财务报表审计的重点范文

导语：如何才能写好一篇财务报表审计的重点，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：内部控制审计 财务报表审计 整合

008年7月，财政部等五部委联合的《企业内部控制基本规范》规定，执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，财政部等五部委再次联合的《企业内部控制审计指引》总则第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。这为内部控制审计和财务报表审计整合进行提供了依据。

一、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性

整合审计是指注册会计师应计划和实施控制设计及运行有效性的测试，以获得充分、适当的证据支持其对财务报告内部控制是否有效发表意见，为财务报表审计做出控制风险评估。内部控制审计与财务报表审计之间的各种联系使二者整合具有可行性。

第一，两种审计工作存在重合。内部控制审计是指注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见，注册会计师要了解和测试内部控制、获得内部控制在足够长的期间内运行有效的证据。注册会计师在财务报表审计中也需要深入了解内部控制的有效性，在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。因此，单独进行两种审计必然会造成审计工作的重复和浪费，若将两种审计整合在一起，相互利用，可以减少审计工作量并提高审计效率。

第二，内部控制审计与报表审计的结果相互补充与配合。一方面，注册会计师在内控审计时对内部控制有效性的审计形成相应结论时，应结合财务报表审计中控制测试的结果进行综合判断，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而现有的内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。另一方面，在财务报表审计中，也要利用内部控制审计中控制测试的结果。内部控制审计中发现的缺陷会影响注册会计师做出的控制风险评估结论，进而影响实质性测试的性质、时间和范围。

二、风险评估程序：财务报表审计以内部控制审计为依据

（一）财务报表审计风险评估程序

风险评估程序是内部控制审计和财务报表审计的第一个共同程序。财务报表审计中的风险评估程序，注册会计师需要了解和评价的被审计单位内部控制的范围是与财务报表相关的方面；了解和评价的广度应以是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险为衡量标准，如果达到了这一标准，注册会计师即可开始设计和实施下一步的审计程序；了解和评价的深度也基本限于内部控制的设计是否健全及其是否得到有效执行，但其中不包括对内部控制是否得到一贯执行的确定；了解和评价的目的是判断是否可以相应减少实质性测试程序的工作量，以及用来支持财务报告的审计意见类型。

（二）内部控制审计风险评估程序

内部控制审计中的风险评估程序，注册会计师的目的是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见，其范围涉及到企业整体的内部控制，内容包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面，并且还需确定内部控制是否得到一贯执行。

（三）两种审计在风险评估程序的整合要点

内部控制审计的风险评估程序了解和评价被审计单位内部控制的广度和深度均超过了财务报表审计，在审计实务中，可以将两者在此程序需要完成的工作整合进行，即风险评估程序中财务报表审计应充分利用内部控制审计所获得的更为广泛的信息，并从中取得进行下一步审计程序的充分依据，这样可以大大降低工作量，避免重复劳动，进而提高审计效率，降低审计成本。

三、控制测试程序：内部控制审计为财务报表审计提供结论

（一）控制测试程序并非财务报表审计的必需程序

财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位内部控制的了解和评价来决定是否对内部控制的有效性进行测试。如果被审计单位设计的内部控制本身是无效的，或者设计是合理的、但没有得到执行，注册会计师则不必实施控制测试，而是直接实施实质性测试；如果被审计单位所设计的内部控制能够防止或发现并纠正重大错报，即认为内部控制是有效的，注册会计师应当实施控制测试。这样，就进入了两种审计的第二个共同程序，即控制测试程序。

（二）两种审计控制测试程序的区别

在控制测试程序中，内部控制审计与财务报表审计有三点区别：第一，内部控制审计要对被审计单位内部控制的有效性发表审计意见，而财务报表审计仅仅对与财务报表相关的内部控制进行测试。与风险评估程序相同，内部控制审计进行控制测试的广度和深度仍大于财务报表审计所进行的内部控制测试。第二，在内部控制审计中，注册会计师需要获取能够证明内部控制有效的高度相关的证据，对控制测试可靠性的要求较高，样本量较大且选择弹性较小；财务报表审计对控制测试可靠性的要求相对较低，测试的样本量相对较小且存在一定弹性。第三，两者对内部控制缺陷的评价要求也不同。财务报表审计中，注册会计师仅需将内部控制测试识别出的缺陷区分为值得关注的内部控制缺陷和一般内部控制缺陷；而在内部控制审计中，注册会计师需要对识别出的内部控制缺陷进行严格评定，将值得关注的内部控制缺陷进一步区分为重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷会影响到审计意见类型。

（三）两种审计在控制测试程序的整合要点

注册会计师为了对内部控制有效性发表恰当的审计意见，需要获取比财务报表审计更多、更广泛、可靠性也更高的审计证据。因此，内部控制审计的控制测试可以直接为财务报表审计提供审计证据甚至提供结论，财务报表审计对内部控制审计在控制测试环节所取得的审计证据及得出的审计结论的充分利用，将使审计效率得到进一步提高。

四、财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试：相互利用、相互支持

（一）财务报表审计

实质性测试程序对内部控制审计控制测试程序的影响经过控制测试，财务报表审计进入实质性测试程序。在这一程序中，注册会计师可能会发现被审计单位的财务报表存在错报甚至重大错报，这将会影响内部控制审计中控制测试的时间、性质和范围。这是因为如果现有的内部控制不能防止或发现并纠正这些错报甚至重大错报，就意味着在错报相应的控制点上可能存在内部控制缺陷，这将为注册会计师进一步审查内部控制缺陷提供重要线索。

（二）内部控制审计

控制测试程序对财务报表审计实质性测试程序的影响在内部控制审计的控制测试程序中发现的内部控制缺陷能为注册会计师在财务报表审计中对哪些交易和认定重点实施审计指明方向，因为如果发现内部控制存在某项重大缺陷，则财务报表在相应的账户就可能存在重大错报，就会影响财务报表审计中实质性测试的时间、性质和范围，审计人员应当根据实际发现的内部控制缺陷对实质性测试的审计程序进行调整。

可见，财务报表审计的实质性测试与内部控制审计的控制测试是相互支持的，两种审计所取得的审计证据及得出的审计结论相互利用，能提高审计效率，降低审计风险，最大限度地保证审计质量。

五、审计计划的综合制定

内部控制审计和财务报表审计整合进行的审计计划制定是以对审计程序的整合要点分析为基础的，因此在分析了两种审计的审计程序整合要点之后，具体阐述如何根据整合要点综合制定审计计划。

（一）两种审计方式审计计划制定的重点

为达到充分整合内部控制审计和财务报表审计的目的，内部控制审计和财务报表审计应尽量由同一组审计人员实施，两种审计的审计计划也应共同制定。结合以上对审计程序的分析，对被审计单位的风险评估程序和控制测试程序主要由内部控制审计完成，在内部控制审计计划中应详细制定这两项审计程序的计划，在财务报表审计计划中可以对这两项审计程序的计划简化表述，但应重点对实质性测试程序的计划详细编制。

（二）审计计划的持续修订是审计质量的重要保证

随着审计工作的推进，注册会计师要根据审计发现的新情况、新问题，适时对总体和具体的审计计划做出调整和修正。具体来讲，如果审计人员在内部控制审计计划实施过程中发现内部控制存在重要缺陷，审计人员应及时修正财务报表审计的实质性测试计划。同样，如果在财务报表实质性测试中发现财务报表存在重大错报，也应该考虑该重大错报对内部控制审计计划的影响，考虑是否增加内部控制审计的具体程序，扩大审计范围，以保证审计发现内部控制设计及运行中的重大缺陷。需要特别指出的是，对审计计划的调整和修正应贯穿于整个审计业务的始终，以保证审计计划能够对两种审计的整合进行起到重要的规划和指导作用，有效地提高审计质量，最大限度地降低审计风险。

参考文献：

1.谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，（09）.

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美国2002年颁布《萨班斯-奥克斯利法案》强制性地要求对内部控制进行审计；2008年5月，《企业内部控制基本规范》的标志着我国控制规范体系已经建立，随着我国内部控制体系的逐渐建立和发展，2010年《企业内部控制审计指引》的，使内部控制审计成为一项新的审计业务，自2011年起内部控制规范体系在境内外同时上市的公司施行，随着时间推移逐渐扩展到其他上市公司实施。这样，内部控制实施效果的审计以及内部控制审计与财务报表审计的异同等问题引起的整合审计也成为学者们的关注点。闫立社（2013）认为整合审计可以节约审计成本、提高审计效率，还可以使内部控制审计和财务报表审计的结论互相印证。本文通过对内部控制审计与财务报表审计对比分析来说明对二者进行整合审计的必要性，并说明如何进行整合审计。刘永君（2013）则从会计师事务所、上市公司及审计质量和效果三个角度来分析了整合审计的可行性和必要性。本文在前人研究的基础上，从内部控制审计和财务报表审计的异同点出发，对二者进行对比分析，以此阐述整合审计的必要性，最后并说明了整合审计的实施流程，这对我国整合审计工作的深入开展具有非常重要的意义。

二、整合审计的必要性

美国的内部控制审计一直处于世界的前言和领导地位，而整合审计最早起源于美国公众公司会计监管委员会发起的内部控制审计。所以整合审计由同一家会计师事务所进行二项业务的审计，是注册会计师将内部控制审计与财务报表审计联合实施审计。对整合审计的实施主要有两种方式，一是指派同一个项目组执行审计业务；二是由同一家事务所不同的项目组实施审计且在执行过程中保持沟通。正因为内部控制审计和财务报表审计具有重复性，以此减少审计工作量，所以需要进行整合审计，提高审计效率。

三、内部控制审计和财务报表审计的比较

内部控制是单位重要的管理活动，它希望试图解决三方面问题，它们分别为财务报告与相关信息的可靠性、资产的安全完整和审计工作对法律法规的有效遵循。优秀的内部控制能够提高单位经营效率，也能促进单位未来长期发展战略的快速形成。

具体到内部审计工作，它就要求单位实施控制设计财务运行的有效性，并交由注册会计师来实现对单位内部的控制审计工作。如果单位内部存在非财务报告内部控制的重大缺陷，注册会计师会通过增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”来实现审计披露，基于财务报告内部控制来合理确保单位财务报告及相关真实信息被应用于整合审计的控制过程当中。再者，内部控制也能确保单位资产实现可靠性控制目标。

再看财务报表审计，它基于以下两种状况才会强制要求实施内部控制测试，第一是在评估认定层次出现重大错报风险时，此时预期控制运行有效，单位可以确定实质性内部控制程序性质，也能够通过验证注册会计师拟信赖度控制的有效性；第二就是实施性程序无法为整合审计提供认定层次适当且充分的审计证据，也不能满足信息使用者的业务需求。所以说，要基于整合审计来有效划分内部控制审计与财务报表审计的内部控制侧重点，尽量防范和降低内部控制实质性测试所存在的现实风险。

四、采取正确的整合审计方法

根据我国审计指引第十条规定，单位在进行内部控制审计工作时必须采取自上而下的实施方法，它主要针对注会识别风险、选择拟测试控制等基本思路展开。之所以采用该种方法主要是因为它能够起始于财务报表审计层次，充分了解财务报告内部控制可能存在的诸多风险，鼓励单位注册会计师将关注重点集中于财务控制层面上，并将财务工作自然过渡到大账户、列报等相关财务报表的审计认定层面上。具体来说，要采取正确的整合审计方法来促进单位财务报表审计工作应该做到以下三点。

一是要了解与单位财务报告所相关的内外部风险，能够清晰识别出财务报告内部控制所必须的单位层面内部控制内容。另外，要对单位层面内部控制评价结果进行性质、时间安排以及范围的有效界定，看其是否会影响到注册会计师的内部控制测试环节。注册会计师也要考虑在早期业务执行阶段来对单位内部控制实现中肯评价。

二是要做到对重要账户、列报的有效识别和认定，判断账户列报中可能存在的固有风险，并考虑整合审计对单位内部财务的控制影响。

三是要合理选择拟测试控制，要对单位所形成的审计结论进行内部控制影响测试。而选择项测试项目标准则取决于该测试单独或合并后是否能满足单位对相关认定错报风险的应对对策。

五、正确认知内部控制审计报告与财务报表审计报告的相互关系

根据单位整合审计的基本要求，单位内要同时进行内部控制审计报告与财务报表审计报告的审计意见发表，并正确认知两种审计报告所存在的微妙关系。这种做法能够促进单位更好理解有关财务信息?理与规划，确保单位方面做出正确决策。

对单位而言，财务报表就是其财务信息的最重要载体，它体现了单位的实际财务状况、经营成果以及现金流量，所以注册会计师在进行单位财务报告内部控制与整合审计时一定会发表无保留意见，为单位避免重大错报发生。当注册会计师对单位财务报表发表过程中提出无保留意见时，就说明单位的财务报表是不存在重大错误的，此时其内部在整合审计方面会出现两种状况：第一，其整合审计规划下的财务报告内部控制正在有效运行，可以即时防范并纠正重大错报问题；第二，财务报表出现重大错报，或重大错报已被校正。此时可以证明单位财务报告内部控制是存在重大缺陷的，单位在整合审计工作当中要对财务报告内部控制发表非无保留意见，避免内部控制审计与财务报表审计整合时出现更大的错报风险。

六、整合审计流程实施过程

（一）了解被审计单位及其环境

内部控制审计对内外两方面环境的了解来得知被审计单位的风险情况，并且运行的有效性审计工作完全可以通过被执行财务报表审计的了解被审计单位以及环境这项工作利用，同一审计组不必重复性工作或者同一事务所的不同审计组经过适当沟通也可以进行了解。

（二）控制测试

财务报表审计的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序，在实施进一步审计程序中，需要进行的控制测试要在拟信赖的被审计单位的控制有效性之前。由此可见，财务报表审计中的内部控制测试不是必须的。二者的测试范围不同，财务报表层次的审计要求对认定层次的相关控制。所以，财务报表审计中的控制测试可以在实施内部控制设计及运行有效性测试后不必实施。若是由不同的项目组进行审计则进行适当沟通后也可以减少重复性的工作来完成审计工作。

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整合审计已经成为目前会计师事务所开展内部控制审计和财务报告审计的必然趋势，其强大的作用必将逐渐凸显。然而，我们不得不承认，在目前的情况下，由于内控审计法律体系尚不健全，整合审计工作底稿缺乏相关文件指导，加之国内企业内部控制建设较为落后，风险意识不高，以及注册会计师职业怀疑态度和执业能力尚有不足之处，导致整合审计工作仍处于探索和发展阶段，这也是会计师事务所目前及未来几年必须重点关注与研究的方面。

【关键词】

内部整合；审计；有效性

1 内部控制概念的引入

美国发生的安然、世通等系列财务舞弊案件，导致世界最大会计师事务所安达信倒闭，也促使美国出台的内部控制制度得到发展。近30年来，西方学者在内部控制的有效性及内部控制信息披露方面取得了大量的理论和实证研究成果。

1992年9月，COSO委员会提出了《内部控制——整合框架》。1994年又进行了增补，简称《内部控制框架》，即COSO内部控制框架。COSO委员会对内部控制的定义是：“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规。”

美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）的“审计准则第5号”规定，注册会计师对企业财务报告进行审计必须关注财务报告内部控制，同时管理层应对企业内部控制做出评估。所谓财务报告内部控制，是指在企业主要的高级管理人员、主要财务负责人或行使类似职能的人员的监督下设计的一套流程，并由公司的董事会、管理层和其他人员批准生效，该流程可以为财务报告的可靠性及根据公认会计原则编制的对外财务报表提供合理保证，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的详尽程度、准确和公允地反映企业的交易和资产处置的有关记录；（2）为按照公认会计原则编制财务报表记录交易，以及企业的收入和支出仅是按照管理和公司董事会的授权执行，提供合理的保证；（3）为预防或及时发现对财务报表有重大影响的未经授权的企业资产的购置、使用或处理，提供合理保证。

2008年6月28日，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》，并自2009年7月1日起适用中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行，同时鼓励小企业和其他单位参照其内容建立与实施内部控制。在颁布了《企业内部控制基本规范》之后，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。

可见，我国已形成“应用+评价+审计”三者紧密结合的内部控制制度模式，这是融合国际先进经验、立足本国国情的成果。该内部控制制度模式对全面提高企业管理水平及增强风险防范意识具有重要的理论意义和现实价值，对内部控制有效性进行自我评价是管理层的责任；为了增强披露的内部控制信息的可信度，对内部控制有效性进行审计是注册会计师的责任。虽然内部控制审计与财务报表审计是两种不同类型的鉴证业务，各自具有特殊性，但是从审计流程来看，二者存在许多共性。美国在继SOX法案提出后，率先开展了内部控制审计业务，在实践探索中提出了整合审计这一创造性概念，通过资源共享、审计流程再造，执行整合审计流程时满足两种审计目的。我国《企业内部控制审计指引》中提出注册会计师可以分别执行两种审计，也可以整合审计，会计师事务所在提供审计业务的方式与方法上有一定自主选择的空间。但是，虽然目前很多会计师事务所都提倡整合审计，但是并没有明确提出如何开展整合审计，甚至尚未意识到内控审计与财务报表审计之间相辅相成的重要作用。基于上述背景，笔者希望以自己的实践经验为例，浅析会计师事务所整合审计的有效性。

2 整合审计的意义

从了解企业的内部控制作为财务报表审计的一个过程和关键审计程序，到今天会计师事务所要对企业的内部控制进行审计，并发表独立的审计意见，足见企业的内部控制对企业财务报表以及企业整体发展水平和未来发展前景的重要性。有效的内部控制在减少舞弊、加强企业管理水平甚至提升业绩方面能够发挥较大的作用，这也是内部控制审计产生的原因。

内部控制审计是保证企业内部控制有效性的关键环节；内部控制审计是与财务报表审计平行的均属于基于责任方认定的合理保证的鉴证业务。对于企业而言，年末要接受双重审计，考虑到成本效益原则，整合审计是符合其利益的最佳选择。而对于会计师事务所而言，内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。

总之，二者终极目标均是提高财务报告信息的可信性，有效的内部控制可以合理保证财务报表不存在重大错报。内控审计与财务报表审计可以利用彼此的工作，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息很大程度上依赖对内部控制有效性的结论，利用内部控制审计结果来修改实质性程序的性质、时间及范围，并利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性与准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需慎重考虑识别出的控制缺陷。实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序发现问题的影响，最重要的是，需要考虑发现的财务报表重大错报对应的关键控制点的控制有效性。

因此，在整合审计过程中获取的审计证据可以相互印证和利用，对两种审计进行整合，可以有效的利用审计资源实现审计目标，提高审计质量。

3 会计师事务所整合审计的有效性

3.1 对于之前会计师事务所单纯实施财务报表审计而言，整合审计则是加入了内控审计的内容，而整合审计所起到的“1+1>2”的效果也因此产生。内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。笔者认为，整合审计确实可以起到节约审计成本的作用，但是，在内控审计过程中，通过对企业内部控制，包括企业层面的组织结构、企业战略、企业文化、社会责任等及具体业务层面流程的了解，从而识别出内部控制缺陷。通过对内部控制缺陷的分析和评价，识别重要风险点，并评估其对财务报表的影响，从而指导财务报表审计的审计计划和策略，这是整合审计相对于财务报表审计而言最重要的贡献和作用。

为突出表现整合审计的优越性和有效性，笔者将以不同业务流程为例，具体说明整合审计过程中，内控审计对财务报表审计所起到的风险导向作用。

3.2 从工程项目流程看在建工程核算与企业经营风险

A公司作为化工企业，工程项目较多，且具有规模大、投资时间长的特点。针对不同类型的工程项目，又进一步分为基建项目、技改项目和大修项目。在对其工程项目进行内控了解时发现，A公司出现个别技改项目最终按基建项目进行验收和管理；个别小型基建项目最终竣工验收时总投资金额翻番，变为中型基建项目。出现上述情况的原因多种，如：个别项目由于初步设计不到位，导致在后续施工过程中发现基建工程不能达到预期目的，从而进行二次设计，增加、删除或修改某项设计，以至于基建成本增加；个别项目由于时间紧迫，出现“三边工程”，即存在边勘测边设计边施工的现象，由于缺乏严格的初步设计和概预算管理，导致工程成本难以有效控制。当然，针对初步设计不到位情况产生的原因，审计人员进一步追查，则可能发现初设评审工作或施工图会审会议流于形式、设计单位的选择未履行相关程序、设计变更审批程序不到位等控制缺陷，甚至要考虑在工程项目管理过程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在对A公司工程项目流程的内部控制进行了解和评价后可知，其财务报表审计中，在建工程科目核算的准确性认定将作为重点关注项目，在建工程科目是否存在高估资产的可能，是否存在费用化项目资本化处理的可能，是否应对某项在建工程计提减值准备等等，都是财务报表审计中必须要考虑的风险点。同时，A公司存在大额贷款，现金流紧张；而工程项目投资大，项目周期长、项目管理不规范，使得部分投资资金未能得到有效利用，无疑反应出公司资产管理及运营存在风险。

3.3 从生产管理流程看成本核算

B公司主要生产焦炭、甲醇、粗苯等化工产品。在对其生产流程进行了解后得知，B公司生产部门每天编制生产日报，每月编制生产月报，并向财务部门报送。财务人员根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量并结转生产成本。生产日报中，各产品的日产量由生产班组人员根据计量仪器统计得出；而为避免产品由于挥发等正常性损耗对月产量的影响，B公司生产部在编制生产月报时，根据月初结存量、本月发出量与盘点的期末结存量，倒挤得出该类产品的月产量。因此，B公司生产部门存货管理表现一贯优秀，即盘点的产成品结存量与生产月报反映的结存数始终相符。如果未关注生产部门日报表中的产量月累计数、计量仪器显示的月产量数与生产月报倒扎的月产量之间的差异，并进行对比分析；直接根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量，那么B公司的资产管理堪忧。生产过程中的非正常损失及产成品管理过程中的非正常损耗将在企业看似规范的管理中被隐藏。

笔者认为，在目前各公司财务基本实现电算化核算的大背景下，会计师事务所对生产成本的审计，依旧重点依靠对其成本的重新计算，已不容易发现成本核算的问题所在。然而，在内控审计过程中，公司关键控制点的缺失，生产管理流程中存在的重大缺陷，无疑为同时进行的财务报表审计提供了审计指引方向。

3.4 从企业战略变化看财务报表层面风险评估

公司层面的内部控制一般情况下不易发生较大规模的调整和改变，然而，公司层面的内部控制一旦发生调整和改变，大多将会对公司业务流程层面造成重大影响。因此，公司层面内部控制的变化，直接影响注册会计师进行的财务报表整体风险评估，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当等等，从而进一步影响财务核算以及财务报表的质量。

C公司主要以生产和销售电子产品、软件开发及提供技术服务及技术咨询等业务。上年底，该公司对其业务流程进行了梳理，并对内部控制进行重新设计，主要表现为组织架构和企业发展战略的转变。C公司以前年度销售电子产品的收入占其总收入的比重较大，由于近年来IT产业的迅猛发展，市场上电子产品更新换代较快，产品差异化程度逐渐降低，利润空间逐步缩小，因此，为发展新的利润增长点，C公司在上年进行的业务流程进梳理中，对组织架构进行了调整，尤其对公司发展战略进行了进一步规划，即C公司将缩小电子产品的销售规模，而将主要的利润增长点放在软件开发及技术咨询服务业务。在新的企业战略规划指引下，今年公司销售收入的构成发生了变化。经营战略的变化直接影响到经营重心的转移，公司的各职能部门各业务体系是否得到有效的整合以及公司是否存在因组织架构和战略的转移而带来的经营风险，这些都将对注册会计师调险评估程序具有重大影响。更进一步，通过对C公司经营环境的了解，注册会计师在财务报表审计时，需要重点考虑该变化对财务报表整体风险评估的影响，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；是否存在需要特别考虑的领域等等，从而识别并评估影响财务报表的重大错报风险，进而调整后续的审计策略，以提高财务报表审计的整体质量。

4 会计师事务所整合审计实施过程中可能存在不足之处

与其他发达国家相比，我国对内部控制研究起步较晚，在立足本国国情、借鉴先进国家的成功经验的基础上，我国在2010年出台的《企业内部控制审计指引》中，提出了整合审计的概念，提倡整合审计，但在选择单独审计还是整合审计问题上给予注册会计师和委托方一定的自由选择空间，并且，指引中并没有提出如何进行整合。

2013年5月14日，中注协2012年年报审计情况快报（第十三期），其中，一、年报审计报告总体情况中提出：

“4月23日—4月28日，沪深两市共有506家上市公司披露了2012年年度报告，其中，沪市主板213家，深市主板123家，中小板157家，创业板13家。从审计报告类型看，449家上市公司被出具了标准审计报告，41家上市公司被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，13家上市公司被出具了保留意见的审计报告，3家上市公司被出具了无法表示意见的审计报告。

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关键词：XBRL；财务报表审计；审计对策

一、XBRL的出现给财务报表审计工作带来的积极影响

(一)更便捷地获取被审计单位财务信息、取得审计证据

我国会计电算化进程起步较晚，由于商品化财务软件成本低、维护有保障的特点，大部分企业都通过购买商品化财务软件来适应会计信息化的发展。不同企业使用的不同的财务软件、同一软件不同的版本之间的由于数据格式、结构等的差异很难进行数据的分享和交换。企业信息系统数据标准的不统一给审计人员获取财务信息也带来了很大的困难。而XBRL在分类账层面的分类标准可以通过与财务软件的嵌套将被审计单位的财务信息转化为XBRL格式，从而使审计人员能更便捷地获取格式统一的电子化财务信息，为财务报表审计工作节省了不少时间。

(二)提高了审计人员进行分析程序的效率，缩短审计流程

分析程序通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系对财务信息做出评价。在风险评估阶段，通过分析程序来判断可能存在重大错报风险的领域；在进一步审计程序中，分析程序可以作为实质性程序来测试数据之间的趋势、比率等是否符合预期，以此使细节测试更有针对性；在总体复核阶段，运用分析程序来判断是否依然存在未识别出的重大错报风险。XBRLGL对企业分类账中各种财务信息与非财务信息进行唯一的标记，使得审计人员在分析程序中可以快速精准地获得数据，而对数据的分析也可以通过设计好的计算机程序来完成，从而使分析程序效率提高，缩短了财务报表审计的周期。

(三)可以使审计抽样工作减少

审计抽样用于控制测试中对被审计单位内部控制是否有效进行测试，在细节测试中用于测试与各类交易、账户余额和披露相关的认定是否存在错报。在传统财务报表审计过程中，由于被审计单位财务信息不易于直接检索，注册会计师只能根据所获得的有限的帐表来抽取一部分样本进行测试。有了XBRL之后，审计人员就可以通过直接筛选所有电子原始凭证定项目直接获取某控制是否得到良好执行，而不必因为审计资源和时间的限制而只能选取少量的业务进行测试。这样就节省了审计人员花费在审计抽样中的部分时间，提高了审计效率，由于对整体进行测试成为可能，也同时提高了审计质量。

(四)为审计工作底稿的编制提供了新的思路

财务报表审计作为近代企业受托责任发展的产物，本身也是财务工作的一种延伸。传统审计工作底稿的编制很大程度上是由审计人员人工完成的。在未来的审计工作中，如果在XBRL的基础上发展出针对财务报表审计工作底稿编制的一套分类标准，对底稿中的各个项目进行定义和分类，那么在传统审计工作底稿需要人工录入的部分，都可以根据相应的标记从已有的数据源中链接过来，这将会大大提高审计工作的效率，降低人工成本。审计人员将有更多的时间对工作底稿中的数据分析结果、各种已获取的审计证据进行考虑，从更全面的角度考虑是否已经对有潜在重大错报风险的领域进行了充分的审计程序，更好地利用审计底稿得出审计意见，完成财务报表审计。

(五)数据准确度与可信度提高，提高了审计工作质量

XBRL技术从两个层面上规范企业财务信息：一是XBRLGL，即从分类账的层面对企业信息系统中日常交易的信息进行统一规范和反映，例如对会计分录中的摘要、科目编码、记账金额、借贷方向等分别赋予相应的标记，使企业信息系统内部可以实现数据的无缝对接；二是XBRLFR，即从财务报告层面对更概括性的信息进行定义，例如期末资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表这些会计报表以及财务报表附注中的各种项目和数据。由于XBRL的一次输出、多次录用的特点，很大程度上避免了人工输入出错的风险，提高了财务信息的质量，也间接提高了审计人员获取审计证据的质量，从而提高了财务报表审计工作的质量。

(六)XBRL的发展促使新型审计软件的开发

XBRL技术的出现、发展、应用对于现有财务信息处理、交换、输出等都是一场巨大的冲击。虽然XBRL目前在世界各国都没有开始大规模广泛应用，但前进的浪潮是不会停止的，终有一天XBRL会成为主流。而面对被审计对象的巨大变化，实施审计工作所利用的审计软件也必然会发生变化。在未来XBRL被广泛应用的时候，可能越来越多的新的审计技术比如自动化、协同工具等会被设计组成适合XBRL环境的新型审计软件。

二、XBRL的出现给财务报表审计工作带来的挑战

(一)扩大了财务报表审计范围

在进行传统的财务报表审计工作时，注册会计师在内的审计人员主要任务是通过一系列审计程序获取充分适当的审计证据，以对被审计单位的财务报表是否合法、公允来发表审计意见。而在XBRL应用的背景下，增加了对XBRL格式实例文档的审计，以XBRL格式存在的数据信息在企业会计信息系统中生成、传递、处理的过程是否准确无误地进行也需要审计人员来进行确认。这无疑增加了审计人员的工作内容，扩大了财务报表审计的范围，一定程度上增加了审计人员的工作量。

(二)需要审计人员在实施财务报表审计时有更强的业务和操作能力

审计从业人员熟练掌握有关财会、审计方面的知识是理所应当的，这是进行实际工作必要的知识储备。而XBRL得到广泛应用之后，审计人员不只是要有扎实的专业知识，还必须要对有关计算机、网络、信息技术等有更多更深的了解，否则就无法适应XBRL环境下的审计工作。因此XBRL的应用对审计人员的工作能力的综合素质有了更高要求，这必然会导致要想成为一名合格的审计人员需要付出更多的成本和精力。

(三)XBRL应用增加了审计风险

在XBRL环境下，审计人员要增加对XBRL系统的审查工作。因为这样才能对XBRL系统的固有风险进行有效的控制，才能使审计工作更加全面、严谨。审计人员在XBRL环境下还需要审查被审企业编制财务报表使用的XBRL分类标准是否适当、XBRL系统中财务数据的处理过程是否正确并合乎制度以减少它们带来的错误风险。除此之外，财务信息的安全性也可能会增加审计工作的风险。网络环境中可能随时会有计算机病毒入侵，XBRL格式的财务数据极容易在未经允许的情况下被修改，这样同样增加了财务数据的错误风险，进而增加了审计风险。

三、XBRL环境下财务报表审计对策

以上已经对XBRL的应用会给财务报表审计工作带来哪些积极或有挑战性的影响进行了一系列介绍和分析，下面就来具体地探讨一下应该采用怎样的审计对策才能使财务报表审计工作能更好的适应XBRL环境。

(一)促进XBRLGL在企业中的应用

XBRL技术分为XBRLFR(财务报告)和XBRLGL(分类账)层面。目前XBRLFR在我国的应用已得到初步发展，但XBRLFR仅仅是应用于企业业务信息流程中的最后一个阶段，仅仅是对财务报告层面中的概念及其相互之间的关系进行定义和规范。XBRLFR虽然对现有财务报告中信息的使用、传播提供了很大的便利，但对于整个企业管理信息系统、对于现有财务报表审计工作的影响都是很有限的。XBRLGL从分类账层面对企业日常交易事项的各种细节进行定义，使形成财务报表的数据源更加标准化。XBRLGL也是基于XML发展起来的，它独立于企业管理信息系统而存在。XBRLGL有很好的兼容性，可以以嵌套的形式与各种财务系统实现无缝对接。XBRLGL标准将企业信息系统中的各种财务信息与非财务信息进行统一的定义和标记，使其具有相同的格式与结构，从而提高了信息的集成度和共享度。XBRLGL如果在企业中得到良好的推广和使用，对财务报表审计工作将会带来很大的好处。例如可以使审计人员从更加结构化的信息中更有效率地获得更高质的审计证据，节省审计时间。企业对于XBRLGL的优势还没有很好地认识，鉴于XBRLGL的应用给财务报表审计工作能够带来很大的好处，审计人员也应当适当宣传XBRLGL，促进其在各企业中的应用。

(二)将风险导向审计模式与数据式审计模式结合起来

风险导向审计模式是随着现代企业的不断发展，企业规模、日常经营业务量不断扩大，经营模式变得多样化，而一步步从制度基础审计发展而来的。本质上来说，风险导向审计还带有非常多手工审计的色彩。数据式审计模式是随着信息技术在财务领域的应用而逐渐从账套式审计模式中发展而来的比较现代化的审计模式。顺应企业中信息技术应用的发展潮流，审计工作也应该随着被审计对象形式的改变做出相应的改变。XBRL技术在企业中的应用使得许多更先进更便利的技术可以应用到财务报表审计工作中去，例如数据挖掘技术等。XBRL的出现和使用改变了财务信息的格式，使其变得更加结构化、更加统一和标准。审计工作可以通过利用计算机程序来快速处理分析数据，向更现代化的方向发展。在目前以风险导向审计为主导的阶段下，无论是XBRL的广泛应用，还是数据式审计的最终实现，都有很长的一段路要走。现在审计人员能做的，就是做好心理准备，在现有审计模式下不断增加数据式审计的色彩，促进财务报表审计工作的发展。

(三)将XBRL技术应用于审计工作底稿的编制

在XBRL环境下，企业应用XBRL技术可以使企业内部信息格式得到规范和统一，实现集团内部数据的无缝对接。审计人员不仅应充分利用被审计单位应用XBRL带来的技术优势，还应该意识到XBRL技术用来规范审计工作中的各种文件、数据可能给审计工作带来的另一种便利。审计人员在实施财务报表审计工作时，通常要将审计工作计划、流程、实施的审计程序及结果、相关数据等等记录编制成审计工作底稿。在获取被审计单位有关数据时，利用XBRL对审计底稿中的对应部分做出标记，就可以直接从XBRL格式的被审计单位数据库中提取出来，而避免了审计人员人工寻找正确数据进行复制粘贴，这也减少了手工输入发生错误的可能性。此外当审计人员对被审计单位提出账项调整的建议时，可以将审计底稿中的调整分录以XBRL的格式同步到企业的账簿中、报表中，这将节省双方的工作时间，实现双赢。

(四)开发新型审计软件

在XBRL环境下，财务信息将有更加统一的标准，更便于使用者采集。在这样的情况下，审计工作将需要开发更利于凸显XBRL技术优势的审计软件来为审计工作提供更大的便利。关于新型审计软件的开发，可以将数据挖掘、联机分析、人工智能等加入到审计软件的功能中去。通过建立更完善的审计模型，可以同时将定性与定量分析功能嵌入审计软件中，使审计人员更方便地分析繁多数据之间的规律。结合XBRL的优势与劣势开发出功能更全面和通用的审计软件，可以使审计工作更加自动化，使审计人员能更轻松高效高质地完成工作。在有优秀的审计软件先进的技术支持下，结合XBRL环境下基础数据获取的便利性，审计人员可以将更多地精力放在分析工作上，使审计发挥更有效的作用。

四、结束语

XBRL以其强大的优势预示着它未来发展的巨大潜力，不仅对企业财务领域，更是对审计领域特别是财务报表审计工作有着巨大的影响。针对XBRL环境给财务报表审计工作带来的各种影响，审计人员应当及时采取应对措施，如促进XBRLGL在企业中的应用、将风险导向审计模式与数据式审计模式结合起来、将XBRL技术应用于审计工作底稿的编制、开发新型审计软件等，以便适应未来的发展。

参考文献：

[1]陈维良.XBRL网络财务报告审计鉴证研究综述：一个研究框架[J].财会月刊，2011(35)：61-63.

[2]黄性清，王静，崔立升.基于XBRL环境的审计创新研究[J].财会通讯，2013(10)：93-94.

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【关键词】教育机构 报表审计 注册会计师审计

2009年颁布并且在2011年开始实施的《高等学校会计制度》（征求意见稿），在高等学校会计制度中适当引入了权责发生制，提出兼顾预算、财务、资产、绩效等多方面管理需要的改革思路，标志着酝酿已久的高校会计改革进入了攻坚阶段，也为全面推进事业单位会计改革进行了有益的探索（周守华，2010）。2009年财政部56号文件明确提出了加快发展注册会计师行业的指导思想、基本原则、主要目标和具体措施，为我国注册会计师行业的改革和发展指明了方向。以上文件的颁布，必将对我国教育机构的审计工作产生深远的影响，尤其是对会计师事务所拓展高等学校财务报表审计业务具有重要的意义，为其奠定了制度基础。

一、教育机构财务审计的现状

颜赛燕（2010）认为，高校在不断扩张的过程中，产生了一系列的财务问题，为了加强资金的使用效率，防范风险，应该进行事业会计制度和企业财务管理制度相结合的高校财务管理体制改革，并设置财务审计等组织部门保证制度的实施。毛丹（2010）探讨了高校会计监督和审计监督的关系，认为会计与审计是高校进行经济监督的两个重要工具，是高校财务监管体系的重要组成部分，并进一步指出，通过审计监督可以纠正错误、防止舞弊，有助于提高会计人员的业务水平和工作质量，保证会计工作的顺利完成。

梁小琴（2011）指出，高校财务预算执行过程中存在预算管理机制不健全、预算内容不完整、部门之间缺少沟通与协调、预算支出的效益性重视不够等问题，并认为应该通过加强预算执行情况审计、健全预算管理体制、审计部门主动参与预算编制、加强对预算执行的监督与管理、加强对预算收支指标的分析等措施，促使预算支出的使用效益最大化。

袁安（2010）指出，针对目前基建工作中普遍存在的设计概算粗糙、招标文件不规范、施工变更较多、财务风险较大、索赔事项较多等情况，应该推行全过程跟踪审计，发挥内部审计“同步审计”的优势，同时，加强高校内部基建、财务、审计、物资等部门的配合，此外，还应该采取内部审计单独审计、外包审计和二者结合审计的灵活方式，克服内部审计人员不足、结构失衡、手段落后、脱离市场的诟病，以提高审计工作的质量和效率。

二、教育机构开展财务报表审计的必要性

综上所述，目前国内关于教育机构审计的研究主要集中于探讨加强内部审计的必要性、内部审计在高校预决算、基建项目等所发挥的作用方面，关于教育机构财务报表审计的研究比较少见。2011年开始实施的《高等学校会计制度》（征求意见稿），在高等学校会计制度中适当引入了权责发生制，提出兼顾预算、财务、资产、绩效等多方面管理需要的改革思路，标志着我国教育机构的会计改革已经提升到了前所未有的高度，该文件还要求探索会计师事务所开展教育机构财务报表审计的可行性。

目前，我国的教育机构有相当大的部分是公立教育机构，其资金来源主要是财政拨款，然而其财政资金使用的效率、效果方便还不尽如人意，公款挪用、资金滥用、等现象还时有发生，加强对教育机构的财务管理工作十分必要，而开展教育机构的财务报表审计就是其中十分重要的举措。加强教育机构财务报表的审计并对其财务信息进行公开可以摸清教育机构的财务状况、提高其预算管理水平、控制其财务风险，促进教育机构合理使用财政资金。

三、会计师事务所开展教育机构财务报表审计的可行性分析

1.教育机构内部审计的局限

目前针对教育机构的预算执行情况审计、财务收支审计、基建项目审计、经济责任审计等主要是由内部审计部门进行的，然而内部审计部门在开展审计工作时具有一定的局限性。比如，内部审计部门在组织结构设置上独立性不够，其经费来源主要是上级部门的财政拨款，人员任命上也是由上级组织来决定，这也就造成了其权威性较差，难以发挥独立的审计监督功能；另外，目前教育机构内部审计部门人员的专业水平参差不齐，总体来讲，水平亟待提高。所以，内部审计部门开展教育机构财务报表审计具有一定的局限性。

2.会计师事务所的优势

会计师事务所是专业从事财务报表审计以及其他各类审计、鉴证、评估业务的专业中介机构，其独立性较强、专业胜任能力较高，并且具有较高的社会认同度。会计师事务所开展教育机构的财务报表审计，对其而言只是一种业务领域的拓展。会计师事务所在开展此类业务时，需要掌握教育机构的行业特点，运用恰当的审计程序，对预决算执行情况、固定资产及折旧、基建项目、教育收费以及校办企业财务审计等进行重点审计，以确保财务报表在所有重大方面公允反映了其预算执行情况、财务收支状况、资产状况和经营成果。

参考文献

[1]梁小琴.高校财务预算执行情况审计的几点建议.当代经济，2011年第4期，108-109。

[2]颜赛燕.加强高校财务管理与审计监督的方法探讨.财会研究，2010年第6期，53-55。

[3]袁安.高等学校基建项目财务审计问题及对策.财政监督，2010年第12期，62-63。

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[关键词]企业内部控制注册会计师审计财务报表审计

随着社会经济的改革发展和审计工作的深入开展，审计任务越来越重，而审计人员相对不足，这一矛盾日益突出。传统审计方式产生的一系列棘手问题使审计人员深感困惑:详细审计被审计单位的全部会计资料，虽然能够保证审计质量，但所消耗的人力和时间却令审计人员难以接受;而抽取部分会计资料进行审查，无论是凭经验抽样还是按概率抽样，虽然减少了业务数量，节约了审计资源，但却无法保证审计结论的可靠性。所以，如何在保证审计质量的前提下提高审计效率，便成了一个需要解决的问题。

一、抽样审计取代详细审计

在世界经济一体化的进程中，银行信贷的扩张，股份有限公司的兴起及跨国经营活动等，促进了资本所有权和管理权的进一步分离，因而股份有限公司的管理者就有责任将能够反映企业资产和负债状况的资产负债表公布于众，以满足股东对有关财务信息的需要。为确保资产负债表的财务信息的真实性，需要由独立于企业之外的审计人员进行审查和确认，从而产生了资产负债表审计。审计的这种变化，使抽样审计技术开始得到了应用。

审计目的发生的重大变化，导致了资产负债表审计的产生;强制性审计的实施扩大了社会对审计的需要;注册会计师考虑审计成本效益。这一系列审计变革，不仅为详细审计向抽样审计的转化提供了可能，也为这种转化提出了必然要求。从此，抽样审计开始取代详细审计方法。

二、抽样审计的事实

抽样审计方法的应用适应了一定时期的审计目的和其他审计因素的变化，极大提高了审计效益，推动了审计工作的迅猛发展。但必须注意到:单凭资产负债表无法反映出企业真实的应变能力，因为资产负债表只是一种静态报表，表中项目余额仅仅反映了一定时点上企业资产负债状况，而无法反映企业在激烈的市场竞争中经营业绩和获利能力。因此，单纯依靠负债表所披露的企业有关财务状况的信息，股东和债权人已无法对企业获利能力和偿债能力做出准确的判断，这样，社会开始要求企业不仅公开资产负债表，还必须公开反映在一定时期内经营情况和经营成果的财务报表，特别是损益表，以使股东的债权人从动态上了解企业收益形成和分配的情况，并能据此准确地判断企业的获利能力和偿债能力，为保证这些财务报表的真实、正确，并符合会计准则要求，更需要独立、客观、公正的审查验证。这样，资产负债表审计就发展成为以损益表为主的，包括资产负债表在内的财务报表审计。

财务报表审计的出现，使审计工作又发生了一系列的变化。首先，审计的目的有所变化，不仅在于查证财务报表是否真实、正确，更重要的还在于证实财务报表以及相应的会计记录是否依照会计准则的要求公允地反映了企业的财务状况和经营成果;其次，审计目的的转变也扩展了审计范围。审计人员不仅要审查有关资产负债中项目的结存情况，还要进一步检查大量的与损益表有关的成本、费用、收入等日常的业务活动;再次，人们开始认识到明确注册会计师对保证财务报表审计可信性的社会责任，对于保障财务报表真实性和公允性的重要意义，并通过了法律规定注册会计师在审查财务报表方ICI的法律责任，注册会计师的社会责任得到了明确和加强。与财务报表审计这些变化相比，传统的审计方法因其固有缺陷而显得不能适应财务报表审计的要求了:第一，当时所采用的抽样审计是按经验进行判断抽样，即审计人员主要是根据自己的经验选定样本的范围和重点，这就可能会因为审计人员的判断失误而遗漏重大事项，产生审计人员无法对财务报表做出准确评价的风险。第二，在抽样数量和样本选择方ICI缺乏理论依据，无规范可循，导致抽样数量和样本选择的盲目性，使审计人员不能令人信服地解释抽样审计的结果，也无法用这一结果来正确判断财务报表的总体特征。从而使审计人员对财务报表的评价难以自圆其说。第三，判断抽样着重对结果的检查，而忽视了对企业经济业务的检查，从而无法发现企业经营活动中的舞弊行为，特别是这些舞弊行为直接影响到财务报表的真实准确性时，这种失察可能使注册会计师承担极大的风险。注册会计师认识到企业资产的安全与否，会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制制度有着密切的关系:企业内部控制有效，企业资产就比较安全，会计资料也就比较正确，各种舞弊和技术性错误发生的可能性就比较低;反之，如果被审计单位内部控制薄弱，存在重大缺陷，资产流失就比较多，各种舞弊和技术性错误发生就比较频繁，会计资料的准确性也比较低。可见，在注册会计师审计的发展过程中，对内部控制的重视与信赖，加速了现代审计的变革，节约了审计费用和审计时间，扩大了审计范围，完善了审计职能。三、结论

在评价内部控制基础上抽取样本进行实质性审计，将审计导向由经济业务资料转换为内部控制，从根本上引发了审计方法、审计程序乃至审计观念和实践的全方位改变，而被视为传统审计发展为现代审计的重要标志。内部控制不仅加速了现代审计方法的变革，节约了审计费用和审计时间，降低了审计风险，提高了审计质量，同时也扩大了审计范围，完善了审计职能。因此，在评价内部控制基础之上进行抽样审计，标明了注册会计师审计发展的必然方向。

参考文献:

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为做好上市公司2009年度财务报表审计工作，规范注册会计师的执业行为，提高审计质量，维护资本市场稳定，保护公众利益，中国注册会计师协会(以下简称中注协)就做好上市公司2009年度财务报表审计工作的有关事项做出通知。透过通知，我们可以总结出上市公司2009年度财务报表审计应重点关注和把握的要点。

体现科学发展观

中注协要求年报审计工作要充分体现行业学习实践科学发展观活动的要求和成效，继续坚持诚信为本，恪守职业道德规范，严格贯彻落实执业准则的各项要求。会计师事务所要把做好年报审计工作作为学习实践科学发展观活动的具体行动，作为检验学习实践活动成果的一项衡量标准，继续坚持诚信为本、操守为重，恪守独立、客观公正的原则，进一步完善事务所审计规程、质量控制制度和职业道德规范，严格质量控制，保证执业质量，防范执业风险。

1　认真总结实施新审计准则的经验，切实贯彻风险导向审计理念。全面了解被审计单位及其环境，充分识别和把握上市公司存在的重大错报风险领域，谨慎评估财务报表存在的重大错报风险。将风险评估结果与控制测试和实质性程序的实施有机结合起来，防止风险评估流于形式。

2　科学计划审计工作，合理安排审计资源。将制定总体审计策略作为规划、协调和组织审计工作的科学手段，并据此制定具体审计计划，合理确定审计的范围、时间和方法。

3　合理确定控制测试的性质、时间和范围，充分关注控制测试结果是否支持风险评估结论，同时考虑控制测试结果对实质性程序的影响。

4　合理确定实质性程序的性质、时间和范围，重点关注函证、存货监盘、截止性测试、会计估计审计等常规审计程序是否落实到位，加强对函证实施过程的控制和对函证结果差异的分析。

5　严格遵循质量控制准则的要求，树立质量至上的意识，进一步强化项目质量控制复核，确保项目质量控制复核落到实处。

6　严格遵循注册会计师职业道德规范的要求，完善事务所相关政策和程序，加强对事务所和注册会计师独立性的监控。

关注各类风险事项

审计工作要密切联系当前经济形势，关注重大会计风险领域，重点关注创业板上市公司的审计风险。

中注协要求会计师事务所应当密切关注国际金融危机和整体经济形势可能对上市公司造成的影响，审慎确定重大会计风险领域，保持应有的职业谨慎，并对上市公司面临的下列重大风险领域予以充分关注：

1　编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性；

2　金融工具的分类和计价依据，尤其是采用公允价值计价的金融资产公允价值的变动情况；

3　涉及长期股权投资、无形资产、商誉、存货、可供出售金融资产等项目的资产减值情况；

4　反向购买交易的处理；

5　递延所得税资产的确认；

6　关联方关系及重大的关联方交易；

7　企业合并、债务重组及异常的股权转让行为。

在创业板上市公司审计中，会计师事务所要重点关注创业板上市公司管理层舞弊风险，关注收入确认、债务重组收益确认、研发支出资本化等问题；重点关注上市公司编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性，关注盈利是否来自主营业务，产品、技术等是否发生重大变化并影响其持续盈利能力；重点关注上市公司的技术风险，关注公司在用的商标、专利、专有技术，以及特许经营权等重要资产或技术的取得、使用是否存在重大不利变化的风险；重点关注上市公司关联方关系及重大关联方交易风险，采取适当措施识别关联方，并关注营业收入或净利润对关联方是否存在重大依赖；重点关注上市公司税收风险，关注公司享受的税收优惠是否合法，以及是否存在为避税而向关联方转移利润等情况。

严格遵守报备要求

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对医疗改革视角下的医院财务报表独立审计需求分析，可以主要从医疗体系和医院工资与绩效考评两个方面进行分析：首先，实施医院财务报表独立审计是医疗卫生体制改革的内在要求，我国地域较为辽阔，在庞大的国土范围内，医疗体系也十分的庞大，全国注册医院在2009年的统计结果中显示有将近2万个之多，随着医改工作的深入推进，医疗改革资金投入不断增加，医改涉及到资金活动信息的管理与统计也变得越来越重要。医改财务核算信息的审计需要独立的审计给予可信、可靠性的保障。独立的财务报表审计将有助于发挥第三方的审计和监督作用，有助于提高财务信息的客观性与真实性，有助于医改财务工作的持续改进，增加公众对医院的信心，有利于为医院发展引入社会资金的注入，从而推动我国医疗卫生事业的不断发展壮大。其次，实施医院财务独立审计有助于推动医院绩效工资改革。我国事业单位绩效工资改革，通过分析我国事业单位绩效工资改革实践表可以发现，2009年10月1日对专业公共卫生机构和乡镇卫生院、城市社区卫生服务机构等基层事业单位进行绩效工资改革。其他事业单位如大中型公立医院于2010年1月1日开始实施，公共卫生事业单位与基层卫生单位经费由县级财政保证，省级统筹，其他单位按照类型不同分别由财政和事业单位负担。政府对资金的投入和资金的运行效率需要一个客观而公正的评价，同时给纳税者以及社会公众一个透明的回答，这些要求都需要医院财务报表独立审计给予保证。

我国医院财务报表独立审计的可行性分析

对我国医院财务报表进行独立审计可行性分析可以从国际做法和注册会计师的要求以及注册会计师审计的优势三个方面进行深入的探讨。

首先，在进行医院财务报表独立审计业务中关注国际上成功的经验和做法。在医院财务报表独立审计方面，美国的做法相对比较成熟，每年都会通过议会对全国的医疗卫生相关的费用支出进行审计，并在审计合格的基础上向议会提交医院的财务报告，以便为下一个年度医疗卫生支出预算审批做基础。在欧洲，许多国家都通过法律对医疗卫生事业的费用支出做了独立审计方面的规定。因此，随着我国医疗改革的不断深入发展，对医疗卫生事业的独立审计方面，注册会计师可以借鉴国际上一些国家比较成熟的审计做法，不断完善我国医院财务报表独立审计体系。

其次，最近医院财务会计制度的颁布实行能够为我国医院进行财务报表独立审计提供可行性依据。2011年1月18日正式对外公布了修订后的《医院财务制度》(财社[2010]306号)和《医院会计制度》(财会[2010]27号)、新制定的《基层医疗卫生机构财务制度》(财社[2010]307号)和《基层医疗卫生机构会计制度》(财会[2010]26号)，中国注册会计师协会也同步制定了《医院财务报表审计指引》(会协[2011]3号)，医院和基层卫生医疗机构财务、会计和审计等方面的五项制度(以下简称新制度)，较原制度有多方面的变化，充分体现了我国医疗事业单位财务、会计与审计理论方面的最新研究成果，更加真实地反映了医院的资产负债状况和运营情况，同时也顺应了新时期深化医药卫生体制改革的需要。新的医院财务会计制度对旧的财务会计制度进行了固定资产折旧方法、无形资产核算与摊销、坏账准备的计提方面与比例以及投资项目等会计内容进行了切合实际，反映医院经济业务实质的修改，大大的为医院进行财务报表独立编报和注册会计师进行医院财务报表独立审计提供了依据。

最后，注册会计师在审计方面的专业能力优势能够为我国医院进行财务报表独立审计实行提供改善意见，注册会计师是我国进行外部第三方审计的重要组成部分，经过多年的审计实践发展，我国注册会计师行业已经成为了我国经济社会发展的重要监督力量之一，注册会计师行业是我国改革开放的产物，他的主要任务是为我国社会主义市场经济建设的良性发展提供审计等监督服务，在审计的过程中，接受审计的我国医院应当积极的配合注册会计师的审计工作，充分的利用注册会计师在审计和监督方面的专业优势为自己的内部控制和财务状况进行检查和审计，以便于及时的发现问题，及时解决问题，保证自身能够在健康的状态下不断适应我国社会主义市场经济建设发展。

医院财务报表独立审计中应当格外关注的事项

1.加强注册会计师的素质，以适应新的变化要求。为了做好医院财务报表的独立审计工作，注册会计师应当注重个人素质的提高，及时的补充有关医疗卫生方面的专业知识，及时的把握医疗改革的发展方向、改革的特点以及新的发展变化，以及这些新的发展和变化对我国注册会计师审计业务所带来新的要求等。

2.医疗卫生改革独立审计与企业的独立审计存在很大的不同。医院在编制上属于事业单位编制，是以非盈利为目的的社会组织，业务也主要有挂号费、门诊费、住院费和医药费用的审计，这与企业以营利为目的的组织独立审计十分的不同。审计承担单位应当仔细的研究医疗卫生机构的特点，并在参考国外成熟做法与国内相关法律法规的基础上，筹划医院审计方案和实施步骤。

3.重视会计师事务所人才的培养，以便能够有效的进行医院财务报表的独立审计工作。加强岗位培训和业务训练，将中青年和业务骨干培养列入重要议事日程，并以此为契机，充实和健全人才培养计划，改革完善人力资源政策，不断增强事务所的服务水平和竞争力。为医院财务报表独立审计提供更强的主动性和实效性。

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关键词：企业；内部控制；审计

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）01-0129-02

企业内部控制审计主要是指通过对企业的内控制度进行审查和分析评价，从而对企业内部的控制有效与否给出判定。近年来，随着社会的发展和经济全球化进程的不断加快，在日渐激烈的市场竞争形势下，企业将面临更多、更大的风险，因此加强其内部控制审计势在必行。一、企业内部控制审计的意义

（一）理论意义

内部控制审计制度作为现代企业管理制度的一项重要内容，其产生具有一定的社会必然性，是经济发展的产物，适应了社会和企事业单位自身发展的需要，既可以对内强化企业管理过程，又可以对外承担一定的社会责任。对内部控制进行审计，有利于全面了解企业的内部控制的有效性，便于直接了解企业的经营状况。当前我国内部控制制度在管理方法和措施上还存在着一定的缺陷和不足，完善内部控制制度体系建设成为企业面临的又一难题。内部控制审计是对内部控制制度有效性进行审计，可以被称为内部控制的控制，是对内部控制的再次审计，将有利于从制度上约束企业的内部控制，也将进一步完善我国企业内部控制制度体系。

（二）实践意义

企业内部控制审计是内部监督和控制的关键环节，可以协助组织辨别及评估重大风险的披露，有利于改善风险管理，防范企业风险，减少漏洞，也将有利于企业内部控制体系的进一步完善，并最终提高企业或组织的内部管理水平。内部审计有利于评价和改进组织的风险管理、控制和治理体系，但要完成该使命，内部审计人员则需要充分了解企业或组织的内部控制制度。注册会计师在对企业进行审计时，往往要根据企业的内部控制体制来确定审计的范围、审计的重点以及审计中所需要采用的方法，具体在于观察企业内部控制体制是否健全和内部控制的有效性程度。而内部控制制度系统的健全和有效程度是确定审计范围、重点和所用方法的重要依据。如果某企业的内部控制较好，则该企业所提供的资料就会比较可信，审计人员也就不需要进行全面而详细的检查了，可以把精力放到如何提高组织的效益上；如果企业的内部控制不完善或者没有很好地得到执行，则审计人员需要进行详细和全面的检查，这不仅浪费大量的人力、物力和时间，而且不能够将精力集中于提高组织的效益上。

二、我国企业内部控制审计存在的问题

2011年10月11日，中国注册会计师协会印发了《企业内部控制审计指引实施意见》，为我国注册会计师内部控制审计提出了更具体、明确的指引，为深化财务报告内部控制审计在我国的研究发展奠定了坚实的制度基础。但面对纷繁复杂的经济技术环境的发展变化，我国内部控制审计还存在一些缺陷和不足。

（一）内部控制审计制度的法律层次相对较低

我国关于内部控制审计的制度主要有《审核指导意见》、《征求意见稿》、《基本规范》和《审计指引》。虽然有这么多内部控制审计制度，但是所有这些制度的法律层次较美国SOX法案明显偏低，不具备足够强大的威慑力和影响力，原则性意见和指导性规则较多，但可操作性不强。并且通过《内部控制审计指引》与《中国注册会计师审计准则》关于注册会计师出具审计意见的形式对比分析看出，均是四个形式：标准型，带强调事项段的无保留意见，否定意见以及无法表示意见的报告形式。这也使注册会计师在执行内部控制审计业务时，容易将其与财务报告审计中内部控制审计相混淆，无法正确区分两者.无法保证内部控制审计的真实意义，确保内部控制的有效性。

（二）内部控制审计范围、目标、程序不够明确

首先，内部控制审计的范围直接决定着审计的质量、成本和责任，决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的外部性，为财务报表使用者提供尽可能多的附加信息，促进被审计单位全面加强内部控制建设，内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是，由于内部控制是一个内容广泛的概念，至今没有一个明确的边界。其次，内部控制审计目标不是很明确。内部控制审计目标决定着审计的范围、审计程序的选择与运用、审计意见的表达、审计质量的衡量和审计责任的界定。目前相关审计准则尚未对内部控制审计的目标做出明确规定。最后，内部控制审计程序不明确。为了确保内部控制审计能够为内部控制自我评估报告的真实性和合法性提供合理保证，相关审计准则必须明确内部控制审计应当实施的审计程序，否则内部控制审计质量就无法保证。但是，由于内部控制审计实施时间不长，加之与财务报告相关的内部控制的概念尚未得到清晰的厘定，尽管国外内部控制审计已有一些实践经验，并从中总结出了一些行之有效的审计程序，但是这些审计程序依然是不系统的。

（三）注册会计师对内部控制的审计工作重视不够

在很多案例中，注册会计师审计之所以未能发现被审计单位存在的错误和弊端，一个重要的原因就是对被审单位的业务流程缺乏深入的了解，忽视了对被审计单位内部控制进行审计这个环节。在会计师事务所中，合伙人对注册会计师进行审计过程中要求最多的就是进行了多少实质性程序，而很少过问是否进行了控制测试，以及如何进行的控制测试。所以，大多数审计人员对待控制测试的态度多是可有可元，或应付了事，一般都是照搬去年审计底稿，或者直接询问公司财务人员来填制底稿。对内部控制审计重视不够，审计仅仅是在核对数字之间的沟稽关系，审计工作还停留在较低阶段，而没有真正实现风险导向审计。

（四）内部控制审计成本和效益匹配问题

事物都存在两面性，人们对于内部控制审计的态度也是双重的，有支持内部控制审计的，也有持反对态度的。内部控制审计支持者们指出，内部控制审计有助于风险导向下的财务报告、内部控制审计研究，提高企业内部监督的有效性，降低高管舞弊的发生，进而提高财务报告的合法公允性，因此必须进一步促进内部控制审计的发展。相反，内部控制审计反对者们认为，内部控制审计必然会增加企业内部控制审计成本，对内部控制审计的结果在提高公司财务报告可靠性方面持有怀疑态度，认为当前开展内部控制审计的成本和所带来的效益不匹配。三、改进我国企业内部控制审计的措施建议

（一）规范内部控制审计工作方法和程序

虽然内部控制配套指引对于内部控制审计的工作方法和程序有了适当的指导，但据不完全统计，注册会计师依据配套指引开展内部控制审计，不同的事务所或不同的项目组执行程序仍然大有区别，可见指引不足够规范，需进一步详细明确丁作目标、工作范围、工作程序，这样才会大大减少内部控制审计的可操控性，一定程度上降低内部控制审计风险。

（二）健全内部控制审计质量控制制度

针对内部控制审计这一新业务，会计师事务所首先应积极开展相关专业研究，加紧建立和完善内部控制审计的业务流程和质量控制体系，制定和运用审计质量控制政策与程序规范服务标准，建立与企业、行业专家的专业合作机制，以保障内部控制审计业务的顺利开展。其次要制定相关业务人才培养和储备方案，加强注册会计师核心能力的培养，加大培训投入，逐步改善注册会计师知识、能力结构不合理的现状，以适应内控审计这一新业务的需要。会计师事务所要建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一部门和每一项业务，迫使审计人员按照专业标准的要求执行，保证整个会计师事务所的审计质量。

（三）提高注册会计师的职业判断能力

由于财务报告内部控制是非财务数据，更多表现为业务活动，对其进行鉴证并希望实现合理保证的目标是很困难的。因此，财务报告内部控制审计对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力都有更高的要求。比如，在财务报告内部控制审计完成控制测试后，注册会计师需要评价内部控制存在的缺陷，并根据内部控制缺陷程度确定审计范围和审计意见类型，其中缺陷评估是内部控制审计最困难的方面之一。鉴于各个不同公司、不同缺陷具有自身的特征，评估缺陷的任何方法都需要依赖高度的职业判断。注册会计师应积极参加职业培训和后续教育，有计划地参与那些与个人和事务所目标相一致的培训项目。同时还应该有意识地多与其他审计人员交流执业经验，或向专家请教，不断丰富自己的经验，提高判断技巧。

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关键词：财务报表舞弊审计策略

Abstract: Under the conditions of current market economy, the corrupt conduct of financial statement is numerous, which can not be discovered by a series of audit procedures, resulting in frequent failure of the audit cases. Based on the specific causes of the financial statements fraud, the author talks about his views on the identification of fraud and the audit procedures, hoping be helpful for the audit of certified public accountant.

Key words: financial statements; fraud; audit strategy

中图分类号： D412.67 文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2012）

如何有效审计上市公司的财务报表是市场经济国家一个永恒的审计主题。进入本世纪以来，舞弊现象呈愈演愈烈的趋势。在我国，上市公司财务欺诈事件也一直不断，“诚信危机”面临着严峻的考验。国家会计学院《会计诚信教育》课题组对216家企业总会计师的问卷调查显示，88．45％的总会计师们对我国上市公司财务会计报告的可信度持怀疑态度。目前，财务报表舞弊行为的泛滥，已经对当前资本市场造成了很大的危害。与此同时，通过一系列审计程序却未能发现企业报表中所存在的问题，审计失败案屡屡上演。严重的后果是使会计信息使用者对独立审计产生了质疑，影响到注册会计师职业的生存发展。因此，如何识别和审计财务报表舞弊显得尤为重要。本文通过研究舞弊的动因，试图找出鉴别舞弊的方法，并且总结如何实施审计,从而为审计人员提供帮助。

一、财务报表舞弊的涵义

要弄清财务报表舞弊的涵义，首先要明白财务报表和财务报告的关系。财务报告包括数据化信息和非数据化信息。而财务报表主要包括资产负债表、利润表和现金流量表，是财务报告中提供数据化信息部分的载体，是财务报告的主要构成部分。

国内外对财务报表舞弊的定义有很多种，但是内涵基本上是相同的：即舞弊的主体为公司或企业，不遵循财务会计报告标准，无意识或有意识地利用各种手段，歪曲反映企业某一特定日期财务状况、经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告，从而误导信息使用者的决策。

因此，财务报表舞弊的内涵可以理解为：企业通过各种手段使得对外提供的财务报表数据所反映出的财务状况、经营状况等信息与企业本来的真实情况发生了偏离，从而误导了信息使用者。

二、财务报表舞弊的原因

财务报告之所以不可信，是因为会计信息的制造者为了达到某种目的，采用了会计报表舞弊或是会计报表粉饰等方法，使得会计报表所反映出的情况与实际产生了偏离，而会计报表提供方对会计报表舞弊或是粉饰有其深层次的原因与动机。

（一）我国企业财务报表舞弊的内部原因

1、委托—风险。公司委托制本身存在的利益不相同、责任不对等、信息不对称、契约不完全四个方面的缺陷。在我国，国家与企业的关系，是在“统一所有、分级监管”原则下，从中央到地方各级政府建立国有资产管理机构，由其委派董事、监事并选择经营者，在授权委托下从事经营活动，这种方式导致了国有企业链过长，国有产权“虚化”，国有资产所有权代表人虚化等问题，不可能使所有者代表进入企业权力机构和决策机构，从而使得监管乏力。这就为企业财务报表舞弊提供了一定方便。

2、内部人控制。所谓“内部人控制”，是由信息不对称造成的，企业的外部人(包括股东、债权人、主管部门)监督不力，企业的内部成员掌握了企业的实际控制权，他们在公司战略决策中充分体现自己的利益，甚至和职工联手，谋取各自的利益。这种情况下，内部人为了达到自己的目的，就可能发生财务报表舞弊行为。

3、激励与约束机制的不对称。我国很多企业(特别是国有企业)激励与约束机制不对称的情况比较严重，经营者的报酬在事前被一次性规定，激励机制不够。当前我国上市公司经理人的报酬普遍偏低，报酬结构不合理，行业差距明显。这都直接影响到相关主体的内部控制力。

（二）我国企业财务报表舞弊的外部原因

1、制度安排不完善。制度通过利益安排对个体的行动产生影响，不同的制度安排就会导致不同的利益安排，有关会计信息的制度安排就会决定会计信息“制造者”和“消费者”行为方式。目前我国会计信息的制度安排主要有《中华人民共和国会计法》、《企业财务报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》以及证监会颁布的上市公司信息披露规则等等。有研究人员通过对我国企业报表舞弊案的分析发现，现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发财务报表舞弊行为，也就是说虽然有会计的相应技术规范，但相应的制度执行、监管与惩罚力度却不明确，惩罚对象不具体，造成受益者、授意者不受罚，执行人员却“代人受过”。在这样的制度环境下，会计主体更倾向于通过财务报表舞弊，提供对他们有利的会计信息。

2、会计外部监督弱化。目前我国会计信息的监管存在着诸多误区，严重地降低了监管效率，使得财务报表舞弊得以实现。主要表现在以下几方面：第一，重视“单一”监管，忽视“综合监管”。外部监管应该是一个系统工程，除了社会审计外，还有法律制裁、社会舆论监督、公司治理结构等都是整个监管链条中不可缺少的环节。我国会计外部监督的关注焦点主要放在注册会计师审计监督上，其他方面的监管没有很好地带动起来，这反而影响了注册会计师的独立性，制约了注册会计师审计作用的发挥。第二，重视“硬性”监管，忽略“柔性”教育。制度的建立与完善是一方面，但制度终究需要人来执行，制度的执行之所以会产生偏差或是不力，在很大程度上是因为执行人的素质与修养有问题，我们在全方位的诚信教育上仍然不够，重视行政制裁，轻视民事赔偿。

三、财务报表舞弊的审计策略

（一）财务报表审计中对舞弊的识别

利用会计方法的选择形成的虚假财务报表，手段较为隐蔽，技术更为高级，往往做到了报表平衡及账表、账账、账证等相符，因此在识别方法上宜采取以下一些方法：