公司资产审计报告范文

导语：如何才能写好一篇公司资产审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、经济指标及重点工作完成情况：

1、收购苹果1300万斤，销售1200多万斤；营业收入3500万元；

2、净利润135万元；其中，提取资本收益125万。

3、销售净利润、成本利润率、总资产周转率均高于去年水平；资产负债率低于60%。

基本完成了集团下达的经济指标。

二、《投资协议书》的履行情况：

我公司能按照《投资协议》的约定，实现经营目标，完善企业管理。履行了相应的义务。

三、资金的使用情况：

我公司的资金主要用于一产业：苹果、中药材、养殖等项目和公司发展区域优势产业基地—有机苹果园建设和现代农业园区冷链物流配送、电子商务以及农产品收购、加工、销售。

四、财务基础工作方面：

我公司设立有财务部，有专职财会人员2名。财务制度采用一般企业会计制度。财务基础工作较规范；财务报表真实地反映了企业的经营情况。公司严格按照税法规定及时上缴各项税费。               

五、增收情况：

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根据贵公司委托，本所对北京aaaaaa有限公司2019年度财务报表进行审计，并出具审计报告。

经审计，北京aaaaaa有限公司截至2019年12月31日：

1、流动资产为65c.22万元，流动负债c.50万元，其净流动资产为64c.72万元，大于该公司对外长期投资金额30c万元。

2、该公司累计对外投资金额为30c万元，占该公司净资产金额99c.04万元的3c.21%。

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一、资产重组委托审计的主体及目的

重组目的不同，资产重组形式也各不相同。资产重组形式一般有控股兼并、吸收合并、新设合并和参股投资等。股权收购实质上是收购公司与目标公司原股东的股权转让行为，股权出让方与受让方为了解目标公司的资产、负债及盈利水平，合理确定转让价格，委托注册会计师对目标公司进行审计，因此，其委托审计的主体应为股权收购方与转让方，并不一定是目标公司董事会；因目标公司原股东单方增资或目标公司吸收新股东，为新的出资价格而对目标公司进行的审计，其委托审计的主体应当为目标公司的董事会；为吸收合并或新设合并而对合并各方进行的审计，其目的主要是为合理确认合并各方净资产，作为计算合并各方原股东在新公司中股权结构的依据，所以其委托主体应为各合并主体董事会。

二、资产重组的审计范围及采用会计制度基准

1、审计范围

为准确反映目标公司的净资产和盈利状况，合理确认资产重组价格，一般应委托评估机构和审计机构对目标公司分别进行评估和审计。资产重组评估的目的主要是运用一定的评估确定目标公司某一评估基准日的资产价值；而资产重组审计并非只对目标公司净资产进行审计，收购方为全面评估目标公司，准确进行效益和收购成本估算，更看重的是目标公司近几年的经营情况和未来资产价值，所以往往要求注册会计师对目标公司的财务状况和经营成果进行审计，以便决策层作出正确判断。另外，上市公司根据证监会和沪深两地交易所的有关信息披露规定，在资产重组中应披露目标公司最近一期的财务报表有关数据和上一年度的损益表（利润表）。因此，资产重组审计的范围应包括资产负债表和利润表。

2、审计的会计制度基准

资产重组从目标公司性质上可划分为股份有限公司重组和非股份有限公司重组。我国除股份有限公司与外商投资企业执行《企业会计制度》及其补充规定外，其他企业执行的仍是行业会计制度及其补充规定，执行不同会计制度对企业净资产及盈利水平的计算较大。如行业会计制度规定开办费从开始生产经营次月起按五年摊销，而企业会计制度规定开办费应在开始生产经营当月一次计入损益；行业会计制度对各项资产不计提资产减值准备，而企业会计制度规定对各项资产应计提资产减值准备，如当固定资产等长期资产出现可收回金额低于账面价值时应计提减值准备；另外，对长期股权投资核算，行业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额50%或50%以上时采用权益法核算，而企业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额20%或20%以上时采用权益法核算。因各公司执行的会计政策、会计估计不一致，如果收购方为股份有限公司，而目标公司是非股份有限公司或外商投资企业，那么就必须明确审计的会计制度基准是目标公司原执行的会计制度，还是按收购企业的要求改为《企业会计制度》。实务中一般有两种做法：

第一种做法：按目标公司原执行的会计制度、会计政策和会计估计进行审计。该种观点认为企业所执行的会计政策一般由国家统一的会计核算制度所制定，当一个公司拟收购目标公司原股东所持公司股权或目标公司通过吸收股份，使拟收购方成为目标公司控制方时，收购成功与否尚不得知，故对目标公司应按原会计政策、会计估计进行审计并出具审计报告。另外，收购方在受让国有股权时，按有关规定，目标公司要提供上一年度的审计报告、会计报表及最近一期的审计报告、会计报表报国有资产管理部门审批，故采用目标公司原会计政策及会计估计进行审计较妥。

第二种做法：按拟收购方所执行的会计政策、会计估计进行审计。该种观点认为按财政部有关合并会计报表规定，若收购成功，目标公司将根据合并会计报表有关规定执行拟收购方的会计政策和会计估计，同时拟收购方在作投资战略决策、分析收购成本和收购效益时，若按目标公司原会计政策、会计估计进行会计报表分析，由于与拟收购方执行的会计政策、会计估计不一致，致使决策难度较大、甚至会做出错误的决策。因此，应按照拟收购企业执行的会计政策及会计估计进行审计，以便收购方进行相关的决策；若收购成功，则可及时准确地计算初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，目标公司也能及时按收购方的会计政策进行调账，不会造成重复的工作量。另外，在进行吸收合并和新设合并的重组审计时，为公允反映合并各方的净资产和财务状况，公平计算合并后各方股权结构，也需要一致的会计政策。该方法也是国有企业改制上市审计所采用的方法。

上述两种方法从不同的角度考虑资产重组审计应采用的会计制度基准问题。第一种方法能真实反映目标公司财务状况和经营成果，符合真实性与客观性原则，也符合国家对国有股转让的有关规定，但是若收购方收购成功，使目标公司成为收购方的控股子公司，则与按收购方的会计政策和会计估计计算的净资产及盈利水平相比，可能会出现巨额差异，不利于收购方作出正确决策。第二种方法有利于收购方对收购目标公司股权的决策，能提供收购方采用的会计制度基准所要求的有关财务数据，但是该方法与目标公司现行会计政策不一致，有擅自变更会计政策之嫌，是一种特定假设条件下的审计，不能真实反映目标公司原始财务状况和经营成果。笔者认为，审计的会计制度基准应与委托审计的目的相配套，在资产重组审计中，注册会计师在接受委托时，应根据资产重组形式建议委托方明确审计所采用的会计制度基准。对收购股权或单方增资后达到控制程度、吸收合并和新设合并的资产重组审计，应建议按收购方会计制度基准进行审计并出具特定用途的专项审计报告。对收购方收购投资者股权或目标公司增资吸收新股东但未达到控制程度、受让国有股权的审计，应建议按目标公司原执行的会计政策和会计估计进行审计并出具审计报告。

三、资产重组的审计

由于资产重组审计不同于一般的年报审计，因此，在审计中应结合委托方确定的制度基准进行审计，在审计前期应在业务约定书中与委托方明确审计应采用的会计制度基准。在按收购方会计政策和会计估计对目标公司进行审计时，由于与目标公司原会计制度基准不一致，注册会计师应在一般年报审计方法的基础上，进行会计政策调整的审计，对会计政策、会计估计变更采用模拟追溯调整。

四、审计报告形式

综上所述，资产重组审计应采用的会计基础基准和审计方法不同于一般的年报审计，其审计报告形式应是专项审计报告形式。

1、收件人：资产重组审计收件人一般应为拟收购方与出让方；若收购方受让国有股权对目标公司达到控制程度、收购股权或目标公司增资吸收新股东未达到控制程度的，则审计报告收件人一般应为目标公司董事会。

2、因资产重组的审计报告是特殊目的审计报告，故在报告引言段应说明已审计会计报表的编制基础以及被审计单位管理当局和注册会计师的责任。并在意见段中说明所审会计报表在所有重大方面是否按该基础进行公允表达。

3、应在报告的说明段说明报告的用途、使用责任，专项报告仅供委托方可能实行股权转让（吸收合并、新设合并）用，不作其他用途，因使用不当所造成的后果，与执行本专项审计业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

五、资产重组的会计报表及附注

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【关键词】内部控制 会计盈余质量 经营管理绩效

内控审计是财务报告的一项法定要求，在内控审计下编制财务报告，满足法定会计准则与规范，做到结果当中不隐瞒重要信息、不存在欺瞒财务报告使用者等，通过内控审计能够保证财务信息的真实和可靠。正是基于内部审计这一基础规范，对财务报告的质量做出了要求，财务报告中对企业会计盈余和内控审计的关联度进行了说明，因此对上市内部控制审计对会计盈余质量的影响进行研究室非常重要的一个课题。

一、内部控制审计与会计盈余的关系

第一，有助于提高企业会计盈余质量。学者通过大量的实证分析发现，内控制度是通过体系化的流程让财务报表结果变得科学化，可在一定程度上避免财务报表的编制受到人为因素的影响，减少财务报告当中的偏差、遗漏和错误等情况，进而有效地防范由于财务报告信息质量问题导致的财务信息使用者发生的决策偏误，如管理层、投资人、债权人在经营、筹投资的决策等。我国财务部颁布的《企业内部控制基本规范》明确企业内控的目的主要是通过高质量的内部控制制度，让企业的管理者、投资人、债权人产生对制度的信任，进而让企业的会计信息变得更加的高质量、高标准。内部控制制度本身是流程化且具有规范性的，这就对会计处理的记录和估计差错进行了约束，同时内控制度的高标准也让会计报告的使用者对其产生信任预期，确保做出正确的企业经营决策与战略性发展决策。财务报告中所反馈的会计盈余是内控制度下生产经营过程的一个真实反映，由此可见，内控制度的高质量在会计报告当中可以持续的产生影响，并且正向影响对企业盈余也有着正面的作用。

第二，可提高披露内控审计报告公司的会计盈余质量。在公司的治理过程中内控审计制度是极为重要的组成部分，其自身的高质量可促进公司内部管理效率，同时在制度规范与信息披露下也对高管与股东盈余能力进行了反映，并制约二者因信息不对称出现的操纵盈余、等问题。同时，披露内控审计的公司通过第三方机构出具内控审计报告，将企业内控审计结果向外披露，这种披露行为本身是对企业内部管理质量进行的传递，而对企业声誉有着正向的影响，让企业内控不断的改进。

二、上市内部控制审计对会计盈余质量影响的三种假设

第一种假设，文献研究表明，对企业而言提高其内部控制审计可以有效地抑制企业会计盈余管理水平，因此注册会计师可正当的对上市公司内控进行审计并提出意见，这对上市公司实现内部控制机制的不断完善起到帮助。因此提出假设一，上市公司具备内控审计的，其项目会计盈余水平要低于不具备内控审计的上市公司。

第二种假设，在外部审计监管当中，内控审计是一项重要内容，因此对企业的盈余管理产生一定的抑制作用。企业实施内控审计的目的在于让自身经营活动变得合理与合法，进而提升企业的经营效率。会计盈余管理从管理层面上是通过利用经营活动对企业的利润进行支配的，为达到盈余管理目的对利润做出合理地分配，因此企业内控审计对企业真实盈余管理水平是降低的。

第三，研究显示，上市公司的盈余管理水平是由企业财务报告审计意见所决定的，二者之间的关系为正相关关系，即盈余质量的高低决定着财务审计意见，但在实际中发现这种关系并非十分明显。财务报告审计意见对上市公司而言十分重要，若财务报告审计出现非标准意见，那么将对公司的信誉造成严重的影响，并且降低经济效益，出现信任危机。让企业内控制度得以良好的发展是抑制会计盈余管理的重点。对内控审计制度存在漏洞必须根据实际情况进行分析和推断，让内控审计对会计盈余管理的抑制影响得到保证。因此假设上市公司内控审计意见与其会计盈余管理谁平为负相关关系。

三、实例分析

（一）样本选择

选择2012年至2015年某市股市A股上市公司为研究对象，根据《企业内部控制基本规范》的要求对其中存在的审计资料缺失、资产负债率超标、新上市公司、金融保险类公司样本等撇清，留下2012年至2015年企业会计盈余管理样本进行实证分析。

（二）变量选择

被解释变量：在会计盈余管理中，盈余管理程度时对会计估算方法和会计政策的选择，然后经变更做出实际盈余管理。例如选择企业预计残值与资产折旧年限。本次实证研究选择修正模型JONES，融合ROA变量，模型为：

根可操控会计应计利润DA可计算出上市公司其实际DA值为TA1，t-NDA1，t。

解释变量：在上市公司内控审计中控制变量是以虚拟变量ICA出现的，又被称为是独立分量分析，当上市公司内控审计中ICA=1时，则未实施内控审计的ICA=0。

（三）结果分析

1.描述性统计分析。根据结果分析，该上市公司的应计会计盈余管理程度平均为0.0801，最小值和最大值分别为0.000和2.9984，由此可见，上市公司之间的应激会计盈余管理水平存在着较大的差距。统计计算所得ICA值平均为0.4432，结果显示上市公司有近50%披露了自己内控审计报告内容，这显示出明显响应了政府《企业内控基本规范》政策，分析控制变量平均值为21.9717，最小值与最大值分别为17.5344和26.3142，这表明上市公司规模分布比较平均。上市公司资产周转率平均值为0.5122，最小值与最大值分别为0.000和0.9978，中位数0.5257。从资产负债率、资产周转率来看，样本上市公司平均负债率均>40%，部分超过50%，最大负债率近似等于1，结果提示众多的A股上市公司之间其资产负债率差异很大。从总资产收益率上来看，平均为0.0389，最小值与最大值分别为0.9958和2.9310，表示各个上市公司之间总资产收益率存在很大的差异，平均收益率均>5%，提示可能是因行业性质、经营效率等因素导致。

2.统计分析。通过结果显示上市公司中的被解释变量预测值和实际值是基本相同的，无差异；模型中被解释变量与解释变量之间在置信度99%上有显著的负相关关系，同时证明假设一成立，表明有内控审计的上市公司其项目会计盈余水平比未进行内控审计的上市公司相比要更低。

四、结束语

综上所述，上市公司披露自身内控审计报告对市场有一个有效的提示，投资者可根据提示对公司内控审计情况、盈余管理抑制水平进行分析，并评估公司价值，做出合理的投资决策，帮助上市公司完善自身信息质量。

参考文献

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一、本级人民政府预算执行情况审计

受区审计局的授权委托，审计分局从2013年起，开展对开发区政府预算执行情况的审计。审计过程中注重“收支并重、突出重点、围绕民生、关注发展”，突出对推动转型开放、改善民生、环境保护和城市建设等方面的重点资金开展审计监督。

二、直属行政事业单位财政财务收支审计

针对开发区直属的15个行政事业单位，依据审计覆盖率不低于30%的要求制定审计计划，审计中重点关注被审计单位的预算执行情况、预算调整情况、费用支出的合规性，以确保财政预算制度得到有效执行，提高财政预算资金的使用效率。

三、领导干部经济责任审计

根据区审计局授权委托进行，并出具审计报告，相应的审计结果报告由区审计局审定并出具。审计中重点审计领导干部在重大经济活动中的决策及实施情况，关注相关单位的内部控制制度的制定及执行情况并进行分析，据此对领导干部在任期内的工作业绩作出客观的评价。

四、国有企业审计

对总公司进行每年的例行审计,对其下属子公司及参控股公司以一定比例进行延伸审计。其中15家全资子公司100%进行延伸审计，其余参控股公司以不低于30%的比例进行轮审。审计中重点关注国有资产的现状及运营收益状况，了解企业融资平台的运行情况，适当评估融资风险及其有效性，以确保国有资产的安全和保值增值。

五、街道集体资产公司审计

对开发区下属四个街道的集体资产经营公司资产负债及损益情况进行每年的例行审计，2013年起延伸审计至村级经济实体。审计中重点审查资产的运行管理情况、工程项目招投标及付款、单位内部控制制度执行情况特别是现金报销控制方面，以保障集体经济健康发展。

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整合审计已经成为目前会计师事务所开展内部控制审计和财务报告审计的必然趋势，其强大的作用必将逐渐凸显。然而，我们不得不承认，在目前的情况下，由于内控审计法律体系尚不健全，整合审计工作底稿缺乏相关文件指导，加之国内企业内部控制建设较为落后，风险意识不高，以及注册会计师职业怀疑态度和执业能力尚有不足之处，导致整合审计工作仍处于探索和发展阶段，这也是会计师事务所目前及未来几年必须重点关注与研究的方面。

【关键词】

内部整合；审计；有效性

1 内部控制概念的引入

美国发生的安然、世通等系列财务舞弊案件，导致世界最大会计师事务所安达信倒闭，也促使美国出台的内部控制制度得到发展。近30年来，西方学者在内部控制的有效性及内部控制信息披露方面取得了大量的理论和实证研究成果。

1992年9月，COSO委员会提出了《内部控制——整合框架》。1994年又进行了增补，简称《内部控制框架》，即COSO内部控制框架。COSO委员会对内部控制的定义是：“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规。”

美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）的“审计准则第5号”规定，注册会计师对企业财务报告进行审计必须关注财务报告内部控制，同时管理层应对企业内部控制做出评估。所谓财务报告内部控制，是指在企业主要的高级管理人员、主要财务负责人或行使类似职能的人员的监督下设计的一套流程，并由公司的董事会、管理层和其他人员批准生效，该流程可以为财务报告的可靠性及根据公认会计原则编制的对外财务报表提供合理保证，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的详尽程度、准确和公允地反映企业的交易和资产处置的有关记录；（2）为按照公认会计原则编制财务报表记录交易，以及企业的收入和支出仅是按照管理和公司董事会的授权执行，提供合理的保证；（3）为预防或及时发现对财务报表有重大影响的未经授权的企业资产的购置、使用或处理，提供合理保证。

2008年6月28日，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》，并自2009年7月1日起适用中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行，同时鼓励小企业和其他单位参照其内容建立与实施内部控制。在颁布了《企业内部控制基本规范》之后，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。

可见，我国已形成“应用+评价+审计”三者紧密结合的内部控制制度模式，这是融合国际先进经验、立足本国国情的成果。该内部控制制度模式对全面提高企业管理水平及增强风险防范意识具有重要的理论意义和现实价值，对内部控制有效性进行自我评价是管理层的责任；为了增强披露的内部控制信息的可信度，对内部控制有效性进行审计是注册会计师的责任。虽然内部控制审计与财务报表审计是两种不同类型的鉴证业务，各自具有特殊性，但是从审计流程来看，二者存在许多共性。美国在继SOX法案提出后，率先开展了内部控制审计业务，在实践探索中提出了整合审计这一创造性概念，通过资源共享、审计流程再造，执行整合审计流程时满足两种审计目的。我国《企业内部控制审计指引》中提出注册会计师可以分别执行两种审计，也可以整合审计，会计师事务所在提供审计业务的方式与方法上有一定自主选择的空间。但是，虽然目前很多会计师事务所都提倡整合审计，但是并没有明确提出如何开展整合审计，甚至尚未意识到内控审计与财务报表审计之间相辅相成的重要作用。基于上述背景，笔者希望以自己的实践经验为例，浅析会计师事务所整合审计的有效性。

2 整合审计的意义

从了解企业的内部控制作为财务报表审计的一个过程和关键审计程序，到今天会计师事务所要对企业的内部控制进行审计，并发表独立的审计意见，足见企业的内部控制对企业财务报表以及企业整体发展水平和未来发展前景的重要性。有效的内部控制在减少舞弊、加强企业管理水平甚至提升业绩方面能够发挥较大的作用，这也是内部控制审计产生的原因。

内部控制审计是保证企业内部控制有效性的关键环节；内部控制审计是与财务报表审计平行的均属于基于责任方认定的合理保证的鉴证业务。对于企业而言，年末要接受双重审计，考虑到成本效益原则，整合审计是符合其利益的最佳选择。而对于会计师事务所而言，内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。

总之，二者终极目标均是提高财务报告信息的可信性，有效的内部控制可以合理保证财务报表不存在重大错报。内控审计与财务报表审计可以利用彼此的工作，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息很大程度上依赖对内部控制有效性的结论，利用内部控制审计结果来修改实质性程序的性质、时间及范围，并利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性与准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需慎重考虑识别出的控制缺陷。实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序发现问题的影响，最重要的是，需要考虑发现的财务报表重大错报对应的关键控制点的控制有效性。

因此，在整合审计过程中获取的审计证据可以相互印证和利用，对两种审计进行整合，可以有效的利用审计资源实现审计目标，提高审计质量。

3 会计师事务所整合审计的有效性

3.1 对于之前会计师事务所单纯实施财务报表审计而言，整合审计则是加入了内控审计的内容，而整合审计所起到的“1+1>2”的效果也因此产生。内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。笔者认为，整合审计确实可以起到节约审计成本的作用，但是，在内控审计过程中，通过对企业内部控制，包括企业层面的组织结构、企业战略、企业文化、社会责任等及具体业务层面流程的了解，从而识别出内部控制缺陷。通过对内部控制缺陷的分析和评价，识别重要风险点，并评估其对财务报表的影响，从而指导财务报表审计的审计计划和策略，这是整合审计相对于财务报表审计而言最重要的贡献和作用。

为突出表现整合审计的优越性和有效性，笔者将以不同业务流程为例，具体说明整合审计过程中，内控审计对财务报表审计所起到的风险导向作用。

3.2 从工程项目流程看在建工程核算与企业经营风险

A公司作为化工企业，工程项目较多，且具有规模大、投资时间长的特点。针对不同类型的工程项目，又进一步分为基建项目、技改项目和大修项目。在对其工程项目进行内控了解时发现，A公司出现个别技改项目最终按基建项目进行验收和管理；个别小型基建项目最终竣工验收时总投资金额翻番，变为中型基建项目。出现上述情况的原因多种，如：个别项目由于初步设计不到位，导致在后续施工过程中发现基建工程不能达到预期目的，从而进行二次设计，增加、删除或修改某项设计，以至于基建成本增加；个别项目由于时间紧迫，出现“三边工程”，即存在边勘测边设计边施工的现象，由于缺乏严格的初步设计和概预算管理，导致工程成本难以有效控制。当然，针对初步设计不到位情况产生的原因，审计人员进一步追查，则可能发现初设评审工作或施工图会审会议流于形式、设计单位的选择未履行相关程序、设计变更审批程序不到位等控制缺陷，甚至要考虑在工程项目管理过程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在对A公司工程项目流程的内部控制进行了解和评价后可知，其财务报表审计中，在建工程科目核算的准确性认定将作为重点关注项目，在建工程科目是否存在高估资产的可能，是否存在费用化项目资本化处理的可能，是否应对某项在建工程计提减值准备等等，都是财务报表审计中必须要考虑的风险点。同时，A公司存在大额贷款，现金流紧张；而工程项目投资大，项目周期长、项目管理不规范，使得部分投资资金未能得到有效利用，无疑反应出公司资产管理及运营存在风险。

3.3 从生产管理流程看成本核算

B公司主要生产焦炭、甲醇、粗苯等化工产品。在对其生产流程进行了解后得知，B公司生产部门每天编制生产日报，每月编制生产月报，并向财务部门报送。财务人员根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量并结转生产成本。生产日报中，各产品的日产量由生产班组人员根据计量仪器统计得出；而为避免产品由于挥发等正常性损耗对月产量的影响，B公司生产部在编制生产月报时，根据月初结存量、本月发出量与盘点的期末结存量，倒挤得出该类产品的月产量。因此，B公司生产部门存货管理表现一贯优秀，即盘点的产成品结存量与生产月报反映的结存数始终相符。如果未关注生产部门日报表中的产量月累计数、计量仪器显示的月产量数与生产月报倒扎的月产量之间的差异，并进行对比分析；直接根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量，那么B公司的资产管理堪忧。生产过程中的非正常损失及产成品管理过程中的非正常损耗将在企业看似规范的管理中被隐藏。

笔者认为，在目前各公司财务基本实现电算化核算的大背景下，会计师事务所对生产成本的审计，依旧重点依靠对其成本的重新计算，已不容易发现成本核算的问题所在。然而，在内控审计过程中，公司关键控制点的缺失，生产管理流程中存在的重大缺陷，无疑为同时进行的财务报表审计提供了审计指引方向。

3.4 从企业战略变化看财务报表层面风险评估

公司层面的内部控制一般情况下不易发生较大规模的调整和改变，然而，公司层面的内部控制一旦发生调整和改变，大多将会对公司业务流程层面造成重大影响。因此，公司层面内部控制的变化，直接影响注册会计师进行的财务报表整体风险评估，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当等等，从而进一步影响财务核算以及财务报表的质量。

C公司主要以生产和销售电子产品、软件开发及提供技术服务及技术咨询等业务。上年底，该公司对其业务流程进行了梳理，并对内部控制进行重新设计，主要表现为组织架构和企业发展战略的转变。C公司以前年度销售电子产品的收入占其总收入的比重较大，由于近年来IT产业的迅猛发展，市场上电子产品更新换代较快，产品差异化程度逐渐降低，利润空间逐步缩小，因此，为发展新的利润增长点，C公司在上年进行的业务流程进梳理中，对组织架构进行了调整，尤其对公司发展战略进行了进一步规划，即C公司将缩小电子产品的销售规模，而将主要的利润增长点放在软件开发及技术咨询服务业务。在新的企业战略规划指引下，今年公司销售收入的构成发生了变化。经营战略的变化直接影响到经营重心的转移，公司的各职能部门各业务体系是否得到有效的整合以及公司是否存在因组织架构和战略的转移而带来的经营风险，这些都将对注册会计师调险评估程序具有重大影响。更进一步，通过对C公司经营环境的了解，注册会计师在财务报表审计时，需要重点考虑该变化对财务报表整体风险评估的影响，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；是否存在需要特别考虑的领域等等，从而识别并评估影响财务报表的重大错报风险，进而调整后续的审计策略，以提高财务报表审计的整体质量。

4 会计师事务所整合审计实施过程中可能存在不足之处

与其他发达国家相比，我国对内部控制研究起步较晚，在立足本国国情、借鉴先进国家的成功经验的基础上，我国在2010年出台的《企业内部控制审计指引》中，提出了整合审计的概念，提倡整合审计，但在选择单独审计还是整合审计问题上给予注册会计师和委托方一定的自由选择空间，并且，指引中并没有提出如何进行整合。

2013年5月14日，中注协2012年年报审计情况快报（第十三期），其中，一、年报审计报告总体情况中提出：

“4月23日—4月28日，沪深两市共有506家上市公司披露了2012年年度报告，其中，沪市主板213家，深市主板123家，中小板157家，创业板13家。从审计报告类型看，449家上市公司被出具了标准审计报告，41家上市公司被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，13家上市公司被出具了保留意见的审计报告，3家上市公司被出具了无法表示意见的审计报告。

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一、清产核资审计计划阶段

（一）清产核资专项审计阶段的工作内容设计应考虑的问题

1、全面了解清产核资公司的基本情况。由于清产、核资的审计及提供经济鉴证等工作涉及的资产庞大、情况复杂、审计风险高，在审计计划阶段必须对客户基本情况作全面了解。

2、主审所与参审所、审计单位与被审计单位的组织协调。鉴于清产核资投入的人力及参与审计的事务所较多，时间上也有要求，故一定要合理地安排好进度及人员的搭配，同时要与参与各方进行很好地协调，要发挥好作为主审所的组织协调作用。

3、主审所与参审所、审计单位与被审计单位的信息传递。为加强沟通，以利于统一思想、提高工作效率，必须建立起一套信息传递办法。这套办法应保证审计过程中公司内部、公司与中介机构、中介机构之间、中介机构项目组成员间、相关职能部门间的信息畅通。信息传递与反馈贯穿于清产核资审计工作的整个过程。

4、明确项目领导小组和项目工作小组、主审所与参审所、审计单位与被审计单位等的工作职责。

5、制定总体方案应包括的内容。总体方案是整个清产核资审计工作中起指导和控制作用的。

6、掌握清产核资的相关法律、法规及规范性文件。与清产核资有关的文件，主要包括国资委下发的五个文件，包含清产核资办法和清产核资工作规则。

（二）清产核资审计计划阶段工作内容

1、组建确定项目领导小组和项目工作小组，确定领导小组的组成（包括副主任会计师、部门经理、项目负责人）。

2、向公司相关人员调查了解情况，收集相关资料。了解的主要内容为：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况及经营风险；以前年度接受审计的情况、财务情况说明书、会计核算办法（包括会计政策、会计估计变更等）、内部控制制度、具体的财务会计机构及工作组织（包括组织机构图、业务流程图、详细地址、联系方式、到达所需时间等）、行业特殊情况说明等。

3、建立信息传递与反馈相关工作机制，如：例会制度、工作周报制度与重大问题请示报告制度等。

4、制订《清产核资审计总体方案》（简称“总体方案”）及设计清产核资程序和审计工作底稿，组织专业人员进行讨论。总体方案中应包括但不限于以下内容：清产核资的目的、清产核资工作范围；损失认定及经济鉴证的相关技术标准（应按报表项目分项列示参考标准及相应应获取的相关证据）；信息传递与反馈机制；人员、进度的安排及工时的预算；具体审计计划及总体方案的调整或修改程序、权限；项目的监控办法及证据索引号的编制要求等。以下对某些项目作出具体说明：

（1）关于确定清产核资工作范围。一般应包括客户总部及所属全部的子公司（含下属二级核算单位、分支机构等），除根据《国有企业清产核资工作规程》的规定可以不列入清产核资工作范围的单位外，全部列入清产核资范围。

（2）关于设计损失认定及经济鉴证的相关技术标准工作底稿。为了便于审计人员和客户相关人员掌握标准、提高工作效率，应根据《国有企业资产损失认定工作规则》，分别按坏账损失、货币资金损失、存货损失、投资损失、固定资产损失、在建工程损失等设计认定及经济鉴证的相关技术标准，设计工作底稿。

（3）关于对公司参与清产核资人员进行培训。培训内容包括工作实施方案、总体方案及清产核资软件的使用等。

（4）向被审计单位下发《所需资料清单》等工作资料。应按照清产核资专项审计的特点设计《所需资料清单》。并说明清产核资范围及确定依据清产核资工作方案；企业固定资产、无形资产的产权证明；企业清产核资清查明细表及申报资产损失相关证据（包括企业及其他相关机构出具的专项说明）；企业认为有必须提供其他资料，包括与清产核资基准日相关的、以前年度会计及其他资料。

二、清产核资审计实施阶段

1、项目监控及现场审计工作。项目实施过程中，作为项目领导小组及项目工作小组负责人，应对项目总体方案的调整、审计人员的调配、进度的推进、重大问题的把握、技术标准的解释、是否需要出具经济监证证明等进行监控。

2、在清产核资审计实施过程中，参与的审计人员及协作所应按总体方案的要求，及时将审计过程中遇到的问题反馈至项目领导小组。由项目领导小组定期与客户清产核资办公室人员召开例会，进行充分地沟通、协调，达成一致意见。同时，对遇到的一些政策性问题、一些共性但现行政策又不明朗的问题及时与国资委进行沟通，取得权威部门的意见并及时反馈至各项目组。

3、项目领导小组及时完成审核，并及时书面反馈意见（EMALL、传真等方式）至项目工作小组，由工作小组现场执行领导小组的意见。

4、各项目工作小组现场完成工作底稿的初步整理、获取审计证据、出具资产损失经济鉴证证明、完成一级复核。在无法获得满意的外部证据情况下，审计人员需要根据职业判断和客观评判考虑是否出具资产损失经济鉴证证明。其中，我们认为对原制度损失挂账鉴证，可按以下原则把握：

（1）资产损失是实实在在发生的，尚未发生的不能确认为损失；

（2）当年发生的会计技术性差错不能确认为损失，以前年度发生的，经核查确认为损失，可以作为资产损失申报；

（3）母公司对子公司的投资确认原则：一般不能确认为损失，如果是破产清算的子公司、已不存在的子公司其投资损失通过核查，取得合法证据的可以申报损失；

（4）企业内部往来不能确认为损失；

（5）违规经营的损失不能作为损失申报；

（6）有问题的负债比照资产处理（如外欠债长期无法支付的一潜盈；长期挂账的赤字，如：应付福利费）；

（7）专项固定资产报废和毁损可以以企业内部技术部门鉴定为依据，但其必须是集团级的；

（8）盘亏、报废和毁损的存货应转出的进项税，应该随同资产损失一同上报。

5、各项目工作小组现场完成审计总结、清产核资报表（含清产核资软件内报表勾稽的审核及电子数据的拷贝），撰写审计报告草稿。

三、清产核资审计终结阶段

（一）清产核资审计终结阶段应考虑的问题

1、对于申报损失的证明材料不足的，与客户清产核资领导小组进行沟通。对疑难问题向国资委进行请示。

2、撰写专项审计报告、管理建议书。

3、协助客户按国资委的要求完善相关制度。尤其是对经同意核销的各项不良债权、不良投资，协助建立账销案存管理制度；对同意核销的各项实物资产损失，制订资产处置制度。

（二）清产核资审计终结阶段工作内容

1、协助客户向国资委申报清产核资结果并按国资委反馈意见进行回复。虽然清产核资的主体是企业，向国资委申请的主体也是企业，而作为会计师事务所，我们应利用自己的专业优势，协助客户撰写清产核资报告与国资委进行沟通，主动地向国资委汇报资产损失，准备并回答国资委在审核过程中提出的问题，完善证据或补充材料。

2、完成各审计客体的工作底稿的整理、装订，二级、三级复核；完成并出具审计报告，对有必要专门出具管理建议书的出具管理建议书；完成公司的汇总与合并工作，撰写项目总结报告；完成合并及汇总

工作底稿的的整理，一、二、三级复核；完成公司的合并及其他需要出具报告的公司审计报告、管理建议、内部控制制度审核报告，并与公司沟通定稿。

3、指导客户根据国资委批复进行账务处理及完善内部控制制度。

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关键词：贸易公司;海外子公司;内部审计

作为一般贸易公司，在海外的子公司，也是以一般贸易公司形式运营，业务相对简单明了，那么在贸易型公司的子公司中，内部审计主要划分为哪几类呢？依据审计的目的基本可以划分为以下几类：首先，为管控日常运营风险，应定期对海外子公司的日常业务流程进行审计，可称之为“内部流程审计”;其次，对于海外子公司的关键岗位变动，需进行“离任审计”，主要包括子公司的第一负责人，及财务负责人等关键岗位;再次，根据对新市场开发的需要，应进行尽职调查的审计;针对海外特殊事项，为规避运营风险，还需要进行特殊事项审计等。

一、内部流程审计

对于海外子公司应每年就其在日常财务管理流程的严谨性及科学性进行梳理，并对海外子公司本身财务制度的全面性，科学性及执行总部下发各项管理制度的严格性进行监督及管理，这就要求总部每年均需派遣相关人员对海外子公司进行内部流程审计，一般主要分为以下几个步骤：

（一）下发内部审计通知书，告知被审计单位审计日期、审计范围并要求被审计单位在三个工作日内给予答复。

（二） 根据初步了解，编制内部审计实施计划，罗列重要事项与问题。

（三）进行现场审计，与相关人员面谈，了解子公司负责人对业务熟悉度及对子公司管理的整体规划。或远程通过电话、视频等方式进行访谈。

（四）现场巡视，诸如：办公场所、仓库等作业现场，使审计人员取得初步 的直观了解，可以为后续工作提供帮助。

（五）索取反映财务收支及有关经营管理活动的会计资料及其他相关资料，被审计单位应及时提供并对所提供的资料的真实性及准确性负责，对所提出的问题及重大事项提供说明和相关资料，实地审计结束时，审计人员应归还所索取的资料。

（六）审计人员执行审计业务，应当取得充分、相关和可靠的审计证据，作 为审计结论和建议的依据。可以采用下列方法获取审计证据：

1.审阅复核会计凭证、会计账簿、会计报表、各项管理制度和其他与审计项目有关的文件、资料;

2.抽查盘点被审计单位现金、存货等各种实物资产;

3.实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动;

4.了解被审计单位各项业务流程，分析其合理性，并执行“穿行测试”;

5.为印证被审计单位会计记录所载事项向有关单位和人员询问;

6.复核被审计单位原始凭证及会计记录中的数据;

7.分析被审计单位重要的比率或趋势。

8.将审计过程、审计证据、审计判断等记录于书面底稿中。

（七）对上次内部审计问题点进行复核，追踪整改情况。

（八）实地工作终结，应与被审计单位沟通，主要内容包括审计概况、审计结论、审计建议等重要问题，与被审计单位达成共识，初步形成问题的改进方案。

二、内部关键岗位离任审计

内部关键岗位在离职时，尤其作为海外子公司的主要管理岗位在离职时，总部应派遣权威的审计人员对其在职期间的履职情况进行审计，就其在履职期间是否存在重大违规违纪行为、是否存在重大营私舞弊行为、是否对关键工作内容进行交接等内容进行审计，主要可采取以下步骤：

（一）了解审计目的：

任职人的离职背景（正常离任审计、违纪离任审计 、其他非正常原因）以及基本任职情况，结合不同背景和离职原因，制定相应审计策略及审计侧重点。

取得职位说明书，了解职位工作目标与职责。

（二）根据初步了解，编制内审实施计划，罗列重要事项与问题。

（三）与相关人员访谈，审核任职者的职责履行情况或者远程通过电话、视频等设施进行访谈。

（四）查阅相关业务资料、财务资料，审核任职期间公司或经办项目的财务状况，落实取得业绩、披露存在问题、明确责任。包括业绩目标的实现情况、所管辖事务的开支状况、公司资产负债状况、盈利或亏损状况以及项目效益状况、所签订的重要合同及其财务结果等。

（五）与相关人员访谈、查阅业务记录，审核任职期间的管理状况

包括部门或单位的组织结构建设、管理系统建设及其实施情况;人员结构、知识结构与职责的匹配性、组织系统的通畅性和效率性;管理风格是否符合发展需求;团队的信任机制是否正常等等。

（六）任职期间风险状况审核

包括管理不善或涉及违规操作导致公司存在风险或面临罚款，如项目失败风险、管理不力或违规操作涉及国家、行业法规风险、业务的法律漏洞或其他条 款导致公司损失风险、管理控制风险等等。

（七）未决事项审核

包括尚未执行完的合同、尚未结束的项目、财务事宜、技术事宜或法律事宜等等。

（八）其他事项，如可能涉及的舞弊问题等等

三、内部专项审计

内部专项审计是针对财务强相关的、在内部管理出现漏洞的事项，需要专业审计部门或者财务人员对此事项进行审计，调查出现漏洞的原因及相应的责任人并最终出具处理意见。主要应由以下几个步骤：

（一）制定审计调查方案，编写审计计划。

（二）审计部门应根据专项审计调查事项的大小和工作难易程度及要求，指派能足够胜任该项工作的人员，或组成调查组，确定调查组组长，实行组长负责制，明确责权

（三）进行现场调查，与相关人员访谈、翻阅相关资料。对发现的问题进行描述，并提出改进建议。

（四）完成现场审计后，编写审计报告。

（五）审计报告内容应征求被审计单位的意见，就报告中所列的问题和情况作进一步核实

（六）审计报告逐层上报上级领导审阅，涉及被审计单位相关负责人经济责任的应将审计报告同时送交人力资源部，由其出具相应的惩处措施。

四、内部审计报告的撰写基本要求

内审人员完成现场审计后，应撰写内部审计报告。

（一）内审报告应包括以下内容：

标题 正文 撰写人 报告日期

（二） 内审报告的正文应包括以下主要内容：

1.审计调整：针对会计核算中的主要问题提出的调整意见，并重述被审计单位的资产负债表和利润表。

2.审计结论：对被审计单位在制度建设、财务管理、业务流程、内部控制等方面存在的问题作出评价，并对影响企业经营的重大事项、相关风险予以揭示。对于审计中发现的重大违规违纪行为需单独列示，并详细描述问题及可能带来的损失及风险，明确整改期限及相关责任人。

3.审计建议：针对审计发现的主要问题提出改进建议。

篇9

一、不合理关联交易中的审计风险

我国大多数上市公司利用与改组前母公司及其下属公司之间存在的关联方关系和关联交易,利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如低价向关联方购买原材料,高价向关联方销售产品;无偿占用关联方的资产;集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管,以填充上市公司利润等。但上市公司在对关联交易的披露上大多简单含糊,故意避开实质性内容。对此,注册会计师首先应让上市公司提供关联方及其交易清单,并对其实施必要的审计程序,对已经发生的关联交易进行必要的内控检查和实质性测试,尤其应关注该公司是否已按会计准则的规定进行披露,否则注册会计师将要承担不必要的审计风险。

二、非合理交易和非货币交易中的审计风险

在上市公司面临着连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格线的双重压力下,地方政府往往以“看得见的手”帮助上市公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返还、补贴收入等非合理交易方式改善报表形象。上市公司的非货币交易主要有:①转让土地、股权等收益,这些收益往往并无现金流入,与应收账款同时增加的只是账面转让利润;②对无法收回的投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入;③购买母公司优质资产的款项计入往来账中,且不计利息及资金占用费,上市公司既获得了优质资产的经营收益,又无须支付任何代价。如果上市公司非货币性收入占公司收入总额的比例过高,就难免令人对该公司的生产和获利能力产生怀疑。因此,大额的非常交易和非货币交易只要加以必要的关注并不难审查。注册会计师应重点关注这些交易的法律手续是否完备、协议约定的交易条款是否均已完成、产权是否已过户,在确认大额收益无现金流入时,应考虑谨慎性原则。大额非常交易和非货币交易应作为重大事项予以披露,注册会计师还需要根据具体情况选择不同的审计报告类型。

三、主管收入萎缩,一次性收益骤增情况下的审计风险

有些上市公司的主营持续萎缩,主营业绩严重滑坡,经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的,有的是因产业结构调整,全行业不景气,如纺织业;有的是因产品在市场上日趋饱和,市场竞争激烈,如商业零售业;有的是因公司管理混乱,导致主营业绩萎缩,公司亏损,等等。但为了不使会计报表太难堪,有的公司便设法虚计主营收入,或提前确认销售收入,或者在其他利润构成上煞费苦心,以期公司业绩一次性得到改观,如变卖家产,出售土地使用权、经营权,出让股权,以取得巨额收益;有的地方政府为维护本地上市公司形象,还会以各种手段进行补贴。目前,上市公司作为稀缺的“壳资源”,在危难时刻,母公司或上市公司往往会伸出“看不见的手”进行粉饰打扮,或由政府伸出“看得见的手”进行援助。注册会计师对此必须给予重点关注,尤其要关注以出售长期资产方式取得高额收益的行为,还要密切关注其协议中是否有回购条款,或虽无回购条款但存在回购可能性。

四、资产重组和“报表重组”中的审计风险

资产重组在扩大企业经营规模、改善资产结构等方面有积极作用,但目前一些上市公司在实施了“突击重组”后就产生了立竿见影的丰厚收益,未免有“报表重组”之嫌,因此,资产出售和股权置换作为业绩提升最快的方式,颇受上市公司青睐。在资本市场上,资产出售是上市公司将盈利能力弱、流动性差的资产售出,以优化企业资产结构,促进公司新肌体的健康发展。但在我国上市公司资产重组的现实中,“魔术游戏”层出不穷,人为操纵痕迹明显,似乎企业在主业不景气、扭亏无望的情况下,舍此就无他途。对于资产重组事项,注册会计师应关注交易的法律手续是否完备,如是否进行资产评估及确认,有关部分是否获得批准,董事会、股东会是否表决通过并如实公告,涉及收益的,还应检查收入确认的条件是否已具备等。

五、会计政策变更及会计估计导致的审计风险

会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使会计报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。合理的会计政策变更可以看作是企业在会计准则规范下的会计创新。然而,大量的事实和证据表明,企业管理者当局进行会计政策变更的主要动机和目的并非为了公允反映,而是为了操纵会计报表利润。其常用手法可简述如下:①改变固定资产折旧政策。如延长固定资产的折旧年限,降低折旧率,这样可收到降低当期成本费用与高估资产价值的双重效应。②潜亏挂账。根据现行会计制度和会计惯例,三年以上的应收账款、待摊费用、开办费及待处理财产损失属低效、不良资产,系利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩,往往会对这些应摊销项目不作摊销而长期挂账,从而虚增资产和利润。③利息资本化。按照现行会计准则的规定,属于日常生产经营用的利息支出应计入当期损益,属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。按照实质重于形式的原则,如果某项固定资产已交付使用,即使未办理竣工决算手续,也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限,通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。④巨额冲销。已连续两年亏损而被特别处理的上市公司,为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运,往往通过把以后会计期间发生的损失提前确认,即所谓的“长痛不如短痛”,以便减轻以后期间的盈利压力。⑤坏账准备。目前我国上市公司大多采用应收账款余额百分比法提取坏账准备金,由于《股份有限公司会计制度》并未对提取比例作出规定,故一些上市公司便将此作为其调节利润的法宝。在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下,过低的提取率可以平滑收益,既虚增了当期利润,也夸大了应收账款的可实现价值。⑥存货计价。企业期初存货计价如果过高或过低,其当期利润有可能因此相应减少或增多,期末存货计价的高低则与当期利润呈正比例变动,存货计价方法的改变为上市公司操纵会计报表利润留下了较大的空间。⑦收入的实现与确认。尽管《具体会计准则―――收入》中提出了收入实现的四因素,较之原有规定更为严谨,但上市公司会计实务中提前确认收入的案例仍层出不穷,特别是在会计报表的截至日前后。⑧长期投资的计价。上市公司经常还利用长期投资成本法与权益法的“串换”高估长期投资的价值以及虚增当期利润。⑨合并会计报表范围的伸缩。上市公司根据报告资产和收益水平高低多寡的需要,调节合并会计报表的编制范围,并在会计报表附注中故意对编制范围含糊其辞。

六、非规范资金运作中的审计风险

按照现行有关规定,企业之间不允许相互拆借资金,但现实中的这种情况却司空见惯,似乎是法不治众。较为普遍的是上市公司对资金占用的数量、资金占用费的标准均不公告,投资者无法对其作出准确的判断和决策。特别是某些上市公司在上市前并未选择好投资项目,只好把上市后筹集到的资金存放在关联方或者委托某些证券公司炒作股票等。对于大额的非规范资金运作,注册会计师应首先根据取得的资料判断其合法性,同时以函告等形式确认证实资金存在的真实性及安全性。对于非规范资金运作获得的收益一般宜在取得现金流入后方能确认,以防虚构大额收益,否则就应在选择审计报告类型时加以考虑。

七、期后事项和或有损失的审计风险

重大期后事项和或有事项可能会影响审计报告的类型,注册会计师应将其列为审计的重点。如:上市公司的投资决策出现重大失误,投资效益很差,连续出现巨额亏损,使公司的持续经营能力值得怀疑;存在重大不确定性因素,会计估计难以确认,牵涉到法律诉讼;资产负债表日后发生了诸如合并、清算等重大事项,等等。注册会计师应对上述上市公司的期后事项及或有事项保持高度的职业谨慎,不可轻易放过任何蛛丝马迹,因为无论是为了满足社会公众的心理预期,还是为了维护自身的职业形象,都需要注册会计师勤勉尽职。

八、客户屡次变更审计委托和时间的审计风险

少数上市公司为了护短遮丑,最简便的手段是频繁地变更会计师事物所;有些上市公司在时间上苛求会计师事务所提供审计报告,注册会计师应将此视为实施必要审计程序的障碍。对以上两种情况注册会计师都应保持高度的警惕和戒备。

九、客户的诚实及信用度带来的审计风险

缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司,自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑,与这样的客户打交道时,注册会计师可能会冒较大的审计风险,若不保持高度的职业谨慎,有时要付出高昂的代价。

十、公司股份剧烈波动带来的审计风险

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（一）借鉴国内外实践经验，提供重要性水平判断标准虽然重要性的数量门槛一直受到争议，但注册会计师必须将重要性标准进行量化运用到审计实务中，因此，制定重要性量化标准对重要性的初步判断有着极其重要的作用。澳大利亚、加拿大等国的准则对重要性水平的确定提供了相应的指南，在澳大利亚的会计准则中提出了5％～10％的重要性水平基础。在5％以下为不重要性，10％以上为重要，但对5％～10％之间的判断没有提供指南。加拿大注册会计师协（CICA）会推出了该机构制定的重要性比例和相关区间。美国注册会计师协会在1996年出版的《AICPA审计和会计手册》中提供了操作指南，“重要性的一个普遍的经验衡量原则是税前收益的5％-10％。一些审计师运用这个经验衡量原则，小于正常收益的5％的项目被认为不重要性，而大于10％的项目是重要的，介于5％‘10％之间的项目需要审计师进行判断。……另一些审计师使用被审公司总资产或销售收入的1％或1.5％作为衡量重要性的标准。”市场研究、实验研究、对审计实务的描述性研究是对重要性的量化标准的三种主要研究方法。由于我国证券市场尚处于弱式市场；股票价格与财务信息的相关性较差，而实验研究又缺乏一定的条件，同时受实验的设置、实验对象的限制，其实证结果值得怀疑。

审计实务的描述性研究分为对司法判例的研究和对审计实务的经验总结，虽然我国目前还没有出现涉及重要性的司法判例。近年来证监会、财政部等主管机构加大了对会计造假的查处力度，对部分事务所因审计质量问题进行了处罚。笔者对证监会近年来因审计质量对相关事务所的处罚进行了统计，涉及的处罚事项占资产总额的比例最小的为7.5％，占净利润的比例为7.2％。由于受到行政和刑事处罚的会计信息虚假案件通常性质恶劣，远远超出财务报表的错报或漏报的重要性限度，难以作为重要性水平的确定依据。

由于受制于上述因素，借鉴国外相关机构的重要性水平的判断标准甚为必要。 SAB99并不否定职业界运用具体百分比对重要性进行初步判断，美国证管会对重要性数量门槛的看法是：“根据经验法则，如果一项不实表达或遗漏， 其程度不超过5％的门槛，在缺乏其他特定的相反的环境情况下，如管理阶层的自肥条款（交易）或侵占，则该事项应不构成重大。”我国财政部第七号会计信息质量抽查公告中指出“抽查发现， 被抽查企事业单位资产不实73.75亿元、利润不实35.11亿元。 其中， 资产不实比例在1％以上和利润不实比例在10％以上的分别占全部被抽查单位的50％和57％”，可见我国财政部对重要性的判断标准是资产总额的1％、净利润的10％。因此，按利润额的5％～10％、资产总额的0.5％～1％作为重要性水平的初步判断标准存在可取之处。

（二）重要性的判断基础适用范围 不管是准则制定机构还是实务界在确定重要性水平时采用的计算基础多为利润、收入、总资产，但对于应采用何种计算基础取决于注册会计师的职业判断。Wheele Stephen实证考察了不同经验法则对重要性的影响。其验证结果表明不同行业的被审单位选择同一经验法则会得出不同的重要性水平，即使同一被审单位使用不同法则也会得出不同的重要性水平，而且这种重要性水平相差往往是很大。

我国独立审计准则《审计重要性》认为审计重要性判断的基础“通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等”，但对于如何运用和选择判断标准并没有明确。重要性判断的基础应具有关联性、稳定性与预计性特征，由于总收入、总资产具有一定的稳定性，税前收益对上市公司来说具有关联性，西方各国一般将这三者作为重要性判断的基础。按照国际惯例，利润基础只适用于利润比较稳定、回报率比较合理的企业；收入基础适用于微利企业及商业企业、服务企业及资产总额不大的企业；资产基础适用于金融、保险或资产大、利润小的工矿企业。因此，我国应参照国际惯例明确判断基础的适用范围，缩小重要性判断的差异。

二、审计事项重要性判断应考虑的因素

（一）审计经验的积累 重要性水平的判断是审计师的一种专业判断，审计师可以过去所运用的重要性水平为依据，考虑被审对象经营环境的变化加以修正，判断本次审计事项的重要性水平。

（二）国家有关法规对财务会计的要求 财务会计法规越来越要求企业必须采取更加稳健的会计政策，纠正、斩断企业粉饰财务报告的路子。如果有新的财务会计法规需要企业去实施 ，那么这些法规的目的无外是为了真实反应企业的财务状况和经营成果。因此，当有关法规对被审计单位存在特别的要求时，审计人员应从严确定审计重要性水平。

（三）被审计单位内部控制情况 由于被审计单位建 立的内部控制只能为会计报表的公允性提供合理的保证，并存在固有的限制，这就要求审计人员必须注意内部控制对审计的影响。如果内部控制 比较健全，可依赖程 度高，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本；反之，应把审计重要性水平定得低一些，以保证审计的质量，控制审计风险。如果内部控制较为健全，可信赖程度高，审计风险相对较低，可以将重要性水平定得高一些；如果评估的审计风险较高，审计重要性水平就低，需扩大审计测试。

（四）经营规模及业务性质 被审单位规模越大，确立审计重要性水平应该越高；不同行业执行的会计规范不一样，也直接影响审计师对重要性水平的判断。若基本业务发生重大变化，那么就有理由重点关注，并适当降低重要性水平。

（五）数字异常波动会计报表项目的金额及其波动幅度可能促使使用者做出反应，审计师应重点关注变动较大事项，深入研究这些金额及其波动幅度，合理确定重要性水平。

三、重要性水平运用的原则

（一）重视错弊金额大小，同时兼顾错弊性质在一般的司法、执法实践活动中，人们普遍认为金额大的错弊比金额小的错弊重要。无论在人民法院的司法解释中，还是行政处罚的规定中都贯穿这一理念，如果当事人的违法犯罪行为涉及的错弊未达到规定的最低金额，是不予行政处罚和刑事处罚的。在财务审计中也离不开重要性原则的运用，我们设计的审计程序应当能保证审计人员查出重大金额的错弊 ，只有这样才能真正体现审计监督的力量，以维护国有资产的所有权，保障国民经济和社会的健康发展。 但在许多情况下某项错弊从量上看可能并不重要，从性质上看却是重要的。一般说来，从性质方面看，应考虑以下错弊： （1）存在舞弊行为而涉嫌违法甚至犯罪的错弊。这类错弊往往反映了被审计的单位管理层，及内部相关财务资金的管理部门的管理水平和诚信度的高低，即使是小金额形式存在的错弊，也可能预示该单位存在重大错弊，或今后易出现重大错弊的隐患，仍应引起重视。 （2）可能引起履行法律义务的错弊。在审计活动中，有的错弊从数量上看并不重要 ，但由于财务收支业务执行中的错报，产生必须履行的法律义务，会最终导致单位利益流失这样的错弊仍然是重要的。（3）影响单位收益趋势的错弊。一般认为，金额不大的错弊如果影响财政收益的趋势，这样的错弊也是重要的。如在某单位审计中发现 ，地税局征收的教育费附加收入中有10万元未及时上缴国库 ，而是存在地税局自行开设的账户中，虽然该县是一个财政大县 ，10万元的错弊似乎不重要，但这一项错报使该市财政收入由增长趋势变为下降趋势，给政府、潜在的投资者及其他财政信息的使用人提供了扭曲财政状况的信息，足以引起财政信息使用人改变决策 ，这样的错报金额虽小，却不能说不重要。

（二）考虑重要性和审计风险的关系在审计中审计风险即经过审计未发现会计资料及其他资料存在重大弊而做出不恰当审计结论 ，提出不客观审计报告的可能性。审计风险的高低取决于对被审项目重要性的判断，即重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。如审计人员确定了较低的重要性水平，则必须对被审的财政计资料执行更为详细的实质性测试程序 ，以降低审计风险。

四、审计重要性的应用

（一）重要性概念在审计计划阶段的运用重要性概念在审计计划阶段的运用，主要是评价会计报表和账户余额层次的重要性水平。 即确定多少的错误入达即为重要；对重要性水平作出初步的判断，以合理确定所需审计证据的数量，并据此初步决定审计程序的性质、时间和范围；确定审计的重点范围和重点领域。 如对集团公司审计， 在了解客户基本业务情况之后，初步确定对重要的子公司采取直接审计方法， 对次要的子公司采用审阅方法。如果某些子公司的资产总额、销售收入、 净利润占整个集团公司资产总额、销售收入、 净利润的比率均在 10% 以下，也可以不合并审计。 又如， 通过对会计报表的总体复核，检查波动幅度较大的项目，分析其合理性，对波动异常的项目，确定为重要审计领域。

（二）重要性概念在审计实施阶段的运用 重要性概念在审计实施阶段的运用主要以下几个方面： （1）履行重要的审计程序。所谓重要的审计程序，就是确认某一审计项目最关键、具有决定意义的程序。当重要审计程序不能如愿实施时，应当追加相应的替代程序。当发现可能存在错误和弊端的迹象，并可能因此导致重要反映失实时，审计人员必须扩大审计范围，以证实问题或排除疑点。（2）获取重要的审计证据。所谓重要的审计证据，是指能对重要的审计意见显示出其充分证明力的审计证据。它包括两层含义：其一是相对审计意见而言是重要的，其二是就其本身证明力而言是重要的。越是重要的审计项目，CPA就越需获取充分、相关的审计证据以支持审计意见。对不太重要的审计项目，可适当减少审计证据的数量。 （3）确定要调整的重要会计误差。会计误差是指未正确地记录与报告经济事项或业务发生时存在的事实。会计报表中的会计误差由计算错误、误用会计方法或忽视会计报表编制时存在的事实而引起。 CPA对于会计误差，并不是一概作出调整建议，而是根据自己的专业判断和当时的实际情况， 具体确定报表各项目可接受的最大差错额， 对重要的会计误差作出调整建议，对次要的、不足以影响会计报表公允性的会计误差事项，可以适当忽略。

（三）重要性概念在审计报告阶段的运用 重要性概念在审计报告阶段的运用主要以下几个方面：（1）复核审计过程中是否存在重大遗漏。根据审计结果和职业经验，判断会计报表中是否存在可能导致报表饮用者改变其决策的重大遗漏或歪曲。（2）错报和漏报的汇总。 CPA在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报或漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行边当处理。 （3）决定发表何种审计意见。CPA在完成审计外勤工作后， 汇总所有的审计差异而形成审计结果，并对其进行评价，这是形成审计报告的重要前提。CPA在发表审计意见时，应考虑以下几个方面： 第一如果尚未调整的错报、漏报金额的汇总数超过重要性水平， CPA应当考虑采用两种措施以降低审计风险： 一是扩大实质性测试范围， 以进一步确认汇总数是否重要；二是提请被审计单位调整会计报表， 以使其汇总数低于重要性水平。 漏报金额的汇总数接近重要件水平，但连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平， CPA应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报、漏报，以降低审计风险。 三是如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围，尚未调整的错报、 漏报仍超过重要性水平的， CPA应当发表保留意见或否定意见的审计报告。 一般来说， 如果尚未调整的错报、漏报的汇总数可能影响某个会计报表使用者的决策，但会计报表的反映就其整体而言是公允的， CPA应当发表保留意见的审计报告； 如果尚未调整的错报、漏报非常重要，可能影响到大多数甚至全部会计报表使用者的决策，CPA就应当发表否定意见的审计报告。

总之，每一个审计项目，在审计环境、审计资源、审计风险、审计成本等方面都有所不同，但是，无论何种审计项目，审计重要性原则应该是审计过程中贯穿始终的重要原则之一，审计重要性原则能否得到有效地贯彻执行，将直接关系到审计工作效率的提高和审计资源的节约，更关系到审计质量的提升。

参考文献：

［1］李雪：《审计理论研究》，中国海洋大学出版社2004年版。