绩效审计评价方法范文

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【关键词】环境绩效审计；审计评价；方法

科学技术的进步加快了世界范围内的工业化、城市化进程，生产力的飞跃使社会物质财富迅速积累，与此同时，为了满足自己的需求，对自然资源不合理的开采和利用的现象泛滥，最终导致生态失衡，出现了环境危机。企业是生产力的重要组成部分，使造成环境污染的主要元凶，因此，推行企业环境绩效审计作为改善生态环境的强有力的措施，得到越来越多的关注。

一、环境绩效审计的基本理论

随着环境问题的突出，我国也开展了环境绩效审计的研究并取得了一定的成果，但对于环境绩效审计的定义尚未形成统一的标准，本文结合众家之说，认为环境绩效审计是有关审计机构，从合法性、合规性、效益性等方面对企业有关环境绩效的活动、项目或制度进行审查评价，督促企业提高环境绩效水平的行为。环境绩效包括多方面的内容，既表现为成本减少等有形收益，也表现为工人积极性较高、企业社会形象提升等无形收益，因于此，环境绩效审计具有内容复杂、难度和风险较大的特点。

二、企业环境绩效审计的方法

环境绩效审计评价的方法是指相关审计人员，为了达到环境绩效审计的目的所采取的方式、手段和技术。本文主要介绍以下三种方法。

（一）平衡积分卡

平衡计分卡是由罗伯特.卡普兰和戴维.诺顿于20世纪90年代提出的一种绩效评价方法，在利用平衡计分卡进行环境绩效审计时，首先审计人员要对环境管理的战略目标有较为深刻的认知；其次，审计人员应根据以上四个维度设计评价指标，财务角度主要关注企业采取一系列节能减排、污染治理的措施所带来的收益，包括节能收益、废弃物利用收益等，顾客角度主要关注外界对于企业环境绩效的评价，包括产品绿色程度、所获得的环保奖项、周边居民满意度等，内部流程角度主要关注企业的环境管理水平，创新与学习角度主要关注企业环保技术水平、相关员工的环保意识等；最后，审计人员应结合专家意见和自己的主观经验对各评价指标进行权重分配。

（二）层次分析法

层次分析法是美国运筹学家萨迪于20世纪70年代提出的一种结合定量与定性分析的系统分析方法，将层次分析法引入到企业环境绩效的审计评价中，首先，应根据环境绩效审计的性质和目的，选择合理、全面的环境绩效审计评价指标，并根据其之间的隶属关系进行分层，建立企业环境绩效审计评价的层次结构；其次，结合专家意见，确定标度，对目标层以外的各层级，将其包含的指标进行两两对比形成若干判断矩阵，采用恰当的数学方法来量化各指标相对于其上级指标的重要程度，然后进行加权平均来确定每一指标相对于目标层的权重，并进行排序；最后利用排序结果对企业的环境绩效进行评价。

（三）模糊综合评价法

美国自动控制专家查得于20世纪60年代提出模糊数学的概念，成功的用数学方法描述了模糊问题，模糊综合评价法是借助模糊数学的概念，应用模糊关系合成的原理，将定性指标定量化，从而利用定量和定性指标对事物进行综合评价的方法，企业环境绩效水平是多因素共同作用的结果，应用模糊综合法进行企业环境绩效审计评价时，首先应根据环境绩效审计的目的设计评价指标，构建多层次的评价指标体系，并确定各指标的相对重要程度；其次建立数学模型，用数学方法将定性指标定量化，从而综合评价企业的环境绩效。

三、企业环境绩效审计评价方法的比较分析

上述三种方法各有可取之处，但也都存在一定的局限性，在进行企业环境绩效的审计评价时应根据企业行业和审计目标，选择合理的审计方法或对各审计方法进行综合利用。

（一）平衡积分卡以企业的战略目标为导向，从财务、顾客、内部流程及创新与学习角度来构建评价指标体系，克服了传统评价指标体系的局限性，有利于综合评价企业环境绩效，同时也有利于企业战略目标的完成，但随着社会的发展以及企业的多样性，仅从以上四个维度设计评级指标有失全面性，且权重分配过程中的主观性较强，不能保证审计目标的实现。

（二）将层次分析法引入到企业环境绩效的审计评价中，实现了定量与定性、主观与客观、宏观与具体的有效结合，从而有效提高了审计质量，使审计工作能够客观地考核被审计单位的环境绩效，准确地发现企业环境绩效的薄弱环节。但是它要求所选择的评价指标之间相互独立，这在实际应用中很难实现，此外，若层次结构涉及较多因素时，计算较为复杂。

（三）模糊综合评价法较好地克服了层次分析法要求各指标之间完全独立的限制，能够较好解决企业环境绩效审计评价过程中定性指标的量化问题，但应用过程中也存在评价指标分类不清、计算过程复杂等缺陷，且隶属函数、模糊相关矩阵等模糊评价所使用的确定方法的不完善影响了该方法的适应性。

参考文献：

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【关键词】骨化三醇终末期肾脏病血液透析继发性甲旁亢甲状旁腺素

中图分类号：R692.5R582.11文献标识码：A文章编号：1005-0515（2011）2-017-02

Evaluation of Efficacy of Different Treatments for Secondary Hyperparathyroidism of End-stage Renal Diseases

ZHANG zhuo1 YAN huazi2

（1. Loudi Central Hospital Department of Nephrology, Loudi 417000; 2. Loudi Central Hospital blood purification room, Loudi 417000）

【Abstract】Objective It is to observe and evaluate the efficacy and safety of calcitriol pulse therapy (CPT) and daily therapy for patients with secondary hyperparathyroidism (SHPT) of end-stage renal disease (ESRD). Methods Patients（iPTH500～1000pg/ml）with secondary hyperparathyroidism (SHPT) of end-stage renal disease (ESRD) on maintenance hemodialysis (MHD) were randomly divided into two groups: calcitriol pulse therapy group and daily therapy group (control group), with 14 patients in each group. Patient in calcitriol pulse therapy group was treated with 2～4ug calcitriol soft capsules each time and twice a week, while patient in the daily therapy group was treated with 0.25ug calcitriol soft capsules every day. All patients were treated with calcitriol soft capsules for 12 weeks after receiving hemodialysis. Improvements in symptoms, changes in levels of iPTH、Ca2+、P3-、AKP and untoward reactions of both groups were observed. Results Patients in calcitriol pulse therapy group had obvious improvements in skin pruritus, bone pains and fatigue. The level of iPTH，P3- and AKP decreased apparently and level of Ca2+ increased. But there were no hypercalcemia and serious untoward reactions. The differences are notable and have statistical significances（P0.05). Conclusion Calcitriol pulse therapy is obviously more effective than daily therapy in treating SHPT with end-stage renal diseases on maintenance hemodialysis and it has high safety.

【Key words】calcitriol end-stage renal disease (ESRD) hemodialysis secondary hyperparathyroidism (SHPT) intact parathyroid hormone (iPTH)

继发性甲状旁腺功能亢进症(SHPT) 是慢性维持性透析患者的常见并发症, 不仅会导致骨骼严重损害, 而且还会加剧钙磷代谢异常, 引起皮肤瘙痒、贫血、神经组织和心脑血管系统损害等[1-2] 。终末期肾脏病维持性透析患者甲状旁腺素(iPTH)用常规透析方式不易清除，长期高iPTH血症可导致患者肾性骨营养不良。积极对此进行干预治疗不仅可以减轻由SHPT引起的各系统的并发症，而且对于改善终末期肾脏病患者的预后有着不可估量的益处。现将对骨化三醇两种给药方法治疗终末期肾脏病继发性甲旁亢疗效评价分析如下。

1 资料与方法

1.1 一般资料 自2007年6月～2010年6月选择28例iPTH500～1000pg/ml未接受正规活性维生素D治疗的终末期肾脏病维持性血液透析患者，男16例，女12例，年龄24～68（42.6±13.2），透析龄3～6年。原发病：慢性肾小球肾炎12例，糖尿病肾病7例，高血压性肾小动脉硬化5例，梗阻性肾病2例，成人型多囊肾1例，狼疮性肾炎1例。将符合条件的28例患者随机分成治疗组和对照组，每组各14例。所有患者血液透析均采用碳酸氢盐透析液，透析液钙离子浓度为1.5mmol/L。经统计学处理，两组患者在性别、年龄、每次透析时间、iPTH、Ca2+、P3-、AKP及肝肾功能无显著差异（P>0.05）。

1.2 方法 治疗组所有病例均给予骨化三醇2～4ug/次口服，2次/周；常规治疗对照组病例均给予骨化三醇0.25ug/日口服。所有病例均在透析后当晚睡前给予骨化三醇口服，总的观察疗程12周。对于高磷血症患者给予碳酸钙0.75，每日3次。

1.3 观察指标 治疗组和对照组所有病例在使用骨化三醇前和治疗12周结束后均化验血AKP、Ca2+、P3-、iPTH及肝肾功能等指标。治疗终点指标：血iPTH

1.4 疗效判定标准（1）显效或完全缓解：皮肤瘙痒、骨痛等基本消失或者明显减轻，iPTH明显下降或达到终点指标；（2）有效或部分缓解：皮肤瘙痒、骨痛等减轻，iPTH有下降，但均未达到终点指标；（3）无效或治疗失败：皮肤瘙痒、骨痛等无明显改善，iPTH无明显下降。

1.5 统计学方法 采用SPSS11.5统计软件进行分析处理，测定结果等计量资料用±s表示，组内比较采用配对t检验，组间比较采用非配对t检验，P

2 结果

2.1 冲击治疗组治疗12周后患者皮肤瘙痒、骨痛等症状明显减轻，iPTH明显下降，不良反应只有轻度的食欲减退，呕吐和便秘等消化道反应或者轻度头痛等神经系统症状，无明显的高钙血症和转移性钙化。常规治疗对照组12周后患者皮肤瘙痒、骨痛等症状无明显改善，iPTH无明显下降。

2.2两组治疗前后Ca2+、P3-、AKP、iPTH等指标变化见表1。其中冲击治疗组治疗前后指标变化差异显著（P0.05），无统计学意义。

3 讨论

继发性甲旁亢SHPT是终末期肾脏病维持性血液透析患者的一种严重的慢性并发症。近些年来，随着血液透析、腹膜透析和肾移植等终末期肾脏病治疗方法的普及，终末期肾脏病的寿命较前大大延长，但SHPT的发生率随之升高，皮肤瘙痒、骨痛骨折等病变的发生率亦随之升高，心血管并发症死亡风险也大大增加，成为制约终末期肾脏病维持性透析患者生活质量和生存质量的重要问题之一。甲状旁腺功能亢进是高转化型肾性骨病的主要因素。肾脏对维持正常血钙、磷水平有重要作用。慢性肾功能衰竭早期常合并甲状旁腺过度增生、钙磷代谢异常和骨骼改变，许多因素可导致甲状旁腺功能亢进，如高磷血症、低钙血症、1，25二羟维生素D3水平降低、骨骼对PTH抵抗等。在慢性肾功能衰竭的不同阶段，以一种或多种因素为主，其进行性发展会增加软组织和血管钙化的风险，直接影响慢性肾功能衰竭患者的生活质量[3]。

慢性肾脏病在早期和透析的各个阶段都可引起甲状旁腺功能亢进，引起高磷血症，而高磷血症反过来刺激甲状旁腺促进甲状旁腺素PTH的分泌。正常人在饮食中摄入磷增多不引起血磷增高。慢性肾功能衰竭时，肾脏排泌磷的能力降低，轻中度慢性肾功能衰竭时血磷水平往往正常，随着肾功能的进一步的减退，磷酸盐潴留和血磷水平升高。高磷血症进一步抑制1，25-（OH）2D3的合成，从而减少肠道钙的吸收和骨钙转运，使血浆中游离钙的浓度降低。为了维持正常钙磷水平，甲状旁腺分泌更多的PTH以维持血钙，其结果就是甲状旁腺过度增生作为代偿。接近终末期肾功能衰竭，高磷血症成为加重继发性甲状旁腺功能亢进的重要因素[4]。高磷血症在透析中较为常见，发生率>50%，可引起心血管钙化，增加维持性HD患者心血管疾病的死亡风险性。不仅如此，高磷血症还导致钙磷乘积增加，引起转移性钙化，可成为死亡率增加的独立风险因素[5]。

终末期肾脏病尤其在维持性透析病人，不仅导致高磷血症，而且引起低钙血症，也刺激甲状旁腺大量分泌PTH。慢性肾功能衰竭时：①肾脏生成1，25-（OH）2D3减少，肠道对钙吸收减少，导致低钙血症，长期低钙血症可刺激甲状旁腺增生。②靶器官对1，25-（OH）2D3产生抵抗，使肠道和肾脏钙吸收减少。低1，25-（OH）2D3血症和低钙血症刺激甲状旁腺分泌PTH增多，由于骨骼对PTH抵抗，PTH不能有效动员骨钙入血以升高血钙水平。此外高磷血症可使钙磷乘积升高，促使磷酸钙在组织中沉积，引起异位钙化，导致低钙血症[6]。

终末期肾脏病随着肾实质不断受损和进一步减少，肾脏合成1，25-（OH）2D3不断减少，同样也导致继发性甲状旁腺功能亢进。

随着终末期肾脏病的不断进展，肾功能的进一步衰竭，高磷血症和低钙血症进一步加重，肾脏合成1，25-（OH）2D3进一步减少，刺激甲状旁腺分泌的PTH不断增加，进一步加重继发性甲状旁腺功能亢进。而且在终末期肾脏病的进展过程中，高磷血症、低钙血症、低1，25-（OH）2D3血症相互制约、相互影响，形成一种恶性循环，使得甲状旁腺功能亢进越来越严重，患者的症状日趋加重，患者日趋痛苦，死亡风险大大增加，生活质量和生存质量不断下降，而PTH用常规透析方法不易清除，必须用活性维生素D阻止和打断这种恶性循环，改善患者的高磷血症、低钙血症和低1，25-（OH）2D3血症，改善患者的症状，改善患者的生活质量，降低患者的死亡风险，提高患者的生存质量。

有研究表明, 慢性终末期肾脏病患者要维持正常的骨转化与代谢需要比正常人高的甲状旁腺素水平, 终末期肾脏病患者iPTH 一般维持在正常值的2～3 倍[7] 。骨化三醇胶丸（1, 25-(OH)2D3 是治疗终末期肾脏病患者SHPT 的重要而有效的药物。其机理是多方面的: ①骨化三醇胶丸（1,25-(OH)2D3）不仅作用于甲状旁腺,减低PTH基因转录,减少甲状旁腺细胞增殖,抑制PTH的合成与分泌，抑制甲状旁腺细胞增生及甲状旁腺肥大。②促进肠道对钙的吸收, 增加血清钙水平，反馈性抑制PTH分泌。③增加甲状旁腺细胞维生素D3受体的数量。④抑制甲状旁腺素细胞的增生。 ⑤下调钙调定点，降低钙阈值等作用[8] 。⑥通过有效的冲击治疗，AKP下降，表明PTH分泌减少，破骨细胞所致的骨吸收现象减少，成骨细胞活性也受到抑制。⑦由于终末期肾脏病SHPT，甲状旁腺1,25-(OH)2D3 受体数量减少，且敏感性下降，对常规剂量的1,25-(OH)2D3产生抵抗，故常规剂量1,25-(OH)2D3达不到有效血药浓度，不能有效地抑制PTH合成与分泌，需大剂量才能达到治疗目的。iPTH水平越高,初始剂量越大；而如果在iPTH水平高的情况下, 1,25-(OH)2D3剂量偏小不仅起不到治疗作用,反而会使肠道钙、磷吸收增加[9]。但由于1, 25(OH)2D3 在体内转化半衰期相对较长, 血药浓度稳定, 因此应间断冲击给药[10]。

本文对应用骨化三醇胶丸（1,25-(OH)2D3）冲击治疗终末期肾脏病继发性甲旁亢在iPTH中度增高时治疗效果显著，副作用少，安全性好，对改善患者的症状，改善患者的生活质量，降低患者的死亡风险，延长患者的生存期有着十分重要的意义。

参考文献

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选择绩效审计项目，应坚持以下原则：1、重要性原则，首先应从对信息使用者判断、决策的影响程度（绩效审计结果的使用者是立法机构即预算决策者、政府和其他公共资源的管理者），影响程度越大的审计项目，被选中的机会越大；其次应从对国家政策和地方经济发展的影响程度，影响程度越大的审计项目，被选中的机会越大；再次应从对社会公众关注的程度（包括政府和新闻媒体），影响程度越大的审计项目，被选中的机会越大；最后应从预算支出（投资）金额的大小来选择，金额越大的审计项目，被选中的机会越大。2、增值性原则，即节约资源或改进服务质量的空间和潜力，被审计项目节约资源或改进服务质量的空间和潜力越大，被选中的机会越大。3、时效性原则，即被审计项目的问题、矛盾已经明显和凸显期，当前亟待解决的问题，需要相关的政策、管理制度的建立、完善调整寻求以解决方案；或者是政策、项目已运行几年、需要调查提供一些有价值的效果信息，这样的审计项目应给予重点关注。4、可行性原则即对审计风险的初步评估，包括审计主体的资源和能力；预期效果（法定职责目标）是否明确；评价标准是否明确；收集资料的技术要求、难易程度和成本等；与地方的利益冲突较小。5、普遍性原则。

二、确定绩效审计目标，编制切实可行的实施方案，是做好绩效审计前提条件

绩效审计的目标主要有以下四个方面：1、经济性是指以最低的投入达到目标，简单地说就是投入是否节约。2、效率性是指产出与投入之间的关系，包括以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，简单地说就是支出是否讲究效率。3、效果性是指目标的实现程度，即多大程度上达到了政策目标、经营目标和预期结果，简单地说就是是否达到目标。4、合规性是指对法律法规的遵循情况。审计人员紧紧围绕绩效审计目标，选择绩效审计标准，确定绩效审计范围和程序、方法，编制好实施方案，对以后的绩效审计工作都具有重要的指导作用。

三、开展绩效审计，选择合理的绩效审计评价标准，尤其重要

绩效审计评价标准是衡量、考核、评价审计对象绩效高低、优劣的判断尺度，选择合理的绩效审计评价标准，应该考虑的因素主要包括：1、绩效审计评价标准的内容：（1）预期目标实现评价的标准。（2）管理有效性评价的标准，首先应从前期决策管理方面来选择，主要是从决策程序、内容和方法来选择；其次应从工程建设管理方面方面来选择，主要是从招投标、合同、质量、工期来选择；再次应从资金财务管理方面来选择，主要是从资金到位、使用、概算执行、财务核算监督等来选择；最后应从后期营运管理方面来选择，主要是从管理方式、社会经济效果评价标准的内容来选择。2、有效审计标准的来源于财务规则、业务程序、项目指南、技术标准、相关立法、管理的最佳实务、管理规则（制度）、专业标准等方面。3、一个好的审计判断标准的特征主要有：(1)、可靠性。可靠性是指在相同的环境和条件下，不同的审计人员应用同样的评价标准，能够得出同样的结论。2、客观性。客观性是指评价标准体系本身应该是客观的、现实的，评价标准的确定不应受任何单位和个人的偏见或分歧的影响。3、相关性。相关性是指评价标准体系应能够反映信息使用者的需求，评价结论应与使用者的需求密切相关。4、代表性。代表性是指评价标准体系能够涵盖被审计单位或项目的整体特征、目的和宗旨，尤其是在特定的环境和条件下，要涵盖绩效的所有重要事项和方面。5、可比性。可比性是指在相同或类似的被评价事项之间，在不同的审计年度期间，应用的标准应该是一致的，具有可比性。6、可理解性。可理解性是指评价标准体系要清晰明了，能够被社会各界广为理解。7、可接受性。可接受性是指评价标准应该具有权威性，能够被被审计单位及有关各方所接受。8、可获得性。可获得性是指在制定绩效评价标准时，要考虑成本效益原则，要求绩效评价标准指标能够以可接受的成本获得。9、可操作性。主要是指评价标准必须简明、具体，便于审计人员实际操作使用。10、灵活性。灵活性是指绩效审计评价标准体系要与审计目标和审计环境相适应，不能生搬硬套。

四、绩效审计方法和技术多种多样，并且对这些方法和技术的使用也少有限制，常用的绩效审计技术和方法可以分为数据收集方法和数据分析方法两大类

绩效审计方法收集和分析审计证据的方法有审阅法、询问与调查法、现场观察法、座谈会法、案例分析法；绩效评价的方法有比较分析法、趋势分析法、因素分析法、盈亏平衡分析法、线性规划法、网络计划法、价值工程法、经济增加值（EVA）评估法、平衡积分卡法、层次分析法、数据包络分析法（DEA）。

五、开展绩效审计工作，撰写绩效审计报告，在审计工作中起画龙点睛的作用

除8号令一般要求外，绩效审计报告框架主要有1、情况段主要写被审计项目或被审计单位的概况（可作前言）；2、评价段主要是对审计范围和目的作全面评价（履行职责所用资源的绩效进行评价，总体评价、分项评价）；3、问题(发现)段主要是从绩效角度给问题定性，要详细。4、建议段主要包括对政府宏观管理的建议、对被审项目的建议，要有针对性和可操作性。如果是长式报告，可以设内容摘要。合法性问题与效益有关的要反映，并分析其对效益的影响。绩效审计报告的撰写要求主要有1、评价要客观、公正，不能直接根据指标数据表象得出评价结论，要重在考察指标数据变化的原因分析，再下评价结论，剥离非相关因素的影响。2、问题分析要由“表象”深挖到“根源”。写好绩效审计报告的关键环节是写好原因分析，应当对问题存在的内部、外部、主管、客观等方面原因进行综合、深入的分析，指出问题的危害性，充分印证审计提出的问题，不能以一种“现象”解释另一种“现象”。3、建议要有针对性、可操作性，要从阻断产生问题的根源上着眼。注重从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和分析研究问题，提出审计意见和建议，促进政策、法律、制度的落实和完善，推进深化改革，加强宏观管理。4、绩效审计报告的内容和对问题的表述上，应避免雷同于一般的审计报告。具体讲，就是在初步审计结果的基础上，审计组应当进一步梳理、归纳和总结审计成果，按照建设、管理、资金绩效等大类去归集问题，从宏观的角度提出问题，从绩效的角度进行定性，而取证材料所反映的诸多具体问题，可用作阐述上述问题的论据（举例）来使用。5、绩效审计报告内容安排应注意逻辑性。

六、开展绩效审计，规避审计风险，是做好绩效审计工作保障

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一、绩效审计视角下经济责任审计改进的预期目标

1.以绩效审计的视角提升经济责任审计目标

促进绩效审计与经济责任审计相结合，首先要在经济责任审计的目标当中体现绩效审计的理念。要探索将绩效理念引入经济责任审计目标，将揭示因领导干部决策失误、管理不善造成的损失浪费、效率低下、国有资产流失等重大问题，评价领导干部在推进所在单位职能履行、加强内部管理、提高绩效水平等方面的工作实绩，促进被审计领导干部加强和改善内部管理，不断提高决策、管理和绩效水平，为被审计领导干部考核、奖惩提供参考依据，作为审计的主要目标之一，不断提升经济责任审计目标的层次。

2.以绩效审计的视角深化经济责任审计内容

在审计工作方案、审计实施方案中关于审计重点内容的确定，以及审计实施的过程中，要结合被审计单位的实际情况突出绩效审计的内容。不仅要对经济活动真实性合法性进行监督，还要突出对被审计领导干部所在单位的经营发展、事业发展状况的考查；不仅要检查决策机制的健全性、决策程序的规范性、决策内容的合法性，还要检查决策事项的效益性、实施过程的效率性、实施结果的效果性等；不仅要关注检查内部控制制度的健全性和有效性，还要关注内部控制制度在完善管理，提高绩效等方面发挥的作用。

3.以绩效审计的视角探索经济责任审计方法

在经济责任审计项目的实施过程中，要不断探索既满足绩效审计目标又符合现阶段绩效审计发展实际的审计方法。在审计实施过程中，不仅要采用查阅帐簿、审阅资料、实地查验、询问调查等传统的审计方法，还应采用因素分析、量本利分析等经济活动分析法，网络图等图表审计方法、回归分析、时间序列等数学分析方法。

4. 以绩效审计的视角完善经济责任审计评价

在综合分析、全面评价被审计领导干部履行经济责任情况的同时，要突出“四个重点”，即：围绕重大经济决策的全过程，突出决策程序的执行过程和结果这个重点，对决策绩效作评价；围绕资金流转过程，突出资金的核算、管理、使用这个重点，对资金管理使用绩效做出评价；以内部管理状况为基础，突出内部控制制度执行情况这个重点，正确评价其对绩效水平的影响；以被审计领导干部任职期间所在单位的经营发展和事业发展状况为基础，突出对总体绩效的评价，促进被审计领导干部切实履行好经济责任。

二、绩效审计视角下经济责任审计面临的难点

1.经济责任审计真实性和合法性的问题成为困扰绩效审计开展首要难题

从目前经济责任审计的实践来看，有些被审计单位 在信息资料的真实性、经济活动的合法性方面依然存在问题，财务会计活动和经济行为的规范化仍有待进一步提高，这就为绩效审计的广泛和深入开展造成一定的困难。审计人员不得不花费大量的精力，首先对不真实的财务信息进行调整、对不合法的经济行为进行揭示。在真实性合法性的问题没有得到基本解决的情况下，绩效审计难以达到较大的覆盖面和较高的层次。

2．经济责任审计在贯彻绩效审计理念方面缺乏广度和深度方面存在难点。绩效审计，包括经济性、效率性和效果性审计，涵盖了被审计领导干部任职期间所在单位经济运营和经济活动的各个方面，覆盖较广，涉及较深。但目前经济责任审计中对于绩效问题的关注尚处于探索阶段。对于企业一类营利性组织的绩效评价仍侧重于财务业绩评价和一般意义上的管理绩效，而缺少包括企业顾客、员工等利益相关者的满意程度和企业产品、学习与成长能力等诸多方面在内的综合绩效评价，绩效审计工作的着眼点和层次有待提高。

3．绩效审计的评价标准缺乏确定性，对经济责任审计评价造成一定的障碍。绩效审计评价会涉及各类财务指标和非财务指标，有的指标本身就比较难以量化，加之影响被审计单位绩效的因素比较复杂，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，存在着很大的不确定性。评价标准不仅要符合一般公认标准，还要与被审计单位进行充分沟通并得到认可。这样，审计人员实践经验和判断能力上的差别，就为评价上的随意性留下了过大的空间，审计质量和审计风险难以有效控制。

三、推进绩效审计与经济责任审计相结合的建议

1.在稳妥中推进、在探索中前行，逐步推进绩效审计与经济责任审计项目的结合

绩效审计涉及面广、难度较大，审计的方式方法也与传统审计有较大区别。因此在选项上应坚持可行性、重要性和实效性的原则，对审计项目进行分析筛选。要结合现有的审计资源配备情况，选择被审计单位本身财务工作比较规范、财务数据的真实性较高，相关评价指标及数据较易取得的经济责任审计项目。同时在审计内容和范围上要有所侧重，要侧重于可能存在的严重铺张浪费、控制薄弱、效率低下、效益不高、效果不好的环节开展绩效审计，探索并扩大其与经济责任审计相结合的领域。经过试点取得经验后，逐步加大绩效审计的比重。

2.结合经济责任审计评价指标体系建设，规范绩效评价指标和标准

评价指标体系是审计人员对领导干部经济业绩高低优劣进行评价或判断的依据和参照系，所以，制定一套体现绩效审计理念的经济责任评价指标体系，既是对经济责任审计工作的规范，也是深化和拓宽绩效审计与经济责任审计相结合的保证。目前我们关于绩效的评价指标还只是针对某一领域或某类资金，尚未有一套科学系统的衡量绩效的指标体系及审计评价标准。因此，需要结合经济责任审计评价指标体系的建设，从领导干部管理运用的全部政府性资金、国有资本、相关社会资金入手，设置科学合理的绩效指标和标准，对其经济责任和绩效水平进行公允、全面的评价。

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一、审计观念存在差异 

一是根据我国政府行政方面了解，我国的传统文化收到消极影响，在执行政府公共服务当中，政府的有关部门对社会的服务需求响应慢、效果差、效率低，对于政府绩效管理理念欠缺。根据这些情况影响了我国执行政府绩效审计的进程。 

二是虽然我国政府绩效审计有着多年的发展进程，但是对于政府绩效审计的认知上还未深刻了解。这些年来我国都是以开展财务审计为主，由于审计人员受到传统的观念约束，对绩效审计工作不了解还会有抵触心理，仍然习惯运用财务审计的思维方法，使被审单位只看效果，不看效率，只看财务指标，不看资源的优化与节约，从而不能有效的完成对绩效审计的目标。在审计部门看来，还没认识到政府绩效审计的作用，不认知也不支持政府绩效审计的开展。 

二、绩效审计没有统一的方法和手段 

在我国，绩效审计还不是很成熟： 

（一）审计方法上 

只是大量的采用统计分析法、比较法、图表法和分析性复合等传统方法进行绩效审计，还没有形成系统性的科学审计，实践中审计方法的选择还是以审计人员主观判断或经验判断为主。如深圳市虽然在我国算最早开始政府绩效审计的实施，但在审计方法上还是以传统的财务审计方法为主。传统政府审计方法上，由于片面强调合规性，无法解决大量的合规难题。 

（二）审计手段上 

我国尽管有了一系列的计算机审计方案，但是相对于其它国家完善的电算化系统审计，我国在和被审计部门实行联网审计方面，还有许多不同之处。审计人员常会发生类似状况：被审计单位已经全部采用了计算机记账，但是因为被审计单位财会系统种类较多，而且没有一致的数据接口，审计机关没有办法将财务数据导出，一般的计算机审计只审查输入数据与打印输出数据和管理制度，审查不了内部程序文件，对于绩效审计工作造成了非常大的影响，也降低了审计工作效率，影响了绩效审计的进行。 

三、评价标准和指标体系缺乏 

（一）评价标准，也就是绩效标准，是审计人员分析、评价并给出审计意见的凭证，是管理部门或审计人员衡量经济效益好坏的标准 

因此在推行政府绩效审计评价时，起初先要成立一个有效而又完善的评价指标，按照这些指标需求先拟定评价标准，而后按照各项指标的实质水平实行对比评价。然而，我国现在还未有标准的评价指标体系，我国政府绩效审计评价指标体系的建立多方面的表現在理论层面上，同时也没有建立绩效评价数据库，累积的各项财政资金使用绩效数据不充足，形成计划的绩效评价标准对实践的指导性不够。 

（二）政府绩效审计的目标截然不同，然而其它国家的绩效评价体系恐怕也不能全部适用于我国 

现如今，我国还未给出有效的评价绩效审计的规范指标体系，评价绩效指标的体系有着非常大的局限性：综合性指标多，单项指标少，缺乏“预警”指标等。根据现在的情况，常会影响对绩效的评价无迹可寻，对于绩效审计人员给出的评价意见造成了影响，影响了绩效审计的质量，影响了审计结论的可信度，甚至造成审计结果被误解，降低了绩效审计的成果，即不能得到公众的认可，又严重的打击了审计人员的积极性。 

四、审计队伍难以适应绩效审计的要求 

我国审计团队由地方各级审计机构，全面负责我国全部公共部门的审计和监督工作。根据现今实际状况，我国现在的审计人员数量严重不足，人才结构也非常不合理。 

一是审计工作人员的数量满足不了工作的需求。根据我国各界对审计机关寄予的厚望，审计工作任务加大，审计人员数量明显不够，政府部门公务员又不能大批增加。欧阳华生（2011）在某特派办挂职锻炼中，就发现目前我国各级审计机关夜以继日工作，全部精力都投在财务审计上，根本无暇顾及绩效审计，而且在财务审计中也没有做到事实上的全面审计与监督。 

二是审计部门的人才结构不合理。因为绩效审计的专业性、综合性比较强，需要的知识不但包含财务、审计还包含了经济管理和工程多方面范围。但是从长时间来看，我国的审计部门从招募人才上还是主要以财务审计为要求，现在的审计人员大部分是会计专业、审计、财务，另外例如工科、经济类专业人才比较少，人员结构非常不合理。在现今我国审计项目数量增加，而且专业非常匮乏，不像审计机关成立前二十年时期，审计项目主要集中在财政预算执行和企业财务审计领域，因而越发显得部分审计人员的专业不能满足工作需要。 

三是以2011年温州审计局为例，从温州市审计局审计人员知识结构中我们可以看到该局会计（审计）类人员占了41%，管理类人员占了27%，经济类、计算机类、建筑类人员相对较少，分别为11%、2%、4%，温州市审计局现有的审计人员知识结构分布差距十分大，对于绩效审计所要求各领域审计人员合理分配相违背，这样可能会导致难以高效地开展地方政府绩效审计，无法很好地实施政府绩效审计。 

四是由于现有审计人员在数量及人才结构上的缺乏，现行政府绩效审计项目较多地倾向于聘请社会中介机构担任，在实施过程中，因中介结构自身及执业人员素质等因素，绩效审计在质量、成果等方面存在一定的局限性。 

五、政府绩效审计工作缺乏整体规划 

自从我国审计署制定了审计工作规划，对于绩效审计提出了相关需求，但是对于如何实行绩效审计没有具体表明，也没拟定相关的规划计划。现在，我国实施政府绩效审计广泛有着同一个局面：对于绩效审计要不要进行？对什么进行绩效审计？整体上看，这都是暂时的工作程序，一年一个程序，欠缺规划性与持续性，起不到关键的指导作用，不利于我国政府绩效审计工作的有效进行。 

六、结语 

总而言之，我国审计部门与审计工作人员对绩效审计认识的欠缺，审计方法的不全面，评价标准的研究匮乏，审计队伍难以适应要求，审计计划管理的种种问题，这在一定程度上制约着我国政府绩效审计的发展。 

参考文献 

[1]樊慧.制约我国政府绩效审计发展的影响因素研究：理论与实证[D].上海：上海交通大学安泰经济与管理学院，2012. 

[2]李旭.中国政府绩效审计研究一以深圳与温州为例[D].上海：复旦大学，2011. 

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新公共管理的提出，使得政府绩效审计有了新的进展和提升。以新公共管理为出发点，对政府绩效审计现状和存在问题进行分析与研究，切合实际加以完善，进而实现政府绩效审计工作提高且取得合理、有效结果。本文主要分析我国政府绩效审计存在的不足和问题，从新公共管理视角出发，提出加强政府绩效审计实施的相关措施，进而增强政府绩效审计的作用，促进国家经济发展和社会和谐。

关键词:

公共管理;政府绩效审计

一、新公共管理运动对政府绩效审计的意义

随着经济体制建设的逐渐完善和运作，以新公共管理视角为基本对政府绩效审计进行重新定义和实施，并产生一定的影响。其一，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的政治环境，使得绩效审计充分发挥出其作用和意义;其二，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的制度环境，使得绩效审计成为国家经济体制改革与发展的根本推动力;其三，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的社会环境，使得绩效审计成为满足和反映政府管理的重要途径;其四，新公共管理运动实施，能够为政府绩效审计营造良好的技术环境，使得绩效审计成为实现政府权力的一种监督管理重要工具。

二、政府绩效审计存在不足和问题

(一)绩效审计体制建设不够健全化近年来，随着我国经济的快速发展，政府体制建设逐渐完善并改革，然而，政府绩效审计仍然存在较多的不足和问题。首先，政府职能未能实现由权力型职能向服务型职能的转变，许多政府部能仍然存在人员过多、办事效率低、业务环节复杂等现象，政府绩效审计与考核实施未能与实际情况相结合，政府管理行为不公开化;其次，公共财政管理体系建设不够完善，政府部门权利职能实施不够明晰，从很大程度上局限和影响了政府绩效审计的发展与实施，进而弱化了政府绩效审计的发展;最后，审计体制仍然采取传统行政管理模式，各级审计机构受到国家、地方政府双重管理，绩效审核体制不够健全。审计部门业务受上级审计部门管理，而人力、财力和物力等管理则受各地方政府部门管理，这使得政府自身审计管理工作开展陷入困局，影响政府绩效审计工作独立性，且限制了审计部门监督管理权利与职能。

(二)审计评价标准规定明显不全面我国政府绩效审计尚未制定有效的、完善的、合理的相关法律法规和缺少可行的审计评价标准规定。政府绩效审计主要针对相关财务收支具体情况的真实性和合法性，而审计关于绩效审计的标准尚未明确，法律法规关于审计经济活动合法性和真实性监督也只停留在数据信息方面，对具体实施政府绩效审计并无准确规范管理和评价标准。由于政府决策和财政资金使用难以进行量化评价和分析，因此，政府绩效审计对象具有明显不同，同时，所采用的审计评价标准也存在差异。审计评价标准应根据审计对象具体情况，制定相应规定，而当前并未真正实现绩效审计具体化，评价标准的不全面和不规范，导致审计结果不实，进而直接影响了政府绩效审计的最终结果。

(三)绩效审计技术和方法缺乏创新我国政府绩效审计应用较晚，尚处于实践与完善阶段，绩效审计技术、方法和人员等方面存在一定的不足。政府绩效审计的对象往往存在多元化和复杂化等特点，简单的绩效审计技术和方法很难满足绩效审计结果需求，审计结果易出现偏差和不实。由于我国政府绩效审计处于探索阶段，实际审计过程中仍然采用传统的审计方法，对事后审计较为重视，但缺乏必要的审计跟踪，容易错失审计最佳时期，取证不实且难以对审计结果进行有效更正和改善。与此同时，我国政府绩效审计开展缓慢，审计工作人员综合专业能力偏低，在实际的政府绩效审计过程中难以做出正确的、针对性的分析与评价，缺乏丰富的传统审计技术和经验，降低了政府绩效审计的实效性。

三、新公共管理视角下政府绩效审计加强措施

(一)深化政府绩效审计体制建设新公共管理视角下的政府与公民之间关系逐渐向服务性关系转变，以服务人民为宗旨，提高政府职能权利实施，实现社会和谐。同时，国家公民也更重视政府财政支出的具体使用，提高财政资金效益最大化。公共管理的全面实施和提升，主要针对和实现服务性。自我国行政体制建设和完善以来，应当建立以政府绩效审计为中心的相关评价部门，切实解决和处理政府绩效审计过程中存在不足和问题，针对当前我国经济形式、体制建设问题和公共资源配置情况等，提出合理的、有效的相关措施。深化政府绩效审计体制建设，优化政府工作人员配备和提高办事效率，使得政府绩效审计由以往的单纯监督评价机构向科学的激励约束机制而转变，进而实现我国政府绩效审计的快速发展。

(二)提高政府绩效审计可操作性根据我国实际经济形势和国情，制定相关政府绩效审计评价标准，构建合规化审计体系，提高政府绩效审计可行性，促进国家经济发展。其一，重视效率与公平之间关系。政府绩效审计进行评价时应提高审计工作效率，且实现政府审计公平性，确保政府绩效审计有效性;其二，重视经济、社会和生态效益彼此之间的关系。政府绩效审计评价指标在确保经济收益、社会效益的同时，还应当保证生态效益的取得，以维护和实现国家公民最高经济收益为根本，构建和谐社会，充分发挥出审计评价指标的重要作用;其三，重视宏观与微观经济之间关系。政府绩效审计评价指标应与我国经营发展战略目标为基础，在当前国家宏观经济体制形势下，采取适当的绩效审计方法。同时，从微观环境变化着手，关注各企业、项目细化管理，通过政府绩效审计及时发展存在的问题，并对其实现完善和改革，增强政府效益审计在当前经济形式下的可操作性。

(三)创新绩效审计技术和相关方法我国政府绩效审计实施应以国家相关法律法规为根本，依据相关政府绩效审计法规规定，明确审计部门工作职责，进而改善绩效审计技术和方法。一方面，根据审计对象、内容等方面不同，制定具有针对性的绩效审计方法，创新绩效审计技术，提升审计结果效力;另一方面，根据绩效审计的不断发展和完善，加强正义审计工作人员专业能力和业务水平，定期开展审计方面专业知识培训，实现整体审计工作人员素质提升，提高新公共管理下的政府绩效审计定位。

参考文献:

［1］白海荣．对政府绩效审计问题的探讨［J］．当代经济，2012(15)．

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（一）开展海关内部绩效审计是政府审计发展的必经阶段从世界审计发展史看，政府绩效审计兴起于第二次世界大战后的西方国家，20世纪40年代以后，随着国家公共开支的大幅增长，经济资源与需求矛盾的日益尖锐，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出经济责任的要求越来越高，政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。欧美国家的政府绩效审计在20世纪70至80年代得到较快发展，20世纪90年代完成了传统财务审计向绩效审计为中心的转变，截至2005年，开展绩效审计的工作量高达80％以上。欧美工业化国家各国最高审计机关已对政府绩效审计的概念、内容、目标、标准和方法、程序、审计报告等做了规定，并制定了审计指南，但各有不同。由此可见，政府绩效审计是经济发展到一定程度，政府审计的必经阶段，随着我国经济的发展，公共开支不断增加，公共管理的复杂性日益显现，人们对社会公平正义的诉求不断增强，实施政府绩效管理显得格外重要，政府绩效审计也必将成为审计工作的重点。因此，开展海关内部绩效审计也是海关内审工作的发展方向和必须遵循的规律。（二）开展海关内部绩效审计是我国审计实务发展的要求我国对政府绩效审计的理论探索始于20世纪80年代，实践探索始于21世纪初，大致分为三个阶段。2000年至2005年，试点探索阶段，随着建立高效、精干、廉洁的服务性政府机构的提出，如何利用绩效审计促进政府利用有限资源，提高财政支出绩效的实践探索变得迫切，我国开始试点探索政府绩效审计，主要体现在以深圳和青岛为试点代表的政府绩效审计。2006年至2008年，发展阶段，《审计署2006至2010年审计工作发展规划》将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会”作为审计工作的主要任务，从审计内容和审计方式上坚持“两个并重”作为完成该项任务的保障，它标志着政府绩效审计已经成为我国审计工作的发展方向。2009年至2012年，全面推进阶段，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”，这标志着我国审计工作由财政财务收支审计与效益审计并重，提升到全面推进政府绩效审计层次。十几年来，我国不断探索政府绩效审计的实现方式并提出了明确的要求，同样，海关内部审计也要根据国家审计确定的工作方向，开展海关内部绩效审计。（三）开展海关内部绩效审计是加强海关内部管理的必然选择随着我国经济的迅猛发展和经济结构的转型升级，海关职能实现方式也在不断地调整，根据当前国际贸易的形式和海关的管理结构，一项业务的办理往往涉及多个部门，内部流转的环节较多，协调性事务不断增加，必然会影响行政效率和行政效果。新一届的海关总署党组提出了“四好”工作目标，2013年全国海关关长会议要求完善海关考核评价机制，开展各直属海关“四好”绩效管理制度研究，在此情况下，海关内审部门也要围绕“四好”工作目标，开展绩效审计研究，提出绩效审计的实现途径，评价绩效管理制度是否可行合理，考核评价机制是否有效落实，为提高海关管理绩效，更好地实现“四好”目标服务。另一方面，从海关近年来发生的违法违纪案件看，直接违反规定的案件不断减少，而用工作效率换取不正当利益情事的发生呈上升趋势，开展海关内部绩效审计可以进一步加强监督，发挥事前预防的作用，防范廉政风险。

二、海关内部绩效审计的现实基础

（一）合规性问题呈现减少的趋势，为开展绩效审计提供了必要的前提近年来，海关构建风险管理机制，推进大监管体系建设，不断建立健全内部控制机制，形成了良好的内部管理机制，依法行政水平不断提高。各领域加强职能监控和检查，有效控制了违法违规问题的发生。专门审计监督有了长足的发展，近年来，海关通过经济责任审计、督察等监督工作，发现和查处了大量违规情事。从审计监督的结果看，商品归类、减免税等领域的合规性问题呈下降趋势，发现的问题多涉及新的商品以及非海关审批权限所致，为开展绩效审计提供了必要的前提基础；另一方面，部门之间的联系配合，“结合部”之间的问题日益突出，对开展绩效审计提出了现实需求。（二）海关内审体制不断规范健全，为开展绩效审计提供了有力的体制保障近年来，海关相继出台了关于经济责任审计、督察、内部控制等内审领域的署级规范，海关内审的审计方法、审计手段不断创新，审计人才队伍建设不断加强，已经形成了较为完备的海关内审法制、组织、评价、队伍体系，为开展海关内部绩效审计提供了有力的体制保障。（三）各领域逐步形成绩效考核评价指标，为开展绩效审计提供了权威的标准内审部门在开展绩效审计时，需要运用相关领域的考核评价指标，一方面评估考核评价指标的落实情况，另一方面也需要对指标的合理性和可行性予以评价。在当前海关系统，有的部门已经建立了或正在研究制定本领域的绩效考核评价指标，并逐步予以完善。这些绩效考核评价指标的确立，为海关内部绩效审计的开展提供了检查评价依据和权威标准。（四）海关探索开展绩效审计，积累了一定的经验2005年，海关开始探索开展内部绩效审计，在前期试点和学习先进审计理念的基础上，结合海关自身特点，于2007制定了《开展海关管理审计的指导意见（试行）》，用以指导全国海关的绩效审计工作。经历了最初的试点后，至2012年，已对多个海关开展了管理审计，另外，许多绩效审计的要求分散于领导干部经济责任审计、内控审计、业务督察的相关规定中。通过绩效审计实践，海关基本理清了开展绩效审计遇到的主要问题，取得了一定经验。2013年，海关内审工作目标中，增加了绩效管理的标准，要求在内审工作中，围绕绩效管理要求，检查资金使用、进出口监管的经济、社会、环境效益是否达到预期效果，揭示决策失误、管理不善造成的损失浪费问题。

三、海关内部绩效审计存在的主要问题

（一）绩效管理理念有待进一步强化首先，存在“依法行政”教条化的倾向。目前，海关已经从1998年腐败案件的阴影中走出，在十六字工作方针的指导下开展工作，很好地发挥了各项职能，但是与此同时，有的执行者，甚至于有的管理层又走进了“机械执法”的误区，有的认为海关就是执行部门，只需要认真执行规章制度，实现工作目标就可以了，不需要考虑效率、效益的问题，投入成本与实际产出是否成比例不是海关应该考虑的问题。其次，对绩效审计的理解还不统一，一方面，我国的绩效审计理论研究大多是“舶来品”，有的理论著作甚至是纯粹翻译国外的著作，同时冠以效益审计、风险管理审计、风险绩效审计等全新的名字，还提出了“5E”、“6E”等诸多内容，而对符合我国实际情况，特别是符合我国政府管理实际情况的绩效审计理论，则是较少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府绩效审计走在了前列，其实务做法具有指导意义，但至今未形成一套国家颁布的绩效审计准则，这种局面一定程度上造成了大家对绩效审计理解的不一致。再次，有的审计人员对开展绩效审计有“畏难情绪”，审计人员在开展绩效评价时，往往难以找到问题的依据，最终的结果是相关不良绩效的问题作为审计建议提出，内部审计人员也多由此对开展绩效审计产生“畏难情况”，希望能在相关规定完善后再开展绩效审计。（二）绩效审计机制不健全首先，绩效审计制度不健全，限制了包括海关内部绩效审计在内的政府绩效审计的发展。我国政府绩效审计处于发展的早期阶段，大家都在摸索着开展绩效审计，并没有多少成文的规定，《审计法》及相关规章也主要是针对财务审计和法规审计而做出的规定，基本上没有考虑绩效审计的特殊要求。中国内部审计协会于2007年实施了《经济性审计》、《效果性审计》、《效率性审计》等关于绩效审计的内部审计准则，对绩效审计做出了一些原则的规定，但是这些准则一方面由于机构的原因，并不具有强制性的法律地位，只能供海关参考，另一方面其规定较为原则和理论化，对绩效审计具体操作实施的指导性并不大。海关总署自2005年至2007年在海关系统开展了绩效审计（管理审计）试点，并在总结试点经验的基础上，于2007年制定了指导意见，该意见对海关内部绩效审计起到了推动和指导作用，但由于无成熟审计程序和标准可以借鉴，该意见并没有对海关绩效审计的标准以及评价指标的获得予以规定，因此，该意见对海关内部绩效审计的理念启蒙作用远大于其实务指导作用。其次，绩效审计的开展方式有待明确，审计方法有待进一步研究完善。绩效审计不同于传统审计，它在审计方式和审计方法上与传统审计有着明显的区别，海关目前的审计还大多停留在合规性审计阶段，使用的审计方法多为报表审查法、流程记录检查法等方法，并不能充分揭示绩效管理方面的问题，亦无法对绩效问题做出有效的评价。（三）绩效审计评价标准的权威性和公信力还需进一步增强一方面，不同部门对某一项业务的考核有重复，都根据自身监控范围制定了评价指标，但是由于评价指标的计算统计口径不一，导致指标计算结果出现差异，内审部门在使用相关指标时，被审计单位常常提出异议，有时会出现内审部门无法做出评价或做出的评价难以得到被审计单位认可的情况；另一方面，指标应用的公信力有待行政高层的确认和高级管理层的认可，各部门的考核指标在本业务领域的适用比较顺畅，但内审部门在把相关指标整合成综合性指标体系，评价被审计单位整体情况时，则需要得到行政高层和总署各部门、各直属海关等高级管理层的认可，在现行行政体制下，这是一项需要长期协调、逐步推进的工作。（四）现有海关内审人员的素质难以满足开展绩效审计的需要首先，绩效审计师需要具有较强的资料分析判断能力和归纳评价能力，需要不断更新知识，适应审计发展的需要，这就对绩效审计师的综合素质提出了更高的要求，但是，海关内审部门作为海关一个新生部门，内审人员长期从事合规性审计，对开展绩效审计的认识还不到位，其分析判断能力和综合评价水平离绩效审计的要求还有差距。其次，海关对内审人员的绩效审计业务的培训还需加强，近年来，海关系统每年都要举办内部审计培训，主要围绕领导干部经济责任审计、内部控制审计等题目开展内审业务培训，培训的内容大多是工作任务的布置，合规性审计的方法和技巧，并没有针对绩效审计理念、绩效审计方法等内容的培训。再次，绩效审计师的培养需要长期的过程，一个优秀的绩效审计师需要经过海关多个岗位的培养，既需要一定的专业知识，也需要管理、审计等方面的知识，而目前，海关对绩效审计人员的培养缺乏长远的规划，对绩效审计师与传统审计师的区别没有研究，这种缺乏人才储备和规划的情况都不利于今后海关内部绩效审计的全面开展。

四、海关内部绩效审计的发展对策

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一、人民银行绩效审计评价内容的控制与安排

（一）依法设计人民银行绩效审计评价目标。人民银行绩效审计评价目标可以简明地确定为：分析分支机构人力、资金、物资和信息资源使用的经济性；通过对分支机构及其工作人员履行工作职责情况、工作运行秩序、工作运行效率的审计评价，评价和提高分支机构履行中央银行职责的效率和效果；对被审计分支机构实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策层提供相关的评价意见，防范分支机构及工作人员履职过程中可能产生的各类风险。

（二）科学设计人民银行绩效审计评价内容。人民银行绩效审计评价核心的内容，是人民银行分支机构所界定的工作职责和工作任务。人民银行的绩效审计的主要内容是对被审计单位和审计对象履行职责行为的“经济性”、“效率性”和“效果性”进行综合考核和评价。因而对人民银行分支机构绩效审计评价应该既要强调共性原则，关注人民银行分支机构及其工作人员整个履职过程各个环节的合规性，又要强调个性特征，突出重点，着重考核工作绩效。

1.合规性。包括内设机构工作岗位设置是否科学合理、是否符合内部控制要求，岗位职责是否严谨、完善，与履职相关的政策法规和岗位操作程序是否得到贯彻落实，履职过程中各个程序、环节是否都符合法律和制度规定。

2.有效性。其结果即表现为工作绩效，所谓有效性包括有效率、有效果和有效益。有效率是指完成工作任务效率高、成本低；有效果是指履职取得预期结果；有效益是指履职过程及结果产生了正的外部效应，履行工作岗位职能对维护金融稳定、贯彻货币政策或是改善金融服务等产生综合社会效应。工作绩效是审计评价的重点所在，在具体评价中应适当增加其权重比例。

3.必要性。为综合性审计评价内容，即在对工作人员履职的合规性和有效性进行评价的基础上，对人民银行分支机构及岗位设置存在的必要进行评价，评价的核心是该内设机构及内设岗位是否有存在必要，内设机构负责人在本职岗位上必备的任职条件和任职能力，工作人员是否具备胜任该岗位所必需的综合素质和专业岗位知识，进而作出是否设置和内设机构及相关岗位，内设机构的工作人员是否有资质留任该岗位。

（三）科学把握人民银行绩效审计评价重点。一是工作业绩评价。工作业绩是绩效审计评价的主要内容，工作业绩好坏可以参照上级下达的任期工作综合考评指标或办法、同类先进单位达到的管理水平、单位本身历史上最高业绩水平，上级行通报的工作考评以及组织人事部门年度考核等；二是职责履行评价。重点对行级领导、主要业务部门负责人、要害岗位工作人员职责履行情况进行评价，评价被审计对象是否结合实际，创造性地开展工作，抓好上级方针政策的贯彻落实，推进地方经济的发展；三是财务成果评价。评价财务收支的真实性、合法性、合规性，并对财务管理措施、办法和成效进行评价；四是资金安全风险评价。主要对存贷款资金、联行资金、清算资金、国库资金、发行基金的安全性和风险性状况进行评价；五是内部控制评价。评价各业务部门内控制度的建立、健全情况，内控制度的执行、落实情况，内控制度的检查、监督情况；评价内控目标的明确性、内控制度的适应性；内部控制的整体性、健全性及有效性以及内部控制的风险水平。

（四）科学设计人民银行绩效审计评价标准。一是要遵循国家金融法律法规和人民银行有关规章制度；二是要结合被评价对象的内部控制和业务运作的实际情况；三是既要首先考虑到并体现出管理层的意图、要求和目标，又要充分征求和尊重被评价对象的意见和建议；四是要根据中央银行业务的发展变化不断进行调整、修改、补充和完善；五是评价标准要客观、合理、清晰、详细，在可能的情况下，力求制定的评价标准定量化、指标化，建立评价的指标体系和量化评价体系，便于评价双方参照、操作、执行和规范。

（五）合理设计人民银行绩效审计评价指标。对人民银行绩效审计评价应实行“量化考核，综合评价”的方法，为此应设置一套考核评价指标，通过量化计分，作出定性评价。人民银行绩效评价指标级次可以分为一级、二级、三级或更多层次。一般可以设立三级指标体系，一级指标是反映分支机构绩效的综合指标，可围绕政务管理、履行职责和资源管理来进行设计。二级指标是对一级指标的进一步细分，是反映机构绩效的中介指标。三级指标是具体的评价指标。由共同类指标和个性类指标构成。共同类指标是指不分层级、不分部门，对人民银行所有分支机构都必须加以考核的指标。个性类指标是指根据人民银行分支机构的不同层级、不同部门、不同业务设计的。人民银行绩效评价指标可以具体分为：

1.政务管理指标。政务管理指标应包括行政决策、行政效率和政务信息等方面。其中：行政决策应包括决策程序、执行决策程序、决策失误率；行政效率应包括人均业务量、人均占有资源量、工作事项的响应时间等；政务信息应包括信息畅通度、信息错误率等。

2.履行职责指标。履行职责指标应包括完成职责、行为影响、行为潜能等方面。其中：完成职责应包括完成任务比率、完成的程度如何、完成的质量，行为违规率，社会公众满意率；行为影响应包括对区域经济金融发展的贡献率；发挥潜能应包括行为改进程度、建议采用率等。

3.资源管理指标。资源管理指标包括人力资源管理和财务预算管理。其中：人力资源管理应包括领导班子的团队精神、人员适应工作的程度等；财务预算管理应包括内部控制有效性、预算执行情况、资金违规率等。

二、对人民银行绩效审计评价风险的控制与安排

1.合法性原则。即对绩效审计评价的内容及依据必须合法。这包含两个方面：一工作人员不得越权审计；二审计过程中不得违规。

2.客观性原则。即对绩效审计评价必须客观公正、实事求是。要防止产生先入为主的倾向，而是要以法律、法规为准绳，以事实为依据，把被审计对象工作绩效情况查深查透；要防止“因果倒置”。即既要检查被审计对象审计期限内履职的起始过程，又要看其履职的最终结果，既注重过程又尊重结果，不能只看过程，不计结果，更不能只看结果，不计履职过程的合规性、合法性和有效性。

3.谨慎性原则。在审计评价时，注意做到“五个不能”：超出审计职责范围的事项，不能作为审计评价的内容；被审计工作人员不能提供相关的资料，致使审计组不能进行审计的事项和内容，审计不能评价；受客观条件的局限，审计组无法对审计事项进行全面的审计查证，不能评价或者作出保留性评价意见；由于缺乏评价所依据的法律法规或内部控制制度，或者所依据的法律法规相对滞后，明显不符合客观实际，无法评价的（不应据此评价的）不能评价；不管是同级监督还是下查一级，审计人员均要克服“情面”心理，不能蜻蜓点水、避重就轻一带而过，也不能模棱两可、闪烁其辞。

三、对人民银行绩效审计评价方法的控制与安排

人民银行绩效审计评价方法要做到三个结合：一是采取定性与定量评价相结合，以定量评价为基础，以列举客观事实和数据为主要形式，综合运用图表法进行评价；二是评价以现场评价为主，结合开展辅的非现场评价；三是评价与审计检查、综合分析等内审手段相结合。具体的评价方法有：

1.目标评价法。主要采用比较分析方法，通过绩效与标准的对比，来确定人民银行分支机构或项目是否实现预期的要求或目标。

2.因素分析法。这是在目标评价法评价结果的基础上，对人民银行分支机构目标实现的情况进行全面评价，以分析对目标实现产生影响的各种因素的影响程度。

3.比较评价法。这要求首先确定与评价分支机构活动相关的单位作为参照系，把参照单位好的做法作为进行评价的标准，并将被评价分支机构的活动或目标实现情况与之相比较，看其在多大程度上符合这个参照标准。比较分析法包括因素比较和结果比较，反映的是人民银行分支机构活动的效果和效率。

4.工作标准评价法。这是以工作为中心，以被评价分支机构的工作活动为评估点，分析评价被评估单位活动与工作标准之间的差异。这种方法是建立在工作分析和职位分类基础上的。

在绩效审计中，对绩效结果的评价可以采取评分的方式，评价分值由定量指标评价得分+定性指标评价得分构成。定量指标评价得分可以通过直接计算获得。定性指标评价得分可以将定性标准从高到低划分为不同档如A、B、C、D、E五档评语，同时规定每档评语的具体要求、基本边界和分值、权重。

四、对人民银行绩效审计评价要求的控制与安排

1.提高认识，增强内审人员对审计评价工作的重视程度，解决好“认识关”。内审人员应充分认识到审计评价事关内审工作的全局，不能等闲视之。审计评价工作做得好，可以树立内审部门依法行政的形象和威信，反之必然会带来一系列的负面效应。

2.提高内审人员的整体素质，增强审计查证的工作力度，解决好“查证关”。提高内审人员的整体素质，重要的是要提高审计人员掌握现代的审计方法和审计手段的能力，提高审计人员的综合分析和逻辑思维能力。必须按照预先制定的内审工作实施方案，查深查透被审计单位及其工作人员履职过程中所产生的具体审计事项、具体环节，保证关键“点”的深入挖掘。同时，内审人员应努力提高逻辑思维能力，通过综合问题、分析问题，对被审计工作人员和事项做出客观公正、实事求是的评价。

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(一)开展海关内部绩效审计是政府审计发展的必经阶段

从世界审计发展史看,政府绩效审计兴起于第二次世界大战后的西方国家,20世纪40年代以后,随着国家公共开支的大幅增长,经济资源与需求矛盾的日益尖锐,人们对提高公营部门支出的效益和明确支出经济责任的要求越来越高,政府审计的范围发生了很大变化,政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。欧美国家的政府绩效审计在20世纪70至80年代得到较快发展,20世纪90年代完成了传统财务审计向绩效审计为中心的转变,截至2005年,开展绩效审计的工作量高达80%以上。欧美工业化国家各国最高审计机关已对政府绩效审计的概念、内容、目标、标准和方法、程序、审计报告等做了规定,并制定了审计指南,但各有不同。由此可见,政府绩效审计是经济发展到一定程度,政府审计的必经阶段,随着我国经济的发展,公共开支不断增加,公共管理的复杂性日益显现,人们对社会公平正义的诉求不断增强,实施政府绩效管理显得格外重要,政府绩效审计也必将成为审计工作的重点。因此,开展海关内部绩效审计也是海关内审工作的发展方向和必须遵循的规律。

(二)开展海关内部绩效审计是加强海关内部管理的必然选择

随着我国经济的迅猛发展和经济结构的转型升级,海关职能实现方式也在不断地调整,根据当前国际贸易的形式和海关的管理结构,一项业务的办理往往涉及多个部门,内部流转的环节较多,协调性事务不断增加,必然会影响行政效率和行政效果。新一届的海关总署党组提出了/四好0工作目标,2013年全国海关关长会议要求完善海关考核评价机制,开展各直属海关/四好0绩效管理制度研究,在此情况下,海关内审部门也要围绕/四好0工作目标,开展绩效审计研究,提出绩效审计的实现途径,评价绩效管理制度是否可行合理,考核评价机制是否有效落实,为提高海关管理绩效,更好地实现/四好0目标服务。另一方面,从海关近年来发生的违法违纪案件看,直接违反规定的案件不断减少,而用工作效率换取不正当利益情事的发生呈上升趋势,开展海关内部绩效审计可以进一步加强监督,发挥事前预防的作用,防范廉政风险。

二、海关内部绩效审计的现实基础

(一)合规性问题呈现减少的趋势,为开展绩效审计提供了必要的前提

近年来,海关构建风险管理机制,推进大监管体系建设,不断建立健全内部控制机制,形成了良好的内部管理机制,依法行政水平不断提高。各领域加强职能监控和检查,有效控制了违法违规问题的发生。专门审计监督有了长足的发展,近年来,海关通过经济责任审计、督察等监督工作,发现和查处了大量违规情事。从审计监督的结果看,商品归类、减免税等领域的合规性问题呈下降趋势,发现的问题多涉及新的商品以及非海关审批权限所致,为开展绩效审计提供了必要的前提基础;另一方面,部门之间的联系配合,/结合部0之间的问题日益突出,对开展绩效审计提出了现实需求。

(二)海关内审体制不断规范健全,为开展绩效审计提供了有力的体制保障

近年来,海关相继出台了关于经济责任审计、督察、内部控制等内审领域的署级规范,海关内审的审计方法、审计手段不断创新,审计人才队伍建设不断加强,已经形成了较为完备的海关内审法制、组织、评价、队伍体系,为开展海关内部绩效审计提供了有力的体制保障。

(三)各领域逐步形成绩效考核评价指标,为开展绩效审计提供了权威的标准

内审部门在开展绩效审计时,需要运用相关领域的考核评价指标,一方面评估考核评价指标的落实情况,另一方面也需要对指标的合理性和可行性予以评价。在当前海关系统,有的部门已经建立了或正在研究制定本领域的绩效考核评价指标,并逐步予以完善。这些绩效考核评价指标的确立,为海关内部绩效审计的开展提供了检查评价依据和权威标准。

(四)海关探索开展绩效审计,积累了一定的经验

2005年,海关开始探索开展内部绩效审计,在前期试点和学习先进审计理念的基础上,结合海关自身特点,于2007制定了《开展海关管理审计的指导意见(试行)》,用以指导全国海关的绩效审计工作。经历了最初的试点后,至2012年,已对多个海关开展了管理审计,另外,许多绩效审计的要求分散于领导干部经济责任审计、内控审计、业务督察的相关规定中。通过绩效审计实践,海关基本理清了开展绩效审计遇到的主要问题,取得了一定经验。2013年,海关内审工作目标中,增加了绩效管理的标准,要求在内审工作中,围绕绩效管理要求,检查资金使用、进出口监管的经济、社会、环境效益是否达到预期效果,揭示决策失误、管理不善造成的损失浪费问题。

三、海关内部绩效审计存在的主要问题

(一)绩效管理理念有待进一步强化

首先,存在/依法行政0教条化的倾向。目前,海关已经从1998年腐败案件的阴影中走出,在十六字工作方针的指导下开展工作,很好地发挥了各项职能,但是与此同时,有的执行者,甚至于有的管理层又走进了/机械执法0的误区,有的认为海关就是执行部门,只需要认真执行规章制度,实现工作目标就可以了,不需要考虑效率、效益的问题,投入成本与实际产出是否成比例不是海关应该考虑的问题。其次,对绩效审计的理解还不统一,一方面,我国的绩效审计理论研究大多是/舶来品0,有的理论著作甚至是纯粹翻译国外的著作,同时冠以效益审计、风险管理审计、风险绩效审计等全新的名字,还提出了/5E0、/6E0等诸多内容,而对符合我国实际情况,特别是符合我国政府管理实际情况的绩效审计理论,则是较少涉及;另一方面,深圳市、浙江省的政府绩效审计走在了前列,其实务做法具有指导意义,但至今未形成一套国家颁布的绩效审计准则,这种局面一定程度上造成了大家对绩效审计理解的不一致。再次,有的审计人员对开展绩效审计有/畏难情绪0,审计人员在开展绩效评价时,往往难以找到问题的依据,最终的结果是相关不良绩效的问题作为审计建议提出,内部审计人员也多由此对开展绩效审计产生/畏难情况0,希望能在相关规定完善后再开展绩效审计。

(二)绩效审计机制不健全

首先,绩效审计制度不健全,限制了包括海关内部绩效审计在内的政府绩效审计的发展。我国政府绩效审计处于发展的早期阶段,大家都在摸索着开展绩效审计,并没有多少成文的规定,《审计法》及相关规章也主要是针对财务审计和法规审计而做出的规定,基本上没有考虑绩效审计的特殊要求。中国内部审计协会于2007年实施了《经济性审计》、《效果性审计》、《效率性审计》等关于绩效审计的内部审计准则,对绩效审计做出了一些原则的规定,但是这些准则一方面由于机构的原因,并不具有强制性的法律地位,只能供海关参考,另一方面其规定较为原则和理论化,对绩效审计具体操作实施的指导性并不大。海关总署自2005年至2007年在海关系统开展了绩效审计(管理审计)试点,并在总结试点经验的基础上,于2007年制定了指导意见,该意见对海关内部绩效审计起到了推动和指导作用,但由于无成熟审计程序和标准可以借鉴,该意见并没有对海关绩效审计的标准以及评价指标的获得予以规定,因此,该意见对海关内部绩效审计的理念启蒙作用远大于其实务指导作用。其次,绩效审计的开展方式有待明确,审计方法有待进一步研究完善。绩效审计不同于传统审计,它在审计方式和审计方法上与传统审计有着明显的区别,海关目前的审计还大多停留在合规性审计阶段,使用的审计方法多为报表审查法、流程记录检查法等方法,并不能充分揭示绩效管理方面的问题,亦无法对绩效问题做出有效的评价。

(三)绩效审计评价标准的权威性和公信力还需进一步增强

一方面,不同部门对某一项业务的考核有重复,都根据自身监控范围制定了评价指标,但是由于评价指标的计算统计口径不一,导致指标计算结果出现差异,内审部门在使用相关指标时,被审计单位常常提出异议,有时会出现内审部门无法做出评价或做出的评价难以得到被审计单位认可的情况;另一方面,指标应用的公信力有待行政高层的确认和高级管理层的认可,各部门的考核指标在本业务领域的适用比较顺畅,但内审部门在把相关指标整合成综合性指标体系,评价被审计单位整体情况时,则需要得到行政高层和总署各部门、各直属海关等高级管理层的认可,在现行行政体制下,这是一项需要长期协调、逐步推进的工作。

(四)现有海关内审人员的素质难以满足开展绩效审计的需要

首先,绩效审计师需要具有较强的资料分析判断能力和归纳评价能力,需要不断更新知识,适应审计发展的需要,这就对绩效审计师的综合素质提出了更高的要求,但是,海关内审部门作为海关一个新生部门,内审人员长期从事合规性审计,对开展绩效审计的认识还不到位,其分析判断能力和综合评价水平离绩效审计的要求还有差距。其次,海关对内审人员的绩效审计业务的培训还需加强,近年来,海关系统每年都要举办内部审计培训,主要围绕领导干部经济责任审计、内部控制审计等题目开展内审业务培训,培训的内容大多是工作任务的布置,合规性审计的方法和技巧,并没有针对绩效审计理念、绩效审计方法等内容的培训。再次,绩效审计师的培养需要长期的过程,一个优秀的绩效审计师需要经过海关多个岗位的培养,既需要一定的专业知识,也需要管理、审计等方面的知识,而目前,海关对绩效审计人员的培养缺乏长远的规划,对绩效审计师与传统审计师的区别没有研究,这种缺乏人才储备和规划的情况都不利于今后海关内部绩效审计的全面开展。

四、海关内部绩效审计的发展对策

(一)转变并树立绩效管理观念,建立行政绩效管理模式

海关做为国务院直属机构,实施垂直管理,其管理结构较地方政府而言相对简单,总署和直属海关机关做为管理者,隶属海关做为执行者,更容易树立绩效管理的理念并在工作中予以贯彻实施,从而为绩效审计的开展创造良好的氛围。首先,在顶层设计时,要有绩效管理理念,决策者在做出决策部署时要考虑投入行政成本与产出的关系,在制度设计和方案制定时,尽可能地优化行政资源配置,从行政管理的开端确立绩效审计的理念。其次,执行者要根据管理层的决策部署,争取以最快的速度、最经济的成本实现海关决策目标,并将执行中遇到的资源浪费和效率低下的情况向决策管理层反馈,进一步完善优化执行机制,只有在绩效管理的理念下形成良好的上下联动的绩效管理机制,才能为绩效审计创造良好的环境,使开展绩效审计的起点更高。再次,监督者要适时介入到海关行政管理的流程中,及时发现纠正管理中存在的绩效问题,以利于决策者及时修正管理目标,执行者及时完善执行措施,提高行政管理绩效。

(二)建立海关内部绩效审计制度,为绩效审计开展创造良好的制度环境

当前,/依法行政0、/按章办事0的理念已深刻贯穿于海关各项工作中,如果没有一套完备的海关内部绩效审计制度,那么,开展系统化、经常化的海关内部绩效审计工作就是一句空话。虽然《宪法》、《审计法》并未提供明晰的上位法支持,海关可根据自身管理情况和形势需要制定海关内部的绩效审计制度,规定海关内部绩效审计开展的原则、范围、评价标准、方法、程序等事项,为绩效审计的开展提供海关内部的上位法依据,海关内审部门出台海关内部绩效审计的操作规范,广泛征求海关各部门、各管理层级的意见,重点就评价标准等事项交换意见,这不仅是规范制订过程,也是宣传绩效审计理念,使绩效审计得到海关内部广泛支持、减少实施过程中阻力的过程,通过内部绩效审计制度的制定和实施,为海关开展内部绩效审计创造良好的制度环境。

(三)将绩效审计融入到海关传统审计中,开展合规性审计和绩效审计相结合的综合审计

根据国际上开展绩效审计的经验,海关绩效审计所处环境以及海关内审部门自身的实际情况,目前在海关开展纯粹意义上的绩效审计,时机尚未成熟,比较现实的做法是将绩效审计融入到传统审计中,开展综合审计,在审计进行的各个环节融入绩效审计的内容。首先,结合目前海关开展的审计项目,在审计目标上明确绩效管理的目标,将审计目标由/合规0为重转向/合规0与/绩效0并重。其次,在审计核查中,要在验证/合规0的基础上,进一步分析绩效管理情况。再次,在审计分析评价时,要对绩效管理情况进行评价分析,不仅评价被审计对象管理是否合规,还要评价其管理的绩效情况。

(四)创新审计方法,构建形成多元化的海关内部绩效审计模式

海关在开展内部绩效审计时,应结合海关管理特点,主要以审计对象和操作过程为基础选择审计方法,并注重各项沟通结果的运用。首先,以审计对象界定为基础选择审计方法,对海关税收征管、通关监管、保税监管、稽查、企业管理等执法类业务,主要采用效率分析法、风险绩效评估法。效率分析法,是指对海关履行公务所花费的时间进行比较分析,分析效率低下的原因(企业原因或海关原因),提出改进海关管理的意见。风险绩效评估法,是指要对海关业务执法行为进行汇总分析,查看是否存在无效执法,浪费海关监管资源的行为和情况。对财务管理、政府采购、后勤服务等为执法业务服务的综合保障类业务,更多的要采用比值衡量法、进度核对法。比值衡量法,主要是对各类财物类数值进行比对,按照年度变化、不同海关同类业务支出的情况进行比对,比较综合保障类工作本身的绩效情况。进度核对法,海关综合保障工作是为海关执法服务的,内审部门要根据预算安排情况对综合保障的各项工作推进情况进行跟踪核对,查看是否存在影响海关执法的情况,在执法部门和后勤保障部门之间架起一座联系沟通的桥梁,两者能够有效联通,促进后勤保障工作绩效的提高。其次,注重沟通成果的运用,绩效审计的证据除相关单证数据外,更重要的是调查问卷、座谈交流、情况反馈等沟通的结果,这是做出绩效审计评价的重要来源,也是支撑评价结论的主要依据之一。近年来,英国海关实行一种称为/绩效评估0的全新的管理模式,通过签订绩效协议,让所有的员工参与制定所在部门工作计划的全过程,让每个人都明白自己所从事的工作在本部门目标和任务中的作用,而且每个人工作效果的好坏也都可以通过协议的条款来进行衡量,同时也为员工奖惩提供了依据。这种目标明确、公正平等、保持沟通、鼓励参与的全员管理模式值得我们借鉴。

(五)逐步形成符合海关特点的绩效审计评价标准体系,提高标准的权威性

评价标准的确定是绩效审计工作的重点,我们可以从以下三个方面建立海关内部绩效审计标准。第一,遵循性导向的绩效审计评价标准。这类绩效审计的评价标准包括国家政策、法律、法规、被审计海关管理制度、被审计项目的中长期计划、被审计项目计划、预算、建议书、可行性研究报告和初步设计、被审计海关自定标准、项目合同要求的标准等。第二,指标导向的绩效审计评价标准。这种绩效审计的评价标准主要包括海关各领域绩效指标和指标的标准值。绩效指标主要指海关各领域制定的用于考核本领域工作绩效的定性指标和定量指标。指标必须确定由相应的标准值,这样才能通过审计评价得出结论,指标的标准值可以是被审计海关的历史水平,业务管理平均水平,也可以是业务管理最佳水平。第三,流程导向的绩效审计评价标准。内部控制审计、风险管理审计是一种典型流程导向的绩效审计,这种绩效审计的审计评价标准主要包括最佳实务、最佳案例标杆等。

(六)着眼长远,加强绩效审计人才的培养和储备

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关键词：绩效审计；难点；对策。

审计作为经济监督的一种工具，其最终的目的也是为了提高经济效益。但在很长的时间里，审计通常在单纯的财务审计基础上，通过查错防弊来间接地提高经济效益。直到二十世纪中后期，随着受托责任理论和绩效审计理论的发展，西方一些企业开始注重健全自身的管理体制，大力推行职能管理和行为科学管理，以加强企业内部控制制度，提高内部工作效率。企业管理者对审计工作也有了新的要求，要求审计工作的重心从传统的查账转到健全和完善企业管理机制，提高经济效益的轨道上来，由此相继产生各种以提高经济效益为目的的审计形式，如管理审计、业务经营审计、效益审计、综合审计等，这些审计各有侧重，但是核心都是以经营管理活动为对象，以提高经济效益为目的，这些审计在我国通常称为绩效审计，可定义为：独立的审计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关审计证据，以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性，评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度。审计署2007至2012年审计工作发展规划指出，未来将全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政财务资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度，逐年加大绩效审计份量，争取到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计并基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。绩效审计已成为审计工作的发展方向，现实中的审计工作重点也已逐步由真实性、合法性向效益性转变移，但就目前来讲，企业审计部门开展绩效审计还处在零散的、单个的，还没有形成系统的、规范的、完全独立的审计类型，大多在财务收支审计以及其他专项审计中反映出一些绩效审计问题，其原因主要是企业开展绩效审计时存在难点。

一、绩效审计的基础比较薄弱。绩效审计的基础是要求被审计单位提供资料数据（包括财务资料数据和非财务资料数据、，以此来对被审计单位的经济效益进行评价。任何经济效益评价都离不开基础数据和资料的支持，否则一切评价都将失去意义。基础数据和资料只有真实、合法，才能真正的发挥其作用，否则会使绩效审计评价失去意义。当前，由于我国各行各业经济违法违规、弄虚作假现象还不同程度地存在，这必然会影响到绩效审计的顺利开展。

二、缺乏具有针对性的指标评价标准。我国的《审计法》及其它相关的审计制度仅仅指出审计要达到效益性的目的，而对如何具体开展绩效审计并没有定论，即没有绩效审计方面的指标评价标准。虽然2007年中国内部审计协会了关于经济性、效果性、效率性审计的第25、26、27号内部审计具体准则，在此三项具体准则中对经济性、效果性、效率性审计的内容、方法和评价标准作出了一般规定，但具体准则同时说明内部审计机构和人员应当选择适当的效率性审计评价标准，由于绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别，因此审计机构和人员如何选择适当的指标评价标准存在很大的困难。

三、绩效审计没有统一的方法和技术。由于评价的对象不同，审计职业界不能为绩效审计提供一个统一的方法和技术。审计人员在绩效审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计，绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也使审计的风险加大，给审计证据提出了更高的要求。

四、绩效审计收集证据比较困难。当分析同类企业效益差距时，企业本身的资产质量、技术水平和销售量容易取得，但如果需要取得其他同类企业的对比数据，则比较困难。审计证据的不充分或缺乏证明力，会导致结论的有失公正，同时造成严重后果。

五、传统审计人员的知识面较窄。绩效审计需要多样化和创新的方法，需要多学科的知识，传统的财务审计人员视野相对狭窄，缺乏评价企业效益的意识、知识及技术技能。审计人员在开展绩效审计时须具备相应的独立性和胜任能力。这里的胜任能力除了传统财务审计所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般的工作人员的才能和掌握更多门类专业知识，能够深刻理解绩效审计工作，在评议企业业绩时形成中肯而深刻的判断。开展绩效审计的审计部门因此需要储备许多专业的人才，包括经济学、法律、财会与工程方面的人才等。

六、现阶段开展绩效审计应采取的对策。HtTp://

1、避免两种倾向，正确树立绩效审计观念。当前在推行绩效审计过程中，要注意避免两种倾向：一是盲目跟风，过分偏向绩效审计，而忽视真实合法性审计。对各类审计部门来说，在今后很长一段时期内真实合法审计仍是主要任务。效益升级也必须建立在真实合法的基础上。二是脱离实际，提出过高的、不切实际的要求。必须坚持从实际出发，循序渐进，不能操之过急。要通过实践，逐步探索绩效审计工作规范。

2、要选择恰当的审计评价标准，慎重地评价被审计事项。对一个审计项目进行审计时，先要确定审计目标，然后收集证据，对照审计标准，作出审计结论，最后证实审计目标。只有建立了明确的审计评价标准，才能据以提出审计意见。绩效审计的评价标准主要包括各种计划、定额标准、业务规范和各种技术经济指标等，但尚未形成一种规范，仅散见于各种相关的资料当中，具有不确定性。因此，审计人员根据具体情况选择恰当的评价标准、慎重地评价被审计事项显得尤为重要。

3、要正确处理好几方面的关系。（1、微观效益与宏观效益的关系。微观经济效益存在于宏观经济效益之中，应服从于宏观经济效益，在绩效审计中，应克服小集体主义，从国家利益出发。（2、短期经济效益与长期经济效益的关系。企业的持续经营要依靠长远经济效益的实现，不能光顾眼前利益而忽略了长期利益，丧失了发展的后劲，绩效审计要注意审计企业是否存在短期行为。（3、技术和经济的关系。这主要是指企业引进技术时，不但要注重其先进性而且应考虑其适用性和经济合理性，如果不考虑企业实际情况，盲目地引进高新技术，不仅不能提高企业的经济效益，反而会导致企业因成本太高而出现亏损。（4、价值和使用价值的关系。在市场经济条件下，商品和劳务的价格总是不断地波动，当价格波动未超过一定限度时，商品价值量的增长可以代表使用价值的增长，但在通货膨胀的情况下，这种关系则会遭到破坏。因此进行绩效审计时，在审查价值增长量的同时，更要注意审计使用价值的增长量。

4、在审计证据收集和分析上投入更多精力。审计人员在绩效审计中必须在努力选择切题的方法和技术的同时，提高审计证据的充分性和可靠性，以保证审计结论的客观性和公正性。财务审计的证据可以通过遵循公认的准则，按照既定的程序进行收集和评价，绩效审计则不同，由于方法的灵活性和对象的复杂性，同时又缺少可供遵循的准则和程序，使得绩效审计证据的收集渠道多种多样，因此绩效审计中，审计人员一般都采取提高样本的代表性和增大调查的样本量的方法，以增加对总体推断的准确性。审计人员在绩效审计过程中，自始至终都要对证据的充分性和可靠性给与特别的关注，在保证审计证据的充分性和可靠性方面注入更多的精力。

5、强化审计培训，使审计人员尽快地掌握绩效审计的本领。当前，最佳的方法是结合某些具体绩效审计进行培训，着重拓宽审计人员的思路，一方面是审计人员具备创新能力，能够发现与财务审计不同的问题；另一方面能够以发展的观念解决审计查出的问题。要进行绩效审计方法和经验的培训，重点提高审计人员绩效审计的能力和经验。此外，和其他专业管理部门保持良好的合作关系也很重要。

【参考文献】

[1]陈思维，王会金，王晓霞，经济效益审计[M]。中国时代经济出版社，2002。

[2]彭华彰，政府效益审计论[M]。中国时代经济出版社，2006。