按方案的内容真正实施；所采用的集中采购方式是否符合《政府采购法》要求和本单位实际情况；是否在财政部专家库中抽取专家，专家行为是否能恰当履行职能，是否与参加投标的供应商有不正常来往；是否能按合同履约验收货物和支付款项职责，出现纠纷能否恰当处理。要重点审查招投标活动，确定是否存有暗箱操作等情况，是否有相互约定抬高或压低投标报价的围 标、串标、陪标行为，是否存有招标者事先向投标者泄露标底甚至内定中标者等违法违规行为，是否存在伪造、变造投标资料骗取中标的行为。5.审查部门集中采购合同包括对部门集中采购合同的签订和执行的核查。审查是否出现未按约定时间和程序签订采购合同的情形，是否能及时向相关部门备案，是否未履行规定程序而变更合同，是否存在不能正常执行合同的违约情况，是否存在为满足合同执行而虚假验收等情况，是否能恰当处理合同履行中的纠纷违约事宜以及供应商申诉与行政复议权利能否得到切实保障。6.审查部门集中采购当事人的资质包括部门集中采购机构资质、供应商资质和评审专家资质三方面。审查有无不具备资质的供应商参与部门集中采购活动的问题，有无不具备资质的集中采购机构组织实施部门集中采购活动的问题，有无不具备相应专业水平和职业素养的评审专家进行评审的问题。7.审查部门集中采购的电子平台包括对部门集中采购电子平台设计的科学合理性与运行的效果进行审计。具体要审查评价电子平台的设计是否做到功能齐全、完备；运行是否高效顺畅；使用是否有恰当授权；采购信息甚至下一步有望实现的网上开标、网上评标是否能通过部门集中采购电子平台公示；是否能通过电子平台及时了解、监控部门集中采购过程，尽可能实现“阳光采购”。8.审查内部控制制度的建立、健全和有关部门监督管理职责的履行情况对内部控制制度的审查，包括审查部门集中采购的内控制度是否符合法律法规要求并严格执行；是否根据部门政府采购实际情况制定；是否能全面规范政府采购工作；设计是否科学，以及采购部门是否建立了规范的政府采购会计制度。对有关部门监督管理职责履行情况的审查，包括审查财政部门、主管部门、预算单位和二级预算单位以及公证机关、审计部门、纪委监察部门等是否切实负责起本部门集中采购的管理职责和所监督的部门集中采购环节的职责，是否根据法律法规对部门集中采购所涉及的本部门和其他相关部门的内部控制制度进行恰当的检查督促，是否形成监督检查的合力，是否对集中采购中的违法违规行为依法进行查处。9.审查部门集中采购工作的绩效应从绩效审计常用的“3E”上进行审计。首先是经济性的审计，审查政府采购资金的使用价值是否实现最大化，所购财产物资是否充分、有效地利用，审查有无盲目采购和重复采购的现象。其次是效率性审计，审查所采购的财产物资、办公设施及劳务是否必要，是否明显有助于提升工作效率。最后是效果性审计，审查部门集中采购制度的推行是否可以真正加强财政支出管理，部门集中采购的效益是否达到预算预期的效果甚至更好，以及《政府采购法》要求的效果是否达到，即政府采购是否“有助于实现国家的经济和社会发展政策目标，包括保护环境，扶持不发达地区和少数民族地区，促进中小企业发展等”。

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关键词:H&M;服装零售;供应链管理

1947年创建于瑞典的Hennes& Mauritz 公司(简称H&M)是全球第二大时装零售商，也是欧洲销售额最高的服装零售商，该公司的成功秘诀是“以最优的价格为顾客提供时尚及品质”，本文将对其如何巧妙地进行供应链管理创新，成功实现“时尚、平价、质量”三合一进行分析，希望能为本土企业提供一点借鉴。

一、快速提供符合消费者需要的商品

H &M 的定位是“平价的时尚”，其目标顾客是那些追求曾经拥有而不是天长地久，希望随时都能追上流行的年轻大众消费者。与一些国际顶级时装品牌的经营思路不同的是，他们认为再好的产品，如果不卖出去也只是占用库房、积压资金的一堆废品而已，与其待价而沽，不如赶紧平价销售产生现金，促成二次生产，让消费者每一年、甚至每一季都去其店中购买新推出的产品。

然而时尚最大的特点就是多变，如何才能更快地将迎合时尚流行趋势的新款时装摆到店内，并以此来打动顾客呢? H &M 并没有试图做时尚的创造者，而是定位于做时尚潮流的快速反应者，力求尽快识别并抓住每一个跃动的时尚讯号。公司有超过100多位的设计师随时都在关注全球时装界的流行趋势和特征，设计团队不定期地在东京、巴黎、纽约及其它主要的时尚之都旅行，从T 台时尚到街边流行到处捕捉时尚灵感，吸收时尚最流行的元素，以设计出具有吸引力的产品。

为了加快对市场的反应，H&M在公司内部建立了一个名为ICT(Information and Communication Technologies)的信息交流平台，使得销售、库存、采购计划和生产能力等信息可以在全公司分享。通过这些方法，H &M可以在流行趋势刚刚出现的时候，就准确识别并且迅速推出相应的服装款式，让自己的设计和国际时尚完全同步，从而快速响应潮流，这样就不需要猜测快速易变的时装趋势，在降低库存风险的情况下，可以大大缩短设计的酝酿期，并确保自己提供的商品是符合消费者真实需求的，避免了商品的大量积压，将存货数量降到最低，而且让新货源源不绝。

二、分类管理和双速并行采购

尽管H&M建立了对时尚的快速反应机制，但是由于时装业的特点是流行转瞬即逝，消费者的口味容易受到诸多复杂流行因素的影响，对于一家年销售成衣达数亿件的大型服饰零售商而言，如果每件服饰的设计与采购都视流行时尚而定的话，势必令企业陷入极为被动的局面，H&M通过对所销服饰的研究分析发现，根据服饰对时尚的敏感程度可以将其分为三种类型:第一类是基础服装，这类服饰的特点是款式基本稳定，变化不大，消费者对这类的服饰需求量是最大的;第二类是当前流行服饰，这类服饰代表着当前的流行趋势;第三类是流行趋势服饰，反映最新的时尚趋势，代表着将来的流行方向。

H&M构建了“时尚三角”对这三种类型的服饰实行了分类管理，对于位于三角底部，需求量最大的常规款基础服饰，H&M采用了基于常年销售资料进行预测，根据预测结果来进行提前设计和订购的方式来保证市场的供应;对于第二类的当季流行服饰，H&M采用的是快速识别和迅速响应流行潮流的方式，尽可能降低库存风险;对于第三类的未来趋势性服饰，H&M采用的是与大牌设计师合作，高调推出引领潮流产品的方式，这是H&M最重要的经营策略之一。对于三种类型服饰的采购，H&M创新地采用了双速并行采购的双供应链管理模式。对于款式变化不大、交货周期长的常规基本服饰，H&M把它们的生产放在生产成本最低的亚洲地区，以尽可能地降低成本;对于那些流行服饰和趋势服饰，其特点是生产量小而且流行性强，需要快速生产、快速上架，如果把生产放在亚洲国家，势必造成生产地与H&M的主要销售地欧美市场相距太远，难以应对市场快速变化的问题，H&M把这类产品的生产放在了欧洲地区。通过这一巧妙设计，亚洲生产的低成本供应链与欧洲生产的快速反应供应链并驾齐驱，H&M轻松玩转了时间和成本，在保持对流行时尚快速反应的前提下，服装价格比其竞争对手ZARA便宜了30%-50%，而且在低售价的同时，毛利率仍然能够维持在53%左右。

为了进一步提高对市场时尚的反应速度，H&M 还采用了延迟制造技术。它要求其供应商将其生产流程分为通用化阶段与差异化阶段，供应商事先根据H&M的市场预测数据做好通用化的准备，如采购大量的白胚面料等，具体成衣生产的差异化阶段则是先进行少量试产试销，然后通过全球各门店的销售终端系统快速收集市场反应数据，并进行汇总分析，判断出市场的流行趋势，再据此下订单进行实时增产，生产商接到进一步的订单后再进行其后的差异化生产工序，如染色、剪裁、缝制等。这样H&M就能以低成本的快速响应速度来应对市场的变化，最短只需三个星期H&M就能完成服装从设计到上架的全过程，速度在业界数一数二。

三、优化设计物流供应链系统，塑造低价竞争力

H&M自身没有任何工厂，生产制造全部采用了全球采购的外包模式，令顾客能以“廉价消费享受尖端时尚”是H&M的核心竞争力。H&M在其供应链的各个方面都进行了优化设计，通过不断创新的管理，建立起更高效更低成本的供应链体系。公司尽量减少中间环节，与供应商直接沟通、紧密联系，同时扮演进口商、批发商和零售商的角色，还通过大量采购来降低采购成本，公司在服装业长期积累的丰富经验也令其熟知应该从什么地方采购哪种商品才是最佳选择。

在物流方面，H&M也是采用了物流外包的模式。H&M 的整个物流系统外包给DHL 和Green Cargo等的专业公司，一般的货物运输则转包给各个专业运输公司。不过，尽管物流外包出去，但H&M 对整个物流过程进行全程管理，其中央物流体系通过一个基于网络基础的供应商管理平台跟踪所有货物从发货、出关、通关到总部的全过程，甚至能跟踪物流公司的动态。这个管理平台为H&M节省了宝贵的时间，大大提高了物流效率，共有2 300多名员工进行该系统的全程操作，该系统每天能处理的货品达到160多万件。H&M的物流管理系统还能对货品的运送线路做出最佳规划，通常H&M 供应商生产的产品会被运送到德国汉堡的中央仓库，进行整理后运送到各地销售，但是如果这款产品是针对某个区域市场的，H&M 会通过物流信息系统做出快速反应，将产品直接送达该国分部，甚至直接运送到店面，确保产品的及时供应。

在货物运输方面，与竞争对手ZARA采用空运方式不同的是，H&M尽可能采用低成本的运输方式。来自欧洲供应商的产品通过铁路进行运输，而从亚洲来的商品则采用海运，至于从中央仓库到分销中心的货物，H&M采用卡车进行运送。

四、以对供应商的严格管理来保证产品品质

除了注重价格和流行时尚以外，H&M对产品质量的要求也很高，为了保证质量，公司给其供应商制定了严格的合作规范，这些规范包括:保证其产品要有良好的生产环境，遵守H&M的严格的环保政策，并且以正确的价格交付高质量的商品等。任何一个供应商如果想与H&M合作，它都必须与H&M签署一项协议，协议内容就是供应商承诺他们保证遵守H&M的行为准则，供应商还必须把行为规范告知所有可能参与制造H&M产品的分包商，确保生产的各环节都受到约束。

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企业持续经营能力不仅仅是企业许多财务处理的基础，也是各利益相关方重要关注点之一。现代审计已经发展到了风险导向审计的阶段，而风险导向审计要求注册会计师在进行审计的时候先了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险，以确定重点审计领域，合理分配审计资源。在进行风险评估时，除了内部控制之外的其他五项评估，在一定程度上都关注了被审计单位的持续经营能力。

对于一项审计活动来说，其最终成果就是审计报告，或者从某种程度上来说，是审计意见。笔者根据2013年中国上市公司审计市场分析，在2013年报出具非标财务报表审计意见51家上市公司中，有26家是因为其持续经营能力存在重大不确定性，数量过半。这说明在审计发现的问题中，可持续经营能力存在不确定性是一个重大问题，需要注册会计师给予足够的关注。因此，研究企业持续经营能力对审计意见的影响是十分必要的。

二、持续经营能力对审计意见影响的研究现状

《中国注册会计师审计准则第1324号―持续经营》要求注册会计师在进行审计过程中必须评价被审计单位的持续经营假设是否合理，通过评价被审计单位的财务状况，评估影响持续经营能力的各因素的重要性，对企业持续经营能力进行判断，必要时在审计报告中形成持续经营不确定性审计意见。

对于持续经营能力问题的审计意见的一般规定如图1所示。但是，其中涉及到许多主观判断，具体什么情况应该出具什么类型的审计报告仍存在很大的探讨空间。

关于被审计单位持续经营能力对审计意见的影响，国内外许多学者进行过深入的研究：田利军（2004）认为：当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要增加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。朱雁、李平（2007）对2005年沪深股市制造业上市公司年报数据为基础，实证研究了持续经营能力判断与审计意见类型之间的关系，结果表明，上市公司资产负债率与审计意见类型显著正相关，而现金流量比率与审计意见类型呈现显著负相关关系。车湘辉（2014）认为：主营业务收入增长率与持续经营审计意见的严厉程度负相关。

此外，国内外一些学者还建立了相关的模型：Lenard等（1995）选取了1982-1987年被出具持续经营审计意见的40家公司，构建了基于GRG2的神经网络模型，模型自助学习采用了8个变量：（1）经营性现金流量/负债;（2）流动比率;（3）所有者权益/负债;（4）长期负债/总资产;（5）资产负债率;（6）税前净收益/销售收入;（7）总资产净利润率;（8）上一年度是否亏损。审计网络模型对持续经营审计意见的预测准确率达到95%，而基于相同变量的Logistic模型预测的准确率为83%。王旭、孔玉生（2012）认为，BP神经网络模型可以应用于审计意见的预测。

三、2013年三个非标审计意见案例分析

（一）持续经营能力问题导致带强调事项段的保留意见―ST景谷

1.公司简介

云南景谷林业股份有限公司（以下简称：“ST景谷”）是1999年由多家公司联合发起设立的股份有限公司。该公司属于林业行业，主要经营临产化工系列产品、相关技术的出口业务以及本公司生产科研所需要的原辅材料、机械设备、木材加工等业务。

2013年，信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）为ST景谷出具了带强调事项段的非标准保留意见的审计报告。

2.公司相关情况分析

（1）财务方面。截至2013年12月31日，ST景谷累计亏损26419.87万元，营运资金-12798.21万元，期末货币资金6198.43万元，逾期银行借款12549.11万元，拖欠银行利息2692.05万元，可能存在正常经营过程中无法变现资产，清偿债务。这些情况表明存在可能导致对ST景谷持续经营能力产生重大疑虑的不确定性。

1）净利润

如表1所示，2011年、2012年ST景谷的净利润都为负。2013年ST景谷扭亏为盈，虽然净利润为正，但是，我们可以从财务报表中看出扣除非经常性损益后的净利润仍然为负。而且，2013年公司非经常性损益的金额主要来自于出售林木资产。2013年底，ST景谷向南宁市泰安农林资源公司签订了出售林木资产的合同并在报告期前拿到了8300万余元的转让款。不难看出，ST景谷为了保壳争分夺秒，实际上公司并未在经营上摆脱困境。

2）净资产收益率

如图2所示，自2008年起，ST景谷的净资产收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且远低于行业平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行业平均水平为-96.16%，作为反映上市公司盈利能力以及股东权益高低的核心指标，净资产收益率竟比行业水平低480多个百分点。

3）资产负债率

如表2，ST景谷2013年度的负债率高达90.17%。而在负债率较高的情况下，很难再得到银行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是说，ST景谷想通过借款来周转流动资金较有难度。这会对公司的可持续经营造成很大的困扰。

4）借款逾期，流动资金不足

由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告称由于涉及借款合同纠纷，逾期未偿还建行景谷支行的借款及利息，公司账户中的3385.40万元已被依法冻结。这将导致ST景谷流动资金不足，原材料采购受限，极大地影响了公司的正常运营。

（2）其他方面

根据年报，ST景谷分别与昆明长盛宏瑞商贸有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在诉讼纠纷，法院尚未作出判决。因此，审计机构根据审计准则的相关规定，对ST景谷未决诉讼事项作为强调事项予以说明。

3.导致带强调事项段的保留意见的原因分析

通过本案例，我们对会计师事务所出具非标准保留意见审计报告的来源做了分析，可以看出，ST景谷被出具带强调事项段的非标准保留意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，同时一些未决诉讼也对事务所出具审计意见产生了影响。

（二）持续经营能力问题导致保留意见―厦华电子

1.公司简介

厦门华侨电子股份有限公司（以下简称：“厦华电子”），是国内最早涉足等离子电视研制并是国内拥有自主数字信号电路设计能力的企业，是中国平板电视的产业先锋，率先创造性实现上下游技术研发的无缝对接，其“全能微晶”平板电视正走俏国内外市场。

2014年，福建华兴会计师事务所对其出具了带保留意见的审计报告。

2.公司相关情况分析

（1）财务方面

1）净利润

从图3中可以看出厦华电子2006年到2008年连续三年净利润为负，连续出现大额亏损。随着相关改善持续经营能力相关措施的实施，该公司从2009年度开始连续4个年度盈利，但是公司近三年经营业绩逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756万元，说明厦华电子的持续经营能力存在重大不确定性，若不改善当前状况，可能面临着净利润为负退市指标的风险。

2）归属于上市公司股东的净资产

从表4中可以看出厦华电子归属于上市公司股东的净资产2013年相对于2012年减少了96.52%，结合前面净利润的分析，可以看出如果公司财务状况继续恶化，可能面临着净利润为负和净资产为负两大退市指标的风险挑战。

3）资产负债率

从表5可以看出，厦华电子连续3年处在高资产负债率的水平上，可以看出厦华电子可能面临以下风险：首先，靠公司正常业务运作获得的现金已无法满足按时归还相关债务的需要;其次，该公司面临着相对较高的财务风险，未来可能会有现金流不足，资金链断裂，不能及时偿债的风险，甚至会出现企业破产的情况;最后，资产负债率高还会进一步导致融资成本加剧。这些风险将会对公司未来的持续经营形成一定的不确定性。

4）经营活动现金流量

通过查看厦华电子现金流量表，各年度投资活动现金流量都是正的，根据生命周期理论，可以认为企业处于衰退期。可能面临着市场萎缩，产品销售的市场占有率下降，经营活动现金流入小于流出（见表6），同时企业为了应付债务不得不大规模收回投资以弥补现金的不足。

（2）经营情况

厦华电子财务状况为什么会出现当前的状况，可以结合厦华电子的经营状况。一方面，截至财务报表报出日，厦华电子已经终止经营彩电业务，说明主营业务已经基本停止。另一方面，受行业需求增长放缓，主营产品平均价格大幅下跌等多重因素影响，厦门华侨电子股份有限公司日常经营陷入困难，财务面临风险。总体而言，主营业务的停顿与以上财务状况的恶化是有很大关系的，从以上财务数据可以看出，厦华电子未来生产经营情况存在重大不确定性，未来可能面临资金链断裂的风险，不得不对其可持续经营能力产生质疑

（3）其他方面

1）厦华电子承诺自股票复牌之日（2013年11月26日）起六个月内不再筹划重大资产重组事项。由于存在以上情况，同时也无法通过其他程序就管理层运用持续经营假设编制财务报表的合理性获取充分、适当的审计依据，因此。无法判断厦华电子管理层继续按照持续经营假设编制财务报表是否恰当。

2）厦华电子已经终止经营原主营彩电业务，在非正常经营过程中变现资产、清偿债务。截至财务报告报出日，厦华电子尚在对期后剩余应收款项、存货等流动资产进行清理变现，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以判断厦华电子提取该部分流动资产跌价准备金额的准确性。

表7中货款涉及金额大、客户多、情况各异，时间难以确定，目前还缺少充分、适当的证据来确定能够回收多少货款。如果无法收回相关账款，也会对公司的持续经营能力造成一定的影响。

3.导致保留意见的原因分析

通过本案例，我们对会计师事务所出具保留意见审计报告的来源做了分析，可以看出，厦华电子被出具保留意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，而其持续经营方面的问题又主要表现在财务状况恶化和公司主营业务停产所致。

（三）持续经营能力问题导致无法表示意见―ST长油

1.公司简介

中国长江航运集团南京油运股份有限公司（以下简称：“ST长油”），由南京长江油运公司联合长江沿线八家国有大中型石油化工企业共同发起，于1997年6月12日在上海证券交易所挂牌交易。主要从事国内沿海和全球航线散装液体货物的运输业务。

信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）认为该公司持续经营能力存在重大不确定性，对公司2013年度财务报告出具了无法表示意见的审计意见。

2.公司相关情况分析

（1）财务方面

1）从盈利能力分析

根据表8，ST长油总资产净利率、销售净利率、权益净利率三项指标均为负数，意味其盈利能力存在重大不确定性，2013年相比2012年权益净利率下降高达24倍之多，可见ST长油截至2013年持续经营能力存在重大不确定性。

2）从偿债能力分析

根据资本保全理论，要求企业在生产经营过程中，成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。当企业的原有资本无法得到维持时，可持续经营能力存在重大不确定性。从表9、表10的数据显示，ST长油资产负债率逐年升高，净资产逐年下降，到了2013年净资产出现负值，这意味着负债高于资产，财务状况恶化出现资不抵债严重。原有权益被侵蚀，其可持续经营能力存在重大不确定性。

3）从营运能力分析

从营运能力角度分析，根据表11数据，ST长油营运能力各项指标都明显偏低，2013年相比2012年有所回升，但差别不大，营运能力好坏直接影响可持续经营能力的高低，一个公司需要有足够资产保证企业运作，如果资产一旦短缺，将会增加企业短缺成本，为企业带来额外负担。

（2）经营方面

从经营方面考虑，ST长油主要存在以下问题，从而影响持续经营能力。一方面：决策层失误。在航海业低迷期间，继续扩张船队规模，长期租VLCC，导致大额计提预计负债。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的经营部门对供应商信息的管理不健全，未能建立对供应商信息的共享机制。2012年，29.6亿预付租船费不知去向，也没有向公众报告，导致巨额账款去向不明，为企业带来重大亏损。

（3）其他方面

ST长油受“暂停上市”消息影响。截止2012年，ST长油连续三年亏损，若公司2013年仍不能实现盈利，根据上交所2011年7月修订的退市新规，公司将终止上市。“暂停上市”消息发出就意味着后面的融资、贷款都会出现问题，企业可能难以从银行得到贷款，而本来的贷款也会被抓紧收回。股东对企业失去信心，大量抽资，对进退维谷的企业来说更是雪上加霜。

3.导致无法表示意见的原因分析

通过本案例，我们对会计师事务所出具无法表示意见审计报告的来源做了分析，可以看出，ST长油被出具无法表示意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，问题主要表现在财务方面，企业四年出现亏损，财务状况恶化资不抵债现象严重;经营方面，决策层失误、管理层管理无能，导致经营亏损拖累公司;其他方面，受“暂停上市”消息影响。最后，由于会计师事务所无法获取公司运用持续经营假设编制财务报表的充分、适当的审计证据而为此案例公司出具无法表示意见审计报告。

四、总结与启示

从上文分析中，我们可以看到企业不同的持续经营能力问题是如何影响审计意见的。从审计本身的目的出发，就是要增强报表使用者对报表的信赖程度，而报表使用者所获知的信息往往有限，特别是像企业持续经营能力这方面的一些信息。因此，审计工作需要通过最终的审计意见以及审计报告中的说明段，来使得报表使用者对企业持续经营能力有一个大体的了解。

相关的审计准则规定可以从财务方面、经营方面和其他方面来评估一家企业的持续经营能力，并且在其中列举了很多种情况。但是由于现实经济环境的复杂性，上述现象不可能包含所有的情况。这对注册会计师的执业判断能力、专业胜任能力提出了挑战。要求注册会计师在掌握会计、审计、财务方面的知识后，还应当尽可能多地去掌握法律、战略等方面的一些知识，以能够在执业过程中运用。

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医用耗材的管理过程当中，审核资质证件的工作量大并且责任重，加大了医用耗材资质文件档案管理的难度。特别是大多数的高值耗材会直接进入到患者的人体，价格往往较高，容易出现医疗纠纷。部分纠纷发生在手术结束之后若干年，这时需要追溯耗材的记录档案，因此，医用耗材档案管理有重要的价值。

【关键词】

精细化管理；医用耗材；供应商；资质文件；档案管理

医用耗材管理服务质量同医疗工作存在着密切联系，所以强化医用耗材管理可以说是势在必行的。资质档案管理贯穿医用耗材的管理过程，是确保医用耗材安全使用的有效环节。及时收集、审核并且更新医用耗材及供应商的资质是保证采购合法公开的基本工作。

一、医用耗材档案建档

医用耗材的档案同设备档案存在着很大的区别，设备档案能够采用一机一档的方式，也就是每台大型设备都单独建立档案，保存设备全部的档案资料，但是医用耗材档案无法建立单独的档案。在具体的工作当中，精细化建档管理应当遵守以下原则。

（一）将供应商作为主线来建档。根据医用耗材供应商的特点，实施每个供应商单独建档的形式，供应商的医疗器械，或者是医用耗材，都归纳到同一个档案当中。

（二）关联更名的供应商。相当一部分的医用耗材供应商，尤其是高值耗材供应商，从自身角度出发，经常更名甚至成立新公司，一旦发生这方面的状况，就需要关联新老供应商，合并保存它们的档案，从而实现供货资料完整连贯。

（三）实时动态监控档案材料。设备采购作为单次性的采购，采购档案当中资料也是一次性的，但是医用耗材采购属于多次连续采购，因为大多数的医疗器械资质证照有一定的有效期，存在着证照过期的风险，所以采购档案当中这方面的资料需要动态管理，使用有警示提醒功能的管理系统，实时监控资质证照的有效期。

二、医用耗材档案管理内容

医用耗材档案归档的内容，需要包括申购、采购、审批以及验收等环节各方面的资料，根据档案资料的时间，能够划分成三个不同的阶段。

（一）采购之前的档案资料管理。首先是审批表单。审批表单的内容主要包括耗材的名称、型号规格、耗材生产厂商、中标编码、收费标准、医保编码、耗材用途、科室、负责人以及审批状况。其次是临床试用表单，试用表单的内容主要包括医用耗材的名称、型号规格、商标名、试用状况、同类产品对比、科室以及负责人的签名。

（二）采购过程当中的档案资料。首先是供应商资质方面的资料。供应商资质方面的资料主要有企业法人的营业执照、生产企业的许可证、登记表、医疗器械经营许可证、计量器具生产许可证、税务登记证、组织代码证、厂家授权销售证书、外国企业代表登记证以及质量管理认证等。其次是产品资质方面的资料。产品资质资料主要包括产品认证证书、医疗器械注册证、消毒卫生许可证书、消检测报告、计量器具批准书、CE证书以及FDA证书等。再次是采购记录表单方面的资料。采购记录的表单主要包括采购询价单、院内审计报告，谈判确认表、承诺书、供应商对比状况、谈判结果、谈判过程以及谈判人员包括监督人员的签名。

（三）采购之后的档案资料。一方面是入库验收表单。在医院收到医用耗材之后，需要严格履行验收手续，查验供货产品厂家、数量、规格型号、名称以及生产批号、灭菌批号等方面的内容，高值耗材还需要查验产品说明书、中文标识、标签以及条形码等。在查验结束之后，需要确保这些查验内容都填入到验收表单当中，并且需要验收人签名。一旦发生供货产品的包装或者是质量发生问题，产品的供货不及时以及供货数量不对，急需要退回货物给供应商或者是通知供应商限期整改，还需要填写不合格表单。另一方面是要合适应用反馈表单。在使用医用耗材过程当中，如果发现存在不合格问题或者是发生不良事件，需要使用科室填写反馈表单或者是医疗器械的不良事件报告，反馈表可作为常规工作，每个月向科室发放调查一次，定期汇总。不良事件报告是发生不良事件时及时把发生的问题反馈到医院的采购部门，由采购部门负责联络供货商进行相应的处理。

三、医用耗材档案开发利用

医用耗材供应商资质档案的建立，主要目的是为后续的开发利用，只有发挥档案的开发利用价值精细化管理才有现实价值。建立医用耗材的资质档案之后，可以从以下几个方面进行开发利用。

（一）为采购项目的审批提供可靠依据。在医院采用新品种的医用耗材之前，需要首先审核各种资质证照，确认合法性之后进行临床试用，采购项目审批环节提供上述材料，从而为科学合理的决策提供准确的依据。

（二）为采购招标提供依据。医用耗材在进入医院的时候，院方应当同供应商展开谈判，查阅医院使用的同类产品档案，从而在确定供货方式、供货价格以及售后服务等环节争取优惠。

（三）为供方年检提供相关的依据。采购档案当中一方面保存供应商资质证照，另一方面还保存供货商本期当中的供货行为不合格表单记录，为供方年检提供充足的依据。

综上所述，医用耗材的资质档案精细化管理，可以解决当前医院耗材在流通过程当中存在的诸多问题，为耗材的全程管理提供可靠的实现手段以及技术路线，有着比较高的可行性与操作性，对提高医用耗材管理水平有重要意义。

作者：蒋叶秋 单位：惠州市第一人民医院

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一、企业知识管理内部审计的概念与内容

(一)企业知识管理内部审计的概念知识管理内部审计是一个动态的流程，是知识管理实践活动中的一项重要内容。它是指知识管理责任机构或人员按照一定的程序和方法，对公司知识资源进行系统、科学地考察和评估，分析组织的知识基础和知识需求，提出诊断性和预测性的审计报告，以改善管理素质、提高管理水平和效率为目的，促进知识管理的绩效提高而进行的一种审计和知识管理相结合的活动。

(二)企业知识管理内部审计的内容企业知识管理内部审计的内容包括：知识主体(人)、知识客体(即知识本身)与知识环境三个方面。一是人。人是知识的拥有者，也是知识的接受者。这里所说的人不仅指组织内的知识工作者，还包括了客户、供应商等组织价值链上的知识主体。企业知识管理内部审计，一方面要熟悉企业各部门的工作内容与目标，以确定知识需求，另一方面要审计人的知识流程、彼此的关系等内容。二是知识。知识包括显性知识和隐性知识。显性知识是人们可以通过口头传授、教科书、参考资料、期刊杂志、专利文献、视听媒体、软件和数据库等方式获取，也可以通过语言、书籍、文字、数据库等编码方式传播，容易被人们学习的知识。隐性知识存在于人的大脑中，是人在长期实践中积累起来的与个人经验密切相关的知识，是一些技巧，不易被他人学习。审计知识时，不仅要审计显性知识，也要审计隐性知识，在审计过程中捕获隐性知识很必要。三是知识环境。知识环境对知识活动起推动或阻碍的作用。知识环境有两个方面；技术环境与组织环境。技术环境主要是指信息技术，也可以理解为IT设施。组织环境包括组织设计和组织文化，组织设计指组织的流程和结构，组织文化间接地反映了知识共享的文化和组织的价值观。

二、企业知识管理内部审计的流程

(一)计划阶段知识管理内部审计计划阶段是整个审计工作的起点，为达到预期的审计目标，内部审计师必须在实施审计程序之前制定科学、合理的审计计划，以保证调查取证工作有的放矢，该阶段要定义知识管理内部审计的目标、识别各种限制条件、制定知识管理内部审计的计划、并确定知识管理内部审计的指标体系。定义知识管理内部审计目标，是为了规范审计的目的、审计的对象和范围，所以目标要尽可能的具体；识别限制条件和制定计划，是为了在知识管理内部审计的实施过程中，能有的放矢并将成本控制在预算之内。限制条件包括财务预算上的限制、组织内部基础设施的限制、时间限制等；确定知识管理内部审计的指标体系，是为知识管理内部审计提供比较的基准，前提是要对理想的状态有清楚的认识。计划阶段的主要工作有：初步了解被审计单位的基本情况，包括财务预算、组织内部基础设施等情况；了解被审计单位的高级管理人员对知识管理的基本理念和态度，确定知识管理的受重视程度；了解被审计单位的组织机构，即公司计划、协调和控制的整体框架，确认相关的管理职能和报告关系及组织单位内部责任权限的划分，确定知识需求；了解被审计单位企业文化、人事政策和实务，确定知识共享程度和组织的价值观；了解人们获取、传播和共享知识的流程，定义知识管理审计目标，规范审计目的和审计对象；确定知识管理审计的指标体系；初步评价知识资产；制定初步审计策略；选择审计方法；编制知识管理审计计划。

(二)实施阶段知识管理内部审计实施阶段是根据审计计划阶段确定的知识管理内部审计的范围、要点、步骤、方法进行取证，借以形成审计结论，实现审计目标的中间过程。其工作主要包括：通过问卷调查、个人面谈或群体集中面谈和运用知识管理软件系统等方式收集数据，揭示显性知识和隐性知识，确定组织实际的和潜在的知识财富；采用一般性分析法、策略重要性分析法或数据流图分析法等方法对收集的数据进行分析；对数据所反映的问题和机会进行解析和评估。

(三)完成阶段知识管理内部审计完成阶段是实质性的项目完成阶段。在该阶段，需整理和评价知识审计完成后得到的数据，形成审的意见和建议，编写知识管理内部审计报告。主要工作有：整理评价审计实施过程中获取的审计证据；评价文档与信息系统中的知识内容的质量和相关性；评价旨在提高知识文档处理的速度、效率和安全性的技术运用情况；评价知识交换的机会和频率、激励机制等；绘制知识地图，揭示组织的知识状况、知识流、知识网络等，据以分析组织的知识差距；根据知识管理审计指标体系，形成审计靓，撰写知识管理内部审计报告，对组织知识问题的解决提出合理化建议。

三、企业知识管理内部审计的方法

(一)知识管理统计评测法它是将知识的识别、存储、使用和创新进行数量化，用知识货币数量来表达的一种方法。例如：知识按累计分布(以应用模块和部门为单位，统计累计的有效文档数，图表展示)，知识按周期分布(以应用模块和部门为单位，统计按月、按季度、按年的有效知识文档数，以图表展示)，知识按增长分布(提供对比图表，控周期以模块和部门为单位进行对比)。

(二)指标度量卡法审计的实质是比较实际状况与既定标准，据以测评效率、效果。若要评定企业的知识管理效率和效果，就必须建立知识管理指标度量卡，通过数字量化手段度量组织的知识管理。

(三)HyA-K-Audit方法HyA-K-Audit方法是由Ann Hylton博士提出的，是以人为中心的知识审计，它从效率和效果两个方面来评估知识传播、使用和共享的水平。HyA-K-Audit方法的实施分为：知识调查(K-Survey)、知识清点(K-Inventory)和知识地图(K-Map)三个步骤。

(四)其他方法根据现代审计理论，获取审计证据的方法主要有检查、计算、观察、查询及函证、监盘和分析陛复核六种。这些传统的审计方法在知识管理审计中依然适用。例如，通过询问、观察可以得知企业的技术环境、组织设计和组织文化等情况；通过检查、计算、分析性复核可以验证知识资本的核算是否准确。如JaY Liebowitz等的知识管理审计方法,Jay Liebowitz博士是大学教授，同时也是研究知识管理系统方法论的专家，Jay Liebowim等人提出分三步进行的知识管理审计方法。再如，David Skyrme的审计方法,DavidSkgrme是一名咨询师，其审计方法受信息审计的影响，他运用信息资源管理的原理进行知识审计，Skyrme的知识管理审计通过对核心业务流程和关键的管理决策领域进行分析，区别出知识资产的重要性次序。另外，还有AmritTiwana提出的知识管理审计方法，他给出了一套知识评估工具，从基础设施、流程、技术、组织文化、声誉等多个角度进行知识审计。

四、企业知识管理内部审计的报告

(一)标题与收件人全面的知识管理审计报告的标题应该为“关于+(被审计单位)+(时间)+的+知识管理审计报告”。专题知识管理审计报告的标题应在(时间)后面加上专题名称。对企业知识管理内部审计而言，审计项目往往是管理部门授权审计，此时审计报告的收件人为授权人。

(二)引言段知识管理内部审计报告的引言段应当依次说明审计立项的依据；被审计事项的性质和范围；审计事项的要求和执行时间；其中审计对象的范围至少应当指明知识管理项目实施的时间和部门。

(三)范围段知识管理内部审计报告的范围段应当说明已经实施的审计工作；所依据的审计标准；审计责任等。审计工作应当按照相关的技术标准、计划实施审计程序，且审计工作足以获得充分、适当的审计证据以支持内部审计师的审计意见。审计责任应当指出知识管理内部审计报告属于诊断幽的管理建议。

(四)意见段意见段应该是知识管理内部审计报告的核心部分，因而也就占据了审计报告的最大篇幅。一份知识管理内部计报告的质量高低主要取决于意见段。这一段应该具体说明以下3个方面的具体内容：对被审计事项的基本评价；主要成绩和问题；改进意见和建议。

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关键词：会计信息；责任主体；会计信息链

中图分类号：D9

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2013）15-0160-02

2013年3月12日万福生科成为继绿大地之后又一因财务造假事件引发市场漩涡的上市公司。曝出上市前后四年半的光鲜财务全部存在虚假记载，四年半内万福生科累计虚增利润超过2亿元，造假比重占97%！会计信息失真再一次成为公众关注的焦点，会计信息造假失真再一次引发了社会，尤其是公众投资者对于会计信息的信任危机。实证会计理论已经证明，会计信息具有一定的价格信息含量。因此，明确会计信息的责任主体、有效追究责任主体的法律责任至关重要。首先第一步就是要明确会计信息的责任主体，这样才能有的放矢。本文从会计信息链的视角出发，从企业的外部和内部分析会计信息的责任主体。

1 会计信息链

会计信息产生于会计业务、记录、报告、分析、使用和决策过程中，根据会计信息系统的相关观点，会计作为一个信息系统是一个从信息搜集、信息处理、信息传递、信息使用和消费的连续的过程。据此我们不难推断出会计信息应当包含该过程中的所有信息，会计信息链上有信息造假利益动机的组织机构和个人都有可能成为会计信息的责任主体。

2 会计信息链上的利益动机识别

根据美国会计学家Zeff在《经济后果学说的兴起》中的观点，不同的会计信息将影响不同主体的利益。如果主体通过会计信息造假能获得利益，或者所获得的利益大于其付出的成本，则主体很可能进行会计信息造假。主体所能获得的利益大致可以分为经济上和非经济上的两类。经济上的利益主要是指可以用货币衡量，与经济相关的利益。例如，会计人员通过会计造假侵吞公司财产、上市公司通过财务造假发行股票筹集资金，进而获得更多利润，单位负责人得到更多奖励（包括奖金、股票等），会计师事务所迎合上市公司的审计需求进行审计造假来维持客户获得利益，政府部门领导在会计信息监督过程中收受钱财贿赂，让原本的“红灯”变“绿灯”等；非经济上的利益是指其他无法用货币等形式衡量的给主体带来的利益，如政治上的，社会声誉上的。例如，会计人员按照单位负责人的指示造假很可能就会得到领导的重用，政府部门和相关领导为了自我政绩在支持本地企业发展、扶持本地企业上市过程中对财务有问题的企业睁一只眼闭一只眼，甚至有时候配合造假等。总体来看，会计信息链上的相关人员都具有会计信息造假的利益动机，当获得的利益大于或远大于所付出的成本时，会计信息造假便油然而生。

3 会计信息的责任主体分析

接着上述分析可知，在会计信息链上的相关人员有为获得利益而进行造假的动机，那么，当会计信息在此环节出现错误或偏差时，相关人员就难逃其责，成为会计信息造假的责任主体，为所获得的利益而付出代价，接受法律的制裁。

3.1 所有提供会计原始资料的相关人员责任

在企业会计信息链条的发起端，一切有责任提供生产经营管理方面的原始凭证、手续、质量管理、财产保管、资金监管、内部稽核等会计原始资料的人员都有责任提供真实、准确、合法、及时和完整的会计资料。此环节涉及人员范围广，从销售人员到公司领导都可能成为第一手会计资料提供者，监督极其困难，最容易被忽略。应该引起有关部门的重视，建立会计信息的源头第一手资料提供者的监督和惩罚措施。

3.2 会计人员的维护义务

这里所说的会计人员包括财务主管，也包括一般会计工作人员。在会计信息链上处于承上启下的作用，主要功能是会计信息的处理。根据《中华人民共和国会计法》第十四条明确规定，单位负责人是保证会计信息质量的责任主体，而会计人员的职责则是向单位负责人负责，有维护会计信息质量的义务。目前很多观点认为会计人员应对企业的会计信息承担保证责任，这是不恰当的。经济业务从发起到终结需要经历单位不同的业务环节和岗位，从单位内部控制的角度分析，不同的岗位对应相应的权力和职责，而会计人员只是整个业务链条中的一个环节，无法对其它环节的业务提供保证；从信息链条的角度分析，会计人员往往处于会计信息链的中端，无法保证前端信息是否合法、真实、准确、及时和完整。但是会计人员作为会计信息链上的至关重要一环，应当对依据自身业务水平、专业知识、对单位业务的熟知等方面对不合法、不合规或者明显错误的会计信息提出质疑，要求相关人员进行修改，不接受具有明显错误的会计信息，是会计人员应尽的维护义务。

3.3 企业主体和单位负责人的保证责任

企业主体和单位负责人是会计信息链上十分关键的一环，是联系内外的桥梁，同时具有处理和传递功能。《中华人民共和国会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”《中华人民共和国会计法》第十四条规定则进一步说明，单位负责人是保证会计信息质量的责任。由此上述规定可以看出，单位负责人应当对所提供的会计信息合法、真实、准确、及时和完整承担保证责任。

作为会计信息的生产者，将企业主体和单位负责人作为主要的法律责任主体有助于打击会计信息披露违法行为。从已经查处的会计信息披露违法违规案件来看，上市公司及其管理当局确实是主要的违法主体。

3.4 董事会、监事会和经理层的连带责任、企业内审机构的内审责任

从会计信息链的角度，董事会、监事会和经理层应当处于信息链上的信息处理环节。董根据委托理论，在现代公司里所有权与经营权分离，公司实际的经营管理者是企业董事、监事和经理层。从这一层面来说，他们都应对失真的会计信息承担一定的责任。

内部审计既是本单位的审计监督者，也是根据单位管理要求提供专门咨询服务者。内部审计一般在本单位主要负责人领导下进行工作，向本单位领导负责。由此可以看出，企业内审机构和内审人员应尽职尽责，做好本单位的会计信息的审计监督职责。

3.5 会计事务所和注册会计师、律师事务所和资产评估机构、财务分析机构和分析师各自应承担相应的责任

注册会计师是会计信息的鉴定者，他们出具的审计报告是会计信息的主要来源。主要责任是审计责任，即按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。真实性是指审计报告反映注册会计师的审计范围、审计依据、审计程序和发表的审计意见都是真实的；合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》以及《中华人民共和国刑法》都对会计师事务所及注册会计师所作的虚假陈述应承担的法律责任有所规定。

在我国，财务分析师一般被称为“股评家”。通过财务分析师对会计信息的理解与挖掘，信息的价值才易于被市场参与者准确理解和接受。同时在处理信息的过程中，不断发现甚至产生新的信息。因此，在证券市场上分析信息的机构和人员不仅解读了会计信息的内涵，而且也提供了会计信息的增量。从解读会计信息内涵和提供会计信息增量方面来看，财务分析师和分析机构应当对会计信息负责。

在上市公司的整个会计信息链传递过程中，律师事务所、资产评估机构以及律师、评估师、财务分析机构和分析师等与会计师事务所和注册会计师功能类似，因此都应该保证其责任范围内的会计信息是真实、准确、完整和及时的。

3.6 财政、审计、税务、人民银行等政府部门的监督职能

对于政府部门在会计信息链上的功能比较特殊，首先，政府部门具有监督责任，有效遏制非法原始凭证，督促企业提供真实的会计信息；其次，政府部门也具有审查功能。如中国证监会应贯策中央政府的方针政策，“鼓励和支持优势国有企业通过发行股票收购兼并有发展前景但目前还亏损的企业，实现资产优化组织，增强企业实力。”但中国证券市场上屡见不鲜的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为是否表明中国证监会没有尽到审查和过滤虚假信息的责任？对于2013年3月12日曝出的万福生科财务造假事件，为万福生科大开绿灯的创业板发审委都是国内审计水平最高的专业人士。然而，回翻万福生科的自查公告，为何种种异象均未引起各专业委员注意？他们是否存在渎职？因此，政府部门应对公司上市申报材料的真实性进行审核，如未能尽责而使不合格的公司上市给投资者带来损害的，政府部门应负连带责任。

3.7 信息披露媒体的连带责任

《广告法》第三十八条规定：广告经营者、广告者明知或应知广告虚假，仍设计、制作、的，应当依法承担连带责任。由此可见，会计信息披露媒体在会计信息链上具有信息传递功能，应当对所的会计信息的质量承担一定的连带责任。

3.8 企业外部债权人、供应商、顾客等会计信息使用者的正确使用会计信息责任

对于使用会计信息的其他利益相关者，企业外部债权人、供应商、顾客等处于会计信息传递的终端，应当正确使用会计信息并对自己的行为负责。

总之，保证会计信息的合法、真实、准确、及时和完整是一个系统性工程，既需要企业内部各控制环节的有效运行，也需要企业外部具有良好的市场环境。只有在各种因素的共同作用下，才能够使会计信息质量得到保证。分析清楚会计信息的责任主体，按照不同主体的不同责任，对责任主体的违法行为定制合法合理的惩罚措施，有效遏制会计信息造假的动机，才能从根本上提高会计信息质量，维护资本市场的正常秩序。

参考文献

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