税务行政强制措施范文

导语：如何才能写好一篇税务行政强制措施，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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长期以来,行政法学著作中一直没有独立的行政强制措施的概念,在很多情况下,与行政强制执行合在一起,有时则与即时强制相混。国外至今也无行政强制措施一词。1988年我国行政诉讼法在收案范围内单列一条,称为“对限制人身自由或者对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施不服的”,可以提起行政诉讼。从是否可诉的角度来考虑,在行政行为阶段,将行政强制分为行政强制执行与行政强制措施,无疑是完全必要的,从理论上说,这将有助于我们对行政强制认识的进一步深入。

一、行政强制措施的内涵及其特点

行政强制措施是行政机关为了预防、制止或控制危害社会行为的发生,依法采取的对有关对象的人身、财产和行为自由加以暂时性限制,使其保持一定状态的手段。其特点是:①采取行政强制措施的目的在于预防、制止或控制危害社会的行为产生。一般说,采取行政强制措施的原因,有时是为了预防危害社会行为产生,有时是为了制止危害社会行为的继续,或者两者兼而有之。因此,行政强制措施带有明显的预防性、制止性。②行政强制措施的内容大致包括人身和财物两大类。③行政强制措施与行政处理决定紧密相联,常常是行政机关作出行政处理决定的前奏和准备;行政机关作出行政处理决定,首先要进行调查研究,为此就需要采取行政强制措施,使被调查的人与财产保持于一定状态,调查才得以顺利进行。行政强制措施与行政强制执行也紧密相联,常常是执行机关作出行政强制执行的准备和前奏。执行机关在作出财产方面的行政强制执行前,必须防止被执行人逃匿财产,这就需要对被执行的财产采取保全措施,行政强制措施不仅具有预防性和制止性,而且还具有临时性。④行政机关是否有权采取行政强制措施,必须有法律的授权,并严格依照法律的规定办事。

二、行政强制措施与行政强制执行及即时强制的关系

行政强制措施与行政强制执行都属于行政强制,带有强制性,这是它们的共同点,不同之处在于:①前提不同。行政强制执行的前提是法定义务人不履行义务,但行政强制措施并不一定以当事人具有某些法定义务为前提,而是以可能产生危害社会的行为为前提。②目的不同。行政强制执行的目的在于迫使义务人履行义务或达到与履行义务相同的状态;行政强制措施的目的在于预防、制止危害社会行为或事件的发生或蔓延,使人和物保持一定状态。③起因不同。引起行政强制执行的原因只能是义务人的行为,作为或不作为的行为;引起行政强制措施的原因,既可能是行为,也可能是某种状态或事件。④行政机关的行政强制措施权必须有单行法律的特别授权。

行政强制措施与即时强制都属于强制执行,带有强制性,不同之处在于:①行政强制措施虽常带有紧迫性,但采取行政强制措施却必须经过法定程序,很多都有批准程序,并必须作出书面的行政强制措施决定。但即时强制一般都是在情况紧急时,只要符合法律规定的条件,即可采取即时强制手段,如对酒醉者的拘束,救火时拆除毗邻房屋。即时强制大都是在紧急状态下采取的措施,因而没有事先程序,无须也不可能作出即时强制决定。②行政强制措施针对的常常是有违法的嫌疑,即时强制则主要由于情况紧急,可能会出现危害本人或他人的情况,如由于地震、水灾、疫情等灾害的发生,有关部门可以采取即时强制手段,救灾防病,减少损失。③行政强制措施常与行政强制执行紧密联系,在需要采取行政强制执行情况时,常先采取行政强制措施。但即时强制因无再执行可言,故与行政强制执行没有联系。

三、行政强制措施的类型

行政强制措施的种类依措施的标的,可分为:①对人身的强制措施,如扣留。《海关法》第46 条规定:“对走私罪嫌疑人,经关长批准,可以扣留移送司法机关,扣留时间不超过24小时。” ②对财物的强制措施。如“登记保存”,《行政处罚法》第37条。“扣押”,《海关法》第4条:对“违反本法或者其他有关法律、法规的进出境运输工具、货物、物品有牵连的,可以扣押。”“冻结”,或称“暂停支付”,如《税收征收管理法》第26条规定:“经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以……(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人的金额相当于应纳税款的存款。”

四、行政强制措施的程序

行政强制措施的程序,大致与作出行政处理决定的程序相似,一般程序也为立案、调查、决定,但作出行政强制措施决定常常情况比较紧急。为了预防或制止危害社会行为的产生,可能在调查前或调查中,就需作出行政强制措施决定。也可能在调查后,为防止逃匿财产,先作出强制措施决定,再作出行政处理决定。在作出行政强制措施决定时常常内部需要经过首长的批准程序。

五、行政强制措施的补救

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(一)行政强制措施具有独立的可诉性

从法理上讲，作为某种具体行政行为的程序一旦违法，直接导致的是该具体行政行为违法，程序错误只能作为相对人该具体行政行为违法的一项理由，而不能单独对某项行政程序提出诉讼请求。法院在司法审查的过程当中对具体行政行为审查的目的也是判断该行为是否合法，而不是审查某项程序的违法与否，因为行政程序并不直接对行政相对人的权利义务产生影响。然而行政强制措施本身具有独立的可诉性，其会对相对人的权利义务产生直接影响，并且它本身具有自己的一系列程序，强制措施的某一程序一旦违法即导致行政强制措施违法。我国《行政诉讼法》第十一条第二款也规定:对于限制人身自由或者对于财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施不服的，公民、法人和其他组织可以提起行政诉讼。由此可见，行政强制措施是可以成为法院司法审查的标的，而不是判断其他具体行政行为是否违法的理由。

(二)行政强制措施与行政程序的目的不同

行政强制措施目的是制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大，行政强制措施是一种行政管理手段，主要是限制行政相对人的实体权利，而行政程序的目的是保障行政行为的有效实施，是一种内部的程序价值，所以，行政强制措施不能归于行政程序的范畴之内。此外，所谓程序应当是行政行为所依依据的方式、步骤、时限和顺序等，程序是为保证行政行为顺利进行而设计的，程序不能够单独存在其必须依附于特定的具体行政行为，具有内部性的特征，然而，行政强制措施本身具有独立性、强制性、外化性的特点，目的是直接对行政相对人的权益产生影响，因此，行政强制措施不具有程序目的，不可能被其他具体行政行为吸收为程序。综上，行政强制措施与行政处罚虽然存在先行后续的表象，但仔细剖析行政强制措施与行政处罚的关系，会发现行政强制措施在理论上和实践中都不是行政处罚的程序，行政强制措施与行政处罚是行政处理的两部分，具有可区分性，法院在司法审查过程当中可以将行政强制措施与行政处罚进行剥离，分别审查他们的合法性并作出判断。因此，行政强制措施的违法并不代表行政处罚的某项程序违法。

二、行政强制措施与行政处罚的联系

(一)行政强制措施对行政处罚的作用

1．行政强制措施是为行政处罚服务的。行政机关为了预防、制止或控制危害社会行为的发生，对相对人的人身、财产加以暂时性限制，使其保持一定的状态，只有该状态保持住，行政机关才能够有时间、有条件履行行政处罚的手续，行政处罚的程序比较严格和复杂如果没有行政强制措施作为保障，行政机关就没有足够的时间进行调查、取证、审批等一系列的程序，就有可能造成行政机关无法实施行政管理手段，同时容易使相对人违法后逍遥法外。行政强制措施追求效率性，程序简便易行甚至可以事后补办手续，［3］故而先强制后处罚能够保证行政处罚的有效实施。2．行政强制措施常常是行政机关作出行政处罚的准备和前奏。例如，行政机关在作出财产方面的行政处罚之前，如没收不合格的产品，一般都要做出扣押或查封的行政强制措施，这主要是为行政处罚作准备，只有实施了强制措施才能保全相对人违法的证据，同时，行政强制措施有利于防止违法行为人转移、隐匿或销售违法财产或物品，这就为行政处罚的作出留出了准备时间。行政强制措施是行政处罚的前奏，行政相对人受到行政强制后便会知晓随后而来可能受到行政处罚，在这前奏阶段行政相对人可以决定是否自动履行相关义务以免除随后的处罚。3．行政强制措施的实施是行政处罚合法性的重要保证。行政强制措施具有证据保全的功能，行政机关作出行政处罚必须有确凿的证据，因此，行政强制措施在调查取证阶段尤为重要，例如，工商局在对某甲销售不合格电缆违法行为进行处罚之前，作出扣押该批涉案电缆进行检验的行政强制措施，即是对证据的一种保全措施，如果没有对证据的保全和调取过程，行政机关的处罚行为可能涉嫌违法。

(二)行政强制措施与行政处罚的衔接

1．衔接准备。行政强制措施与行政处罚衔接的准备阶段大约在30天以内，最长不超过60天，我国行政强制法规定除限制人身自由的行政强制措施之外，查封、扣押、冻结这几种行政强制措施持续时间最长不超过30日，情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日。在行政处罚的准备阶段行政机关一般要完成调查取证、催告履行、听取相对人陈述和申辩等程序，综合以上程序的结果查明相对人的行为是否违背法律规定以及违法的程度，进而作出“罚”与“不罚”以及何种“罚“的决定。2．衔接的决定和实施。准备阶段结束后即刻作出衔接决定并实施，行政强制措施与行政处罚是紧密连接的，行政机关一般不会在行政强制措施终止若干时间后，再进行行政处罚的，因为一旦二者脱节行政相对人逃匿或将财产转移或隐匿，行政处罚失去执行的可能，行政机关的行政行为归于失败。

三、行政强制措施违法对于行政处罚合法性的影响

考察行政强制措施是否会对行政处罚合法性产生影响，可以按照行政强制措施的目的性分为两大类。

(一)行政机关为收集行政处罚证据、依据而实施的强制行为违法，必然导致行政处罚违法

在行政处罚程序中必然要收集相对人的违法证据，在调查取证阶段就有可能实施一定的强制措施，例如，在治安处罚的取证过程中就有可能运用到强制措施，比如对违法行为人的强制讯问、对违法工具的扣押，这种行政强制措施一旦超过法定的强度、限度，产生诸如刑讯逼供等违法情形，那么它所取得的证据必然是违法的，证据不合法行政处罚自然失去了合法的基础。《行政处罚法》第三十七条第二款规定:“在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存，……”，此条款中的先行登记保存就是一种强制手段，强制扣留并保存行政相对人违法的证据，那么，这种具有强烈强制性特征的保存一旦违法也就代表着其收集证据的程序违法，证据违法行政强制措施自然就失去了合法的基础。故此种“属于某个主具体行政行为的辅或保障性措施，构成某个具体行政行为的组成部分的从属性强制，如查封、扣押、冻结、强制传唤、包括税务机关的税收保全措施等等。”［4］一旦违法直接导致整个行政处罚的违法。

(二)行政机关为制止违法行为、避免危害发生、控制危险扩大等情形而实施的行政强制措施一旦违法，并不影响行政处罚的合法性

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市场经济是一种法制经济，行政管理也是一种法制化的管理。但在不同的历史时期，行政法制有不同的特点，并有相应的行政法制度。在资产阶级启蒙时期，理论上强调的是“斗争哲学”。资本主义制度确立后，就以这一思想为指导，建立了权力分立和制衡的政治体制和法律制度；在行政法上既强调权力与服从的统治关系和行政行为的权力、强制、单方面意思表示等法律属性，又强调“无法律即无行政”以防止行政走向君主专制。但在19世纪末以来，资产阶级统治得到了巩固，资本主义进入了垄断统治阶段，在理论上强调的是“合作哲学”，即变性恶为性善，变对立为合作，变消极为积极，变机械为机动。在法制上，变分权制衡为分工合作，变重法治的形式为重法治的目的；在行政法上，也就强调服务与合作关系和行政行为所要达到的目的。他们认为，行政行为不再是一种消极防范行为，而是政府对公众的一种积极服务，但公众对这种服务也必须予以积极地配合与合作。于是，资本主义国家借鉴民法上的契约原理，建立起行政合同制度；要求只要能实现行政目的，都应当以行政合同来代替单方面的、强制性的行政行为。这样，本属民法领域中用以促使债务人履行债务，保障债权人债权得以实现的担保制度，也被运用于行政管理，以保证相对人履行其行政法上的义务，从而成为一种重要的行政合同制度。

我们认为，行政是对公共利益的维护和分配。行政法是以一定层次的公共利益和个人利益关系为基础和调整对象的法。公共利益和个人利益是一种对立统一的关系。个人利益与公共利益发生冲突时，应服从公共利益，即以公共利益为本位。因此，行政行为具有意思先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力，行政主体完全可以强制要求相对人履行行政法上的义务。但是，个人利益与公共利益又具有一致性，公共利益最终都要分配给相对人享受。在公有制社会里，它们之间的一致性更加明显和突出。这就要求国家充分尊重公众的个人利益，增强分配的公正性和行政的民主性，从而提高公众对行政的信任度和满意度。从行政法学上看，尽管行政主体可以通过行政强制措施迫使相对人履行义务或直接实现与相对人履行义务相同的状态，但在维护行政法制严肃性的同时，应尽可能不损害相对人的合法权益，并增强行政行为的可接受性。因此，行政法治和行政民主要求我们必须建立既能优先保护公共利益又能充分尊重个人利益，既能维护行政法制严肃性又能增强行政行为可接受性的行政法制度。我们认为，行政担保就是其中之一。

行政担保突出体现了行政法的精神，既能维护行政法制的尊严，又能充分尊重相对人的合法权益。行政担保是相对人对公共利益表示尊重，履行行政法上义务的一种承诺。代表公共利益的行政主体之所以信任并接受相对人的这种承诺，并非完全基于本身的主观判断和幻想，而是具有客观基础的。这个客观基础就是相对人所提供的保证人、保证金和抵押物等。相对人违背自己的承诺将会带来更为不利的法律后果。由于行政担保的存在，相对人一般不致违背自己的承诺，即使违背自己的承诺也不致损害公共利益。同时，行政担保也是行政主体对个人利益的尊重，是行政行为具有可接受性的具体体现。它既能满足相对人的合理要求，避免对相对人个人利益的不必要损害，又能使相对人主动履行其行政法上的义务和积极配合行政主体维护公共利益，实现行政目的。

总之，行政担保是一种具有广泛和重要应用价值的行政法制度，但它的建立和完善应体现以公共利益为本位的精神。

二、行政担保的性质

行政担保的性质，是指行政担保本身所具有的法律属性。我们认为，行政担保实质上是行政主体为了实现行政目的而依法允许相对人以一定方式保证其履行义务的一种双方或多方行政行为。与一般的民事担保和行政行为相比，行政担保具有以下法律特征：

（一）行政担保是一种行政行为

行政担保是行政主体的意思表示。尽管并不纯粹是行政主体单方面的意思表示，但体现了行政主体的意志。并且，相对人所作的意思表示是否有效，最终将取决于行政主体的意志。也就是说，对相对人履行义务的承诺，是否值得信任，是否足以维护公共利益，取决于行政主体的判断。行政主体作这种意思表示时的身份，并不是法人而是行政权主体，即公共利益的代表者；作这种意思表示的目的，并非为了谋求个人利益而是为了实现公共利益。这种意思表示一旦作出，就能产生行政法上的法律效果。并且，行政主体可根据客观情况的发展变化，单方面变更或解除行政担保关系。

（二）行政担保是一种双方或多方行政行为

行政担保不仅体现了行政主体的意志，同时也体现了义务人的意志。行政担保的有效成立，是行政主体与义务人双方意思表示一致的结果。没有义务人的有效承诺，行政担保无法成立。通过保证方式而成立的行政担保，还体现了保证人的意志，是行政主体、义务人和保证人三方主体意思表示一致的结果。因而，行政担保是一种双方或多方行政行为即行政合同。作为一种双方或多方行政行为，它的变更和消灭仍应以行政主体与相对人的意思表示一致为原则。但这一原则并不能绝对地约束行政主体。行政主体基于公共利益的需要，仍有权以单方面的意思表示变更或消灭已有效成立的行政担保行为。这是因为，之所以能以行政担保这种双方或多方行为来代替行政强制措施等单方行政行为，是因为个人利益符合或不致损害公共利益；在行政担保中，利益关系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未让位于个人利益，也并未降至与个人利益相等的地位。因此，行政行为的可接受性也并不能超过行政法制的权威性和严肃性。

（三）行政担保是一种从属性行政行为

行政担保是权利主体即行政主体和义务主体即相对人就义务的履行而达成的合意即一致的意思表示。因此，行政担保行为是以行政主体已经作出的设定相对人义务的，从而使行政主体成为权利主体、使相对人成为义务主体的具体行政行为的先行存在为前提的，是以保障已设权利的实现和义务的履行为目的的。如果没有先行设定相对人义务的行政行为的存在，也就不需要行政担保行为。并且，行政担保行为也将随着设定相对人义务的先行行政行为的消灭而消灭。因此，行政担保行为并不是一种独立存在的行政行为，而只是一种从属性行政行为。

三、行政担保的适用

（一）行政担保的适用范围

行政担保可适用于人身义务的履行保证。例如，治安管理中被裁决拘留的人在提供一定方式的担保后，接受拘留的义务可暂缓履行。行政担保也可适用于财产义务的履行保证。例如，《海关法行政处罚实施细则》第21条规定，“对于无法或者不便扣留的货物、物品或者运输工具，海关可以向当事人或者运输工具负责人收取等值保证金或者抵押物。”行政担保可适用于作为义务即行政法规范要求相对人以积极的方式作一定行为的义务的履行保证。例如，对海关监管中应交验有关单证的义务，进出境当事人由于法定原因不能及时履行的，可向海关申请担保放行。行政担保也可适用于不作为义务即行政法规范要求相对人不作一定行为的义务的履行保证。例如，为了保证纳税人对不得转移、隐匿应纳税财产或应纳税收入义务的履行，税务机关有权要求其提供纳税担保。行政担保除了能适用于外部相对人义务的履行保证外，还能适用于内部相对人义务的履行保证。例如，在行政监察中，为了防止监察对象串供和毁灭证据，监察机关可责令其提供担保。

行政担保不同于民事担保。行政担保作为一种行政合同，只是行政主体借以实现行政目的的一种手段。它是在不损害公共利益的前提下，充分尊重个人利益的一种制度。因此，尽管可适用担保的义务几乎是不受限制的，但行政担保的适用却又不能不有例外。我们认为，在下列两种情况下，不适用担保：（1）保证履行的义务是应即时履行的义务。行政担保的实行，使得相对人可以暂缓履行其负有的行政法义务，从而避免或减少利益上的损失。因此，适用担保的义务必须是能暂缓履行的义务，即暂缓履行不致损害公共利益的义务。凡是应即时履行的义务，即只有立即履行才能维护公共利益的义务，如对即时处罚、即时强制措施等行为中所设定的义务和食品、药品控制等行为中控制危害发生、扩大的义务，都不能适用行政担保。（2）担保所维护的利益是违法的个人利益。适用行政担保的目的之一，是为了尊重相对人合法的个人利益。相对人非法的个人利益，不但不应得到尊重，相反应受剥夺。因此，在有可能使相对人牟取非法利益时，不能适用担保。对此，有关立法已予肯定。例如，《中华人民共和国海关关于进出口货物申请担保的管理办法》中明确规定，下列情况海关不接受担保：第一、进出口国家限制进出口的货物，未领到进出口货物许可证件的；第二、进出口金银、濒危动植物、文物、中西药品、食品、体育狩猎用枪支弹药和民用爆破器材、无线电器、保密机受国家有关规定管理的进出口货物，不能向海关交验有关主管部门批准文件和证明的。

（二）行政担保的适用条件

行政担保尽管是一种意思表示一致而成立的行政行为，但双方主体所要达到的目的却是相反的。行政主体通过行政担保，增强行政行为的可接受性是为了更好地维护公共利益。相对人通过行政担保，承诺履行义务，是为了保护自己的个人利益。这就决定了责令担保和申请担保在适用条件上的区别。

一般说来，有下列情况之一的，行政法规范应规定由行政主体责令相对人提供担保：（1）没有相应行政强制措施能足以维护公共利益的。行政强制措施的实施是为了维护公共利益，但不仅应基于需要，而且应具有法律依据和现实可能。如果行政主体无权或难以实施行政强制措施时，则只能通过行政担保来维护公共利益。例如，行政主体在查处内部行政违法失职行为时通常不能对公务员的人身和财产采取强制措施。但是为了防止有违法失职行为的公务员串供或毁灭证据和逃避、阻碍查处行为的发生，可以责令该公务员提供行政担保。再如，在计划生育管理领域，通常也是难以对不履行计划生育义务的相对人采取人身和财物的强制措施的，但却可以采取行政担保，以切实保证相对人履行计划生育义务。（2）行政强制措施的标的物难以保管的。在行政强制措施的标的物，作为证据保全作用已经完成，但是否应予没收、销毁、退还等有待查证、处理，行政主体保管该标的物需花费一定的人力、物力、财力并有可能灭失、损坏时，也可责令相对人领回并责令其提供等值的担保。相对人不愿担保的，行政主体有权变卖该标的物，留置抵押。

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一、《行政强制法》引入第三人协力的规定

(一)明示排除与许可

关于行政强制引入第三人协力的问题，《行政强制法》采取明示排除和明示许可的规定，在明示排除方面，在第17条第1款:“行政强制措施由法律、法规规定的行政机关在法定职权范围内实施。行政强制措施权不得委托。”所谓的行政强制措施，《行政强制法》第9条有明确的规定，其规定如下:行政强制措施的种类:(1)限制公民人身自由;(2)查封场所、设施或者财物;(3)扣押财物;(4)冻结存款、汇款;(5)其它行政强制措施。前四点明确规定了行政强制措施的内容，第五点为“兜底条款”。另外第22条也规定:“查封、扣押应当由法律、法规规定的行政机关实施，其它任何行政机关或者组织不得实施。”其中的“查封、扣押”，亦属于第9条规定的行政强制措施种类。在明示许可方面，第三人协力的范围主要在以下四类:第一类是委托保管。《行政强制法》第26条第2款规定:“对查封的场所、设施或者财物，行政机关可以委托私人保管，私人不得损毁或者擅自转移、处置。因私人的原因造成的损失，行政机关先行赔付后，有权向私人追偿。”第二类是代履行。是指义务人逾期不履行行政法义务，由他人代为履行可以达到相同目的的，行政机关可以自己代为履行或者委托私人代为履行。《行政强制法》第50条规定:“行政机关依法作出要求当事人履行排除妨碍、恢复原状等义务的行政决定，当事人逾期不履行，经催告仍不履行，其后果已经或者将危害交通安全、造成环境污染或者破坏自然资源的，行政机关可以代履行，或者委托没有利害关系的第三人代履行。”第52条规定:“需要立即清除道路、河道、航道或者公共场所的遗洒物、障碍物或者污染物，当事人不能清除的，行政机关可以决定立即实施代履行。”第三类是罚款、滞纳金。《行政强制法》第45条规定:“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”在特殊情况下罚款、滞纳金成为了执行的手段，这是法律允许的以罚款促执行，但并不是“以罚代执”，罚款后被执行人的义务并不免除。至于如何执行罚款、滞纳金，行政机关无法自行为之，必须委由第三方为之。因而《行政强制法》第47条第1款:“划拨存款、汇款应当由法律规定的行政机关决定，并书面通知金融机构。金融机构接到行政机关依法作出划拨存款、汇款的决定后，应当立即划拨。”由于金融机构执行罚款、滞纳金对行政相对人财产权侵害甚大;因此，《行政强制法》第47条第2款特别规定法律保留原则，即:“法律规定以外的行政机关或者组织要求划拨当事人存款、汇款的，金融机构应当拒绝。”第四类是调查。主要是规定在特别法律或法规中，例如《税收征收管理法》第57条:“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”再参照《财政违法行为处罚处分条例》(国务院令［2005］第427号)第22条:“财政部门、审计机关、监察机关依法进行调查或者检查时，经县级以上人民政府财政部门、审计机关、监察机关的负责人批准，可以向与被调查、检查单位有经济业务往来的单位查询有关情况，可以向金融机构查询被调查、检查单位的存款，有关单位和金融机构应当配合。”由于调查调查涉及行政相对人的隐私权问保障问题，无论是行政机关亲自为之或委由第三人执行，都必须符合《行政强制法》规定应当遵守的正当法律程序要件。

(二)规定外第三人协力空间的探讨

如果不属于上述明示排除，且又不属于明示许可的规定内，是否移转给第三人执行?例如《行政强制法》第44条规定:“对违法的建筑物、构筑物、设施等需要的，应当由行政机关予以公告，限期当事人自行拆除。当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不拆除的，行政机关可以依法。”如果行政机关没有能力进行拆除，行政主体是否可以移转给第三人执行?以房屋拆迁为例，过去行政机关采取行政措施的法律依据是国务院于2001年颁布施行的《城市房屋拆迁管理条例》(以下简称“《条例》”)①，但是由于《条例》规定得不够完善，导致许多违法强拆的悲剧发生②。为了避免悲剧的再发，《行政强制法》第5章明文规定，行政强制执行必须申请人民法院为之。如此规定，将行政强制执行的主体由行政机关转移到人民法院，这是一个进步的创举，因为符合法治国家原则下，行政机关只是行政强制执行的发动者，司法机关是行政强制执行的决定者，并享有行政强制执行合法性和合理性审查权。但是如果，人民法院认定行政强制执行符合合法性和合理性审查，却无能力执行时，是否可以移转给第三人?笔者持肯定见解。因为，司法机关人力、物力有限，不可能任何行政任务都亲自为之;再者，拆迁需要大量的器械、人力和技术，也非司法机关能够亲自为之。《行政强制法》第60条第3款:“依法拍卖财物，由人民法院委托拍卖机构依照《中华人民共和国拍卖法》的规定办理。”是司法机关引入第三人协力的法律明文规定。

(三)引入第三人协力的程度

引入第三人协力的程度，可以将行政强制细分为绝对强制、相对强制和一般強制。绝对强制，除上述明示排除的规定外。凡是涉及基本权利的保障，包括合法的私有财产、人身自由、人格尊严、住宅、通讯自由等权利，参照《宪法》第13条、第37条、第38条、第39条、第40条等规定，属于宪法保留事款，属于绝对强制的范围，不但不能移转第三人行使，而且必须严格依照法律为之。至于相对强制，在有行政机关人员在场时，第三人可以协助行政机关执行。由于绝对强制针对第三人协力的明文禁止规定，因此相对强制一般也仅适用于紧急的情况下，若无第三人协力则会造成更严重的无法挽回的损失，通常是对人身自由的立即限制权，例如在醉酒、精神病发作等状态下，非管制不能避免对其本人的危险或对他人的安全构成威胁;或者意欲自杀，非管制不能保护其生命;或者是存在其它严重危害公共安全或他人人身安全，非管制不足以预防或救护的情形等。至于一般强制，即《行政强制法》规定的明示许可措施，则可以交由第三人行使，惟其行使的内容，必须遵守法律保留原则;行使的手段，必须符合比例原则;行使的过程也必须符合正当法律程序原则，以符合依法行政原则。

二、《行政强制法》引入第三人协力的衍生问题

(一)公法遁入私法的疑虑所谓公法遁入私法，是指行政机关有选择行为方式的自由，因而把本来应以公法形式的作为而改采私法行为为之。因为私法行为领域有充分的法律条文足资应用;再者，因为受私法自治，契约自由原则支配，容易取得相对人合作，便于达成行政上的目标。［1］43，［2］33不过应该注意，对于仅可以公法方式达成目标的事款，行政机关则不能因有选择自由而任意改用私法方式为之;一旦改采私法行为为之，则应全面适用私法，不能仅适用私法中有利的部分，其余又援引公法。公法遁入私法，虽然因为私法有充足的条文和法律原则(契约自由、诚信原则)可资运用;但是如果行政机关以选择私法的方式，逃避依法行政的约束，使行政机关原本不可以作为者，变相作为，则属于违反法治国家原则。

(二)引入第三人协力的方式随着时代的进步，社会关系的多样化和复杂化，政府职能跟着转变，行政行为的方式也多样性。除传统的行政处分外，行政契约在行政实务上扮演越来越重要的角色，已经成为行政机关管理社会行政事务的一种重要的方式和手段，与行政处分可谓行政作用法的“两大支柱”。另外行政机关以私法行为的方式来处理行政事务也逐渐受到行政机关的重视，尤其是不受行政法律原则的规定，且具有极高的效率，逐渐受到青睐。换言之，行政机关在引入第三人协力的方式，至少有行政处分(例如行政委托)、行政契约和私法行为等三种方式。三者间的相互替代，已经变成一种常态性的现象。无论是上述哪种类型，这里产生一个问题，即行政机关是不是有选择自由?过去行政机关在行政处分和行政契约的选择权上，有“授权说”和“除外说”两种观点，早期因为有法律保留原则的缘故，行政机关签订行政契约严格要求必须有法律的明确依据或授权，没有选择自由，故采“授权说”。现今通说采用“除外说”，行政机关签订采用行政契约或具体行政行为属于行政裁量的事款，在法律没有严格限定必须采用具体行政行为，都能以行政契约替代。换言之，根据“除外说”的观点，只要在不违反法令的限度内，即使没有法律的明确依据或授权，行政机关有选择的自由。［3］86

(三)再移转其他第三人问题第三人参与行政强制任务执行后，如果无法继续完成或无法亲自为之，可以再移转给另外其它第三人为之?移转的方式可以有两种方式，一种是授权，一种是委托。我国法律、法规中关于授权、委托的规定往往是并列的，例如《行政许可法》、《行政处罚法》和《国家赔偿法》，可以说两个是不同的概念。参照《最高人民法院关于执行〈行政诉讼法〉若干问题的解释》(以下简称《若干解释》)第21条:行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其它组织行使行政职权的，应当视为委托。关于授权，可以再区分为法律、法规授权和行政授权①，根据上述《若干解释》，无论是那种授权，必须在有法律、法规或者规章规定的情况下，才可以为之。换言之，不可能再以授权的方式移转给其它第三人。另外，第三人可否委托给其它第三人?《行政强制法》未明文规定，采肯定见解者认为，根据上述《若干解释》的精神，行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其它组织行使行政职权的，应当视为委托。因此，有学者认为，行政委托不需要有法律依据。只有那些剥夺行政相对人的权利的行政职权以及专有职权的行政委托才必须要有明文的法律、法规和规章的依据［4］6。因此，在某些情况下，具体法律、法规没有规定时，行政机关也可以根据行政法的一般原理自行确定委托事宜。换言之，《行政强制法》未明文规定，就属于《若干解释》的范围内。采否定见解认为，《行政强制法》未明文规定应该属于法律漏洞，但是参照《行政处罚法》第18条第3款:“受委托组织在委托范围内，以委托行政机关名义实施行政处罚;不得再委托其它任何组织或者个人实施行政处罚。”以及《行政许可法》第24条第3款:“受委托行政机关在委托范围内，以委托行政机关名义实施行政许可;不得再委托其它组织或者个人实施行政许可。”2004年国务院《全面推进依法行政实施纲要》第22点明确要求各级政府建立健全行政执法主体资格制度。非行政机关的组织未经法律、法规授权或者行政机关的合法委托，不得行使行政执法权，亦即“一次委托原则”。［5］42笔者认为否定见解较为可采，行政强制对行政相对人的侵害程度不亚于行政处罚;因此，不但行政处罚和行政许可不得进行再委托，行政强制也应该如此解释。

三、《行政强制法》引入第三人协力的法律责任

(一)基于行政委托行政强制引入第三人协力的第一种类型为行政委托。关于行政委托，系指行政机关将其权限之一部分，依法委托给第三人(包含公民个人、私法人及非法人团体)，借用第三人之专业及技术，使之执行行政任务。关于行政委托的概念，大陆学界有很多种说法，有学者认为，被行政机关委托的组织是基于行政机关的委托而行使行政权的，并无法律、法规的明确授权。因此被委托的组织不能以自己的名义，而只能以委托机关的名义，在委托权限内行使行政权，其行为的法律责任由委托机关承担。［6］192有学者认为，行政委托是指行政机关委托行政机关系统以外的社会公权力组织或私权利组织，以该行政机关的名义行使某种行政职能、办理某种行政事务，并由该行政机关承担相应法律责任的制度。［7］145有学者认为，是指行政机关依法将其行政职权的一部分委托给非行政机关行使的行为。［8］78有学者认为，是指行政主体以指定或委托的方式将一定的行政事款交由人办理，并授与人相应的权，其中也人的范围为企事业单位、社会组织和公民。［9］214也有学者认为，是指行政机关基于优化行政职能的需要或者其它公益目的，将自身一定行政职能委托给非国家机关组织，由被委托组织以委托行政机关的名义行使被委托的行政职能，由委托机关对外承担法律责任。［10］439第三人基于行政委托而参与行政强制，因为涉及公权力行使，成立国家赔偿责任上并无争议。至于如何适用《国家赔偿法》，此时法律责任关系涉及两个面向，一个面向是第三人与行政相对人之间，此时第三人涉及公权力行使，视为行政机关及其工作人员，因此适用《国家赔偿法》第7条第1款(简称国赔七I):“行政机关及其工作人员行使行政职权侵犯公民、法人和其它组织的合法权益造成损害的，该行政机关为赔偿义务机关。”另外一个面向是行政相对人与行政机关之间，行政机关为委托方，因此适用《国家赔偿法》第7条第4款(简称国赔七IV):“受行政机关委托的组织或者个人在行使受委托的行政权力时侵犯公民、法人和其它组织的合法权益造成损害的，委托的行政机关为赔偿义务机关。”兹以下图2表示之:

(二)基于行政助手行政强制引入第三人协力的第二种类型为行政助手，或称“行政辅助人”。关于行政助手，是指公民在行政机关的指挥监督下，为达成行政目的，协助执行行政任务，为行政机关手足之延伸，纵令事实上行使公权力，权限未发生移转，必须在行政机关之指挥监督下始得发挥作用，而无独立的法律地位，一切对外权利义务关系均由行政机关吸收。换言之，行政助手的特色在于不是以自己的名义独立行使公权力，而系依行政机关之指令而执行职务，犹如行政机关的“延长之手”，其行为只是行政机关行为的延伸，与行政机关自己为之无异。关于第三人基于行政助手而参与行政强制执行的责任问题，因为第三人并非以自己名义独立执行任务，而系依行政机关之指令而执行，因而被视为行政机关延长的手臂，其行为只是行政主体自己行为的延伸，与行政机关自己为公权力行使无异。再者，行政助手之选任是否恰当，下达指令是否正确，均不影响行政助手即行政机关公务员的化身，行政机关自应就行政助手所为之行为概括承受，亦即应由行政机关负国家赔偿责任。［11］71关于行政助手与行政机关间的内部关系，是公法关系或私法关系，存有争议;不过，行政助手故意或过失而侵害行政相对人的自由或权利者，无论其内部关系不论是公法关系或私法关系，均不会影响外部关系的认定，其法律效果直接归属于行政机关，成立国家赔偿责任。综上所述，第三人因故意或过失而不法侵害行政相对人的自由或权利者，或是行政机关于选任公民时未尽其应尽之注意义务，或是为错误的指挥，其法律效果皆直接归属于行政机关;因此，成立国家赔偿责任在结论与理由上并无争议。换言之，行政助手为实质意义的公务员，行政机关在选任行政助手，指挥监督有无过失，均成立国家赔偿责任，因而行政助手因故意或过失而侵害第三人自由或权利者，其效果直接归属于行政机关，行政机关应负国家赔偿责任。因此，受侵害的行政相对人可以依《国家赔偿法》第7条第1款规定向行政机关请求赔偿，与第三人无涉，不过行政机关可以依《行政强制法》第26条第2款或《国家赔偿法》第16条等规定向第三人追偿。兹以下图3表示:

(三)基于私法行为行政强制引入第三人协力的第三种类型为私法行为。关于私法行为，是指行政机关与第三人协议(通常为委托契约、承揽契约)，借助第三人的专业知识、技术或力量完成一定的行政任务，行政机关按照约定支付报酬，例如修筑道路、清理垃圾等。私法行为的特色在于:首先，因行政机关与公民系属私法关系，并不具有行政委托的公法性质;再者，该公民系本于自己的权力独立执行行政任务，其活动不受到行政机关详细的指令拘束，而具有独立实施的特征，故亦与行政助手非独立执行行政任务有别。私法行为是一个极具争议的类型，却普遍存在目前第三人参与行政任务执行的模式。按凡非属公权力性质，如私经济或不对外发生法律效力的事实行为，均可以和第三人签订私法契约，以外包的方式交由处理。由于以私法契约委托办理并不涉及权限移转，因此不需适用法律保留原则，只要不违反法律、法规明文规定即可(即法律优位原则)，不过容易造成前面所述的“公法遁入私法”的问题。例如，行政机关为完成执行某房屋的拆迁任务，与第三人签订承揽契约，借助第三人的力量完成该任务，若在此期间对行政相对人或无关其它人造成损害，其责任归属如何?因为行政机关是基于私法行为移转给第三人行使，造成的损害赔偿，必须寻求民事侵权责任来解决。在过去，民事侵权责任是适用《民法通则》，现在则是适用《侵权责任法》。根据《侵权责任法》第6条规定:“行为人因过错侵害他行政相对人事权益，应当承担侵权责任。根据法律规定推定行为人有过错，行为人不能证明自己没有过错的，应当承担侵权责任。”第35条规定:“个人之间形成劳务关系，提供劳务一方因劳务造成他人损害的，由接受劳务一方承担侵权责任。提供劳务一方因劳务自己受到损害的，根据双方各自的过错承担相应的责任。”综上所述，基于私法行为的法律责任应该适用《侵权责任法》第6条和第35条(简称侵权6、侵权35)的规定加以解决，兹以下简图表示:不过，这样的观点不仅完全不考虑第三人在行政法上的地位，同时也无视第三人所实施者仍为高权性质的行政强制行为，似乎也无法解释行政机关如何能透过私法契约让第三人参与行政强制执行?对此，大陆学界探讨较少，台湾地区学界对此探讨甚多，并引述德国联邦法院的先后判决作为论述的依据。例如早期德国联邦法院的基本立场，行政机关与民间业者或私人所签订的私法契约(通常为承揽契约)，该民间业者在履约过程中，享有相当大的自主空间，本于自己之意思而从事活动，行政机关难以产生相当之影响力，在性质上属于私法行为，不成立国家赔偿责任，由该民间业者承担民事侵权责任。［12］71后期德国联邦法院改采“工具理论”或“内外紧密关联理论”，以第三人是否实质上失去自主的程度，或是第三人与行政机关之间关系紧密结合程度，以至于第三人自主决定空间受到限制，甚至完全受其指挥，则该第三人的行为应该视同行政机关自己的行为，国家应负赔偿责任。例如行政机关以签订私法契约方式委托民间业者进行业务，若该任务是在行政机关的公务员指挥监督下进行，则该民间业者会被认为是行政机关的工具，或是该等拆除业务与行政任务间的关系紧密结合，而失其自主决定之空间。因此，该民间业者的拆除行为视为行政机关自己的行为，此时应该成立国家赔偿责任。不过，上述理论是否可以引进我国，必须要审慎评估;对此，笔者采取保留的态度。因为若是引进德国联邦法院的“工具理论”或“内外紧密关联理论”，会导致一个奇怪现象:本来在私法行为类型中，双方属于私法关系，故适用《侵权责任法》，可以获得较高赔偿标准。但是引进“工具理论”或“内外紧密关联理论”后，改适用《国家赔偿法》，却获得较低赔偿标准。之所以会出现这样的结果，还是因为《国家赔偿法》或《侵权责任法》关于赔偿规定的差异问题。因为我国的国家赔偿标准并不等于民事侵权损害赔偿标准，因为《国家赔偿法》是采取“相应赔偿原则”;例如，第36条(三)规定:“应当返还的财产损坏的，能够恢复原状的恢复原状，不能恢复原状的，按照损害程度给付相应的赔偿金。”第36条(四)规定:“应当返还的财产灭失的，给付相应的赔偿金。”然而，《侵权责任法》是采取“实际赔偿原则”;例如，第19条规定:“侵害他人财产的，财产损失按照损失发生时的市场价格或者其它方式计算。”

(四)小结纵上所述，在行政委托和行政助手的类型上，第三人参与行政强制的责任问题上，不难发现其思考脉络主要系沿着:第三人是否有自主决定的空间、对外公权力行使、与行政机关的关系，最后论述其法律责任的归属，并在结论上成立国家赔偿责任。在于私法行为，根据我国《侵权责任法》的规定，则应该成立民事侵权责任。以下就第三人协力类型，加以整理如下表:

四、结论与建议

《行政强制法》的出台为行政机关采取强制措施、进行强制执行提供了重要的法律依据，该法从行政强制措施的制定，采取行政强制措施及行政强制执行的程序，到法律责任的承担都有明确的规定。随着国家角色的变迁，行政任务私人化，第三人参与行政任务的范围不断扩大，但应该有其界限。尤其是对行政强制的相对人而言必须给予法律上的保护和明确的救济途径。不过，因为《国家赔偿法》或《侵权责任法》关于赔偿规定的差异问题，导致国家赔偿标准低于民事侵权损害赔偿标准，请求国家赔偿反而较为不利。要解决这一问题，必须修改《国家赔偿法》，将上述赔偿标准等同于《侵权责任法》，否则上述问题仍无法解决。另外，随着《行政强制法》的出台，第三人参与行政强制执行虽然已经有了初步法律上的基础，但是仍然要确保以下事款:

(一)确保公私部门权限与责任分明法治政府建设的公法保障要求的是一种理性的统治，以避免恣意的可能性，行政任务的执行愈理性，其行为的预见性、控制性与审查性就愈高。法治国原则的目标落实到国家机关组织的设计时，要求必须清楚划分，藉此使行政相对人得以事先预先预见其行为和责任范围。在《行政强制法》引入第三人协力时，第三人是基于私部门的地位执行行政任务，若未能清楚划分公私部门的权限分配，容易混淆公私部门间的责任分配;亦将影响行政任务执行的可预见性，行政相对人将无法预见，进而主张和保护其权利。

(二)确保第三人协力的中立性法治政府建设的公法保障要求行政任务能够以客观、理性的方式做成，藉此防止恣意，并达成保障行政相对人权利，确保法安定性与形成社会正义的目标。为达成此等目标，第三人必须保持中立，其做成决定时，不能着眼于自身的利益，而必须客观、公平地考虑所有相关的利益。然而，在《行政强制法》引入第三人协力时，如何确保其中立，避免自利和违法乱记，是必须注意的问题。因此，必须确保其中立性和利益回避的问题。基于法治国原则的要求，在行政强制中关于第三人协力，必须建构一套选择的机制，以确保其专业和资格，并合法地和公正地执行行政任务

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【关键词】税收代位权 公法之债 行使条件 保障税收 保障合法权益

代位权是民法中债权人的一项重要权利。根据我国《合同法》第73条的规定，债权人的代位权是指因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人债权的权利。

2001年我国在修订《税收征管法》时引用了该制度，《税收征管法》第50条明确规定税务机关有权按照《合同法》第73条的规定行使代位权，用以保障税务机关进一步追缴税款、减少税收损失和防范纳税人与相对人进行的危害国家税收债权的不法行为，这一规定是公法借鉴私法制度的一大突破。但现行的《税收征管法》中笼统的规定没有考虑到税收代位权的特殊性，给税务机关具体的执行带来一定的困难，因此仍需要进一步的研究。

1.税法中引入代位权制度的意义

将代位权制度引入税法作为其他税收征管手段的补充，有利于保障国家税收，防止税款流失。虽然现行的《税收征管法》规定了税务机关征税权的多种实现途径，但在我国的税收实践中往往存在纳税人现有财产不足以清偿其所欠税款，而又怠于行使其到期债权的现象，这时税务机关能够采取的税收征管手段就失去了可执行的对象，国家税收就有无法实现的危险。而税收代位权的引进允许税务机关通过向纳税人的债务人行使代位权来救济国家的税收权力，这项制度是私法对于公法上的弥补，完善了税收征管的法律手段。

另外税务机关行使代位权有其得天独厚的优势。税务机关作为行政机关，在税务机关日常的税收征管过程中有机会了解社会经济生活的运行，熟知企业之间的债权债务关系、关联企业的业务往来等众多信息，便于税务机关在代位权诉讼中对于纳税人对其债务人存在到期合法确定的债权等事实进行举证证明。

因此，税法中引入代位权制度在现实中是有必要性和可行性的。

2.代位权制度的理论基础

税收代位权来源于民法上的债权代位权，法律允许债权人代位行使债务人的权利，以保护自身的合法权益。代位权制度突破了债的相对性原理，延伸了债权的效力，是对债权的积极保护。

代位权制度作为保护债权的制度引入税法中，就是把税收视为公法之债。其理论基础是税收法律关系的“债务关系说”。认为国家提供给公民安全和公共服务，而作为对价，公民的纳税义务即为对国家承担的债务。因为债权人是国家，所以属于公法上的债权。这样就为运用私法债权上的措施保障税收提供了可能性。但是税收债权理论并不能普遍应用。税收债权理论把税收视为一种民事法律关系，其显著特征就是当事人的法律地位平等，而税收是国家意志的体现，具有强制性和无偿性，征纳双方属于相互隶属的管理与被管理关系。从这方面来讲，税收并不是一种对价，而是国家利用政治权力强迫纳税人服从的制度。

由上述理论得知，公法和私法的理论存在着难以协调的矛盾，税务机关在行使代位权征税时还不能简单套用民法规则，如何协调理论上的冲突有待进一步的探讨和研究。税收代位权制度的法条中的笼统规定让税务机关的具体执行无法可依。因此，本文将在此基础上着重讨论如何解决税收代位权执行中的具体问题，完善税收代位权立法，提高该制度的可操作性。

3.税收代位权的行使条件

我国《税收征管法》第50条规定税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》中的债权代位权的行使条件，司法解释（最高人民法院《关于适用< 中华人民共和国合同法> 若干问题的解释（一）》（以下称《合同法解释（一）》）第11条）已做出了明确的规定，相关的理论研究也已较为成熟。我们就以债权代位权的行使条件为基本的法律依据，来探讨税收代位权的行使条件。

3.1税务机关对纳税人的税收债权合法、确定，且未超出追缴时效

所谓税务机关对纳税人的债权合法、确定，是指纳税人对税务机关存在合法的尚未履行的纳税义务，即税务机关在自己的管辖权限范围内向纳税人行使税收征管权，税收征纳双方对应缴纳的税额税款的数额相互认可、无异议。

税收债权未超出追征期是指，我国《税收征管法》中对追缴税款的期限有具体的规定，如果超出了这一期限，税务机关就无权进行追缴。这与债权代位权中要求债权人对债务人的债权未超出诉讼时效的规定相一致。《税收征管法》第52条规定针对未缴或少缴的税款的追征期限作出了具体规定。因此，税务机关对纳税人享有的税收债权都应适用税法中有关追征期的规定，而不是民法中诉讼时效为两年的一般规定。

3.2纳税人须有欠缴税款的事实

纳税人有欠缴税款的事实，即纳税人超过应纳税期限而仍未缴纳或未足额缴纳税款。纳税期限是负有纳税义务的纳税人向国家缴纳税款的最后时间限制，这对应行使债权代位权时须满足“债务人的债务已到期”的要求。我国实行的是限期申报、限期缴纳的征税制度，如果纳税人的纳税义务已经形成，但在允许的纳税期限内尚未缴纳或足额缴纳税款，纳税人只是未缴税款而不是欠缴税款，所以无法确定纳税人是否有欠缴税款的事实，税务机关无权行使代位权。

3.3纳税人怠于行使到期债权，对国家税收造成损害

纳税人怠于行使到期债权，该行为中的法律关系是纳税人与其债务人的债权债务关系，完全属于民事法律关系，因此应当适用民法中的规定。《合同法解释（一）》的第13条已经对“债务人怠于行使到期债权”作了明确的界定。

关于“对国家税收造成损害”的行使要件，这里重点讨论“造成损害”的界定标准。笔者认为，只有税务机关对欠税人穷尽了税收强制措施之后仍然有尚未履行的纳税义务，强制措施失去了可供执行的对象，欠税人怠于行使债权才可能会造成国家税收的损失。如果欠税人还有其他财产可供清偿，那么税务机关有权采取强制措施追缴税款，其怠于行使的债权对国家税收并不能造成损害。因此代位权只能作为税收追缴的保障性措施。这样规定也有利于防范不法纳税人利用税收代位权制度假意怠于行使到期债权，迫使税务机关为其充当讨债人。

3.4纳税人的债权不是专属于纳税人自身的债权

这条规定是对债务人专属于自身的债权的保护。最高法院的《合同法解释（一）》的第12条将“专属于债务人自身的债权”解释为：“基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤费、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。”债务人专属的债权往往与债务人的人格权、身份权相关，这些权利的所有与债务人最最基本的生活密不可分，即使是代表国家公权力的税务机关也不能代位行使纳税人的专属债权。

4.完善税收代位权立法的总结建议

从立法上完善税收代位权制度符合税收法定原则，使税务人员在行使该权力时有法可依。同时也要防止税务机关，注意保障纳税人和第三人的合法权益。

税收代位权的行使主体是具有征税权的国家机关，且涉及税收征纳关系的第三方，如果在程序上不严格地规范和限制，难免会导致行政权力过分干预民事权利，扰乱民事主体正常的经济活动。因此应当从程序上严格把关，对税收代位权制度立法进行完善，明确规定出税收代位权行使的条件、行使中应当遵守的具体规则和应当注意的问题，规范税收代位权的行使，一方面，给税务机关的行为提供明确的指导，另一方面也能够防止税务机关，侵害纳税人和第三人的民事权利。

综上所述，税收代位权制度利用私法手段实现公法权力，是公法借鉴私法的一大突破，对完善税收征管手段，保障国家税收有着重大意义。由于公法和私法理论上的冲突使其无法简单套用民事法律规则，我国税法在引进该制度的同时也未对其在税收领域的应用做出相配套的具体规定。因此应在立法中完善税收代位权制度，提高该制度的可操作性，规范该制度的执行，使这一制度的引进既能够有效帮助国家追缴税收，又能保障纳税人的合法权益。

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[9]邢会强.重提经济审判庭的设立[J].《法商研究》，2009年第2期

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乙方：_________

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为了充分发挥_________的资源和信息服务优势，甲、乙双方经过友好协商，本着平等互利、友好合作的意愿达成本协议书，并郑重声明共同遵守：

一、甲方同意按照本协议的规定，授权乙方为其代办公司注册手续。

二、乙方提供的代办咨询服务范围仅限如下：

1．为甲方代办工商营业执照、组织机构代码证、税务证、三章（法人章、公章、财务章）；

2．约定的其他服务：

_________。

三、甲方的责任：

1．甲方应指定专人配合乙方完成新企业工商登记注册等事务，并提供齐全的证件和规范的法律文件资料。

2．甲方对提供的证件和法律文件资料的真实性、正确性、合法性承担全部责任。

3．甲方承担向工商、税务、技监等机关缴纳的有关费用。或者由甲方提供经费，由乙方代为缴纳。

四、乙方的责任：

1．乙方应遵守国家有关法律、法规，依照规定从事企业登记工作。

2．乙方自觉接受工商行政管理机关的指导和监督，采用规范的登记程序和方法，协助委托方完善各类文件资料，齐全应有的证件。

3．乙方对甲方提供的证件和资料负有妥善保管和保密责任，乙方不得将证件和资料提供给与新企业开业登记（包括工商、技监、税务等部门）无关的其他第三者。

五、费用

1．本协议书所涉及的费用的货币单位均为人民币。

2．本项工商登记咨询工作收取总费为人民币（大写）_________元，领取营业执照、组织机构代码证和税务证时由甲方向乙方交付。

3．甲方与乙方签订本协议时，需向乙方缴纳费的_________％作为预付款，甲方签署本协议后单方面停止履行或违反本协议内容，乙方有权不予返还预付款。

4．甲方与乙方签订本协议时，需向乙方提供_________元人民币，作为过程中相关部门小额收费项目代付款，在业务中止或完成时统一结算。

5．甲方将_________％咨询费用和小额工商行政收费预交纳给乙方时，乙方为甲方开具收据。在乙方将全部预定的材料交给甲方，双方进行结算时，乙方将在随后相应单位开具的正式发票和乙方自行开出的咨询发票交给甲方，甲方将原相应收据退还乙方。

6．在委托咨询服务过程中，所有必要的费用（如名称登记准费、场地租赁费、验资费、公告费等政府收费）由甲方自理。

六、若由于乙方原因或其他原因造成企业注册登记申请失败，乙方向甲方退还甲方交纳的全部咨询费用，并退还甲方全部资料。

七、乙方根据甲方提供的信息撰写材料，甲方确认无误后签名盖章，意味着甲方认可乙方撰写的材料符合甲方的真实情况，并对申请材料的真实性负全部责任，如果因为材料不真实造成的一切后果，均由甲方承担，与乙方无关。

八、乙方和甲方在执行协议中发生的一切争执应通过双方友好协商解决。

九、由于人力不可抗拒因素，如火灾、水灾、地震、雷击等自然灾害或者罢工、战争、政府强制措施、政府政策变更等原因而影响本协议的执行，双方不负违约责任，根据事故影响的时间可将协议履行时间相应延长，并由甲乙双方协商补救措施。

十、协议的生效及其它：

1．本协议签字盖章和授权代表签字后即时生效。协议正本一式两份，甲乙双方各执一份，具有同等效力。

2．本协议若因某种原因失效，或提前解除，或申请失败，甲方应将乙方制作的所有材料归还乙方或者销毁，并不得在以后任何情况下使用乙方提供的材料，或模仿抄袭乙方提供的材料的内容，否则甲方应按照本协议费用的5倍金额赔偿乙方，并保证以后不得再有此侵权行为。

3．本协议未尽事宜由甲乙双方另行协商。

甲方（盖章）：_________

乙方（盖章）：_________

代表（签字）：_________

代表（签字）：_________

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（一）在税法理论基础方面此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：

1．对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。2．对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。3．关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。

（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面

此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：1．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。2．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：1．对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A,B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。4．对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。5．对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：1．对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。

（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状

此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。第一，在税务机关工作人员中的现状是：1．是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：1．是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。

二、思考与建议

第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值,凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。

为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。

篇8

    1、税收结构的复杂性,引来税务管理复杂化

    随着我国税收结构的不断发展,税收越来越多,税收结构变得的越来越复杂,再加上我国纳税人的纳税意识不高,已经有越来越多的人开始逃税和避税,增加了税务管理的难度,使税务管理变得的复杂化。一方面,税收是政府进行宏观调控的一种工具,存在主观行为,使税收管理变的复杂化;另一方面,随着经济体制结构的不断发展与变化,我国的第三产业已逐步提高。我们知道,通常对服务业的税务管理难度会更大,需要税务部门付出更多的努力。

    2、我国的税收体系有待完善

    随着税收不断的增加,迫切需要国家完善税收体系。虽然我国的宪法中已明确规定纳税是公民的义务,但相关的税收法规尚无明确规定,缺少一整套完善的税收基本法;一些相关的税收法规政策没有通过规范的立法程序,只是以行政手段出现,缺乏严肃性;同时,在税收执行过程中,地方干预严重,税收执法受到阻碍,一些违法行为得不到严惩。

    3、缺少独立完善的税务司法机构

    我国缺少独立完善的税务司法机构,就其原因,一方面对这种司法机构的重要性缺乏足够的认识;另一方面,设立的税务司法机构执行力薄弱,没有威慑力,难以发挥其应有的作用,使得税务机关的强制执行能力减弱,影响了税收。

    4、纳税检查力度不够

    我国目前的税收检查存在局限性,通常只是每年进行一次年度税收检查。年度检查变成了一种形式,没有针对性,而是面向所有纳税人,既费时又费力,往往对存有严重问题的纳税人很难做到全面彻底的检查。

    5、税务人员素质普遍不高,人力资源浪费严重

    税务人员素质普遍不高,不能做到对国家相关税收法规政策正确把握和深刻理解,在税收执行中往往不能依据国家相关税收法规执行,大多是听取领导的安排进行税务征收;与此同时,由于对税务管理的不重视,在税收工作安排上也不重视人才,一些有专业学习税务管理的大学生等只能简单的从事一些统计、会计、征收的工作。相反,一些从未受过专业税收教育的人却从事的是重要的审计检查工作,甚至有的还从事决策性的工作等等,这种岗位上的错位,无法使每个人发挥自己真正能力,造成人力资源浪费。

    二、针对税务管理中存在的问题提出一些解决措施

    1、完善税法体系

    税法体系包括税收基本法、税收实体法和税收程序法。我国应在充分调查研究的基础上制订一套完整的税收基本法,明确税收保全、税收强制条款,对于需要由其他部门配合执行的税收强制措施,要在此法中明确其法律责任,以加强对配合执行部门的法律约束力,增强税法的刚性。

    2、设置独立的税收司法机构

    税法是以国家政权为依据的一种对私有财产的“侵犯”,这种“侵犯”是必需的,是为公不为私的。当纳税人不能正确认识这种“侵犯”时,必然对政府的征税行为进行抵制,这时候就必须用国家政权来保障政府的征税行为,税务司法机构便是这种强性权力执行者的具体体现。税法以及税务部门的权威性的树立也有赖于此。

    3、强化纳税检查

    在强化纳税检查时应针对我国的实际情况,加强纳税人的纳税意识,在税收政策中明确规定纳税人自我审查的义务,对符合条件的纳税人,明确其对纳税情况向社会相关审查服务机构提供的责任;对纳税人的纳税情况做好全面深入的了解,加强日常的纳税检查工作;纳税检查部门和税收征收部门应加强信息交流,以便对纳税检查中发现的问题及时得到解决;应将纳税人平时的纳税情况检查资料作为年检的依据,对严重违反纳税法规,对逃税漏税严重的纳税人的要进行重点检查。

    4、加强纳税人服务

    为了提高纳税人的纳税意识,税务机构应设立专门的纳税人服务机构,定期对纳税人做好宣传、教育和服务工作。我国纳税人受传统纳税文化的影响,纳税意识薄弱,要想让纳税人提高自觉纳税意识,需要长期的教育与宣传,同时还应通过多种渠道向纳税人提供及时有效的服务与建议。

    5、全面提高税务人员的素质,避免人力资源浪费

    要想提高税务工作的效果,应全面提高税务人员的素质,税务部门要定期对税务人员进行专业素质教育与培训,加强国家税法相关的政策及税务相关的理论和知识的学习,使税务人员对国家现行的税法要精通,对自己从事的业务做到深刻理解和全面掌握;同时,还应加强税务人员的思想道德教育,使其能够正确应用自己的专业,在税务征收中做到明辨是非。另外,为避免人力资源浪费,税务部门在税务人员的工作岗位安排上要做到公平、公正,使每个税务人员都能真正发挥自己的才能。

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1、联社耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第9条规定：“耕地占用税由财政机关负责征收”。1987年6月20日财政部《关于耕地占用税征收管理问题的通知》明确规定“耕地占用税由被占用耕地所在地乡财政机关负责征收。”根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第15条“ 本条例由财政部负责解释”的授权规定，财政部的解释属于有权解释。各级财政机关在征收耕地占用税时应当遵守，而不能违反规定擅自改变征收机关，擅自改变的不具有法律效力。

2、xx社房屋租赁。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》和《城市房屋租赁管理办法》规定，市、县人民政府房地产行政主管部门主管本行政区内的城市房屋租赁管理工作。也就是说，城市房屋租赁行为应当由城市房地产管理部门来管理和规范。任何法律、行政法规都没有授权工商行政管理部门管理城市房屋管理工作，在没有法律、法规明确授权的情况下，被告插手城市房屋租赁行为，属于严重的超越职权。

3、根据《契税暂行条例》及实施细则的规定，契税的征收机关是地方财政机关或地方税务机关，而《河南省契税实施办法》第十六条已进一步明确规定“契税的征收管理机关为土地、房屋所在地的财政机关”，因此，结合实际情况，契税的征收机关应该为xx县财政局，而不是xx县房产管理局。

二、超越职权

1、xx社国税处罚案。被上诉人对上诉人作出的处罚发生在2001年5月1日前，应当适用原《税收征收管理法》，而原《税收征收管理法》只授予税务机关对税款的强制执行权，并未授予其对罚款的强制执行权，被上诉人对罚款采取行政强制措施的行为，超越了法律的授权，属于越权行为。

2、联社物价局处罚案。行政机关行使行政职权，必须有法律、法规和规章的明确授权，没有法律、法规和规章明确授权的事项，行政机关无权插手和处罚，这是行政法的基本常识。

《中华人民共和国价格法》第三十三条规定：“县级以上地方各级人民政府价格主管部门，依法对价格活动进行监督检查，并依照本法的规定对价格违法行为实施行政处罚”；该法第二条规定：“本法所称价格包括商品价格和服务价格”。因此，价格法授权被告管理的范围只能是商品价格和服务价格的违法行为，而不包括经营性收费行为。

《国家计委关于价格监督检查证办法使用管理范围》第四条明确规定：“价格监督检查证适用于监督检查在我国境内发生的商品价格、服务价格和国家机关收费行为”，对原告收取的凭证工本费不在价格监督检查证使用的范围之内，被告人员持价格监督检查证对原告收取凭证工本费的行为进行所谓的监督检查，明显超越了法定职权。

《河南省物价监督检查条例》第二条规定：“价格监督的范围包括政府定价、政府指导价、行政事业性收费及政府健身的居民基本生活必需品和服务价格”，很明显，凭证工本费不属于行政事业性收费及政府健身的居民基本生活必需品和服务价格，那么凭证工本费是否属于政府定价、政府指导价呢？答案也是否定的。首先，被告没有提供凭证工本费属于中央定价或者地方定价的证据，应当视为对凭证工本费是否属于政府定价、政府指导价没有证据予以证明；其次，被告在行政处罚决定书没有认定金融机构凭证工本费属于政府定价或者政府指导价，庭审中即使如此辩解也不能作为其具体行政行为合法性的依据；再者，国家发展计划委员会2001年7月4日的《国家计委和国务院有关部门定价目录》明确排除了金融机构凭证工本费；第四，即使被告现在提供了包括金融机构凭证工本费的地方定价目录，也因超出了行政诉讼的举证时限和该地方定价目录违反《中华人民共和国价格法》第十八条而无效。因此《河南省价格监督检查条例》没有授权被告对金融机构凭证工本费进行监督检查，被告依据该条例进行的监督检查和行政处罚均属于超越职权。

三、行政处罚对象

1、xx社工商处罚案。xx县城市信用合作社由于体制改革原因，已于2001年3月30日经被告登记更名为xx县xx农村信用合作社，但被告在2001年 4月16日做出行政处罚时，被处罚人仍然是xx县城市信用合作社，被告自己为原告办理的变更登记，被告不可能不知道xx县城市信用合作社已经不存在了。连最基本的被处罚人都没有搞清楚，就匆忙作出处罚决定，可见被告的处罚是何等的草率和不负责任！

2、xx社统计处罚案。申请人不存在屡次迟报统计资料的行为，被申请人对xx县xx城市信用合作社（以下简称道南社）的行为对申请人做出行政处罚，属于处罚主体错误。申请人与道南社在法律上没有利害关系，被申请人认定两者之间存在隶属关系没有事实和法律上的根据。

四、执法程序

1、xx社工商处罚案。被告送达行政处罚告知书的程序违法。根据规定，受送达人是单位的，法律文书应当由单位负责收发的部门或其法定代人签收，原告没有负责收发的部门，被告应当直接送达原告法定代表人。被告送达原告副主任李xx的行为，依法不具有送达的法律效力，应视为没有送达。

2、xx社统计处罚案。根据《行政处罚法》及《民事诉讼法》的规定，送达法律文书，受送达人是法人的，应当由法人的法定代表人或者该法人负责收件的人签收。申请人没有办公室等专门负责收件的机构或人，因此，被申请人应当将文书直接送达申请人的法定代表人，但申请人的前任及现任法定代表人均没有接到被申请人送达的任何文书，被申请人的送达违反了法律规定，属于程序违法。

3、xx社统计处罚案。根据法律规定，行政处罚告知书的处罚内容应当与行政处罚决定书一致。不一致的，行政机关应当再次告知听证权利。被申请人在处罚决定书与告知书内容不一致的情况下，没有履行再次告知义务。

4、xx社工商处罚案。被告行政处罚决定书适用《中华人民共和国企业法人登记条例实施细则》第63条第1款第4项，而行政处罚告知书告知的法律条款为该细则的第66条第1款第4项。法律适用属于行政处罚的重要事项，被告改变行政处罚的法律适用，应当履行重新告知义务，被告没有履行这一义务，根据行政处罚法的规定，没有告知的行政处罚决定不能成立。

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5、xx社国税处罚案。被上诉人通过金融机构扣划款项时，应当附送行政处罚决定书副本但没有附送，属于程序违法。根据《税收征收管理法》第40条、《税收征收管理法》第51条及银发（1998）312号的规定，被上诉人在采取行政强制措施之前应事先向上诉人送达“催缴税款通知书”，而被上诉人未履行该义务，具体行政行为违法。被上诉人扣划罚款应当直接上缴国库，但宝丰农行营业部提供的扣款传票却表明，被上诉人将该款转入自己设置的帐户，然后才上缴国库，被上诉人擅自增加扣款程序，违反了法律规定。

五、处罚额度和规章罚款设定权限

《国务院关于贯彻实施的通知》第二部分规定：“国务院各部门制定的规章对非经营活动中的违法行为设定罚款不得超过1000元”，因此针对迟报统计报表这一非经营活动中的违法行为，处罚限额最高为1000元。被申请人处罚20000元，属于处罚明显失当。

六、适用法律错误

1、xx社国税处罚案。被上诉人对上诉人2000年1月1日至2000年12月31日所谓的偷税行为进行处罚，应当适用上诉人行为时的有效法律，而不能适用2001年5月1日才开始实施的《税收征收管理法》，根据法律不溯及既往的原则，被上诉人的行为属于适用法律错误。

2、xx社统计处罚案：《统计法》第33条条规定：“ 国家统计局根据本法制定实施细则，报国务院批准施行.”明确规定了制定统计法实施细则的机关是国家统计局，而不是包括各省人大及其常委会在内的其他机关，因此本案应当依照《统计法》和《统计法实施细则》进行处理，而不是依照《河南省统计管理条例》。

3、xx社工商处罚案：“通知”和“答复”是被告上级部门发给下级部门的内部文件，没有对外，根据行政处罚法的规定，没有对外公布的规范性文件，不得作为行政处罚的依据。根据行政诉讼法的规定，人民法院审理行政案件依据的是法律、行政法规和地方性法规，参照规章，“通知”和“答复”不是规章，不具有参照效力，当然不能作为定案的依据。

“通知”的制定依据为《中华人民共和国房地产管理法》、《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国企业法人登记条例》和《中华人民共和国企业法人登记条例实施细则》，但上述法律、法规和规章任何条、款、项都没有授权工商行政管理部门管理房屋租赁事宜，《中华人民共和国房地产管理法》倒是很明确的规定，由城市房地产管理部门管理房屋租赁行为，工商行政管理部门要管理房屋租赁，就必须有法律、法规和规章的明确授权，“通知”引用的依据中恰恰没有，因此，该“通知”属于没有法律、法规和规章依据的无效规范性文件。

《城市公有房屋管理规定》和《城市房屋租赁管理办法》明确规定了由市、县人民政府房地产管理部门主管本行政区域内的城市房屋租赁管理工作，该规定和办法均为规章，“通知”和“答复”与上述规章明显存在冲突，根据《中华人民共和国立法法》的规定，这一冲突应当由国务院作出决定或者由两部门联合发文，国家工商行政管理局无权单独作出规定。

4、联社耕地占用税案：联社现使用土地1995年之前由宝丰县化肥厂占用从事非农业建设，后由县国有资产经营公司补办划拨手续用于工业生产，之后将该土地转让给联社。很明显，联社不是占用该地块进行非农业建设的首次使用者。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第4条明确规定：“耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次性征收。”根据该条规定，一个地块只需缴纳一次耕地占用税，也就是说首次占用该地块从事非农业建设的单位和个人，应当缴纳耕地占用税，而不是今后通过转让取得该地块从事非农业建设权利的单位都需缴纳耕地占用税；如果都需要缴纳耕地占用税，就违反了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第4条一次性征收的规定，形成了重复纳税。

七、法律时效

1、《中华人民共和国税收征收管理法》第52条规定了因税务机关和纳税人失误，税款的追征时效为3年，最长为5年。退一万步讲，即使联社依法应当缴纳耕地占用税，从1995年11月28日计算，也已经超出了3年或5年的追征时效，纳税人也依法免除了纳税义务，而不需再缴纳税款。

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【关键词】行政调查 事实行为 程序性 行政诉讼

两案对比

郝劲松诉北京地税案(以下简称郝劲松案)①:在2004年10月21日郝向地税部门举报称其在2004年9月16日乘坐北京铁路局T109次列车时,在餐车消费后,向餐车工作人员索要发票,却被告知车上没有发票,只给了收据和收执,其认为北京铁路局存在销售饭菜、商品等拒开发票、涉嫌偷税漏税的违法行为。北京市东城区地方税务局(以下简称东城地税局)经检查认为,2004年9月16日T109次餐车营业收入核算未发现郝劲松举报的问题,北京铁路局发票使用及缴纳税款情况亦未发现问题。郝劲松不服该答复,提起行政诉讼。一审法院北京东城法院受理此案后经审理判决维持被诉行政答复,二审法院北京二中院维持原判。

杨锡鸿诉云南省司法厅案(以下简称杨锡鸿案)②:杨锡鸿系某事务所律师,在1998年一继承纠纷案中,认为对方当事人的律师薛昌龄律师伪造了一份遗嘱,便多次向司法厅进行反映举报。昆明市、盘龙区两级司法局进行调查,云南省司法厅也组织专人对杨锡鸿提供的材料进行审核后,于2001年3月7日作出了“关于杨锡鸿反映薛昌龄制造、提供伪证情况的结论”。在该文中,司法厅认为:“杨锡鸿提供的现有材料不能证明薛昌龄有制造、提供伪证的事实……即使薛昌龄提供、制造伪证,也应由人民法院依据《民事诉讼法》第一百零二条的规定依法处理。”杨锡鸿不服,向法院提起行政诉讼。一审昆明市中级人民法院认为原告所诉不属行政诉讼的受案范围,裁定驳回。后原告杨锡鸿不服上诉,二审法院维持原判。

上述两案性质完全一致:原告发现第三人违法进行举报,行政主体调查后作出调查结论,答复原告,原告不服提起行政诉讼。但结果却完全相反。郝劲松案中北京东城法院受理了此案并作出了实体判决;而杨锡鸿案中,昆明中院以行政调查结论是行政事实行为,并未设定原告杨锡鸿行政法律关系上的权利、义务内容,不属于行政诉讼受案范围而予驳回。同一性质的案件受到了完全不同的境遇,为何两家法院的分歧如此巨大?从文中可以看出,其中重要的原因是两家法院对于行政调查作为一种事实行为,能否进行行政诉讼救济存在着完全不同的观点,本文就此展开讨论。

行政调查行为的可诉性问题

对于行政调查是否可以进行司法救济,在我国行政法理论上有两大误解:第一,认为行政调查是行政事实行为,事实行为是不受法律调整的行为,因而也不需要进行司法审查;第二,认为行政调查是程序行政行为具有中间性,内容尚未确定,与相对人权利义务无必然关联,因而也不受司法审查。

针对第一种误解,本文认为,法律行为与事实行为的区别在于行为意图与行为效果之间产生的关联。行政法律行为是行为意图与行为效果完全一致,即行政主体作出的行为符合行政主体意图设计所要达到的法律效果;而行政事实行为原则上只产生事实效果,即行政主体不对相对人在法律上的权利义务进行设立、变更和消灭,但在行为与行为意图背离的情况下,行政事实行为亦会对相对人的权利义务产生法律上的重大影响,产生法律效果。因此,行政事实行为并非不受法律调整,只是法律对事实行为的调整方式与法律行为不同而已。对于事实行为法律以对行为违法后果的控制为主③,所以,行政调查作为一种事实行为,法律法规必须对其违法的形态作出规范进行法律控制,而对调查违法的确认就需要通过司法审查来完成。

针对第二种误解,本文认为,行政调查具有很强的程序性特征,但并非没有实体内容,许多行政调查中都有调查结论的产生,如鉴定报告、检测报告和交通事故责任认定书等,对于这些调查结论错误造成的侵权与通常实体性行政行为的侵权并无二致,不能说与相对人实体权益无关。退一步说,如果是行政程序行为侵害相对人合法权益的,即便行为具有中间性,最终行政行为内容尚未确定,法律法规也并没有排除对其进行救济。综上,以上述两种观念来排斥行政调查行为的行政诉讼救济是传统行政法上的偏见,没有坚固的理论基础,更不利保护利害关系人的合法权益。

事实上行政调查结论是可以给利害关系人带来重大权益影响的,如在上述郝劲松案中,发票既是纳税人应纳税额的核定依据,也是消费者所购买商品的保修、维修,或接受服务后保证服务质量的凭证,因此,北京东城区地税局的公正调查是对原告郝劲松作为消费者享有的合法权益的保护,如果地税局没有依职权尽到公正调查义务,则是侵犯了其作为消费者的合法权益。所以,从保护相关利害关系人的角度出发,也应当对行政机关是否进行了公正、全面、合法的调查进行司法审查,允许利害关系人就行政主体的调查行为违法提起行政诉讼。

对目前实务中已受理的部分行政调查案件的分类分析

实务中直接针对行政调查行为的案件主要分下列几种类型:

身份查验案件。2007年6月出现了全国首例公安机关被诉非法查验身份证案――徐建国诉武汉铁路公安局麻城铁路公安处。原告因不满警察强行检查身份证而,湖北省黄冈市黄州区人民法院已正式受理这起非法查验居民身份证案。④

收容审查、留置盘问案件。“收容审查”是指公安机关对于轻微违法犯罪的人或流窜作案嫌疑分子所采取的一种强制羁押审问的调查措施。国务院《关于将强制劳动和收容审查两项措施统一于劳动教养的通知》(国发(1980)56号)文件第2条规定:“对于有轻微违法犯罪行为又不讲真实姓名、地址、来历不明的人,或者有轻微违法犯罪行为又有流窜作案、多次作案、结伙作案嫌疑需收容查清罪行的人,送劳动教养场所专门编队进行审查。”所以,从本质上讲“收容审查”属于行政调查的行为范畴,其目的是为了查清相对人的轻微违法犯罪事实,收容审查案件是典型的行政强制调查案件。留置盘问,类似于收容审查,是指公安机关在违法犯罪调查过程中对违法嫌疑人采取的一种强制盘问审查行为。

检扣车辆调查案件。交通事故中的检扣车辆行为,通常被认为是一种强制措施而被法院予以受案,本文认为,对事故车辆的检扣不是即时强制措施而是行政直接调查行为,因为对车辆的扣留是为了对事故车辆进行各项技术性能检测,以查明车辆与发生的交通事故的关系,因而,扣押行为本身不是行政管理目的,不是为了预防或防止正在发生或可能发生的违法行为或危险状态,调查收集车况信息才是扣押车辆的目的。因此交通事故车辆的检扣案件属于行政调查案件。

证据保全的调查案件。证据保全的调查案件是指,当事人不服行政机关在行政调查过程中对相关证据采取保全措施而提起的行政诉讼。

对住宅、场所的检查案件。对住宅、场所检查案件,是指行政机关在行政调查的过程中,进入公民住宅或相关营业场所,进行现场检查,搜集证据、物品等相关资讯的行政调查案件。

行政调查信息公开案件。政府信息公开案件是新型的行政案件,主要依据是国务院《政府信息公开条例》规定第三十三条第二款规定:“公民、法人或者其它组织认为行政机关在政府信息公开工作中的具体行政行为侵犯其合法权益的,可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。”此处行政调查信息公开案件并非指所有的政府信息公开案,而仅指政府对行政调查信息违法公开案件。

行政调查侵权赔偿案件。根据我国《国家赔偿法》第二条、第三条和第四条的规定,行政主体行使职权过程中的事实行为侵权属于行政赔偿范围,因而对行政主体违法调查侵权或者在调查过程中的侵权都可以提起行政赔偿诉讼。

怠于履行行政调查职责案件。行政调查虽然是行政事实行为,但是行政主体不履行法定的调查监管职责依然会给社会公益或具体相对人带来实际不利影响,正是基于这种考虑实务中也出现了法院审理行政调查不作为案件。

综上,实务中法院已经部分受理了上述七类行政调查案件,并且法院对于这些案件的立案审查标准也从传统的是否属于法定可诉行政行为的判断发展到了以原告合法利益是否受到行政权力侵害为主,这在理论上是很大的发展。相信随着时间推移,法治的进步,以及对传统行政诉讼受案标准的突破,实务中行政调查将越来越多地进入司法诉讼的审查范围。(作者单位:浙江理工大学)

注释

①中国法院网:省略/html/article/200602/24/196408.shtml,2008年8月10日访问。

②云南省高级人民法院,(2002)云高行终字第09号。北大法意数据库,2008年5月2日访问。