审计公司审计报告范文

导语：如何才能写好一篇审计公司审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：上市公司；内部审计；审计报告

上交所2010年年报工作通知中的要求是：“在本所上市的“上证公司治理板块”样本公司、发行境外上市外资股的公司及金融类公司，应在2010年年报披露的同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告（以下简称“内控报告”）。本所鼓励其他有条件的上市公司（特别是拟申请加入“上证公司治理板块”的公司）在2010年年报披露的同时披露内控报告。鼓励上市公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价，公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价的，应披露审计机构对公司内部控制的核实评价意见。”

深交所2010年年报工作通知中的要求是：“上市公司应按照《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）和本所有关规定出具年度内部控制自我评价报告。内部控制自我评价报告应经董事会审议通过，公司监事会、独立董事、保荐机构（如适用）应对公司内部控制自我评价报告发表意见。中小企业板和创业板公司应当至少每两年要求会计师事务所对公司与财务报告相关的内部控制有效性出具一次内部控制审计报告。”

2008年颁布的《内部控制基本规范》提出上市公司可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月《企业内部控制配套指引》指出企业“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告”,同时给出内部控制审计报告的参考格式。

上市公司是我国的一个特殊群体，由于其资源的独特性和稀有性，以及在资本市场上具有的融资便利性，凭借其特殊的市场地位，得到了地方政府和银行信贷的各种政策的支持和扶持。但是，由于种种原因，集万千宠爱于一身的我国上市公司的整体业绩，国际上从“安然”到“世界通信”，这一系列的财务欺诈案件的曝光，让广大投资者对上市公司财务报告的信心崩溃。如何确保财务报告的真实、可信性，是内部审计人员要重点加以研究和解决的事情。由于内部审计是上市公司财务报告的最初检验者，审计的质量如何，关系到上市公司的声誉和形象，因此，上市公司的内部审计可以说是任重道远。

一、上市公司出具内部审计报告的必要性分析

1.上市公司内部审计报告现状

内部审计报告是公司开展内部控制审计的理论方向，其对上市公司顺利开展内部控制审计起着至关重要的积极作用。内部审计报告是指内部审计人员，依据审计计划对被审计但是实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件；其内容包括审计概况（审计立项依据、审计目的和范围、审计重点和审计标准）、审计依据（开展审计时所要遵循的国家相关法律、法规和制度机制）、审计结论（依据已查明的事实，对被审计单位经营活动和内部控制所作的评价）、审计决定及审计建议；其具有七大显著特征：正确性、客观性、完整性、清晰性、及时性、建设性以及重要性；其制定分五大步骤：整理分析工作底稿、拟定审计报告提纲、撰写审计报告初稿、征求被审计单位意见以及审计并签发审计报告。

2.上市公司内部审计报告特征

基于内部审计报告隶属于自愿披露性质，因此，内部审计报告披露的过程实质上为健全与本公司财务报表相关的内部控制制度，确保公司内部控制信息的准确性、高效性、完整性。同时，也一定程度上揭示了内部审计报告滞后是引起财务报告质量不足或者公司未能够实现预期的财务管理目标的主要原因，从而，严重制约了上市公司的健康、稳定发展。为解决这一不良弊端，我国上市公司聘请注册会计师提供内部审计报告，通过加强内部审计报告披露进一步强化内部控制信息披露的质量，进而，将真实、准确的内部控制信息传递给上市公司领导者，增强上市公司领导决策的高效性、正确性。

3.随着上市公司资产规模增加的需求主动披露内审报告

随着公司总资产规模的增加，管理层会越来越倾向于披露自愿性质的内控审计报告。公司总资产的增大，使得公司有更多的资产投资于内部控制的设计、维护和实施当中，而这种做法很明显的会提供公司内部控制的质量。随着内部控制质量的增加，管理层会倾向于向市场传递公司内部控制优秀的信号，以换取市场对管理层努力的肯定。同样，随着公司规模的增大，对于内部控制的需求也在不断的增大，很难想象一个跨国公司没有完善的内部控制，投资者会用脚投票，只有完善的内部控制，才会吸引投资。所以出于内外两方面的压力和动力，总资产规模大的公司会倾向于披露内部控制审计报告。

二、上市公司内部审计报告存在着问题

1.上市公司内部审计报告缺乏必要的审计指引

基于上市公司缺乏具体的审计指引，以至于注册会计师在审计时鉴证对象不明确以及审计报告格式未确定。研究调查上市公司内部审计报告发现：现行相当一部分内部审计报告以“我们接受委托，对后附的XX股份有限公司管理层在20XX年12月31日作出的内部控制有效性的评估进行了签证”开头；明确了上市公司管理层的责任：以财政部颁发的《企业内部控制基本规范》及相关规范和有关法律法规的规定为依据，设计、实施和维护有效的内部控制，并对其有效性进行合理评估；明确了上市公司注册会计师责任：立足于鉴证工作的基础之上对XX公司上述内部控制的有效性提出可行性鉴证意见；出具鉴证结论：XX公司依据财政部颁发的《企业内部控制基本规范》及相关规范建立的内部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的内部控制。

2.内部审计报告中缺乏非财务报告内部控制。内部审计报告由财务报告内部控制和非财务报告内部控制共同构成。研究调查显示，我国大多数上市公司在制定内部审计报告时，过于重视财务报告内部控制，忽略了非财务报告内部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了内部审计报告的高效性。

3.内部审计报告中披露的大都为标准审计意见。现阶段，我国上市公司内部审计报告中主要具有四种参考格式：标准格式、否定意见格式、带强调事项段的无保留意见格式以及无法表示意见格式。在样本数据中，我国上市公司均采取无保留审计意见格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非标准审计意见的报告，同时，会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，以至于我国上市公司内部审计流于形式，无法充分发挥其职能。

4.内审报告中极少涉及非财务报告内部控制

企业内部控制审计指引指出.在内审报告中应增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”.意味着企业内部控制审计的范围应包括非财务报告内部控制。然而上市公司中内审报告简单提及非财务报告内部控制.其余报告均只是认为企业在重大方面保持了与财务报表或财务报告有关的内部控制的有效性.对非财务报告的内部控制并无涉及。这与内部控制配套指引尚未正式在上市公司实施有关.更是因为长久以来人们将内部控制片面理解为与财务报告有关.忽视了非财务报告的内部控制。

5.其他问题

上市公司盈利能力、财务报告质量是我国上市公司内部审计信息披露的重要影响因素，其表现在于：第一，对于盈利能力和财务报告质量较高的上市公司而言，其内部审计信息披露力度越大，此时，一旦出现财务状况异常势必造成其股票交易受到证监会特别处理的上市公司和第一大股东持股比例偏的上市公司披露内部审计信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足够的证据表明公司规模是上市公司内部审计信息披露的影响因素；第三，上市公司未能够将内部审计信息披露落实到位，其高效性难以充分发挥。

三、完善我国上市公司内部审计报告的相关建议

1.增强会计师事务所独立性。由上述可知，我国会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，针对于其现象，一方面，我国上市公司会计师事务所需进一步加强注册会计师的职业道德和相关专业技能知识教育、再培训，切实实现注册会计师思想和能力的独立性；另一方面，会计师事务所需定期接受注册会计师协会的监督和管理。

2.转变上市公司对内部控制审计的认识。无论是上市公司还是会计师事务所均需树立其正确的内部控制审计观，充分认识到非财务报告内部控制的重要性，确保上市公司能够立足于非财务报告内部控制和财务报告内部控制的基础之上开展内部审计报告制定，从而，全面调动上市公司内部审计报告的高效性。

3.完善上市公司内部控制审计准则。现阶段，我国上市公司内部审计报告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了内部审计报告职能。该形势下，完善上市公司内部控制审计准则已是不容忽视，即内部控制审计准则的完善需结合上市公司的实际情况，通过不断加大内部审计报告披露力度，推进上市公司内部审计报告名称和格式的统一性。

4.加强上市公司内审报告披露其他措施

针对上述上市公司内审报告存在的其他问题，本文采取有效的措施予以解决：一是强制性加大上市公司内部审计信息披露力度，切实规避上市公司披露流于形式的不良现象；二是充分发挥证监会职能，确保统一对上市公司内部信息披露的内容和格式，持续规范上市公司的披露行为；三是证监会进一步加强监督刮泥，一经发现上市公司和注册会计师内部审计信息披露过程中的不法行为，依照国家相关法律法规予以严惩。

参考文献:

[1]王艳华:浅析内部审计报告的基本模式[J].现代商业, 2010,(15).

[2]张亚琴:论如何提高内部审计报告质量[J].经济师, 2009,(06).

[3]吴华萍:浅析内部审计报告的编制[J].无锡职业技术学院学报,2008,(05).

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加强企业的财务管理工作，其目的是要为企业的效益服务。********公司，总资产超过4.2亿，下辖六家分公司，两家全资子公司，兼跨制造、房产、租赁、修理、客运服务、商贸等几个行业。各项业务的经营方式有所差异，会计处理各有特点。我在对公司营运情况及日常财务工作深入了解的基础上，认为当时的制度已不能很好适应公司管理上的需要。要想公司管理上台阶，首先应从制度上下功夫。因此，我从审批程序、资金运作、会计核算、审计监督几个方面入手，先后主持出台了四个制度，基本完善了财务管理内部制度体系：

1、拟定《********公司开支审批暂行办法》，规范了审批权限和程序。要求公司所有成本、费用支出必须经财务审核并签字确认，改变了以往多头审批，财务监督不力的状况。经过两年的运行，**年我又重新修订和完善了《********公司开支审批办法》，进一步明确了责权。

2、根据国家新出台的财务、会计政策法规，结合本公司的经营特点和管理要求，执笔修订了《********公司财务管理暂行办法》和《********公司内部会计核算暂行办法》。并就“两个办法”的贯彻执行作了具体安排。每年对所属经营单位执行“办法”情况进行了检查，对存在的问题出具书面整改通知，逐步规范了公司财务管理和会计核算行为。

3、为完善公司内部监督管理制度，充分发挥二级核算体制的优势，针对公司各经营单位不同的行业特性，确保公司各项会计数据的真实、完整，于**年6月重新起草了《********公司内部审计暂行办法》，现正报公司审批，以切实加强对国有资产的监管。

二、抓管理，促效益。

预算是企业借以设定一定时期所想要完成的特定目标，完成目标所使用的资源，以及衡量目标是否达到的标准，是现代企业管理的一项重要工具。集团公司对预算管理也作为工作考核的一项重要内容。基于对预算管理工作重要性的认识，我积极推动公司预算管理工作，理清工作思绪，将应收帐款的回收及开辟公司新的经济增长点作为工作重点。以此为契机，逐渐转变了公司偏重会计核算，轻财务管理的局面，促进公司管理上台阶。

1、重视预算编制的可行性和科学性。具体负责牵头编制了公司**年度、2002年度和**年度的公司财务预算。在预算编制过程中，依据各经营单位近几年的实际经营情况，以及对未来市场经营环境变化的预测，充分考虑各种有利和不利因素，通过二上二下的协调沟通，汇总编制预算草案，报公司预算管理委员会通过，最终确定公司预算目标，确保各项预算指标的合理性。

2、以预算为依据，积极控制成本、费用的支出，并在日常的财务管理中，倡导效益优先，注重现金流量、货币的时间价值和风险控制，充分发挥预算的目标作用，不断完善事前计划、事中控制、事后总结反馈的财务管理体系。在公司整体对外投资效益不佳的情况下，力主压缩银行贷款，**年3月和2002年1月，压缩了公司长期银行贷款4000万元，有效地控制了财务费用的支出，提高了资金的使用效益。

3、实抓应收帐款的管理，预防呆账，减少坏账，保全企业的经营成果。2000年8月上任始，公司帐面应收账款2512.49万元，占公司流动资产的24.75%。针对现状，重新制定了公司的信用政策，对客户的信用程度作出评估，要求各经营单位按客户信用程度的高低，决定应收账款数额的高低，控制坏账风险。对信用程度较低的单位，如***，尽管是集团内的兄弟单位，管理政策一视同仁，加大现收比率，控制应收账款额；同时加大应收账款的催收力度，有难度的客户，亲自上门参预催讨，起到了一定效果，减少了坏账损失。**年7月止，公司账面应收款1834.5万元，占公司流动资产的12.14%，比三年前减少了677.99万元，占流动资产比例下降了12个百分点。

4、积极参预，配合经营单位开拓新的经济增长点。****是公司业务发展的重点，而****经营权的取得必须经公开招投标，针对不同的招标，带领财务人员深入调研，做出合理的营运可行性分析，确保公司投标书的质量，为开展有效营运打好基础。2002年**省****招投标，公司投标中得3条****经营权；**年分别参加省和市****招投标，公司投标综合得分均为第一，中得了2条跨地区**经营权和3条地区**的经营权，**投入营运给公司带来了很好的经济效益。

通过上述工作，切实提高了财务管理工作的成效，一定程度上促进了公司经济效益的不断提高，2000年公司实现净利润118.2万元，**年实现净利润925.25万元，2002年实现利润1896.42万元，每年的利润增长都超过了100%。

三、明确责职，提高工效。

为提高工作效率，首先，通过几次内部调整，定人定岗，明确职责，减少工作中的磨擦，发挥出团队作用，调动起内部每个员工的工作积极性。其次，树立服务意识。身为经理的我带头转变工作观念，主动配合业务部门，在切实加强全公司的收入、成本、费用、利润等的日常会计核算工作的基础上，做好月度财务分析；为一线经营及时提供真实、准确的财务信息。由于工作较为出色，财务审计部被评为公司**年度先进部室（综合测评第一）。

与此同时，积极推动公司的会计电算化进程。**年初，公司本部会计电算化软、硬件配置完成，同时派出业务骨干参加会计电算化知识培训。同年6月，完成了会计电算化初始工作，通过二年多的平稳运行，电算化已能满足公司本部的核算要求，极大地提高了公司会计核算效率。根据公司对财务信息和会计核算的进一步要求，以及各分公司分散经营的状况，我计划年内在所有分公司推行会计电算化，并与公司本部实现联网，实施方案正在拟定中，以提高公司整体财务管理和会计核算工作的质量和效率。

四、发挥专长，做好参谋。

我的工作重点之一，是通过对月度、年度的财务分析，及时并动态地掌握公司营运和财务状况，发现工作中的问题，并提出财务建议，为领导决策提供可靠的财务依据。针对****分公司亏损的现状，提出了《关于****分公司经营思路》，供领导决策参考。

对公司的投资项目，能使用较为科学的方法做财务可行性测算，在***更新等项目的测算上，充分考虑货币的时间价值和风险控制，改变已往静态的，不注重现金流量的决策方法，较好地控制了投资风险，为领导决策提供了财务依据。

根据掌握的财务信息，汇总三年资料编写了《公司三年经营状况的分析报告》，对公司各经营单位现状进行了评述，提出自己的观点，为公司三年规划的编制工作，尽了自己的努力。

五、加强业务培训，提高工作能力。

坚持执行会计人员继续再教育的规定，认真组织本部门及下属各单位会计人员参加每年一次的专业培训。结合会计电算化的推行，组织了电脑培训。本人率先通过了计算机应用能力考试，提高了计算机的实际操作能力。

鼓励会计人员根据自身不同的学历层次和岗位需求，继续进行在职专业学习。**年7月，我参加由香港国际商学院开设的，为期半年的财务总监（CFO）高级培训班，学习财务管理的最新理论知识。通过自身的学习来带动所在部门人员的学习热情，目前，公司财会人员中，2人正在进修本科，1人进修研究生，2人取得注册会计师资格，2人正参加注册会计师资格考试。通过学习，不断充实了自身的专业知识，提高了业务能力和综合素质。

注意对下属单位会计人员的工作指导，通过日常的工作检查及时向他们传达工作要求及方法。通过年终考核来促进他们完成工作目标。

六、切实履行集团委派职责。

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[中图分类号] R692.5[文献标识码]A [文章编号] 1005-0515(2010)-9-069-01

例1.女,4岁,因尿急、尿频、尿痛1天,到当地私人诊所就诊,卫生员给呋喃坦啶0.1×6片,嘱每日三次,每次1片,两日服完。服药当天即出现恶心呕吐,次日开始腹痛、腹胀、尿少、乏力、思睡。入院查体:T37.9°C、R32次/分、P142次/分,Bp110/70mmHg,精神萎靡,颜面浮肿,听诊两肺无罗音,心无杂音。腹胀,全腹压痛,无反跳痛,肝肋下1.5cm,质软、触痛,脾未及,肠呜音活跃。实验室检查:WBC12.8×109/L Hb 96g/L、N80%、L20%/、血小板118×109/L ,尿蛋白(++)、红细胞(+++)BUN28.4mmo/L,CR 160umo/L CO2cp15.72mmo1/L、血钾5.8mmo1/L,诊断:呋喃啶致ARF。考虑为药源性间质性肾炎,即予应用激素和小剂量肝素减少血管内纤维蛋白的沉积,限水限钠,静脉补给高浓度肌苷、维生素C,经对症治疗18天后复查小便各项正常,肾功能正常出院。

例2:男,6岁,因发热,头痛在当地卫生院就诊,注射“复方氨基比林”2mL,次日即面黄、发力、腹痛、尿色如酱油样,量少。入院查体:36.7°C,P86次/分,R22次/分,Bp135/88mmHg,神清,精神差,急性重病容,面色苍黄、眼睑浮肿,咽充血,听诊两肺无罗音,心尖部可闻及收缩期杂音II级,肝脾未及,双肾区叩击痛。实验室检查:WBC12.1×109/L、Hb70g/L、N83%、L17%/、血小板20×109/L、网织球0.06 CR 130umo/L BUN37.84mm01/L、CO2cp14.1mmo1/L,血钾5.8mmo1/L、 血钠130mmo1/L、 血氯88.6mmo1/L 、血钙2.20mmo1/L;肝功能:血清总胆红素35umo/L ,余各项正常。G-6PD4,入院后按溶血性贫血并ARF治疗。经纠正酸中毒,应用大剂量速尿、激素,并选用硝苯吡啶降压解除肾功能痉挛。综合治疗3周肾功能正常出院。

例3: 男,6个月,因发热、解水样便2天拟诊小儿腹泻病伴中度失水在当地卫生所就诊,予肌注庆大霉素4万u/次,2次/日,共2天。用药后患儿体温正常,腹泻停止,但无尿,第4天开始进食即吐,呼吸深大费力,精神差,急诊入本院。入院查体:体温36°C ,次/分,P138次/分,BP110/70mmHg,面部浮肿,听诊两下肺可闻中小水泡音,心脏正常。腹稍膨,肝右肋下2cm,质软、脾未及,未叩出移动性浊音。实验室检查:WBC10.2×109/L、Hb120g/L、N67%、L23%/、血小板200×109/L、CR 185umo/L BUN22.60mmo1 /L、CO2cp

14.6mmo1/L,红细胞(+++)白细胞(++),可见管型。诊断为庆大霉素致急性肾功能衰竭。经应用速尿、654-2。酚妥拉明等治疗,于入院第五天尿量逐渐增多。住院2周,尿常规、肾功能正常,痊愈出院。

例4:男,1岁。因发热、咳嗽3天就医于当地卫生院,给予静滴阿米卡星0.1g,第2天患儿病情加重,少尿,肉眼血尿而入院。入院查体:入院查体:39.5°C,P86次/分,R60次/分,P150次/分,Bp120/80mmHg,神清,精神差,急性重病容,眼睑浮肿,听诊两肺可闻及大量细湿罗音,心脏未闻及杂音,腹胀,肝右肋下2.5Cm可触及,质软,脾未及,叩诊移动性浊音(-)。实验室检查:WBC14.0×109/L、Hb80g/L、N83%、L17%/、血小板20×109/L、网织球0.10CR 250umo/LBUN34.10mm01/L、 CO2cp12mmo1/L,血钾5.5mmo1/L、 血钠130mmo1/L、 血氯89.0mmo1/L 、血钙2.10mmo1/L;G-6PD20。尿蛋白(+++)红细胞(+++),可见管型。入院诊断:1、重症肺炎;阿米卡星致ARF。入院经吸氧、应用激素、速尿、氨茶碱、酚妥拉明等对症治疗,第2天出现无尿,速尿从10mg增加到40mg,持续2天无尿,入院第4天死亡。

讨论

许多药物都有潜在的肾脏毒性,药物性肾损害的发生率非常高,单就急性肾衰一项,药物就占全部病因的1/3-1/2[1]。因此药物的肾毒性作用必须引起大家有足够重视,由其是儿科医生在临床用药时必须熟悉药理并时时提高警惕。

本报告例1:为呋喃旦啶致ARF,呋喃旦啶口服吸收快而完全,约40%-50%以原形从肾脏排出。引起ARF的机理可能是由于肾毒物质大量经肾排出而致急性间质性肾炎[2],肾小管上皮细胞坏死。

例2 :为氨基比林引起的溶血性贫血并ARF。当患者有G-6-PD缺乏时,服用氧化型药物后红细胞内过氧化物积聚,红细胞失去正常的稳定性而导致溶血发生。本病例虽非药物肾毒性所致的ARF,但亦提醒儿科医生应对G-6-P缺陷病有所认识,尽量避免药源性溶血性AFR的发生。

例3、4: 均氨基甙类引起,由于氨基甙类主要经肾排泄,尿药浓度高,并在肾蓄积。庆大霉素有可选择性浓集于肾皮质细胞,并引起近端肾小管损伤,致使肾小球滤过功能减少和肾小管上皮细胞坏死致ARF[3]。阿米卡星在体内80%~90%通过肾小球滤过,在肾小管部分重吸收,对肾组织有强亲和力,其在肾皮质浓度较血浆浓度高100倍。阿米卡星的肾毒性发生率为2%-30%。通常引起急性肾近曲小管近端坏死致ARF。研究证明肾近曲小管上皮细胞上有氨基糖甙类抗菌素受体[4],因此,选用氨基糖苷类抗生素时要特别引起重视,非要用时,应细心观察肾毒性作用,一旦发现应立即停药。笔者认为:婴儿时期使用氨基甙类应严格掌握药物剂量,尤其在小儿腹泻、脱水、血容量不足的情况下,更应慎用。

药物及其毒性所引起的ARF已越来越为临床医师所重视,要预防药源性ARF,笔者认为应从以下几方面着手。

1.儿科医生应熟识各种药物的药理、适应症、禁忌症,用药要有明确的指征。

2.婴幼儿患者因肾脏排泄功能尚未发育完全,应慎用有肾毒性的药物。

3.用药必须按患儿体重或体表面积计算药物剂量,避免反复用药及大剂量有药。

4.用药前应询问有无肾病史、过敏史、溶血性贫血的病史及家族史。

5.血容量不足及电解质紊乱时易加重药物的肾毒性,用药时要注重纠正水、电解质失衡现象。

6.使用肾毒性药物时应注意监测肾功能。

参考文献

[1] 王延群.敬惕药物伤肾.用药指南,2010;2:44.

[2] 杨春琴.药物致急性间质性肾炎19例分析[J].实用药物与临床,2007(2).

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    指控一：公司分业老总分房

    检察机关指控，1995年9月，太保自贡支公司（当时太保公司财险、寿险尚未分业）经太保总公司同意动用资本金360万元用于购置办公用房。1998年 12月，自贡支公司请求追加超支的200多万房款没有得到总公司认可。因此，自贡支公司在与自流井区房管局签订集资建房合同时，将自筹资金修建的百利大厦正2层、正11层和负1层的50％作为本公司资产单独产生一份合同，但没有建立固定资产账。总公司拨款修建的另外订立了合同。

    2000年底，太保公司财险、寿险分业经营，王建华、徐迁乔分别为自贡财险、寿险中心支公司负责人。在上级要求完成各支公司账内、账外资产清理和公司更名工作的过程中，王、徐、漆、罗、廖等共同研究后，决定隐瞒公司账外资产不予上报，并通过兰某某以兰个人名义由6人共同购买百利大厦第11层（面积 570.06平方米）。2002年8月，兰某某缴纳了自己入股购房款8万余元，5被告在分文未出的情况下，以自贡支公司名义与兰某某签订了第11层房屋转让协议，并出具虚假转让款收据等相关文件。于是，百利大厦11层没有经过评估就变成了兰某某和5被告的个人房产。在过户的同时，兰某某向5被告分别出具了8.8万元的现金借条。后经评估，百利大厦第11层房产价值126万余元。

    指控二：变卖房产集体私分

    检察机关还指控，5被告在太保公司分业期间，将百利大厦负1层、正2层以93万余元予以变卖，加上其他账外资金共计99万元，于2002年9月私分给太保自贡支公司全体职工共23人。其中王、徐、漆3被告每人分得5万元，罗、廖各分得4.5万元，其余职工均分得4万元。

    被告辩驳：发放补贴不是私分

    昨日，首先出庭接受调查的是王建华，他在5被告中职务最高。对检察机关的指控，王建华基本予以认可，但并不承认构成贪污和私分国有资产罪。

    王建华等被告声称，以兰某某名义是为了在公司更名前将资产过户，兰某某购房后向5被告出具借条，是为了不让总公司知道这笔账外资产，并没有贪污这笔资产的故意。“私分账外资金”实际上是向职工发放的住房补贴，之前召开了职工大会，是公开的，没有构成犯罪。王建华的辩护律师平扬律师事务所主任王中平认为，自己的当事人没有构成指控的犯罪，要求法院驳回起诉。

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关键词：浙江省上市公司 内部控制审计 审计报告

一、制度背景

根据中国证监督管理委员会颁布的《关于做好上市公司内部控制规范试点有关工作的通知》和《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，自2011年起，境内外同时上市的公司和纳入试点范围的上市公司应披露内部控制审计报告；自2012年起，国有控股的主板上市公司应披露内部控制审计报告；自2013年起，非国有控股且总市值和净利润达到一定标准以上的主板上市公司，应披露内部控制审计报告；自2014年起，所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。

根据《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》，中小企业板上市公司应当至少每两年披露一次内部控制审计报告。根据《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》，创业板上市公司应当至少每两年披露一次内部控制鉴证报告。

随着内部控制审计相关制度的颁布，对审计报告的研究就显得尤为重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度内部控制审计报告为研究对象，对报告的总体特征进行分析，指出了其存在的主要问题，并提出相关建议，以期为内部控制审计工作的全面推进、内部控制审计制度的不断完善提供参考。

二、浙江省上市公司内部控制审计报告的总体披露情况

（一）上市公司披露内部控制审计报告的数量逐年增加

根据上市公司公告信息统计（见表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度内部控制审计报告的上市公司为15家，占主板上市公司总数量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度内部控制审计报告的上市公司为41家，占主板上市公司总数量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍为93家，披露2013年度内部控制审计报告的上市公司为56家，占主板上市公司总数量的60%。浙江主板上市公司中披露内部控制审计报告的公司数量2013年较2011年增加41家，占总数量的比例增加了43%。

浙江中小企业板上市公司中披露2011-2013年度内部控制审计报告的公司数量：2011年度最多，达到78家，占浙江中小企业板上市公司总数量的66%；2012年度出现下降，只有51家，占浙江中小企业板上市公司总数量的43%；2013年度有所上升，为73家，占浙江中小企业板上市公司总数量的61%。三年中，披露内部控制审计报告的浙江中小企业板上市公司数量出现增减波动的原因是：《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》要求中小企业板上市公司至少每两年实施一次内部控制审计，所以，2011年度实施过内部控制审计的部分上市公司2012年度就不再实施内部控制审计，导致2012年度披露内部控制审计报告的公司数量有所减少。经进一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企业板上市公司均至少披露了一次内部控制审计报告，因此“中小企业板上市公司至少每两年实施一次内部控制审计”的要求达成率为100%。

浙江创业板上市公司中披露2011-2013年度内部控制审计报告的公司数量：2011年为11家，占浙江创业板上市公司总数量的41%；2012年为13家，占总数量的36%；2013年为22家，占总数量的61%。披露内部控制审计报告的浙江创业板上市公司数量逐年递增。深圳证券交易所要求创业板上市公司至少每两年披露一次内部控制鉴证报告。经进一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江创业板上市公司中有33家公司至少披露了一次内部控制鉴证报告，有3家公司（南方泵业、开山股份、温州宏丰）三年间未披露一次内部控制鉴证报告。

（二）标准无保留意见的内部控制审计报告在审计意见类型中占绝对多数

浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度内部控制审计报告意见类型均为标准无保留意见，占报告总量的100%；2013年度内部控制审计报告共计151份，除2份报告的意见类型为非标准无保留意见外，其余149份报告均为标准无保留意见，占报告总量的98%，详见表2。由此可见，随着企业内部控制规范体系在上市公司范围内分类分批实施，公司愈来愈意识到建立并实施有效的内控是本公司的重要责任，因此注册会计师在内部控制审计中对财务报告内控的有效性做出标准无保留意见的审计报告占绝对多数。

（三）同一家会计师事务所负责同一上市公司的内部控制审计和财务报表审计

将出具内部控制审计报告的会计师事务所与出具财务报表审计报告的会计师事务所进行对比分析，我们发现，2011-2013年度，所有披露内部控制审计报告的浙江省上市公司，其聘请的实施内控审计业务的会计师事务所就是为其提供年报审计服务的会计师事务所，整合审计比例为100%。

进一步研究，我们还发现，2011-2013年度，浙江省上市公司中变更了实施内部控制审计的会计师事务所的共有2家，分别是中恒电气、艾迪西。为中恒电气实施2013年度内部控制审计的会计师事务所由天健会计师事务所变更为瑞华会计师事务所，相应为中恒电气实施2013年度财务报表审计的会计师事务所也由天健会计师事务所变更为瑞华会计师事务所。为艾迪西实施2013年度内部控制审计的会计师事务所由中准会计师事务所变更为立信会计师事务所，相应为该公司实施2013年度财务报表审计的会计师事务所也由中准会计师事务所变更为立信会计师事务所。由此可见，即使上市公司由于种种原因变更会计师事务所，从成本效益角度出发，上市公司仍会聘请变更后的同一家会计师为其实施内部控制审计和财务报表审计，整合审计是一个主趋势。

三、存在的问题

（一）中小企业板上市公司内部控制审计报告的规范性低于主板上市公司

财政部和证监会联合的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，对不同类型的主板上市公司何时实施《企业内部控制审计指引》做出了明确规定。这样，审计人员对主板上市公司进行内部控制审计时有据可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露内控审计报告共56份，其中54份为依据《企业内部控制审计指引》出具的审计报告，2份为依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》的规定出具的鉴证报告。披露内部控制鉴证报告的2家公司分别为三江购物和卧龙地产，这两家公司由于未在证监会要求2013年强制披露内控审计报告的主板上市公司范围内，所以仅披露了内部控制鉴证报告。根据三江购物和卧龙地产的2013年报显示，两家公司都定于2014年起出具内部控制审计报告。因此，主板上市公司遵循了《企业内部控制审计指引》的相关规定，较为规范。

浙江省创业板上市公司2013年度披露的22份内部控制审计报告中，依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》的规定出具的鉴证报告21份，占95%，与创业板上市公司应披露内部控制鉴证报告的规定基本相符。

但是，浙江省中小企业板上市公司披露的内部控制审计报告中却出现了报告标题多样、审计依据多样、名为审计报告实为鉴证报告等情况。2013年度，浙江省中小企业板上市公司披露内部控制审计报告共73份，其中审计报告标题为“内部控制专项报告”1份；标题为“内部控制审核报告”1份，标题为“内部控制鉴证报告”23份，标题为“内部控制审计报告”48份。进一步分析，48份标题为“内部控制审计报告”的报告中，真正依据《企业内部控制审计指引》实施审计的仅1份，其余47份均是依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》出具的，审计范围也只是对公司编制的财务报告内控自我评价报告发表意见，报告格式与其他标题为“内部控制鉴证报告”的报告一致，所以48份题为“内部控制审计报告”的报告中47份属于“名为审计报告实为鉴证报告”。 中小企业板上市公司披露的内部控制审计报告之所以会出现报告标准不统一的情况，是因为证券交易所虽然颁布文件要求中小企业板上市公司至少每两年披露一次内部控制审计报告，但对中小企业板上市公司内部控制审计具体如何开展以及报告的格式均未作出明确规定。

（二）内部控制审计报告中对“非财务报告内部控制的重大缺陷”描述段鲜有提及

根据《企业内部控制审计指引》第四条，注册会计师在实施内部控制审计过程中如果注意到非财务报告内部控制的重大缺陷，应在报告中增加对该事项的描述。

2013年度，浙江省上市公司披露的依据《企业内部控制审计指引》出具的内部控制审计报告共计55份（主板54份，中小企业板1份），其中仅有1份内部控制审计报告披露了“非财务报告内部控制的重大缺陷”，其余54份均未在报告中提及是否注意到非财务报告内部控制的重大缺陷。披露了“非财务报告内部控制的重大缺陷”的上市公司为主板上市公司钱江摩托。注册会计师对“钱江摩托之子公司在外销业务中对终端客户所在国的政治经济风险缺乏系统的评价体系以应对相应的经营风险”认定为非财务报告内部控制的重大缺陷，但钱江摩托公司出具的《2013年度内部控制自我评价报告》，仅认为“公司非财务报告内部控制有一定的不足之处”，并没有明确说是否是重大缺陷。上市公司内部控制自我评价报告中有关对非财务报告内部控制重大缺陷的认定，与注册会计师出具的内部控制审计报告中的认定并不完全一致。

四、相关的建议

（一）尽快出台中小企业板上市公司内部控制审计的具体实施办法

从前面的数据分析，我们看到中小企业板虽然披露内部控制审计报告的公司数量较多，但报告的规范性、信息披露的质量远不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相关部门尚未要求中小企业板上市公司实施企业内部控制规范体系，另一方面证券交易所又规定中小企业板上市公司需要披露内部控制审计报告。因此政府职能部门应相互协调，尽快出台中小企业板上市公司实施内部控制规范体系的时间表，或者对中小企业板上市公司内部控制审计制定具体实施指南，规范中小企业板上市公司内部控制审计报告的基本格式，提高中小企业板上市公司内部控制审计报告的质量和可比性。

（二）不断健全内部控制缺陷披露制度

内部控制缺陷是反映上市公司内控是否有效的负向指标。上市公司对内部控制缺陷披露模糊，不利于监管单位、投资者判断上市公司内部控制的有效性，影响其做出恰当的监管决策和投资决定。此外《企业内部控制审计指引》及实施意见中均没有对“非财务报告内部控制重大缺陷”如何界定给出具体解释，因此在实务操作中存在“非财务报告内部控制重大缺陷”描述段空缺等现象。因此，建议政府职能部门不断完善内部控制缺陷披露制度，明确内部控制各类缺陷的判断标准。

（三）加强内部控制审计人才的培养

内部控制审计不仅涉及公司的财务领域，还涉及战略管理、人力资源管理、采购、市场营销等众多领域，需要审计人员具备多方面的知识，因此，会计师事务所在招聘审计人员时，应注意人才的广泛性，形成一个多专业的人才团队，为内部控制审计培养后备力量。同时，审计人员自身也应加强学习，拓宽知识面，提高专业胜任能力。J

参考文献：

1.吴寿元.我国企业内部控制审计现状及相关建议[J].中国注册会计师，2013，（10）：90-96.

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论文摘要：国内外学术界对造成审计独立性风险陛，及其审计市场信任危机形成的机理等进行了较为广泛地研究，形成了富有启发性的研究成果。本文以影响审计独立性的最关键的三种基础性制度因素——审计委托模式、审计业经营模式和审计公司财产组织形式为分析框架，系统地梳理了近十年内国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制及其解决对策的研究成果，并对这些理论成果作了简要评析以及未来需要进一步研究方向作了展望。

一、引言

近年发达和新兴的资本市场上不断出现的公司财务欺诈(AccountingFraud)案例(Enron、Xerox、Woridc0m、0west、Sunbeam、Parmalat；银广厦和红光实业等)，由于都存在会计师事务所出具了不具公信力的内部控制评价报告和严重失真审计报告而导致审计失败(AuditFailures)。现代审计制度设计的宗旨就是为了防止公司财务欺诈而作的制度性安排，其生命力是审计的独立性。然而，随着一些审计公司卷人公司财务欺诈案并因此而倒闭，从而动摇了社会公众和投资者对会计信息、审计公司的公信力乃至于对整个审计市场的信任，侵蚀了资本市场投资秩序的基础，从而引发了审计市场的信用危机。由于审计信用危机，各国纷纷加强了对审计市场的监管体制改革，但国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制、如何监管的讨论远未停止。学术界对审计市场信用危机研究的共同指向就是审计独立性风险性越来越大。按WattsandZimmerman(1983)的定义，所谓审计独立性，是指审计师能揭示已经发现具有重大违规造假财务报告的可能性。这说明尽管审计独立性是审计业生存之本与应有的核心价值追求，但并不是审计业必然具有的内在品质，而是由多种基础性制度因素共同决定的。用数学函数式表示，则审计独立性应该是：AuditIndependence：f(A、B、c、…)。其中，A、B、C、…是影响审计独立性的一些客观因素。事实上审计独立性正在遭受其内在的不断出现的反独立性因素的侵扰，存在许多导致社会公众和投资者不相信审计独立性的环境因素，所以，审计市场信用危机从本质上讲，就是社会公众和投资者对审计独立性及其相应的审计报告产生不信任的危机。尽管影响审计独立性的客观因素比较复杂，但归根到底影响审计独立性的基础性制度因素主要是：审计委托契约模式、审计业经营模式和审计公司财产组织形式。纵观近十年内所形成的关于审计独立性问题的研究文献，可以发现，国内外关于审计独立性风险性的研究大体上也是基于这三个维度之一的研究视角进行研究的。基于此，本文以这三个维度为研究框架，对近十年内国内外学术界关于审计信用危机及其制度弥合方面研究成果进行了系统梳理、归类与评析。

二、审计信用危机评析

(一)审计委托契约模式、审计独立性风险与委托机制重构审计公司作为资本市场上的一种金融中介机构，即经纪人中介机构，其主要功能就是向投资者出售真实会计信息，以供投资者进行投资决策，它是解决投资者和公司实际控制人(如控股股东或管理者)之间问题的有效方式之一(多德，2004)。因此，当审计独立性风险性越来越大时，国内外学术界无疑开始重新审视现代审计委托契约模式内在缺陷，并寄希望从中找到重构审计独立性的对策(冯均科，2002；朱星文，2005；蒋尧明和郑佳军，2005)。从契约关系上讲，审计公司作为鉴定财务信息真假的金融中介机构，接受所有者的委托对被审计对象进行财务审计。所以，审计市场的合理的、均衡的稳定审计契约关系模式应该是，审计公司接受投资者审计需求，对上市公司财务报告进行审计，供投资者进一步投资决策参考，并向投资者收取相应的审计费用。这种稳定的三角型审计模式不仅确保了审计的形式独立性(IndependenceinAppearance)，也为实现实质独立性(IndependenceinFact)提供了制度上的条件，杜绝了审计师或审计公司与被审计对象进行财务欺诈合谋(Collusion)可能性，维持了审计报告的客观『生和真实性，保护了投资者利益。然而，当公司上市成为公众公司时，审计需求产生变异，形成了审计的实质需求方与形式需求方裂变(李洁和刘桂良，2007)，其中证券市场上的公众投资者为审计的实质需求方，而被审计对象即上市公司的实际控制人(如控股股东或管理者)则成为审计的形式需求方。审计方与这两种审计需求方相应地形成了两种不同的契约形式。一方面审计供给方与审计形式需求方之间以“业务约定书”形式签订的是显性的私人契约(谢荣，1998)；另一方面审计供给方与审计实质需求方之间以“注册会计执业准则”为依据确定的是隐性的公共契约(陈汉文，2002 )由于现实资本市场公众投资者高度分散，普遍存在“搭便车”的现象，实质需求方往往缺位。因此，现代资本市场上的一种奇特现象是被审计对象即上市公司实际控制人自己聘请审计公司审计自己财务报告的现象，从而使原来的三角形的稳定结构变成为审计公司与上市公司之间的直线形的失衡结构(冯均科，2002)，这至少破坏了审计公司形式独立性。由于审计供给方和审计形式需求方均为具有“机会主义倾向”的契约人，因此，现代资本市场上这种普遍存在的脆弱性审计契约模式，本身就隐含着审计供给方与审计形式需求方之间的合谋的内在缺陷，即审计形式需求方与审计供给方依靠自己的信息优势合谋造假欺诈公众投资者，从而造成审计实质独立性丧失的可能性。当直线型审计契约关系成为现代证券市场上普遍契约关系模式时，审计独立性能否成为审计业内在价值取向，完全取决于两种契约关系给审计公司及其审计师带来的激励机制比较。审计供给方与审计形式需求方即上市公司之间签订的是显性契约，上市公司控制人可以根据自己的需要选择自己满意或基本满意审计公司进行审计，这就决定了审计公司现实生存，在生存压力较大，审计市场成为买方市场情况下，审计供给方会向上市公司妥协，放弃高层次的独立性价值追求转而向现实利益让步。当然审计供给方也会面临来自审计供给方与公众投资者之间的隐性公共契约约束，公共契约约束力来自于市场机制和制度机制。但近年来审计线形模式内在缺陷不仅存在于新兴市场经济国家，而且同样广泛地存在于发达市场经济国家，成为世界性的资本市场“通病”。这就说明，基于市场的约束机制并没有形成对审计业有效约束。所以，为了解决审计实质需求方缺位，而被审计对象与审计委托人重合造成审计委托契约关系扭曲的制度性弊端，学术界开始思考关于重新构造现代审计委托模式的问题(蒋尧明、郑佳军，2005；蒋尧明、谢周勇，2008)。认为解决这个问题的关键在于割裂上市公司管理层与审计公司之间的直接联系，寻找一个独立的第四方，由其来行使审计委托权，并由其直接支付审计公司或审计师的审计报酬。由于对独立的第四方选取不同，形成了三种可供选择的审计委托模式：财务报表保险制度；上市公司审计委员会制度；证券交易所招投标制度。综合比较上述三个方案，相对而言，证券交易所招投标制度，不仅能更好地保持审计公司的独立性．还具有执行上的高效性和可操作性。而且，这种模式有利于审计市场走向垄断或寡头垄断的理想状态。

(二)审计业经营模式、审计独立性风险与监管机制重构自20世纪90年代以来，以原“五大”审计公司为代表的现代审计业经营模式的一个重要发展趋势就是走向审计业务(AuditServices)与非审计业务(Non—AuditServices，NAS)(如会计、簿记服务，税收服务和管理咨询服务)相结合的混业经营，并且利润高、风险相对较低的非审计业务收入在审计公司总收入中的比重越来越大。为被审计对象提供非审计业务成为一些大的审计公司利润的主要增长点和价值追求。1993年，整个审计业只有31％的收入来自非审计业务，但到了1999，国际原“五大”审计公司的非审计业务收入均超过审计业务收人。如普华只有40％的业务收入来自审计业务，其余收入大都来自管理咨询、税收咨询等非审计业务(叶少琴和刘峰，2005)无疑，非审计业务(NAS)扩大了审计的规模经济效应和知识溢出效应(KnowledgeSpillerover)，但非审计业务(NAS)给审计独立性带来的可能负效应是造成社会公众和投资者不信任审计独立性的另一个重要原因，当然也引起了管理层越来越多的忧虑。关于非审计业务是否损害了审计独立性，以及审计业是否应该混业经营还是分业经营的论战再次进入学术界的研究视野。但学术界关于非审计业务与审计独立性关系的研究仍未形成一致结论。相当多的学者认为，非审计业务损害了审计的独立性。AbbotetaL(2001)从理论视角验证了审计委员会特征与购买非审计业务重要性之问的关系，研究结果表明，完全由独立董事构成的审计委员会购买非审计服务的比率较低，这说明独立董事认为非审计业务会对审计独立性产生不利影响。Frankeleta1．(2002)以可操纵应计项目(DiscretionaryAccurals)的数量为盈余为管理标志，XJ，-3074家公司范围内就非审计业务与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现购买较多非审计业务的企业，其盈余管理的程度也相对较高，这同时表明，购买的非审计服务越多，审计独立性受到影响越大。还有许多学者(Krishnanelak，2005；Guletak．2006；FrancisandKe，2006)通过第三方(如投资者)对独立性的感知(Perception)来进行检验，即第三方是否感觉或认为审计师在某种条件下是独立生。对“感觉”进行检验实质上是对审计形式独立性进行检验，即审计师在外观形式上是否给社会公众和投资者一个“独立”的现象。这些研究都证明了非审计业务损害了审计形式独立性。但也有不少的学者认为，并未找到充足证据证明审计公司的审计业务与非审计业务混业经营损害了审计独立性。DeFondetak(2002)以审计师出具保留意见的倾向性作为独立性标志，审计业务是否影响了审计独立性进行了研究。结果表明，没有发现可以归因于非审计业务损害审计独立性的证据，并且发现当审计费用较高时，审计师更愿意出具保留意见。这些发现可能表明，基于市场的激励机制如声誉损失和法律诉讼成本超过了审计师放松独立性所获得的收益。BuddockTaylorandTaylor(2004鹇稳健原则作为审计独立性标志，xt，-~计独立性与会计稳健原则之间关系进行了经验实证研究。结果表明，当非审计业务比重增大时，并不会导致审计师接受被审计公司更为激进的会计政策，因此，他们推断非审计业务并不会损害审计独立性。类似地，其他学者(Ashbaugheta1．，2003；ChungandKallapur，2003；LarckerandRichardson，2004；Kinneyeta1．，2004；Reynoldsetat。2004；Antleetak，2006；Huangeta1．，2007)的研究成果表明，非审计业务不一定影响了审itJOa％~。导致目前学术界在这个问题上至今仍未达成共识的原因是多方而的，除了非审计业务与审计独立性之间关系本身的复杂性外，还在于不同学者研究视角，选取数据时间跨度、样本所在制度环境和度量审计独立性标志各不相同，因而使研究结论往往难以达成一致。所以，关于是否对审计业经营模式实施分业经营还是混业经营自然就存在不同的观点(叶少琴和刘峰，2005)大多数学者对审计业的混业经营持比较理性态度，王光认为，既然审计混业经营是否损害了审计独立性问题长期为社会公众和投资者关注，本身就说明社会公众对非审计业务对审计独立性影响存在疑虑。因此。在目前无法从理论上论证非审计业务是否损害审计独立性时，仅从加强审计形式独立性需要，维持社会公众对审计业的信任出发，也应当对审计公司对审计客户提供非审计业务加以限制。也有学者(叶少琴和刘峰，2005)指出，审计业经营还是分业经营，也不应强制推行，恰当的方式是由会计职业界在法律等框架的约束下，通过市场竞争来自由选择。同时监管部门通过相应监管机制确保审计公司在从事非审计业务时的独立性不会受到损害。为此，必须在如下方面进行监管机制创新：充分披露审计公司与客户之间的经济利益往来，让资本市场上投资者来对审计公司的独立性作出合理判断；在充分信息披露基础上，通过管理机构和审计业界共同努力，让审计业务和非审计业务相对独立，采用目前SOX法案办法的规定，审计公司不得同时为一家审计客户提供审计业务和非审计业务；为了保证审计公司在今后执业过程中不会出现一些“精心安排”的违规现象，一方面监管部门应当加强对审计市场的监管，另一方面加大审计公司机会主义行为的法律风险。

(三)审计公司法律组织形式、审计独立性风险与赔偿机制重构长期以来金融经济学家坚信，基于市场的约束机制(如声誉机制和集体诉讼机制)能有效地促使审计公司保持自己的独立性。针对我国资本市场审计失败案例研究，发现基于市场制约机制并不健全，效果并不显著。近年来尽管对审计违规处罚力度不断加大，但审计合谋欺诈现象并未因此减少，特别是目前我国审计公司以有限责任组织为主的状况下，即使启动民事责任一给违规的审计公司一定的经济处罚，也不会对审计公司或审计师过去违规所获得收益产生太大的影响，并且这种罚款力度远远小于其违规所获得收益的强度，特别是对有限责任公司而言，对其惩罚的上限只是审计公司的净资产，这并不影响审计公司从审计欺诈中已经获得收益(李洁和刘桂良，2007)。从总体情况看，在我国实行合伙制的审计公司要比有限责任审计公司谨慎，目前发现的在上市公司审计中造假的审计公司基本上都是有限责任审计公司。于是，国内学术界将研究视角投向了我国现有审计市场上审计公司法律组织形式上，试图剖析我国审计独立性风险性及其信用危机产生的特殊原因。在论证不同的财产组织形式对审计公司及其审计师道德风险约束机制效果上，国内学术界从两个方面论证，重构我国审计公司法律组织形式的必要性及其可能的组织形式选择。一是基于审计公司与外部投资者关系及其相应承担的法律责任视角，论证了合伙制在风险约束机制上优势，因而，主张在我国推行审计公司合伙制。其中刘斌、王杏芬和李嘉明(2008)基于两种财产组织形式——有限公司制和有限合伙制给审计公司及其审计师带来的道德风险约束机制效果比较研究表明，由于不同的财产组织形式对审计公司及其从业人员道德风险约束机制不同，因此，产生的审计质量就不同。在有限合伙制和赔偿机制完善的前提下，随着客户数量的增多，审计公司的审计质量上升，发生审计失败的概率下降；建立有限合伙制和实施赔偿机制等都是提高审计质量的有效途径。李沽和刘桂良(2007)从防止审计师合谋欺诈行为角度上进行了研究，结果表明，在我国审计市场中，应该以审计师私人财富作抵押是实现有效惩罚的物质保障机制，因此，无限责任审计公司比有限责任审计公司更有利于防范审计合谋，保持审计独立性。二是基于审计公司特殊的生产要素构成视角来阐述审计公司这类金融中介机构应有财产组织形式及其道德风险约束机制。朱小平和叶友(2003)运用企业理论，从审计公司所有权结构、内部关系、企业重要生产要素和决策程序出发，剖析了审计公司为什么应该采取合伙制这个命题。其结论是：审计公司生产要素特征决定了审计公司符合合伙制的要求；审计公司的法律组织形式的确定事关审计业兴盛衰亡，所有其它方面的制度包括行业监管、诚信制度建立等都是建立在审计公司财产法律组织形式这个核心基础之上的。第一种视角是从审计公司与会计信息使用者之间关系角度，与第三方关系角度探讨审计公司应有的法律责任，其实质是认为，审计公司应该对社会公众和投资者承担某种形式的公共责任，若不能有效承担，将会危及社会和谐和审计业自身发展，而驱动审计公司有效履行其公共责任有效方式就是合伙制这种法律组织形式；第二种视角从审计公司内部关系角度，从审计公司本身要素构成角度出发探讨采取合伙制的合理性与必要性。但无论是从哪一种角度研究，其结论都是基于市场的激励机制(声誉机制和法律诉讼机制)，必须是以审计公司财产组织形式的合伙制为前提条件的，因而主张我国审计业应该推行审计公司合伙制，以加强审计公司或审计师自律机制。

篇7

[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析

一、引言

持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸责任提供了途径[5].证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

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[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.

篇8

在我国，的所有制形式与类型复杂，为不同的企业寻找适当的审计委托人并非易事，本文不便做出回答。下面仅以上市公司为例进行讨论。

依据《公司法》（1993）等规定，股份公司的报表应依法经过“审查验证”，既未指明“谁委托”审查，亦未说明“谁去审查”，如果说《公司法》构建了公司审计制度，那么有理由说，这是初始性的，而且是模糊的。这意味着，在没有其他相应规定的情况下，由谁充当审计委托人，完全可以由公司自行决定。在过去的一段时间里，注册会计师出具的审计报告，可以送达的对象五花八门：如“XX公司”、“XX公司全体股东”、“XX公司股东大会”、 “XX公司董事会”，事实上，由“全体股东”充当审计委托人，由审计人为其提供审计报告的做法，在现实中蜕变为经理人充当审计委托人，由审计人通过经理人向董事会，董事会再向股东大会、全体股东提交审计报告的扭曲现象。

随着上市公司治理结构的改革，规范化的审计委托人制度也进一步得以明确。证券监督管理委员会2002年1月7日《上市公司治理准则》中明确了审计委员会制度，文件要求，董事会的各个“专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。”并规定：“审计委员会的主要职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。”同时要求：“各专门委员会可以聘请中介机构提供专业意见，有关费用由公司承担。”“各专门委员会对董事会负责，各专门委员会的提案应提交董事会审查决定”。

然而，监事会制度与新的审计委员会制度之间存在着不少的摩擦。我国《公司法》（1993）第三章第四节中规定，监事会行使的职权包括：“检查公司的财务”：“对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督”：“当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正”：“提议召开临时股东大会”：“公司章程规定的其他职权”。中国证券监督管理委员会的《上市公司治理准则》仍然支持监事会制度；文件中规定： “上市公司监事会应向全体股东负责，对公司财务以及公司董事、经理和其他高级管理人员履行职责的合法合规性进行监督，维护公司及股东的合法权益”。“监事会可以独立聘请中介机构提供专业意见”。在此处，董事会审计委员会与监事会均有审查公司财务的权利，并且都可以聘请注册会计师提供专业服务（主要差异在，前者属法定审计范畴，后者属自愿审计范畴），两者在分工上存在着一定的重叠，使来自双方的财务检查的效率均会受到损害。由于审计委员会与监事会在职权上出现交叉，可能产生以下结果：

·监事会与审计委员会对财务信息的评价存在工作上的重复，浪费了公司的资源；

·监事会与审计委员会对财务工作的检查形成了不同的结论，引发双方的争执，可能发生相应的大量取证成本；

·由监事会与董事会陈述不同的财务检查结论，容易引起股东的困惑，投资决策的准确判断。

如果在制度设计上坚持这种职权的交叉，那么，将难以避免制度运行时两个机构之间的不协调，以及由此引起的效率损失。

2.审计委托人的选定：一个两难的

显然，董事会属执行机构，由公司的执行机构委托会计师事务所对经营过程财务信息进行审计，缺乏应有的独立性，这几乎是会计职业界内外一致的看法，但美国人更希望通过一种渐进的改革-由独立董事组成的审计委员会来提高审计的独立性；问题是，表面上看，审计委员会成员立场超然，以“局外人” 的态度选聘会计师事务所，然而，这些人的提名及薪酬水平，最终还是由“内部人”决定，隶属于董事会的“局内人”的身份，使他们难以完全“超然”起来。因而，审计委员会本身的效率令人怀疑。事实表明：“审计委员会的成员也并非总是恪尽职守的（波布1993；索默1991）。例如，如果其成员不能完全独立于管理层，审计委员会的职能就可能无法充分发挥。委员会中的关联人员可能对管理层有人际和（或）经济上的依赖性（贝辛格和巴特勒；1985）。”“BRC（1999）与全国公司董事协会（NACD，1999）均认为：如果审计委员会成员不受管理层的影响，在维护出具公司财务报告的可信度方面审计委员会可能会更有效”。然而，美国的公司依然没有很好地解决这一问题，“安然事件”“施乐事件”等一系列华尔街上的财务造假，使审计委员会的威信扫地。

既然不能认为董事会的审计委员会作为审计委托人是理想的，那么，在我国能否将审计委托权交给监事会呢？我们有必要对我国公司监事会制度的运行情况作一考察。据世界银行专家与中国人员完成的研究报告《中国的公司治理与企业改革：建立市场制度》：中国的监事会是独一无二的，它是德国模式的监事会与职工是企业的主人这样一种中国传统观念的混合体；在几乎所有的上市公司中，党委书记通常被任命为监事会主席或副主席；监事会更多起到的是 “装饰”作用，他们的公告表明他们很少对董事会和公司执行董事做出的决定表示不同意见；监事的低水平和较少的职业经历，使得监事事实上没有能力监督董事和经理层，也没有对他们进行约束的手段。

另外，李爽教授等（2003）通过实证研究，证明了“监事会对高质量独立审计的消极态度和在公司治理中的负面影响”，他们将108家作为样本的上市公司按监事会的态度分为两类，统计结果显示，当上市公司管理当局的盈余管理迹象明显时，监事会更倾向于支持董事会和公司会计报表（占 66.7%），而不是注册会计师的保留意见（占33.3%）。朱国泓（2001）则论述了“监事会检查财务、对董事和经理的违法违规行为的监督形同虚设”。据此可以断定，监事会的运行总体上处在一种低效状态。当然，这种状态不仅中国有，国外亦有类似情况。德国联合会主席海因瑞齐。魏斯（Heinrich Weiss）在一次演讲中指出：“实际上，在很多地方德国公司监事会没能真正控制董事会。比如说，在大公司的监事会碰头会议上，由于有员工代表的参与，为了维护董事会高级管理人员的威信，监事会成员不会当着工人委员会代表的面对董事会的不足提出尖锐的批评，这样的话，监事会的作用只是虚拟的。又比如，董事会的管理人员为了摆脱监事会的控制，从其他公司相互邀请自己的朋友和同事进入公司的监事会，以便相互包庇，本来监事会是由股东设立以控制管理层的，可在实际生活中又变调了”。可以看出，基于权力制衡需要设置的监事会，在强调“经理中心主义”、“董事会中心主义”的强化经营者的观念下，渐渐失去了权威性，这是一个公司治理研究中的世界性难题。

既然董事会、监事会充当审计委托人存在不合理性，由总经理充当审计委托人更不合理，在股东大会经常被董事会所控制的情况下，由股东大会充当审计委托人也不可行，那么，谁是合理或者最优的审计委托人呢？笔者认为：设立上市公司公众监督委员会可以有效地解决这一问题。

3.上市公司公众监督委员会：一种新的审计委托人

审计委托人的最优选择是令人困惑的事情。传统意义上的审计委托人制度的设计，总是不能摆脱股东大会、董事会或监事会等内部机构的束缚，最终仍难以发挥理想效果。如果说证券市场为产权交易提供了十分快捷的手段，股票的持有者不断变换身份，那么，就不应排除现在的股东制造“财务陷阱”，以实现获得巨大利差的“胜利大逃亡”；大股东可能作为这项“计划”的实施者，操纵了股东大会、董事会与监事会，甚至是总经理，进而欺骗了未来的投资者。因而，为了在企业内部人与外部人（如未来的股东、现在的债权人等）之间寻找一种公正与平衡，可以考虑建立一种中立的审计委托人制度：公众监督委员会制度。这种制度可以在一定程度上解决现行的由董事会委托审计的不足，达到“治本”的效果。理由是，“事实说明，不切断审计（包括内部审计和外部审计）与董事会之间的关系，审计就难免屡屡成为阴谋的参与者”。

实现上市公司审计委托人制度的改革，应从公司外部考虑。美国纽约大学斯德恩工商学院教授乔斯华。罗恩曾在2002年3月8日出版的《纽约时报》上发表了《解决危机的市场方式》的文章，提出了一种由保险公司充当审计委托人的大胆设想，即要求上市公司向保险公司购买“财务报表险”，由保险公司出资聘请会计公司对上市公司进行审计，以达到保持审计独立性的目的；他同时建议，上市公司应当披露本公司支付“财务报表险”的费用数额，为证券市场公开公司的风险水平。显然，这种想法与审计动因的“保险论”有很大的相关性。不过，保险公司在此扮演了一个超负荷的角色：它既要为经营者财务报表的失实所带来的损失承担责任，又要为它所聘请的注册会计师的审计失误所引起的赔偿承担责任。这种双重责任中，前者并非基于一种概率性结果，一般源自人为的操作，保险公司可能承担不起如此巨大的责任；另外，上市公司因购买“保险”而出现“逆向选择”，意味着保险公司的风险将进一步增大。当然，最重要的是，会计师事务所与保险公司的关系，本是互为主顾关系，实际上转变为一种为避免发生上市公司保险责任而为保险公司服务的附庸关系。为公众利益服务的观念在此处被商业原则取代，损害了注册会计师职业的已有定位。

除上述方案外，还可能存在其他一些新的制度方案。如，A.A.阿伦斯、詹姆士·洛贝克（1988）认为：“作为由管理当局聘请注册会计师并支付审计公费这种做法的一种变通，是利用政府审计人员或半政府审计人员。全面考虑起来，由公共部门承担审计工作是否更好或更，也不无”。虽然，这种办法并不可行；由政府审计人员为上市公司财务报表提供“合理保证”，可能使政府卷入无休止的诉讼，可能损害政府的形象，因为“上市公司”或投资者提供的审计服务，应属于“私人物品”的范畴；只有政府审计提供的审计服务，才属于“公共物品”的范畴。按照产权，政府审计不应进入私人产权领域。

在我国，也有类似的提法，徐滇庆教授（2002）主张在业建立“金融审计公司”，实施部分金融监管职能：所有新的民营银行，必须与一家金融审计公司签订金融审计合同；并向存款保险公司购买存款保险；保险公司所收取的保险费当中要拿出相当一部分交给金融审计公司，作为它们的查帐报酬；如果金融审计公司监管得当，坐收保险费，如果犯了错误，上了银行的当，只怕要把多年的积累一次赔光；审计单位的正常收益越高，收买它们的成本就越高；审计单位失误的代价越高，它们拒绝贿赂的激励越强。这种预定模式中，审计委托人是银行，支付审计费用的却是保险公司，银行可以通过更换金融审计公司取得理想的审计意见，而保险公司则只是履行了“出纳员”的职责；另外，银行参加保险，银行是受益人，但在制度设计上却是银行花钱买来了“监管”，似乎于理不通；在银行破产时，由银行与未发现经营风险的金融审计公司共同赔偿的做法，使银行购买保险的实际意义值得怀疑。

笔者主张建立上市公司公众监督委员会制度，这种制度应通过《公司法》等法律形式予以明确，并建立以下构架：

·人员构成。由来自机构投资者、个人投资者、银行家、法律专家以及大学教授等方面的人员组成上市公司公众监督委员会，人数控制在10～17之间，可以采用兼职形式。人员的遴选可采用公开竞聘形式，任期可定为3年，不得连任。

·工作职能。依据法律授权，可以对上市公司治理提出建议；为公司监事会的工作提供外部支持；代表公众参加有关法律诉讼或政府的听证会；代表上市公司内外各种利益集团选聘会计师事务所等。

·领导体制。可以由政府的证券监督管理委员会进行组织协调，但不参与、也不该机构的业务工作；上市公司公众监督委员会应属民间组织。

·组织结构。可设立若干个办事机构；其中，会计监督部负责为上市公司选聘会计师事务所，该部门只有提供备选事务所的权利，而最终决定权由公众监督委员会掌握。给每一个上市公司公开选聘的会计师事务所，最长任期为5年。在任期内，除非上市公司与会计师事务所发生可能影响审计独立性的冲突，一般不应更换会计师事务所。至于审计费用水平，可按执业人员职别、工作时间以及高于普通企业审计的小时费用率确定。由于上市公司审计风险较大，付费标准应考虑风险补偿因素的影响。

·经费管理。实行独立核算、自收自支的管理制度。该委员会采用依法向上市公司收费的方式以及接受民间捐赠的方式获得经费，不足时可申请政府财政补助。向上市公司的收费可按行业差异、规模差异、组织结构差异等确定适当的收费标准。对经费的付出，应主要用于委员会的运行支出，以及聘请会计师事务所的费用支出。

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【关键词】内部控制，审计的变迁，完善建议

一、内部控制审计制度的变迁

（一）美国内部控制审计

美国是较早开始关注内部控制审计领域并完善内部控制审计规范的国家。1939年，美国注册会计师协会在第1号《审计程序公告》中，首次正式提出了对企业内部控制进行审查的要求。1978年，科恩委员会提出企业在披露公司年度财务报告时，也应对公司的内部控制的有效性进行自我评估，同时要求内部控制的自我评估需经过注册会计师的评价并出具相关报告。之后几年，SEC也了相关的提案意见。2001年的安然、世通等事件的发生催生了美国国会的《萨班斯——奥克斯利法案》，该法案规定会计师事务所在审计公司年报的同时应对公司内部控制进行评价并出具报告。2004年3月，美国公众公司会计监督委员会的《与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》（AS2）明确提出了在执行财务报表审计时应同时进行与财务报告相关的内部控制审计；2007年，PCAOB了更为完善的AS5以取代AS2。至此，美国内部控制审计已达到了较为完善的地步。

（二）我国内部控制审计

我国在相继出现了银广夏、蓝田等事件之后，中国注册会计师协会在2002年了《内部控制审核指导意见》，该意见要求注册会计师在接受委托后就被审计单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。其后，为了规范企业内部控制，进一步使得国内的内部控制审计规范与国家接轨，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会于2008年印发《企业内部控制基本规范》，并从2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。《基本规范》要求执行该规范的公司，应当披露本公司年度内部控制有效性的自我评价报告，并可以聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2012年我国67家境内外同时上市公司在披露2011年年度报告的同时，披露了企业内部控制评价报告以及内部控制审计报告。另外，根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》的要求，中央和地方国有控股上市公司应在披露2012年年度财务报表时，应披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。由此可见，我国在内部控制审计已逐渐趋于成熟化。

二、我国内部控制审计制度的完善建议

（一）内部控制审计范围

在2008年的《企业内部控制基本规范》中，要求执行本规范的上市公司应聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。随后的《企业内部控制审计指引》则明确提出会计师事务所应对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。在我国，内部控制有五大目标：保护财产安全，保证经营合法合规，提高经营效率，确保财务报告的可靠性以及实现企业的战略目标。而根据SEC2003年正式的最终定义中，财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序。由此可见，财务报告内部控制仅是内部控制的一个目标之一，而是否应该其他方面的内部控制包括在内部控制审计中，是值得思考的问题。

基于此，笔者建议，内部控制审计不应只包括财务报告内部控制审计。理由如下：（1）目前规定注册会计师只针对财务报告内部控制发表审计意见主要是为了减轻注册会计师的法律责任，但是，在笔者看来，风险和收益是对等的，注册会计师在对企业整个内部控制进行审计后所得到的报酬是与其承担的责任对等的；（2）注册会计师之所以需要对内部控制是为了提高财务报告信息的可靠性，除了财务报告内部控制以外，企业的内部环境等的内部控制也能对财务报告信息真实性产生影响，故更不应仅局限于财务报告内部控制；（3）对于企业管理层而言，其更希望审计人员能够通过对内部控制的整体审计提出内部控制在哪些方面可能存在失效。而即使准则规定审计人员应就非财务报告内部控制审计与管理层沟通，但是由于该业务并非审计人员必须完成的责任，就会出现审计人员不认真对待、管理层也无法获得内部控制整体运行情况的状况。由以上三点原因可见，将非财务报告内部控制作为审计人员必须履行的责任更有利于完善内部控制审计。

（二）内部控制审计是否应进行整合审计

内部控制审计被提出并逐渐得到越来越多的关注后，许多人认为应该对内部控制审计和财务报表审计进行整合。整合审计是指将两项审计工作交由同一家会计师事务所执行从而达到提高审计效率、降低被审计单位的审计成本和会计师事务所的工作成本的目的。并且，就我国现状而言，从2012年开始执行内部控制审计报告的公司基本都采取的是整合审计的方式。但是，在笔者看来，整合审计是不可行的。从前文所述内部控制审计的变迁可知，在经历了会计师事务所联合公司进行造假的事件后，公众降低了对财务报表的信任度，因此，实施内部控制审计主要是为了重新提高公众对公司财务信息的信任度，内部控制审计为财务报表审计的可靠性提供了保证作用。但是，当进行整合审计时，事务所为了能同时获得两项业务可能会向被审计单位做出不该有的承诺；而若整合审计最终被作为行业规定强制执行时，会计师事务所也会因能够获得一项审计业务的同时获得另一项审计业务从而减少内部控制审计业务的程序降低业务的质量。并且，相较于一家事务所的保证，公众更愿意相信两家事务所同时提供的保证。因而，实行整合审计只会降低内部控制审计对财务报表审计的保证作用，违背内部控制审计的初衷。所以，笔者认为，内部控制审计不应进行整合审计。

参考文献：

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abstract： the author， based on many years of experience about the project cost and pre-settlement auditing work， proposed some solutions for the control cost problems encountered in the boq preparation and bidding phase of cost consulting audit， phase of construction tracking audit and settlement stage， to share with auditors.

关键词： 全过程；跟踪审计；造价控制；实务技能

key words： the whole process；tracking audit；cost control；practical skills

中图分类号：f239 文献标识码：a 文章编号：1006-4311（2013）20-0111-02

1 各阶段造价控制现状及存在的问题

1.1 招投标及拦标控制价阶段 甲方在招标以前一般会请造价咨询单位做拦标控制价，造价咨询单位一般在时间紧，任务重的情况下编制，在编制过程中，会出现以下现象：

1.1.1 设计深度不到位，特别是对一些维修、改造和小型工程。导致施工过程中变更内容多。例如：一份拦标控制价的答疑工作联系函：①此次改造范围为化工学院教二楼，是否计入b/c轴楼梯及休息平台，k/j轴处楼梯是否计入。②二层卫生间是否改造为办公室。③室外走道“上安塑钢窗”未交代清楚。④二楼1、2地面是否有踢脚线，为何种踢脚线？招标范围不明确、材料设备选用不明确、分包过多，在编制时甲方应出具书面委托函，将编制要求书面写出来。

1.1.2 甲方代表基建处对设计图纸没有进行图纸会审，导致甲方估算和拦标控制价相差甚远。注：学校在申请立项前一般由基建做估算，为了学校立项能批下来，在学校资金比较紧张的情况下，基建主管部门对估算的报价是比较谨慎和保守的。加上审计在招标前才做拦标控制价，而在设计图纸出来后，基建处未对其进行图纸会审。据次图纸编制的拦标控制价与估算相差甚远，往往会认为审计公司的拦标控制价算的太高。

1.1.3 造价咨询公司一些拦标控制价编制人员水平参差不齐，少数编制人员缺少施工经验，过分依赖软件，对施工规范和施工工艺不熟。

1.1.4 清单描述不清，导致后期施工单位索赔。清单项目特征描述决定了清单项目的实质，直接决定了工程价值，是投标人确定综合单价最重要的依据。

1.2 施工现场跟踪审计阶段

1.2.1 跟踪审计阶段施工方逃避审计，甲方基建管理人员不作为，把风险和责任推给审计方。施工方总是想避开审计的监督，总是想高报和虚报价位，而甲方工地管理人员，总是有不作为，不跟踪，总是想将矛盾转移给审计人员的现象。往往总是在审计时来谈价格。误认为材料价格是中介审计来定的，好多人认为审计是万能的，尤其是学校那些管工程不负责的人，在工地上不作为，材料价格不跟踪。现场签证不认真复核，认为这都是让造价咨询公司来审计为准。

1.2.2 在跟踪过程中，图纸会审纪要及设计变更等资料提供不及时。由于审计公司在施工前的设计及招标控制阶段就参与跟踪审计，为了做好前期的造价控制，必须第一时间获取影响造价的第一手资料，但基建管理方及施工方都感觉你审计方手伸得太长，关键资料都不愿意第一时间提供。

1.2.3 施工方为了逃避审计方的监督检查，造假手段层出不穷。在对某工程跟踪审计过程中，在对人工挖孔桩的验桩过程中，设计方、监理方、施工方、审计方都到场，施工方请审计对尺子进行读数。现场表现出管理规范，井井有序的场面。由于验完桩后马上浇筑钢筋混泥土。审计人员抱着谨慎的职业态度，读完数据记录下以后，离开了测量队伍，拿出自己随身带的尺子到刚才测过的挖孔桩进行重新复测。发现每根桩比刚才施工方测量的量少1米左右。审计方当场指出问题，进行现场纠偏，发现施工方在测量尺子上做文章。

1.2.4 对总价包干合同，投标单位在投标时为了中标，一味迎合甲方拦标控制价，中标后，想方设法变更，变更部分要求据实结算。

1.3 结算阶段的现状及存在的问题 结算资料常见的一些问题：①结算资料虚假。结算资料必须真实，否则无效，如果资料虚假可能涉及违法。②

算资料的手续不完善。结算资料的合法性主要体现在内容上是否合法，手续上是否合法，程序上是否合法。要经过什么手续，要走哪些程序应当在合同或合同附件中一一明确，否则在结算过程中就无法判别什么样的结算资料合法有效。③结算资料前后矛盾，内容不清。指资料的准确性，主要指资料的内容描述准确，不要出现资料矛盾的现象。结算资料不完整。指资料的完整性。④进度款支付尽量控制在70%以内，大额变更要及时调整进度款支付额度，（特别是变更减少的部分）防止进度款超付，保证结算工作顺利进行。⑤签证单存在只签量，无法核量。应该尽量签所作的内容及用图形表示工程量，尽量不要签量，清单计价规范中有很多量，如实际完成量是不同的、还有些量是属于措施费用的量、交叉施工的量重复签证。签证没有及时办理，或签证内容不完整，造成理解上的分歧，或签证与现场情况不符、竣工图与现场不符。

施工与送审间隔时间太久，现场管理人员变化较大，现场踏堪与签证资料不符，增加了审计难度。 2 加强全过程造价控制建议

2.1 加强学校工程建设及造价内控制度的建立和完善。

①施工合同签订制度应该加强管理和规范（包干价是否上浮、材料价如何调差、结算价下浮，签证价是否下浮统一做法）。

②制定并执行好现场工程资料管理制度（资料一式几份、统一编号、专人保管等、建立变更资料收发台帐）以保证结算资料的真实性。

③规范全过程跟踪审计制度，将造价咨询单位在什么阶段要做什么样的工作，形成制度，比如每周参加例会，给委托的甲方审计部门提供跟踪审计日志。对关键环节、关键工序要求审计咨询公司有在场审核记录。以保证结算资料的真实性。

④竣工结算阶段，建立结算送审资料制度。可在合同中约定结算送审时间，增加对迟迟不送审的责任条款。防止施工方有目的的挑时间送审，比如年前送资料，可以借民工工资等问题，封堵学校大门，给学校压力，不积极配合审计部门，不仅高估冒算，还强打恶要。特别注意做好以下事项：1）报审资料齐全，结算资料的交接应该严格，才能保证审计质量。资料齐全才接收，要求造价咨询审计公司在接收资料后，对需补充完整的资料限定施工单位在7个工作日内完成，过期不接受资料防止施工方像按水中的西瓜一样，这边审减，那边又冒出来。2）甲方应该提供专门的对帐室，由审计处人员全程陪同，加强了审计监管，公开，透明审计过程。3）注意预防审计风险，比如：实行签到制、记录对帐时间及人员、对账形成的争议、协调会议纪要等内容办理双方签字。往来书面函件签收为主，重要文件及邮寄方式送达。有效的规避了审计时效风险。

2.2 组织相关甲方现场管理人员和内部审计进行08清单规范的学习，有利于完善签证内容更全面更符合计价要求，并配合造价跟踪咨询公司搞好造价控制。

内部审计人员应该懂专业，在勾通上没有障碍，内审人员应该不辞辛苦，不管是大工程还是小工程的结算，全程参与、陪同现场踏堪，对于有些可能会重复或者交叉的结算内容及时告知跟踪审计咨询公司（由于有些工程是多个审计咨询公司审计，施工也有多个施工单位施工作业的现象），内部审计人员全程参与，利用熟悉现场和全盘工程审计状况，以便跟踪审计咨询公司能够更全面的了解被审工程，对审计中的问题及时召开协调会、全力支持专业工程师的工作。

2.3 不管是重点工程（大型工程）还是小工程（零星工程），基建部门对于设计图纸的审查工作必不可少，因为他们不仅要从技术角度把关，更要满足功能、使用要求。重要的是他可以保证拦标控制价准确，防止事后随意变更，导致造价失控。学校应该明细化图纸符合性审查制度规定（从方案设计开始到施工图设计再到各专业设计等）。

2.4 甲方应该注重健全跟踪审计办法和制度，将审计对基建管理及施工单位的要求直接明确，以便进一步搞好造价控制。加强对现场签证管理制度的细化工作（金额多大，由谁签，几人签，签几份，发生多长时间内签，什么样的签证如何签等）。工程管理中要求学校现场管理人员，严格对乙方报送的竣工资料进行复核，参加签字必须三级复核，就是设计、监理、甲方现场管理人员、主管领导必须参加，没有这些相关人的签字，审计不授理。

2.5 做好设计变更的审核制度。审核设计变更结算时，应重点审核内容：第一，根据送审的相关资料

，如隐蔽验收记录、施工记录、监理日记、会议纪要等资料来分析已隐蔽了的设计变更内容是否有实施。第二，设计变更的内容是否符合常规做法。第三，由于施工不当，或施工错误造成的，或者变更是为了方便施工，降低安全风险的审核时应予以扣减。

2.6 财务结算和工程款支付造价师要介入。付工程款只有财务部门参入是不行的。不能就按简单的报告的数字来付款，要搞清审计报告含盖的内容。比如甲供材料，给了施工方施工，材料价在审计报告里已计算给施工方了，但有的又在财务帐上做成本帐。这个应该算施工方工程总款里，甲方不能列支。还有的建筑工程有些规税费属乙方交纳，但有的甲方代交了，也要从工程款中扣除。审计报告出来之后，造价人员要给财务交待清楚。

2.7 材料价格审计是工程审计的重点，也是难点。材料成本占竣工结算成本的70%以上。如果材料的水分审计干净了，那么对工程的审计质量就是一个非常好的保证。如何让材料价做到真实，就要进行跟踪审计，首先要在合同规定明确清晰，有利于操作。在确定材料价格时既要参考材料信息价，又要采取货问三家的原则，我们在调查价格时常常采用暗访的办法，并且注重询价技巧，大大节约了资金，效果非常好。案例：我们对某二级校医院门诊楼进行审计过程中，对于拥有5000多平方的玻化砖，由于有品牌和规格，型号，我们通过暗地走访了武汉市主要几个拥有这个品牌的建材市场，摸清了这个对应型号玻化砖的家装价和工装价。然后我们审计方带着甲方管理人员和施工方一起去销售点，与销售人员索要工装销售人员电话，在店面拨打免提电话，询问工装销售人员，需要5000平米某型号、某规格地砖，多少钱一片。此项目审减造价近50万元（由于施工方按市场标价报价比工装价高出3倍）。施工方面对铁的证据，只好无语，同意了审计方的审减。

参考文献：

[1]gb50500-2008，建设工程工程量清单计价规范[s].中国计划出版社，2008，12，1.

[2]严玲，尹贻林.工程计价实务[m].北京：科学出版社，2010.

[3]柯洪.工程造价计价与控制[m].北京：中国计划出版社，2009.