股权交易的税务处理范文

导语：如何才能写好一篇股权交易的税务处理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

一、上市公司股权收购税务新规

财税【2009】59号文和国家税务总局2010年第4号公告规定企业重组业务的税务处理有一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式，作为企业重组业务的重要形式，股权收购也根据条件的不同适用以上两种税务处理。

（一）股权收购的一般性税务处理 具体如下：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（二）股权收购的特殊性税务处理 具体如下：

（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

两种税务处理的根本区别就在于：特殊性税务处理中被收购企业的股东以被收购股权的原有计税基础确定收购股权的计税基础，一般性税务处理被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。即特殊性税务处理中被收购企业股东在交易完成时暂不进行企业所得税处理，而一般性税务处理的被收购企业股东要在交易完成时确认股权转让所得或损失，如有股权转让所得则要缴纳企业所得税。

（三）适用特殊性税务处理的股权收购条件 由于股权收购特殊性税务处理的显著税负效应，国家对适用特殊性税务处理的股权收购有严格规定，具体内容如下：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

由上可知，股权收购的所得税筹划就是在股权收购时构建符合特殊性税务处理的条件，使企业股权收购适用特殊性税务处理，而要满足特殊性税务处理要求，75%的股权收购比例和85%的股权支付比例是关键。

二、上市公司重组业务案例分析

A集团拥有的B上市公司，主要从事造纸制造和生产业务，A同时控股天山、大地、江南和华北四家非上市造纸企业。由于A集团拥有的B上市公司和四家非上市造纸企业存在同业竞争问题，A集团决定通过B上市公司定向增发将四家造纸企业的相关资产和业务注入B上市公司，以解决关联交易和同业竞争问题。

（一）交易标的情况 A集团拥有的四家造纸企业股权比例如表1所示。

虽然A集团控股四家造纸企业，由于四家造纸企业其他股东战略目标的差异， 天山和华北企业的其他股东同意和A集团一起将所持股份置入B上市公司，而大地和江南企业的其他股东不参与B公司的定向增发。即B公司发行股份购买的是所有天山和华北股东持有的股权，以及大地和江南A集团持有的股权。

经过分析和论证，B公司确定的资产折股定向增发方案为：B公司以10元/股的价格发行1亿股普通股股票收购四家企业参与交易的股权，具体情况见表2。

本次定向增发完成后，A集团持有的B公司股份由4000万股增加至11630万股，所占总股本比例相应由40%上升到58.15%，不仅实现了所持造纸资产证券化，消除了同业竞争，也实现了绝对控股，并为进一步资本运作奠定了基础。B上市公司因本次定向增发，总股本由1亿股增加到2亿股，造纸生产能力大幅提升，市场占有显著增强，实现了跨越式发展。

（二）涉税问题分析 对于上述股权收购行为，比照相关税务规定发现：A集团转让所持企业股权行为可以适用特殊性税务处理，但不是所持的每家企业股权转让都适用。

B上市公司用发行股票的方式购买天山、大地、江南和华北四家非上市造纸企业股权，没有非股权支付，符合关于“收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”。B上市公司收购天山和华北两家企业100%的股权，收购大地企业60%的股权和江南企业70%的股权，按照关于“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的规定，A集团转让天山和华北两家企业股权符合特殊性税务处理条件， A集团包括天山和华北两家企业的其他股东获得B上市公司发行的6200万股股票（其中A集团3830万股，其他股东2370万股）计税基础，以该部分股权的原有计税基础确定，即该部分股票的计税基础为A集团和其他股东持有天山、华北两家企业的原账面成本27000万元，该转让过程中的增值部分35000万元暂时不缴企业所得税。

由于B上市公司只收购了A集团持有大地60%股权和江南70%股权，上述股权比例均达不到75%的股权收购比例要求，A集团对大地和江南企业股权转让行为不符合特殊性税务处理，只能按照一般性税务处理要求，确认股权转让所得12000万元，相应缴纳企业所得税3000万元。

三、上市公司重组税收特点分析及税务筹划

如果从天山、大地、江南、华北四家企业单独交易的角度看，因每家企业股权转让的比例不同而适用了不同的税务处理。但纵观此次股权交易，明显是A集团所持企业股权包交易行为，应该作为标的整体判断分析。

（一）重组税收特点 具体有：

（1）交易目的分析。本次增发是A集团适应证券市场监管要求，主动履行承诺采取的重大措施，有利于规范大股东行为，消除同业竞争，保护中小投资者的利益。有利于B上市公司实行资源整合和信息共享，发挥经营管理的协同效应，形成规模经济，提升企业价值，实现股东价值最大化。因此本次定向增发是企业的正常经营行为，具有合理商业目的，并得到了相关部门的认可和大力支持。本次交易始终遵循公平公正的原则，没有以重组的名义，通过关联方交易转移利润、转移资产或利用其他企业亏损冲减本企业应税所得等避税行为。

（2）交易支付对价分析。在收购四家企业标的资产过程中，B上市公司以新发股份作为支付对价，交易没有产生现金流出。且B上市公司继续持有四家企业的相关股权，持续企业经营行为，发生变化的只是四家造纸企业由A集团直接控股变为间接控股，具有企业重组免税交易要求的权益继承性特点。

（3）交易标的分析。本次交易同时完成对四家企业的股权收购，交易评估也是以整体收购完成后的整体经营绩效为基本假设的，不是以单一企业为交易对象，因此，交易标的为四家企业相关股权组成的股权包。根据重组交易“税收中性”原则，即不论企业重组与否，均应享有相同的税收待遇，不应因为重组而有差异，经济功能相同或相似的重组交易，税收待遇应该一致。

（4）经营的持续性分析。本次交易结束后，B上市公司对四家企业实行统一管理，继续原有的生产经营活动。A集团等原有股东因本次交易而持有的B公司股票，要根据相关证券法规规定，至少有12个月的锁定期，短期内均无法出售。

（二）重组交易税收筹划 A集团转让大地和江南企业股权不适用特殊性税务处理，仅仅是因为股权转让比例不符合75%的规定，而通过上述分析可知，本次股权收购交易可以视为股权包交易，如果仅以单一企业被收购股权占该企业全部股权的比例分别计算，必然造成因收购比例的差异，同一交易性质下税收待遇的不同，有悖于“税收中性”原则。况且税法的相关规定主要针对单个企业股权的交易行为，对于类似本案例股权包交易的股权比例和比例的计算均没有规定。

因此，本次交易收购的股权比例计算可以采用加权计算，即以被收购股权占目标企业全部股权的比例为基数，以被收购股权的公允价值占被收购股权组成的股权包公允价值的比例为权重，计算股权收购比例。以此为基础，股权包收购加权比例为86.9%（具体见下表），远高于75%的股权收购比例规定，A集团转让所持企业股份行为可以适用特殊性税务处理，相应减少当年企业所得税支出3000万元。

综合上述分析，还需要对以下几个事项作出说明：

第一，对于日益频繁的股权交易行为而言，75%的股权收购比例相对较高，限制了特殊性税务处理的适用范围，不利于兼并重组行为的发展，如果股权收购标的是上市公司股权，该矛盾会更加突出，建议税法针对上市公司股权交易和股权包交易出台具体可行的规定。

第二，符合特殊性税务处理的重组业务需要在该重组业务完成当年，即企业所得税年度申报时，向主管税务机关备案，否则不得按特殊重组业务进行税务处理。

第三，符合特殊性税务处理的重组业务可以在业务完成当年免交企业所得税，但业务增值产生的所得税不是永远被免除，而是在被收购方将持有的收购方股权转让时一并计算缴纳。如本例中，A集团转让大地60%股权实现增值6000万元，相应获得1700万股B上市公司股权，假定A集团三年后以15元/股的价格将该部分股份出售则又实现增值8500万元。如果A集团转让大地60%股权行为适用于一般性税务处理，则A集团应在转让大地60%股权行为完成年度缴纳1500万元企业所得税，在1700万股B上市公司股权出售年度缴纳2125万元企业所得税。而如果A集团转让大地60%股权行为适用特殊性税务处理，则A集团在转让大地60%股权行为完成年度暂不缴纳企业所得税，但要在1700万股B上市公司股权出售年度缴纳3625万元企业所得税。由此可见，特殊性税务处理对企业而言不是企业所得税的减免，而是递延缴纳企业所得税产出了时间价值。

参考文献：

篇2

并购是企业资本运作的主要方式，也是企业在市场竞争中实现快速扩展的重要途径。在企业并购中，会计和税务处理方法的选择应用极为重要，因此，企业管理层应认真分析与并购相关的会计制度和税收法规，做好企业并购的会计处理和税务处理工作，选择适合的并购方案，为企业长期可持续健康发展奠定基础。

本文根据企业会计制度和税收相关的法律法规，对企业并购中同一控制、非同一控制下合并方的会计与税务处理方法进行了分析探讨，并针对其不足提出相应的改进建议。

一、会计准则对企业合并的界定及处理

（一）企业合并的界定

我国《企业会计准则第 20 号———企业合并》明确提出，企业合并是指将两个或两个以上独立的企业合并形成一个“报告主体”的交易事项，按照合并中参与合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下和非同一控制下企业的合并，具体又分为新设合并、吸收合并和控股合并。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（购买方）在企业合并取得被合并方（被购买方）的全部净资产，合并后被合并方（被购买方）注销法人资格，被合并方（被购买方）原持有的资产和负债，在合并后成为合并方（购买方）的资产和负债，即 a+b=a；控股合并指合并方（购买方）在企业合并后取得对被合并方（被购买方）的控制权，被合并方（被购买方）在合并完成后仍维持其原有的独立法人资格且继续经营，合并方（购买方）确认企业合并形成的对被合并方（被购买方）的投资，即a+b=a+b。

值得注意的是：在企业合并时，合并方取得另一方或多方的控制权时，所合并的企业必须构成业务，当存在下列情况之一的，不属于企业合并：

（1）购买子公司的少数股权业务，既不涉及控制权的转移，也不形成报告主体的变化，故不属于企业合并；（2）两方或多方形成合营企业的，合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，论文也不属于企业合并；（3）仅通过非股权因素如签订委托经营合同而不涉及所有权份额将两个或更多的企业合并形成一个报告主体的行为，这样的交易无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此，即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并；（4）被合并方不构成业务的，不属于合并。

（二）企业合并中会计处理规定

我国《企业会计准则 20 号─企业合并》中规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前后是否为同一方及相同的多方最终控制，在进行会计处理时，分按同一控制下及非同一控制下企业的合并分别考虑。

二、税法对企业合并的定义及其处理规定

（一）税法对企业合并的定义

按照合并方式的不同，税法将合并分为新设合并和吸收合并，而将会计上的控股合并划分为股权收购，分为股权支付和非股权支付两种形式。股权支付，指合并方（或购买方）将本公司或其控股公司股份（或股权）作为支付对价的方式（即不付款以股票支付）；非股权支付，指合并方以本公司的货币资金、应收款项、存货、固定资产、有价证券（不含合并方及其控股公司的股份和股权）或以承担债务等方式支付对价。

（二）企业合并的税务处理相关规定

财税［2009］59 号（财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》）和国家税务总局 2010 年第 4 号公告（国家税务总局《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》均规定，企业重组的税务处理按不同条件，采用特殊性税务处理和一般性税务处理规定。股权收购税务处理，当并购方购买的股权高于被并购方全部股权的 75%（含），且收购公司在该股权收购发生时股权支付的金额大于交易总额的 85%（含）时，表示该项股权收购已经满足特殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分。企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。并方管理层对该项投资的主要意图。除存在或有对价计入合并成本外，长期股权投资的账面价与计税基础通常不存在暂时性差异，不存在递延所得税的。购买方取得符合条件的各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础通常会产生暂时性差异，需要确认递延所得税。购买方取得符合条件的各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础不会产生暂时性差异，不存在确认递延所得税。购买方取得的符合确认条件的各项资产、负债的入账价值= 取得符合条件的各项可辨认资产、负债的公允价值。税法规定殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分，可以按特殊性税务处理规定进行税务处理。为便于理解及实际操作，会计专业毕业论文范文归纳如表 2：企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。为便于理解及实际操作，归结纳表 3：在处理企业合并税务时：在一般性的税务处理中被合并方的亏损不能在合并的企业结转后继续弥补；在特殊性税务处理中可由合并方弥补的被合并企业的亏损金额等于被合并方净资产公允价值乘以合并业务发生当年末国家发行最长期限的国库券的利率。

三、企业合并中的会计与税务处理方法

（一）同一控制下企业合并的会计与税务处理

同一控制下的企业合并，会计准则要求按被合并方原账面价值作为入账价值，如被合并方在合并前与合并方会计政策不一致时，合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，国有企业合并还应当以评估后的账面价值并入合并方，合并不产生损益，差额调整所有者权益。按税法规定，合并符合一般性税务处理条件时，以公允价值作为其计税基础。从上述我们可以看出，这两者的计量基础明显不同：毕业论文符合特殊性税务处理条件时，税法要求以被合并方原计税基础作为其计税基础，在原计税基础与原账面价值不相同时，两者仍会产生差异。

（二）非同一控制下企业合并的会计与税务处理

会计准则下合并资产和负债以公允价值入账。按税法规定，合

--> 并符合一般性税务处理条件时，其计税基础也以公允价值确认，此时计税基础与账面价值相同；但合并符合特殊性税务处理条件时，税法却以原计税基础作为合并资产和负债的计税基础。

四、企业合并中会计与税务处理的建议

（一）正确选择并购会计处理方法 企业并购是一种议价的正常交易。

“权益结合法”这个概念虽然在我国企业会计准则没有使，但就同一控制下企业合并，实际上我国会计所用的处理方法就是“权益结合法”；而非同一控制下企业的合并就是购买法。权益结合法的论据强调与历史成本计价基础一致，因此，按账面价值记量企业购并成本是不当的。此外，由于合并会计方法的选择决定合并企业的价值，也很难区别不同的合并会计方法所产生的会计差异，这样就使权益结合法的使用对经济资源的配置产生了不利的影响。加之我国资本市场的监管和融资主要是依赖靠以会计利润为基础的监控和财务评价体系，企业能否获得或保住上市资格，以及配股再融资在很大程度上还主要取决于企业经审计后的会计利润，因此，企业采用并购方法的选择就直接影响会计后果和经济后果，仅规定同一控制以及虽不是同一控制实在难以识别购买方就可以采用权益结合法，这就必然存在较大漏洞但又没有应进行具体详细的可操作性规范规定。因此，只有建立在能够对合并各方的相关利益进行充分考虑，并对税法以及会计规范进行准确理解之上的企业合并，才能够真正做出成功的筹划。

（二）完善有关税收法规，改变重复征税在企业合并中不合理现象

为鼓励我国企业通过合并扩大经营规模和调整、优化产业结构，有能力、有信心参与国际市场竞争。当前，我国企业合并交易存在着涉及金额大但现金流量较小且收入效应滞后的等特点，对其征收太多的税收，不利于企业做大、做强，也不符合我国十二五倡导的产业结构调整和税收政策方针。目前，重复征税的问题主要存在于特殊性税务处理政策中的股权合并、分立收购、资产收购等企业重组交易事项中，具体来说就是特殊性税务处理“递延效应”转化成“重复征税效应”。同一控制下的公司控股合并中，股权收购的各方在采用特殊性税务处理时，经常会比采用一般性税务处理多交所得税，这就产生了生重复交所得税的问题。只有在企业重组的相关方在重组日后各方所产生的可弥补亏损额大于重组日所产生的暂时性差异时，特殊性税务处理就不会发生重复征税问题，此时特殊性税务处理的“递延效应”就会转化为“免税效应”。因此，针对上述不合理问题，建议国家尽快修订、完善与企业合并相关税收法律、法规。

（三）取消权益法和购买法的“二元格局”

由于我国会计准则规定的“二元格局”，即权益法和购买法的同时存在，出现了会计后果和经济后果的剪刀差（price scissors）。为了从根本上解决会计信息的不可比、会计方法的选择随意性以及基于会计信息质量特征的问题，建议尽快取消权益法和购买法的“二元格局”，按照实质重于形式的基本会计原则，真正做到企业合并中会计信息的可比性，即企业并购中一律采用购买法。同时还应运用好公允价值，公允价值不但能及时体现市场的变动信息，还有助于提供与决策有用的会计信息并能提高会计信息质量；采用购买法并运用好公允价值，还能促使企业清醒的认识到：要想获得市场的认可，首先必须从改善自身经营并提高自己核心竞争能力入手，而不应该从会计处理方法选择上获得，才能实现企业的可持续发展。

首先，权益结合法的经济实质就是权益相结合，其主要观点就是企业合并后没有改变原来的经济关系，只不过是经济资源规模的扩大和企业法律关系的变化。事实上，企业并购的实际案例中并没有真正的权益结合，企业合并的所有经济实质均是购买行为，即便原来的股东权益在企业合并完成后仍存在，但也不再是原来的权益，而是成了合并后企业权益的部分。在企业合并事项中，全部采用购买法体现了《企业会计准则》实质重于形式的原则要求，合并业务的实质能够得到真正反映；其次，全部采用购买法对我国资本市场、评估市场的发展具有促进和推动作用，主要原因是采用购买法就会形成对公允价值的巨大需求，而公允价值计量的科学保障就资本市场、评估市场和交易市场的不断完善，这也符合我国企业会计准则和国际财务报告准则持续趋同路线图的要求（2010 年 4 月2 日财政部公布）；第三，商誉的存在是企业产生合并的内在动力，其价值等于被合并企业净资产公允价值的份额与其交易价格之间的差额。购买法的会计处理对商誉的确认恰当、客观地反映了商誉的存在，而权益结合的会计处理无视商誉的客观存，这明显不符合会计准则中会计核算客观性原则；第四，权益结合法会计核算时合并当期的利润含被合并方在合并前已实现的利润，这就导致一系列与经济实质不符合的财务指标出现。购买法会计核算时不含被合并方在合并以前实现利润，反映了企业真正的财务状况和经营成果。

（四）遵循税收原则，实现意图和结果的统一

研究税法不应脱离企业会计准则的规定，如果脱离企业会计准则的规定去研究相关税收法规，得出得结论往往是以偏概全。税务处理必须遵循“实际负税能力”、“中性”“、不重不漏”等原则 。特殊性税务处理的出发点就是为企业重组当事各方提供递延交纳所得税的税收优惠政策，却在无意中导致巨额重复征税的问题。这与税收政策制定者的初衷不符，也不是企业重组的各方所愿，应该引起利益相关方的高度重视。

（五）建立会计政策与税务处理结果的一致性

同一控制、非同一控制下的企业合并，是我国企业会计准则中的分类方法，但税收政策中始终没有此类划分方法。但在特殊性税务处理政策适用范围中提到了同一控制下的吸收合并的概念，这不仅说明税收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有衔接性，而且也使其难以和企业会计准则之间建立起统一的概念体系。如一项税收政策因为企业采用不同的会计政策而产生不同结果，就不能体现税制的公平原则。因此，笔者建议我国税收政策的起草者应当深刻领悟、研究企业会计准则的精髓，在制定税收法规时应充分考虑企业会计准则的有关规定，做到概念表述清晰并具有衔接性，制定有很强服力、并具有良好操作性的税收政策。

参考文献：

［1］财政部：《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，（财税〔2009〕59 号、60 号）。

［2］国家税务总局：《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局 2010 年第 4 号公告）。

篇3

股权收购是企业重组的形式之一。2009年国家税务总局与财政部联合的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59号文”）明确了股权收购的概念：指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

二、股权收购的税务处理规定

新《企业所得税法》施行以来，在企业重组所得税领域先后出台了两个重要的行政部门规范性文件：59号文，与2010年国家税务总局对59号文规定作出进一步细化的《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号令”）。股权收购的税务处理中主要涉及企业所得税，因此，上述文件是其税务处理的主要依据。

（一）股权收购的一般性税务处理

一般性税务处理的方法：

（1）被收购方应当按照公允价确认股权转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。

（2）由于被收购方已经依法纳税，收购方取得股权的计税基础应按照公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（二）股权收购的特殊性税务处理

1．特殊性税务处理的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。

（3）股权收购，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，

（4）股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（5）资产收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2．特殊性税务处理的方法

（1）企业股权收购同时具备上述条件的，对交易中的“股权支付”暂不确认有关资产的转让所得或损失；

（2）“非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（4）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（5）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

三、案例分析

【案例1】：甲公司与乙公司达成初步资产购买意向，乙公司愿意以22000万元资产收购甲公司某项土地使用权。该土地使用权账面价值7000万元，公允价值为22000万元。甲乙公司为非上市公司，甲乙公司为非同一控制下的公司，无任何关联关系。假设甲公司的土地使用权为受让方式取得，已经缴纳土地出让金7000万元。

方案一：若采用资产转让方式

若甲公司直接收购乙公司该项土地使用权，在该土地使用权账面价值为7000万元、公允价值为22000万元的情况下，假设不考虑交易过程中相关中介费的支出。则此交易过程发生的税费情况如下：

转让方乙公司：

营业税及其附加：（22000－7000）×5%×（1＋7%＋3%）＝825（万元）；

印花税：22000×0.05%＝11（万元）；

土地增值税：

（1）土地所有权的转让收入：22000（万元）；

（2）扣除项目金额：

A．支付土地款：7000万元；

B．与转让有关的税金：825（营业税及附加）＋11（印花税）＝836（万元）；

C．扣除项目金额合计：7000＋836＝7836（万元）；

（3）增值额：22000－7836＝14164（万元）；

（4）增值额占扣除项目金额的比例为14164÷7836×100%＝181%；

（5）应纳土地增值税税额为：14164× 50%－7368×15%＝7082－1105.2＝5976.8（万元）；

企业所得税：（22000－7000－11－825－5755.8）×25%＝2102.05（万元）；

收购方甲公司：

印花税：22000×0.05%＝11（万元）；

契税：22000×3%＝660（万元）。

方案二：若采用股权转让方式

1．投资环节

甲乙公司联合投资，成立A公司。甲公司以土地使用权出资，评估价值22000万元，占70%的股份。乙公司以现金出资9429万元，占30%的股份，公司注册资本为31429万元。此时，甲公司面临土地使用权投资增值需要缴纳企业所得税、契税的问题。

企业所得税：（22000－7000）×25%＝3750（万元）；

契税：22000×3%＝660（万元）

2．利润分配环节

A公司经营期间税后利润分别分回甲乙公司时，无须缴纳企业所得税。因此，股权转让前进行利润分配可以降低税负。假设A公司产生税后利润为500万元。此时，对整个交易而言，可以降低交易成本：500×25%＝75（万元）。此款项用来抵扣A公司成立以及运营成本，因而不计入整个交易税负成本中考虑。

3．股权回购环节

若A公司经营一段时间后，乙公司收购甲公司所持有的A公司70%的股权，股权转让价为22000万元。同时，A公司此时成为乙公司全资子公司。投资资产成本扣除：因公司已将税后利润进行分配，此时公允价值约等于投资成本（计税基础），企业所得税税负负担很小，可以忽略不计。相关的税负为：

转让方乙公司：

企业所得税：22000－31429×70%＝0（万元）

印花税：22000×0.05%＝11（万元）

购买方甲公司：

印花税：22000×0.05%＝11（万元）

方案一与方案二比较：

方案一税负成本总计825＋11＋5976.8＋2102.05＋11＋660＝9585.85（万元）

方案二税负成本总计3750＋660＋11＋11＝4432（万元）

很显然，方案二优于方案一。

【案例2】甲公司出资6000万元设立乙公司，截至2011年末，乙公司所有者权益账面价值为7200万元（含股本6000万元，法定盈余公积和未分配利润1200万元）。2012年4月，丙公司决定收购乙公司的全部股权。经评估，乙公司净资产评估价值为9000万元，丙公司准备定向增发本公司股票给甲公司4000万元，面值1元，发行价2元，市场价值8000万元，另外支付给甲公司公允价值为1000万元的有价证券，取得乙公司100%的股权。

1．判断是否符合特殊性税务处理条件

甲公司将对乙公司的股权全部转让给丙公司；股权支付/交易支付总额＝（2×4000）÷9000＝88.89%＞85%；符合特殊性税务处理的条件，可以按照特殊性税务处理进行企业所得税的处理。

2．甲公司的税务处理

（1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

股权支付的公允价值＝2×4000＝8000（万元）

股权支付对应的股权在乙公司的计税基础＝8000×（7200÷9000）＝6400（万元）

股权转让所得＝8000－6400＝1600（万元）

符合特殊性税务处理的股权收购暂不确认转让所得。

（2）1000万元有价证券属于非股权支付，应在交易当期计算资产转让所得。

非股权支付对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（9000－7200）×（1000÷9000）＝200（万元）

非股权支付对应的股权在甲公司的计税基础＝1000×（7200÷9000）＝800（万元）

非股权支付应纳企业所得税＝200×25%＝50（万元）

（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

甲公司取得丙公司股权的公允价值＝4000×2＝8000（万元）

但是，由于甲公司没有对股权转让所得1600万元纳税，其取得丙公司的股票的计税基础，不能按公允价8000万元确认，而只能以被收购股权的原有计税基础6400万元确定新股权的计税基础。

（4）所得税会计处理

确认股权转让所得＝（2×4000＋1000）－7200＝1800（万元）

应交企业所得税＝1800×25%＝450（万元）

借：长期股权投资—丙公司 8000万

交易性金融资产1000万

贷：长期股权投资—乙公司7200万

投资收益 1800万

借：所得税费用 450万

贷：应交税费—应交所得税450万

按照59号文规定，股权转让暂不确认所得，仅就非股权支付确认所得200万元，与会计确认的投资收益1800万元差额1600万元调减应纳税所得额，则确认应纳所得税额50万元。经过纳税调整后，“长期股权投资—丙公司”科目的账面价值为8000万元，计税基础为6400万元，纳税调减的1600万元，在将来股权投资转让时仍然会形成应纳税所得额和应纳所得税额，造成企业经济利益的流出，属于“应纳税暂时性差异”，按照1600×25%＝400（万元）确认为“递延所得税负债”。

借：应交税费—应交所得税 400万

贷：递延所得税负债 400万

3．丙公司的会计核算及税务处理

借：长期股权投资—乙公司 9000万

贷：交易性金融资产 1000万

股本 4000万

资本公积—股本溢价4000万

篇4

【关键词】股权收购 特殊性税务处理 计税基础

一、股权收购的内含及税务处理规定

2009年财政部和国家税务总局出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（简称“59号文件”）明确规定，股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购交易涉及的当事各方有收购方、转让方（被收购方的股东）和被收购方。根据交易过程中支付方式的不同，可将股权收购分为三类：增资收购、换股收购和转股收购。增资收购是指企业以本企业股权，如以自身增发股份作为支付对价收购增发对象持有的股权的收购；换股收购是指企业以持股公司股权作为支付对价，如收购方以其控股子公司的全部或部分股权作为对价收购被收购企业股权，其实质是企业股权互换行为；转股收购是指收购方以非股权作为支付对价，收购转让方转让的被收购企业股权，对于转让方来说，就是股权转让行为。

当一项股权收购业务满足被收购股权比例不低于75%及股权支付比例不低于85%时，可采用特殊性税务处理，59号文对其规定如下：第一，转让方，取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；第二，收购方，取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；第三，收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

二、对收购企业计税基础的分析

有观点认为，收购方取得被收购企业股权的计税基础应以公允价值确定，否则特殊性税务处理会导致重复纳税。以下内容通过举例，区分定向增发和持股企业股权予以分析：

（一）增资收购

B公司通过定向增发公允价值2亿元的股票，来收购A公司持有的a公司100%股权（公允价值2亿元，计税基础1亿元）。两年之后，B公司将所持有的a公司股票以2亿元转让给D公司，A公司也将所持有的B公司股票转让给C公司，转让价格为2亿元。假设该股权收购符合特殊性税务处理的条件。税务分析如下：

一般性税务处理：A公司转让股权所得为2-1=1亿元，应纳税1亿元*25%=0.25亿元；A公司取得B公司股票的计税基础为2亿元，B公司取得a公司股票的计税基础也为2亿元；两年后，A公司和B公司分别将其股票转让时，各自取得的股权转让收入均为2-2=0亿元。共纳税0.25亿元。

特殊性税务处理：A公司不确认转让股权所得；A公司取得B公司股票的计税基础以a公司股票的原计税基础确认即1亿元，B公司取得a公司股票的计税基础也以a公司股票的原计税基础确认为1亿元；两年后，A公司和B公司分别将其股票转让时，各自取得的股权转让收入均为2-1=1亿元，均需纳税1*25%=0.25亿元。共纳税0.25+0.25=0.5亿元。

至此，有人认为按照特殊性税务处理比一般性税务处理多纳税0.25亿元，出现多纳税的情况，多在B公司缴纳的0.25亿元所得税，A公司在两种方式下的纳税额是一样的。实际上此观点不成立，应将股权收购当事方作为整体或从整个社会角度来分析：

将A公司、B公司（股权收购当事方）及a公司股票（收购标的）作为整体来看，一般性税务处理有A公司转让a公司股票的0.25亿元税收；特殊性税务处理时有B公司转让a公司股票的0.25亿元税收，此时不应考虑A公司转让股权给C公司的所得纳税，因为此过程的当事方为A公司和C公司、标的为B公司定向增发的股票，如果将其考虑在内，则改变了两种税务处理方式下的整体，不具有比较性。统一整体之后可知，不管是一般性税务处理还是特殊性税务处理，整体内的企业总体纳税额是一样的，为0.25亿元，没有重复纳税。

从整个社会角度来看，税收是在不同的纳税人之间流转。B公司转让a公司股票给D公司取得1亿元转让所得，缴纳0.25亿元企业所得税后，剩余0.75亿元税后利润，而当A公司将所持有B公司股权转让个C公司后，此时C公司作为B公司的股东，假设B公司将全部0.75亿元税后利润分配给C公司，对于C来说，这部分分红属于股息红利所得，我国所得税法规定符合条件的居民企业之间的股息红利免缴企业所得税，其持有的B公司股票的计税基础为2亿元，在分红后C公司转让股权的价格只能是1亿元，会产生1亿元的损失。因此，从整个社会角度来看共需纳税（1+1-1）*25%=0.25亿元，不会重复纳税。如果B公司未分红，在B公司清算时，其未分配利润可以从剩余资产中扣减，仍然可以得出不会重复纳税的结果，特殊性税务处理税收是在不同纳税人之间流转。

（二）换股收购

在换股型股权收购中，作为支付对价的控股企业的股权本身有计税基础，可能会与被收购股权的计税基础产生差异，因而存在对收购企业税负影响的问题。

B公司以其持有的b公司60%的股权（公允价值2亿元，计税基础1.5亿元）作为支付对价，来收购A公司持有的a公司100%股权（公允价值2亿元，计税基础1亿元）。如果按照59号文件的规定，B公司取得a公司股权的计税基础按1亿元确认，但是B公司换出去了1.5亿元的计税基础，照此计算B公司应该确认0.5亿元的损失，这显然是不合理的。由此，只有当作为支付对价的控股企业股权计税基础等于作为收购标的的被收购企业股权计税基础时，收购企业B公司才不会有需要确认损失或所得的问题，可见，当收购方以持股企业股权作为支付对价时，其取得收购股权的计税基础以被收购企业股权的原计税基础确定是不合理的。

三、总结

篇5

【关键词】交易性金融资产;可供出售金融资产;应纳税所得额

《企业会计准则》与新《企业所得税法》是两个独立的专业领域,虽然存在密切联系,但由于各自的目标、服务对象不同,二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照企业会计准则进行会计核算,又要严格按照税法的要求计算纳税,要做到这一点,首先必须掌握会计与税法的差异,然后在会计利润的基础上按照税法的规定进行纳税调整,正确核算应纳税所得额,依法申报纳税。本文分别就权益性金融工具的会计与税务处理进行对比,说明对应纳税所得额的影响。

一、权益性金融工具作为交易性金融资产的会计与税务处理

《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》(以下称CAS22)规定,交易性金融资产主要是指企业近期内为了出售而持有的金融资产。比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。下面举例说明:

例12008年11月1日,红河公司支付价款660 000元,从二级市场购入东方公司发行的股票100 000股,每股价格6.60元,另支付交易费用800元。红河公司将持有的东方公司股权划分为交易性金融资产。2008年12月31日,东方公司股票价格涨到每股7.3元;2009年4月21日,东方公司公布2008年度分红派息公告书,每10股送3股转增2股派1.2元;2009年5月15日,收到现金股利;2009年8月15日,将持有的东方公司股票全部售出,每股售价7.6元,发生交易税费1 500元。假定不考虑其他因素,红河公司的账务处理如下:

1.2008年11月1日,购入东方公司股票

会计处理:CAS22规定,对于交易性金融资产,企业应当按照取得时的公允价值作为初始投资成本,相关交易费用应当直接计入当期损益。借:交易性金融资产――成本660000,投资收益800,贷:银行存款660 800。

税务处理:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《条例》)规定,企业对外进行权益性投资形成的投资资产,应以实际支付的购买价款作为计税基础。对于交易性金融资产发生的交易费用,应记入投资的计税基础,不得在本期税前扣除。

通过对比可看出,会计利润中已扣除交易费用800元,因此应调增应纳税所得额800元;该股票的计税基础为660 800元,账面成本为660 000元。

说明:纳税调整应在年末进行,为了便于理解并展示纳税调整的全过程,本文在每笔业务发生时作了分步调整。

2.2008年12月31日,确认股票价格变动

会计处理:资产负债表日,企业应当将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。借:交易性金融资产――公允价值变动70 000元,贷:公允价值变动损益70 000元。

税务处理:财税【2007】80号规定,公允价值变动损益在资产未实际处置时,不计入当期应纳税所得额。

通过对比可看出,公允价值变动影响会计利润70 000元,但其贷方金额不确认所得,应调减应纳税所得额70 000元;相反,如果为借方金额则不得税前扣除,应调增应纳税所得额。2008年度红河公司应调减应纳税所得额:70 000-800=69 200(元)。

3.2009年4月21日,东方公司宣告派发现金股利

会计处理:CAS22规定,企业在持有期间取得的现金股利,应当确认为投资收益;取得的股票股利,投资方作备查登记不作账务处理。借:应收股利12 000元,贷:投资收益12 000元;5月15日收到股利时,借:银行存款12 000,贷:应收股利12 000。

税务处理:《条例》规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入,但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。本例中持有公开发行并上市流通的股票不足12月,因此取得股息12 000元,属于应税收入,不需作纳税调整。

企业取得的股票股利,国税发[2000]118号《国税总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时,投资企业即应确认投资所得的实现,所以企业应将分派的股票股利按股票面值确认为红利所得,同时追加投资计税基础。本例中增加股票股数:100 000×5/10=50 000股,增加计税基础50 000元,调整后计税基础为660 800+50 000

=710 800元;取得的红利所得为应税收入,需调增应纳税所得额50 000元。

通过以上分析可以看出,权益性投资资产持有期间,投资企业取得的股息、红利所得是否需要做纳税调整应当仔细分析,但应当根据股票面值增加计税基础。

4.2009年8月15日,将东方公司股票全部售出

会计处理:CAS22规定,处置该交易性金融资产时,其公允价值与该投资账面价值之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。借:银行存款758 500,公允价值变动损益70 000,

贷:交易性金融资产―成本660 000,―公允价值变动70 000,投资收益98500;影响会计利润:98 500-70 000=28 500(元)。

税务处理:资产转让所得= 转让收入-计税基础-相关税费= 760 000-710 800-1 500=47 700(元),会计利润中已包含投资收益28 500元,因此需做纳税调增:47 700-28 500=19 200(元)。本例中,2009年度红河公司应调增应纳税所得额:19 200+50 000

=69 200(元)。

二、权益性金融工具作为可供出售金融资产的会计与税务处理

可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。下面举例说明。

例2.20×8年4月6日,红河公司支付价款200万元(含交易费用),直接取得远洋公司发行的股票40万股,占远洋公司有表决权股份的0.5%,红河公司将其划分为可供出售金融资产。20×8年5月9日,远洋公司宣告发放现金股利3 000万元;20×8年5月23日,红河公司收到远洋公司发放的现金股利;20×8年6月30日,该股票每股市价4.6元;20×8年12月31日,红河公司仍持有该股票;当日,该股票每股市价为4.0元,并且预计远洋公司股票的价格会持续下跌。20×9年4月20日,红河公司以每股3.8元的价格将该股票全部转让。假定不考虑其他因素的影响,红河公司的账务处理如下:

1.20×8年5月6日,取得股票

会计处理:CAS22规定,可供出售金融资产应当按公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。借:可供出售金融资产―成本2 000 000元,贷:银行存款2 000 000元。

税务处理:可供出售金融资产计税基础是企业取得该项资产时实际发生的支出。可以看出,按税法与企业会计准则确定的初始成本相同,均为2 000 000元。

2.20×8年5月9日,确认应收现金股利。

会计处理:CAS22规定,持有期间取得的现金股利,应当计入投资收益。借:应收股利150 000元,贷:投资收益150 000元;20×8年5月23日,收到现金股利,借:银行存款150000,贷:应收股利150 000元。

税务处理:居民企业直接投资于其他居民企业取得股息、红利等权益性投资收益为免税收入,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

分析:本例中的股息符合免税条件,为免税收入;企业会计利润中包含该项投资收益150 000元,因此红河公司需做纳税调减150 000元。

3.20×8年6月30日,确认股票价格变动。

会计处理:CAS22规定,资产负债表日,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。借:资本公积―其他资本公积160 000元,贷:可供出售金融资产―公允价值变动160 000元。

税务处理:公允价值变动不确认损失或所得,计税基础不变仍为2 000 000元,由于公允价值变动直接计入所有者权益,因此不需作纳税调整。

4.20×8年12月31日,确认股票投资减值损失。

会计处理:CAS22规定,资产负债表日,可供出售金融资产如果发生减值损失,应计入当期损益。借:资产减值损失400 000元,贷:可供出售金融资产―公允价值变动240 000元,资本公积―其他资本公积160 000。

税务处理:《条例》规定,企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。

分析:税法遵循“真实发生原则”和“确定性原则”,对于尚未发生的资产损失不得税前扣除;会计利润中已经扣除减值损失

400 000元,因此需纳税调增400 000元。2008年度,红河公司应调增应纳税所得额:400 000-150 000=250 000(元)。

5.20×9年5月20日,出售股票。

会计处理:CAS22规定,处置可供出售金融资产时,应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入投资损益;同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资损益。借:银行存款1 520 000元,投资收益80 000元,可供出售金融资产―公允价值变动400 000元,贷:可供出售金融资产―成本2 000 000元。

税务处理:资产转让所得以转让收入扣除计税基础后的余额为应纳税所得额。

分析:本例中按照税法计算的资产转让损失为2 000 000-

1 520 000=480 000元,会计利润中反映的投资损失为80 000元,差额400 000元为计提资产减值损失,因此应作纳税调减。但进行纳税调减时,还应关注当期发生的权益性投资转让损失是否超过当期取得的权益性投资收益。

国税函【2008】264号规定:企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和股权转让所得,超过部分可向以后年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权转让所得中扣除的,准予在该股权投资转让年度后第6年一次扣除。执行《企业所得税法》后,股权转让所得或损失的征税办法,由财政部、国家税务总局另行规定。

【主要参考文献】

[1] 财政部.《中国企业会计准则》[M].中国时代经济出版社,2006

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关键词：企业重组 财务分析 税收筹划 重组模式

企业重组通常具有两层意义的内容：其一，宏观层次的结构调整，即国有企业有计划、有步骤地退出竞争性领域而进入非竞争性领域；其二是微观层次上的存量流动，即企业根据公司经营目标和经营状况，将企业存量资产通过合并、兼并、出售、租赁、破产等方式在产业内部和产业之间进行流动转移，重新组合塑造新企业。这里我所要论述的是微观层面上的国有企业重组及价值创造。

一、企业重组的必要性

当前，我国的经济结构不尽合理，一些按计划经济体制建立的老企业设备陈旧而无力改造，产品更新换代跟不上，缺乏市场竞争力，加之企业内部制度不严，基础管理混乱，导致企业效益不断下降，亏损日益严重。有数据显示，全国国有资产存量中，约有15. 20%处于闲置和半闲置状态，庞大的国有资产凝固不动，在这些情况下，搞好国有企业的产权流动与重组，是当前产权改革的关键环节和紧迫任务。

首先，推动国有企业产权流动与重组，通过市场自发地调节社会资源在各个部门、各个企业间的分配。

其次，有利于企业转换经营机制，为企业的发展注入新的活力，使企业在不断革新中保持旺盛的生机和活力。

第三，有利于盘活国有资产存量，优化产业结构，实现区域间经济发展的合理布局，盘活国有存量资金，推动产业、技术、产品、组织结构的调整和优化。

第四、有利于优势企业迅速扩张，形成规模经济，把有限的资源转化到优势的企业、优势的产业中去，使优势企业得到扩张。

二、企业重组价值来源及前期的财务分析

（一）获取战略机会

当一个企业决定扩大其在某一特定行业的经营时 ，一个重要战略是兼并在同行业中的企业。此时可利用财务分析的会计收益数据评价行业内企业的盈利能力 ，评价行业盈利能力的变化等。

（二）发挥协同效应

企业重组的协同效应是指重组可产生1+1>2或5-2>3的效果：在生产领域通过重组产生规模经济性可接受新的技术，充分利用未使用生产能力；在市场及分配领域通过重组产生规模经济性，扩展现存分布网，增加产品市场的控制力；在财务领域通过重组可充分利用未使用的税收利益，开发未使用的债务能力；在人事领域通过重组吸收关键的管理技能，使多种研究与开发部门融合。此时财务分析包括：行业中其他企业的盈利能力与生产能力利用率之间的分析、重组税收筹划、对各部门的成本分析估计融合研究与开发部门的收益等。

（三）提高管理效率

一种情况是现在的管理者管理效率低下，当其被更有效率的企业收购后从而使管理效率提高。另一情况是 ，当管理者的自身利益与现有股东的利益更好地协调时，可增加管理效率。财务可进行以下方面的分析 ：兼并对象的预期会计收益率在行业分布中所处的位置；分布的发散程度，企业在分布中的位置越低 ，分布越发散，对新的管理者的收益越大。

三、企业重组利益的最大化途径

（―）重组中的税收筹划

2009年5月财政部国家税务总局联合了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[2009]59号。该通知的出台，使重组税收负担大幅降低，降低了交易成本，增强了卖方意愿，整体推动国内并购重组的发展。《通知》中对企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

篇7

【关键词】企业合并 涉税处理 会计处理

一、企业合并内涵界定的差异

企业会计准则规定：“企业合并，是指将多个单独存在的企业合并成一个报告主体的事项或交易。”企业合并的方式包括吸收合并、控股合并和新设合并三种。税法规定：“企业合并，是指一家或多家不同的企业（以下称为被合并企业）将其全部负债和资产转给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”企业合并采取吸收合并和新设合并两种形式。

可见会计准则和税法对企业合并的内涵界定口径不一致，主要表现在对控股合并的认定上。税法中所规定的企业合并，指的是财税59号文中所说的企业合并，即是新设合并或吸收合并两种形式，是法人主体为基础的合并，以一种投资方式的形式来定义控股合并。没有将控股合并纳入合并范畴，而是把它当作一种投资的业务来处理；企业会计准则中的合并概念则有所区别，以报告主体为核心，将控股合并归入企业合并的范畴。认为企业合并的实质应是控制而不是法律主体的解散，法人资格的丧失并不是企业合并的必要条件。

本文根据财税59号文分析企业合并中涉税业务的处理方法，会计合并业务不做分析。

二、企业合并业务涉税事项的处理办法

根据我国税法规定的对企业合并的所得税的处理方法：根据实际情况，实事求是，不同条件的企业合并的税务处理办法应区别适用，从细节上分，可分为“一般性企业合并税务处理”和“特殊性合并税务处理”。

（一）一般性税务处理

一般性税务处理也称为“应税合并”，根据我国税法的规定，除几种适用特殊性税务处理规定的情况以外，一般企业合并的合并企业和被合并企业应按下列规定处理：首先，对合并企业来说，在计算接受被合并企业各项负债和资产的时候，应按公允价值作为计税的基础；对被合并企业来说，应清算企业和其股东的财产，并处理个人、企业的所得税，同时，合并企业无需弥补被合并企业因经营不善等原因所造成的亏损。

这其实是一种类似销售的支付行为，对合并企业来说，非现金资产的支付必须等同于销售事物，涉及税收事项；其余资产一般不涉及税收事项。应以公允价值为计税基础接收的负债、资产。

对被合并企业来说，由于合并转移了企业资产，被合并企业法人和股东应清算企业财产，并支付所得税费用，合并企业无需弥补被合并企业因经营不善等原因所造成的亏损。根据我国税法规定的《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009160]号）（以下简称“财税60号文”）的规定：“企业重组中需要按清算处理的企业，应进行清算的所得税处理”，“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的清算费用、计税基础、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”。

（二）特殊性税务处理

特殊性税务处理又称“免税合并”，依据我国税务法规定，只有同时符合下列条件的企业重组情况，才能适用免税合并处理规定：

1.不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，且具有合理的商业目的企业合并。

2.在本通知规定的被合并、分立或重组部分的股权或资产比例范围内。

3.企业合并或重组后的连续一年内不得对原来的实质性经营活动进行质的改动。

4.在本通知所规定重组交易对价中涉及股权支付金额比例范围之内。

5.原主要股东可获得企业合并中产生的新股权，但在合并后连续一年内，不得转让所取得的股权。

只有同时满足以上条件，才可以适用该文件第六条第（四）项的规定：“在符合以上条件前提下的企业合并，当企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理规定。”

合并企业少数非货币性质的非股权支付额，如知识产权、企业品牌等，必须按照等同于销售事物的方式计缴所得税，其余资产可免除缴纳法人和股东的所得税；合并企业通过接收被合并企业负债的资产和现实的资产，以被合并企业的原有计税基础确定；合并企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项；合并企业需弥补一定比例的被合并企业亏损，其限额为被合并企业净资产公允价值与截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积。

取得合并企业股权的计税基础之后，被合并企业股东以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定被合并企业对股权支付部分，不确认全部资产的转让所得或损失不计算缴纳所得税，但对非股权支付部分需计算所得税。合并企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项。

三、结语

在企业发生合并业务时，不管是被合并企业还是合并企业，都应该应积极合理地进行纳税筹划，在我国税法的规定的范围内，严格按照法律的规定，综合考虑资产增值减值、企业的盈亏、享受税收优惠政策等情况，降低税负。这样才能充分发挥企业合并带来的资源整合效益，提高企业盈利能力，降低合并成本。

目前，我国的社会主义市场经济正处于发展阶段，不管是制度还是法条都在渐渐完善，在此情况下，合并企业的情况会越来越频繁，我们应该根据实际情况，在不同条件下采取不同税收处理方式，才能防止偷税漏税的事情发生。为企业的合并业务的税务筹划提供了方向和空间，也为我国市场经济的税务法奠定基础。

参考文献

[1]王骏.资产收购的特殊性税务处理分析[J].财会学习，2009，1（11）：2133-136.

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[3]王司海.企业重组业务税务处理问题的思考[J].中国科技财富，2011，3（8）：130-135.

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摘 要 企业合并是企业重组的核心内容之一，在进行企业合并中，会计处理及税务处理是在进行企业合并过程中重要的关注点。《企业会计准则》已对企业合并相关形式做出了相关规定以及账务处理，而企业合并的相关税务处理虽有相关规定，然分散于各个税收法律法规中。本文拟在综合运用相关税收法律法规，剖析企业合并的税务处理。

关键词 企业合并 税务处理 所得税特殊性税务处理 增值税 营业税

企业只有迅速实现规模扩张、主动应对外部环境变化、突破进入壁垒和规模的限制，企业才能在在激烈的市场竞争中生存下去，而拓宽企业企业发展的途径，一是通过内部投资、资本的自身积累获得发展；二是通过企业之间的合并获得长足的发展，较二者相比，企业合并方式的效率更高。

企业合并中相关资产和负债的转移，必然涉及到这些资产、负债的会计处理和税务处理，《企业会计准则》对企业合并相关形式均相关规定，且有严格的账务处理程序，会计处理操作简易；然关于企业合并的税务处理分散于各个税收法律法规中，主要表现在企业流转税类、企业所得税类、财产税类等有关税收法律法规，税务操作程序复杂，需要企业按照征税综合运用相关规定。

一、明确税法上企业合并的含义，界定其合并的方式

财税【2009】59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称《通知》）对“企业合并”作出如下定义“企业合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并”。

从《通知》中对企业合并的定义来看，界定了企业合并的方式，即为《企业会计准则》中所规定的新设合并和吸收合并，而《企业会计准则》中的控股合并则属于税法上规定的股权收购。

二、企业合并中企业所得税的税务处理

财税【2009】59号文中，对于企业合并涉及的企业所得税的税务处理明确规定了两种处理方式，一般性税务处理和特殊性税务处理，并对前述两种的税务处理方式均规定了资产和负债计税基础，累计损益的结转方法。

对一般性企业合并的税务处理做仅规定了资产、负债的计税基础、累计损益的结转方法。也就讲凡是不符合特殊性税务处理的企业合并应严格按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定进行相应的税务处理。

特殊性税务处理必须同时符合以下五条，方可采用特殊性税务处理规定：

⑴ 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

⑵ 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例

⑶ 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动

⑷ 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例

⑸ 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

综观适用特殊性所得税税务处理满足条件，除其中的第（2）及（4）项外，其他三项仅仅是一般原则性的规定，第（1）项规定了企业重组的动机或目的，第（3）及（5）项是对重组后存续企业经营活动和股东持有股权的期限限定，对需要采用特殊性税务处理的企业合并而言，较容易实施或控制；而第（2）及（4）项是才是适用该处理原则的必备条件。

对于企业合并而言，第（2）及（4）项条件必须是下列条件中之一者，方可采用所得税的特殊性原则进行相关处理：

① 股权支付额不低于其交易总额的85%；

股权支付额是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的金额，并且其占合并方支付交易总额的比例不得低于85%。

② 同一控制下且不需支付对价的企业合并。

同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并，或新设合并或吸收合并；同一控制下且不需支付对价的企业合并是吸收合并，是母公司对其持有100%股份子公司的进行的合并。

只有在企业合并满足了特殊性税务处理五项条件之后，方可实施如下《通知》规定的所得税税务处理：

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

三、企业合并中涉及存货类商品转让的税务处理

（一）企业合并中被合并方存货类商品转让增值税的税务处理

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。根据我国增值税法的规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其销售货物或提供劳务的增值额或货物进口额为计税依据而课征的一种流转税。

从企业合并的含义以及企业合并合并的形式来看，被合并方的资产转让给合并方，若被合并方仅持有货币、交易性金融资产等不构成业务资产，在上述相关资产进行转让的过程中不会产生增值税法上所规定的增值额，不涉及增值税问题。然若被合并方是一个持续经营活动的纳税主体，持有存货或应交增值税的劳务等，在企业合并中是否涉及到增值税问题？

国家税务总局公告2011年第13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（以下简称13号文）明确规定纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

从13号文的规定，通过合并方式进行资产重组，能否获得免税待遇的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件，若不将资产和劳动力等打包一并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳增值税。

（二）企业合并中被合并方增值税留抵税额的税务处理

我国目前对增值税一般纳税人采用的计税方法是购进扣税法，即先按当期销售额和使用税率计算销项税额，然后对当前购进项目已经纳税的税款进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。

当期应纳税额=当期销售额*使用税率-当期进项税额

增值税一般纳税人当期应纳税额的多少，取决于当期销项税额和当期进项税额这两个因素。在当期销项税额小于当期进项税额的情况下，便产生了留抵税额，对于一家持续经营的企业来说，产生的留抵税额可留在下期继续抵扣。税法上所规定的企业合并，在被合并方纳入合并方时需要办理注销税务登记的，前文曾指出与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让时，涉及货物转让不征收增值税，但13号文未曾涉及被合并方留底税额应如何处理？ 留抵税额，实际上是纳税人对国家的债权。企业进行资产重组，其所有的资产、负债和人员全部由重组后新公司承接，作为该企业债权之一的增值税留抵税款，理应也由重组后新公司继续享有。国家税务总局公告2012年第55号《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》明确规定资产重组行为中纳税人的增值税留抵税款可以结转至重组后新企业继续抵扣，从而保护了纳税人的权益。

四、企业合并中涉及不动产、土地使用权转让的税务处理

（一）企业合并中被合并方转让不动产、土地使用权营业税的税务处理

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。

税法定义的企业合并是新设合并、吸收合并，是将被合并方的全部资产和负债及劳动力一并转让给存续企业，其转让价格不仅仅是由企业资产价值决定的，由企业的整体产权转让价格决定，是与企业单独销售不动产、转让无形资产的一般行为完全不同的，为此国家税务总局公告2011年第51号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（以下简称51号文）明确规定纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。因此，在企业合并时涉及被合并方转让不动产、土地使用权转让不需要缴纳营业税。

被合并企业若想享有51号文的免税优惠的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件，若不将不动产、土地使用权转让和劳动力等打包一并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳营业税。

（二）企业合并中存续企业取得不动产、土地使用权契税的税务处理

契税是以在我国境内转移土地、房屋权属为课税对象，向产权承受人征收的一种财产税。

财税[2012]4号文《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》企业合并、且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

从财税【2012】4号文规定免征契税的条件来看，税法上定义的企业合并，即新设合并、吸收合并，新设或存续企业的投资主体必须是合并前的投资主体，因变更投资主体的企业合并不得享有免征契税的优惠政策。

企业合并是企业重组的主要表现形式，在其合并过程中基本上涉猎到我国税法体系中各个税种，所以合并双方必须关注各个税种的相关规定，同时关注各个税种规定的不断变化，进而实现税务处理效益的最大化。

参考文献：

[1]刘剑文，熊伟.财政税收法（第四版）.北京：法律出版社.2007.251-256.

篇9

关键词：税收筹划；企业并购；支付方式

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-01

一、税收筹划定义

税收筹划是指纳税人或其机构在遵守税收法律法规的前提下，通过对企业或个人的涉税事项的预先安排，实现合理减轻税收负担目的的一种自主理财行为。

二、企业并购的定义及税务处理的相关政策法规

（一）企业并购的定义

企业并购（Mergers and Acquisitions， M&A）包括兼并和收购两种方式。国际上习惯将兼并和收购合在一起使用，统称为M&A，在我国称为并购。即企业之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。

（二）一般性税务处理的规定

企业股权收购、资产收购重组交易的一般性税务处理规定如下：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.被收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（三）特殊性税务处理的规定

据财政部《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税发[2009]59号）规定，如果企业重组业务符合以下5个条件适用特殊性税务处理。1.具有合理的商业目的且不以推迟、免除、减少缴纳税款为主要目的；2.取得重组股权的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权；3.重组资产在企业重组后的连续12个月内不得改变其原有的实质性经营活动；4.被分立、合并、收购部分的资产或股权比例符合规定的比例；5.重组业务对价中所涉及的股权支付金额要符合规定比例。其中第4、5点的具体规定为：（1）股权收购与资产收购，收购企业购买的股权、资产大于或等于被收购企业全部股权、资产的75%，且受让企业在该股权、资产收购发生时的股权支付金额大于或等于其交易支付总额的85%时，则转让双方不需确认转让所得。

特殊性税务处理和一般性税务处理的主要差别在于被收购资产和被收购股权的计税基础按其原计税基础确定以及在企业合并中，企业股东在该企业合并中取得的股权支付金额大于或等于其交易支付总额的85%，以及在同一控制下不需要支付对价的企业合并，可由合并企业弥补被合并企业的亏损。补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

三、企业并购中所得税税收筹划分析

（一）利用税收递延条款。税法规定，如果企业并购符合特殊性税务处理条件，被合并企业的亏损可在合并企业中弥补，冲减合并企业的利润实现应纳税所得额的减少。因此目前亏损但有一定盈利潜力的企业往往容易成为并购对象，或由亏损企业并购盈利企业，以充分发挥并购双方税收方面的互补优势，取得避税收益。

（二）利用资产的重估增值。资产税基的折旧提取可作为税前扣除项目而减少企业利润，从而减少企业的纳税义务及现金流出。企业并购重组符合一般性税务处理条件时，相关资产应该按照公允价值确认计税基础。对于资产价值变化较大的资产或者被低估的固定资产通过并购以获得提高资产计价水平的机会，从而提高资产的计税基础以获得更多的税收扣除。

（三）利用支付工具

1.现金支付方式。现金支付是指并购方用现金购买被并购方的股权或资产的方式。对被并购方来说是税负最重的一种，被并购方必须缴纳转让资产的相应税款，没有筹划的余地。而对于被并购企业股东，该种方式几乎没有节税利益。但从并购方角度考虑，如果并购方采用自有资金支付，会给企业带来较大的负担，如果并购方提高负债率，向银行借款支付，不但能缓解现金支付的压力，还能减少所得税额的支出。因为税法规定，企业因负债产生的利息支出可在税前扣除，从而减少当期的纳税义务，使利用负债经营比自有资本经营在税法上更为有利。并购作为一种资本经营活动，并购方企业在进行并购资金的融资规划时，可以结合企业自身的财务杠杆强度，通过恰当的负债融资方式筹集并购所需资金，提高负债的整体水平，以获得更大的利息抵税收益。

2.股票交换式。并购方发行股票去换取被并购方股票的方式。且符合特殊性税务处理的其他条件，被并购企业不需确认转让资产的所得，因此不需缴纳税款。对被并购企业股东而言，采用股票交换式进行并购，由于目标企业的股东未收到并购企业的现金，没有实现资本利得，因此，这一并购产生的所得可以一直延期到股东出售其股票时才征税，所以股东可获得延期纳税的利益。并购企业来可利用合并中关于亏损抵减的规定，获得节税利益。

3.承担债务式。并购方以承担被并购方的债务以完成并购的方式。由于被并购方是资不抵债，不计算资产转让所得就不需缴纳所得税，而且这是一种产权交易行为也不需缴纳增值税与营业税等流转税。因此对于并购双方来说，该种方式的税负相对于另外两种是最轻的。

四、税收筹划在案例中的应用

甲集团为进一步扩张集团业务欲进军酒店行业。乙公司是一家从事连锁快捷酒店的企业，截至2009年末总资产5000万元，其中固定资产账面净值3000万元，固定资产评估价值为4300万元，负债合计为4200万元，净资产账面价值800万元，公允价值1900万元。乙公司因经营管理模式缺陷2006年亏损50万元，2007年亏损600万元，2008年亏损1100万元。甲公司对乙公司的收购可以选择资产收购，也可以选择吸收合并。

方案一：甲公司以4300万元现金购买乙公司的固定资产，其后乙公司解散。

甲公司购买乙公司的固定资产属于资产收购行为。由于全额现金支付，乙公司应按照一般性税务处理方法就资产转让所得缴纳企业所得税并进行所得税清算。乙公司固定资产转让所得为4300-3000=1300万元，由于前三年总共亏损1750万元，根据企业所得税清算的相关规定，企业清算所得可以弥补企业前5年的亏损。因此弥补前期亏损后乙公司的清算所得为-450万元，乙公司不需缴纳企业所得税。

作为收购方，甲集团支付的4300万现金有3000万来自银行借款，利息费用180万，可以在税前扣除，节税180*25%=45万元。

方案二： 甲公司向乙公司股东定向增发甲公司股票180万股（面值1元/股，收购后股票市价10元/股）并支付100万现金吸收合并乙公司。乙公司净资产公允价值为1900万元，A公司向C公司股东定向增发以后A公司可以拥有C公司的所有资产。甲公司吸收合并乙公司对乙公司股东的股权支付额是交易支付总额的90%。因此可以适用特殊性税务处理。乙公司所有资产按原计税基础确定，乙公司的相关所得税事项由甲公司继承。

乙公司股东获取的股权按800万元（净资产账面价值）确定计税基础，暂不就此缴纳所得税。

乙公司的亏损可以结转至甲公司弥补亏损限额为1900*4. 3%=81.7万元（我国50年国债利率为4. 3%），该部分节税81.7*25%=20.425万元。综上所述虽然在特殊性税务处理的情况下乙公司的亏损可以一部分结转到甲公司，但由于乙公司的净资产太低，按照59号文件弥补亏损的限额规定，甲公司能够享受到的继承乙公司的亏损所带来的抵税效果（20.425万）并不明显。而在一般性税务处理的要求下，甲公司虽然不能继承乙公司弥补亏损的待遇，但由于甲公司合理利用财务杠杆，达到了较理想的节税目的。

参考文献：

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篇10

国家相关财税文件对企业分立税务处理进行了分类，但仍不是很详细。因此企业分立进行税务处理还要进行分析，并对文件没有涉及的涉税问题提出相应性政策建议。

关键词：

企业分立；重组；涉税处理

国家财政部财税文件，将企业分立后存在分为存续分立，如果企业分立后不存在就为新设分立。

一、企业税务处理选择

财税文件把企业重组分为一般性、特殊性两种税务处理。其中文件明确规定：1、具有合理的商业目的，经营活动符合回家规定。2、被收购、合并的资产或股权比例符合规定。3、企业重组后的连续12个月内没有对原来的实质性经营活动进行改变。4、重组交易对价中金额符合相关法律。5、企业重组中的原股东连续12个月内没有转让股权的。企业重组后同时符合以上条件的可以进行特殊性税务处理。如果有一项不能满足以上条件，则不能进行特殊性税务风险。企业分立业务要根据股东变化和股权情况来进行税务处理。是否确定纳税义务就看交易实际发生行为与实际发生时间。总得来说，即时确定纳税义务则为一般性税务处理；后置纳税义务则是特殊性税务处理。

二、税务处理政策分析

(一)企业分立所得税处理与工商处理难以协调财税[2009]59号文件中明确规定：分立企业和被分立企业不改原本的实质经营活动，在被分立股东仍取得分立股权情况下。总的来说就是企业分家但股东不分家，则可以进行特殊性税务处理。相反，如果企业分家股东也分家的话则适合一般性税务处理。同时，我国相关工商文件规定：我国企业分立后的各个公司加起来的注册资金不得超过原来总公司的注册资金。而财税文件对于特殊性税务处理确定了“新股”计税基础方法，如果分立后企业的股东不放弃旧股而选择把“新股”的计税基础为零，则必然不能满足公司最低注册资本限额要求。因此，被分立或分立企业采取存续分立，只能是被分立企业的股东持有股份的计税基础为原计税基础减“新股”的计税基础。综上所序，企业采用标准的让产分股式分立及股本分割式新设分立符合了一定的情况则可以进行特殊性税务处理。其余情况则采用一般性税务处理。

(二)对于弥补亏损承继的问题国家相关财税文件规定了分立企业的亏损不得互相结转弥补，则是对企业分立一般性税务处理的亏损弥补，而企业没有超过法定弥补期限可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补则进行的是特殊性税务处理。文件规定，被分立企业亏损即使没有超过法定弥补期限，也只有在实用特殊性税务处理方式下才能按照公式计算弥补。但文件中对两点没有明确规定：第一、资产的确认口径。资产没有注明是一般资产还是净资产。两者意义不同则计算的税务基础也不同。第二、资产的计量。对资产计量采用公允价值还是原账面价值也没有明确概念。

(三)税收优惠政策的承继问题企业还有没有享受完的税收优惠，存续企业可以按照存续企业前的所得额与分立后存续企业的资产的比例进行计算。但没有明确资产的计量及口径。

(四)非股权支付部分的相关事项特殊性税务处理对于股权支付部分有明确规定，而对于非股权部分的相关规定为：被转让资产的公允价值减去计税基础之间的差额乘以非股权支付被转让资产的公允价值之间的结果。但其实文件中存在着疑问：公式中的资产为哪种口径净资产；计算非股权支付中的资产转让所得或损失后，计算计税基础时，怎样进行分配调整？是否要把负债计入其中？这些都不明确。

三、企业所得税处理的事项

(一)税收优惠政策的承继相关财税文件处理税务方法不同，所产生的税收优惠也不同，这不利于企业享受税收优惠。所涉及的计量不同，则带来的结果肯定也不同。为便于征管，让企业都更能享受到税收优惠政策，因此，税收政策优惠规定：在享受期没有满的情况下，分立后企业性质和税收性质没有发生改变的，可继续享受分立前企业的税收优惠。

(二)弥补亏损的结转企业分立包括资产、劳动力和负债等，因此计算比例分摊时资产口径要用净资产来计算。资产计量如果进行账面价值计量，企业很难评估和操纵，不便于征管税收。资产盈利能力只与公允价值相关，和账面价值没有关联。所以，资产比例按照公允价值计量更恰当。由此，相关政策可以稍微修改：分立企业按规定进行弥补被分立企业没有超过法定期限的亏损，且用净资产的公允价值占被分立净资产的公允价值的比例进行计算。

(三)调整非股权支付部分企业分立时，非股权支付部分与负债和分立企业相对应。因此，应用净资产来计算非股权部分，即资产减去负债的余额。资产计税基础应当为：减去相应的负债后余额计算得出的非股权支付资产所得额来计算。但负债是企业带来未来经济利益流出的现时义务，企业要真实的扣除税前所得，即为企业只有具备了损失确认要件时的情况下才能调减负债的计税基础。并且，可以参考非货币性资产交换来进行分配。

参考文献：

[1]高金平.公司重组业务的会计及税务处理——分立业务[J].中国税务，2009(10).