数控专业环境分析范文
时间：2023-06-14 17:36:43
导语：如何才能写好一篇数控专业环境分析，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
1 教改的目的
通过本课程的学习，要求使学生了解并掌握UG应用软件的一般绘图方法；了解并熟悉UG应用软件在实际加工中的应用领域；从数控专业的加工方面对UG应用软件的造型和加工方面生成数控加工程序角度，使用数控编程仿真软件。
2 背景分析
2.1课程的特点
本课程是一门理论与实践性都比较强的学科，具有以下三方面的特点：
2.1.1理论性。本课程通过对数控加工基础知识的掌握，进一步了解UG应用软件软件在数控加工方面的所涵盖的理论知识。
2.1.2实践性。本课程是一门实践性极强的课程，注重实践、参与实践，是学好这门课的关键。这就要求学生在掌握教材基本理论的前提下，多在数控加工方面分析数控加工和数控编程与数控仿真软件之间的关系，在软件中造型并仿真加工和运用软件生成的程序在实际加工中的差别，通过理论结合实际掌握软件和实际加工区别并更深入的掌握实际数控加工的知识。
2.1.3综合性应用性。本课程是一门综合运用教学理论和教学实践的应用课程，它涉及的知识包括《数控加工工艺》、《机械制造》、《数控刀具》、《数控夹具》等多方面的知识，因此在知识方面具有综合性的特点。开设此课的目的，是培养有素质的教师，这就要求学生结合自己的实际”边学习边观察边实践”，把学、看、练紧密地结合起来。
2.2学习者的特点分析
《UG应用基础》是机电学院数控技术专业的必修课程，其学生主要在数控专业并且大多数都从事数控岗位为主。
从学习对象看，主要是学生的数控知识掌握的不够扎实，学习本软件只是将一些基本的参数进行修改，不能将生成的程序用作真实的数控加工。
从学习内容的选择和指向来看，追求学以致用或现学现用，多从实效出发，希望所学知识与技能对提高自己的本职工作有直接的作用。因此，希望所学内容有实用性，教学内容的编排便于自学。
2.3教学环境分析
2.3.1学习环境分析
《UG应用基础》在教学过程中完全由学校提供相应的机房安装相关的软件，保证每个学生一台机器，并且学习的过程中教师将学生分成几个小组，小组之间在学习中遇到困难可以先小组讨论的方法进行解决问题，如果遇到难点可以与教师进行交流使得问题得到解决。
2.3.2师生的角色分析。
由于学生长期以来早已习惯被动式的接受式教学，自主学习能力较差，因此多数学生表现为被动接收型，与之对应教师就应是传授型。通过教学，我们不仅要传授给学生知识，还需培养学生相应的能力，因此，在教学中应逐渐让学生具有发现型的特点，与之对应教育应具有指导型的特点。
2.3.3课程的资源配置情况及学习资源
目前该门课程所拥有的资源有以下几类：
(1)文字媒体
文字主教材：教学的主要媒体，携载最重要、最基本的教学内容，供日常教学使用。本课程采用本课程的主教材为教科书，采用吕修海主编，《cAD／CAM应用基础-UG应用软件2006》。本教材通过结合实际生产抽取出来的典型的图形让学生进行练习。
(2)其它网络资源
实施方案：实施方案提供教学目的和要求、教学进度等其他详细信息，帮助教师进行教学安排。
教学大纲：教学大纲提供课程的教学目标和总体要求，供教师明确教学目标时参考，也可供学生在确立自主学习目标，加深对课程理解时参考。
教学辅导：对课程重要内容进行辅导，帮助学生理解消化教材内容，并帮助学生拓宽视野。
平时作业及自检自测：为学生提供部分练习，加深学生对教材内容的理解，同时便于学生检测学习效果，也可由教师在进行教学监控时使用。
2.3.4教学组织
(1)教学组织形式
在教学组织形式上，机电学院主要采取以个别化、学习小组活动的方式为主，其他教学组织形式为辅的多样化的教学组织形式，既保证自主学习的灵活性，又发挥协作学习的作用。
(2)自主学习方法的支持
机电学院在教学中，不仅重视对学生学习内容上困难的支持，尤其注重对学生自主学习方法和学习策略上的支持。在新生入校之时，教学管理人员就会对学生进行学习计划的指导，根据每个学生的具体情况和学校教学的安排，指导学生制订一个切实可行的适合于自己的学习计划，使学生一开始就有明确的方向。在具体的学习方法指导上，学校从各高等院校中聘请专家教授为学生进行关于学习方法的讲座。在学习过程中，学校还经常组织学生通过多种渠道进行学习方法的交流，相互借鉴，共同促进。
(3)学习动机的支持
机电学院在激发学生学习动机方面主要从两方面入手，一方面是通过外在因素激发学生的学习动机。另一方面，学校通过教学管理人员随时注意学生的思想状况，以和学生交流谈心的方式，帮助学生解决实际的困难，使学生树立信心。同时，我们还通过一些教学水平较高的教师在教学过程中贯穿情感因素，以情动人，激发学生对学科内容的兴趣，促使学生自主探索。
3 模式框架
综合该课程的特点，学习者和学习环境特征，结合课程的教学目标，现拟出课程教学模式的框架
本课程按分层叠进式教学：第一层次一知识的认知性教学，第二层次一知识转化为能力的教学，第三层次一知识的转化实践的教学。
4 教学过程一体化设计
4.1教学组织形式：
导学+自主学习+集中辅导+学习小组+成果展示。
基本原理以自主学习、集中辅导为主，发展性问题以讨论的方式为主，现实问题以实际操作的形式为主。
4.2教学方法：
结合课程内容采用自学教材、查阅资料(包括看光盘、杂志、上网查学习资源)、启发式、案例式教学、讨论式、实际操作等。
4.3教学内容的改革：
在教学过程中，注重理论学习与学生工作实践相结合。
4.4教学手段：多用网上资源、多媒体资源进行教学；在课堂上或在网上开展两次专题讨论；利用答疑区和E-mail等形式解决学生学习中的各种问题。
5 课改效果评价
5.1提倡评价方式的多元化，可以指导学生开展自评和他评，小组间的评价，指导教师评价，使评价成为学校、教师、学生等多个主体共同积极参与的交互活动。学生自主学习的情况、参加小组学习的情况，参加辅导课程的情况，参加答疑的情况，都作为评价的一部分，并使学生、教师、学校参与其中。评价的情况计入本课程的形成性考核成绩占20％。
5.2考试
篇2
一、苏州机电产品行业环境分析
自1995年机电产品首次超过纺织品成为第一大类出口产品后，截至2010年，机电产品连续16年保持第一大类出口商品地位。机电产品出口已成为我国国民经济和对外贸易的重要组成部分。20世纪90年代末期，苏州机电产品行业发生了巨变，外资大举进入，民营、私营企业不断增多，竞争不断加剧，机电产品行业的市场化开始形成。苏州2011年机电产品进出口总额为2 188.46亿美元，比上年增长4.8%。
苏州市现有装备制造业规模以上企业3 212家，全行业从业人员65.5万余人，2010年实现总产值4 470亿元，同比增长29.5%，占全市规模以上工业的比重为18.1%。其中，苏州市高端装备制造业实现产值786.1亿元，同比增长38%，占装备制造业的比重为17.6%。苏州已形成了五轴数控机床制造、激光数控加工中心制造、自动控制机器人制造、自动数控纺织机械制造、大型低速柴油机轴桨制造、智能电网和部件制造以及大型工程机械制造等具有重大影响的门类企业集群，个别产业处于亚洲领先位置。到2015年，苏州市高端装备制造业的规模以上工业总产值要达到2 700亿元左右，年均增长30%以上。
高端装备制造已列为苏州重点发展的战略性新兴产业之一，“十二五”期间，苏州高端装备制造业将有革命性的发展。高端装备制造业的产业转型升级战略规划为苏州地区机电产品的销售提供了广泛的机遇，同时对机电产品及其营销也提出了更高的要求。
二、苏州高瑞产品营销现状及存在问题
高瑞数控技术(苏州)有限公司是一家专业从事设计、生产、销售精密数控机床的中美合资高新技术企业。公司引进美国先进的产品设计理念和制造工艺，为国内用户提供技术领先、品质可靠的高精度机床设备。公司本着“团结合作、勇于创新、认真务实、追求卓越”的经营理念，以市场为导向，以创新为动力，为广大客户提供值得信赖的产品和服务，同时也创造了优秀的经营绩效。但是，随着苏州装配制造业的不断转型升级，机加工企业对于设备的要求不断提高，需求的多样性和专业性不断显现，这使企业销售面临着严峻的考验。
针对目前苏州高瑞的营销现状进行内外部优劣势SWOT分析，发现其主要面临以下问题。
1.产品同质化严重。苏州高瑞的精密数控机床产品在同行业中虽然处于中高端水平，但是与主要竞争对手的产品相比，差异性不明显，自身技术及特色不突出。由于其功能性利益与竞争产品相同，企业产品在客户选择购买过程中常常会被竞争对手所替代。因此，产品技术创新和营销创新两者都需要加强。
2.品牌效益不明显。由于企业刚刚起步，与国内外知名的数控机床生产商相比，苏州高瑞的品牌优势不明显。在同样的价格成本下，品牌效益越高，销售成功率越高。对于那些对品牌有特殊偏好的客户来说，他们宁可承受好品牌背后的高溢价，也不会选择品牌效应不高的产品。从这个层面上来讲，品牌建设任重而道远。
3.销售网络不健全。现有的销售人员对于企业、产品及个人自身信心不足、主动性差，团队合作意识低，客户及信息流失，市场开发能力欠缺。同时，分销商的选择缺乏宏观区域规划，在某种程度上造成了纵向、横向渠道冲突。因此，要进一步健全营销管理激励机制，加强营销系统规划和市场营销人员系统培训。
4.宣传手段单一。对于产品推介，除了传统的行业展会、人员推销外，几乎没有其他宣传手段和渠道。同时，企业对于互联网的利用明显不足，缺乏专人负责企业网站的建设维护及推广优化，从而丧失了以互联网为渠道的销售优势。
三、苏州高瑞产品营销的改进措施
1.明确目标市场及定位
由于公司成立时间不长，在市场的选择上还比较随机和盲目，因此尚没有对产品市场做有效细分进而选择稳定的目标市场，这就导致了一些资源配置方面的不合理，致使难以实现销售收益的最大化。公司将转型升级中的中小型企业作为集中目标市场，使这类机加工企业取得了一定的成功，生产规模稳中有升，企业对设备更新有了新的更高的要求，往往追求较高的性价比。与国内外知名数控机床相比，公司产品在技术上的差距并不大，只是品牌效益还没有显现，因此可以定位为为中小型机加工企业提供设备升级的解决方案。
2.提高产品差异化程度
市场营销中的产品是适应消费者个性需求的产品，要做到这一点，公司要始终把科技作为保证实施策略的核心支撑，高起点、高质量地实施技术改造和技术创新，特别是择优引进、消化和吸收国外先进技术，不断推出新产品，形成了核心竞争力。为持续、不断地提高企业自主创新能力，公司可以成立研发中心，借助校企合作的平台，有计划、有目标、有组织地规范化进行，从课题立项、项目实施、成果鉴定、成果向生产和市场转化到科技人员考核和目标管理等环节的科技创新过程管理体系，从企业领导到一线员工都重视科技创新，从而形成全员参与创新的企业创新文化氛围。只有这样，企业才有可能向消费者提供高质量的定制产品，真正满足消费者千差万别的个性需求。同时产品的附加值也会增大。
3.提供完善快速的售后服务
领先的技术和快速维修服务能力是客户选择供应商时重点考虑的问题。如果设备经常出现故障，故障发生后又难以找到匹配的零件，难以得到及时快速的维修，那么客户所要承担的损失无疑是巨大的，因此，在机电产品销售中，客户对于售后服务的意识和能力十分看重。目前我国机电产品的营销正在由过去以产品推销为主的营销模式转变为以产品、技术、服务等多种手段结合的知识营销模式。良好的售后服务工作，可以帮助客户保持持续稳定的生产效益，同时有效地帮助企业本身获得良好的社会口碑，而这种口碑产生的影响，反过来又可以为企业进一步开拓市场创造条件。因此，企业必须高度重视和做好售后服务工作。
4.加强销售人员营销知识培训
很多机电企业在招聘销售人员的时候，往往选择有销售经验和产品知识背景的人员，而非专业的营销人员。这部分人由于对行业产品有一定的知识基础，能较快地适应工作，特别是在处理与客户的关系和为客户提供有关服务的时候较有优势，但由于营销专业知识的缺乏，往往不能为企业带来营销方式和思维上的创新，在达到一定阶段后，就成为企业营销工作的瓶颈。因此，企业除了要加强销售人员面对面销售和电话营销技巧的培训外，更要加强宏观产品营销理念的培训。
同时，企业要注意培养销售队伍的团队合作精神，在考核方面，应结合团队的角度进行考核，将销售人员的奖金来源划分为个人业绩和团队业绩两个部分，并给予适当的权重，使之不仅关注个人的业绩，也关注团队的业绩，以加强团队意识。
5.充分利用互联网优势
互联网是一种非常有效的达到目标市场的分销渠道。互联网是与目标市场做生意的一种渠道或方法，它具备良好的沟通和传播的能力，提供实时、最新、低成本的信息是互联网战略最突出的特征。通过建设和优化企业网站，企业可以在充足的时间内修改产品数据资料、更新和添加产品信息，并且可以与世界各地的潜在购买者分享信息。借助阿里巴巴等电子商务平台，企业可以为目标用户提供全面的交易服务，从信息搜集、购买商品、浏览商品、服务诊断、支付货单到安全付款等，全部都可以在这个系统平台上完成。
同时，互联网的加入能使销售人员更有效地开展工作，他们可以集中精力解决顾客的问题和建立与顾客的关系，而不必花过多的时间去寻找客户。互联网为销售人员提供了巨大的有关顾客、产品和竞争者的信息数据库，利用这些丰富的信息资源，销售人员可以进行定制化陈述，做出针对特定顾客的销售策略，从而有效地应对竞争性的挑战。
6.加强企业品牌及文化建设
同一般消费品相比，机电产品的原材料成本高，工艺复杂，技术含量高，生产批量小，价值高，周期长，投资大。而机电产品的客户很多是专业或行业客户，数量少且集中，其对产品的常见要求是功能全，能耗少，性能指标高，稳定性、可靠性强，操作简便，售后服务完善等。在消费行为上，机电工业的客户一般决策周期比较长，决策理性化，影响因素多，品牌忠诚度高。因此，与企业、产品相关的各个因素都可以纳入到品牌营销中来。
品牌营销中的企业视觉识别系统具有十分重要的作用。与快消品相比，虽然机电工业品牌的作用并不容易使客户产生冲动性消费，但是同样起着有效的作用。从产品本身及包装的设计，到展览会上展台设计、产品介绍说明书都需要在视觉上给客户以冲击，来强化品牌的形象和影响，增强品牌的传播效果。
同时，要将企业文化与经营理念相结合，进行统一设计，利用整体表达体系、尤其是视觉表达系统，传达给企业内部与公众，使其对企业产生一致的认同感，以形成良好的企业印象，最终促进品牌的建立与产品和服务的销售。
篇3
关键词：交通工程；土建；混凝土施工；浇筑；压实
1前言
经济不断发展推动了交通及土建项目的不断数量增加。作为现代化的基础建设，交通及土建施工必须注重质量提升。而这两项工程建设最主要的是借助混凝土材料。所以混凝土材料质量及施工技术条件，都对工程建设质量有很大影响。目前的混凝土施工技术虽然不断在改善，但是总体看来，还是与实际的技术要求之前存在一定的差距。为有效提升交通工程及土建项目建设效率和质量，必须对混凝土施工技术不断的进行研究和完善，确保在此基础上建设较为可靠的工程。
2交通及土建工程中混凝土施工概述
交通及土建工程建设一般都存在较大的施工难度，且投入较高的资金。所以，作为工程建设核心技术的混凝土技术，必须对其进行充分的技术水平提升，确保项目建设能够有可靠的技术支撑。混凝土施工作为专业性较强的项目，必须做好充分的施工环境分析，并能够通过针对性的施工方案规划，确保施工质量可靠性。混凝土的技术实施方面，需要首先从混凝土配制材料的严格选用进行把关，同时对混凝土的配置比例进行科学的确定。严格按照混凝土配制工艺进行把控，通过科学技术利用，确保混凝土配制合理性，在混凝土施工结束后就要及时的制定养护计划，为提升混凝土温度及抗拉性能做好铺垫，提升工程的建设质量。混凝土施工技术的提升，对整体工程建设质量有很大的保障，所以，交通及土建施工中需要严格进行混凝土施工工艺的把控。
3交通土建混凝土施工特征分析
无论是交通工程还是土建工程，其施工环境都是露天进行，且整个施工所处环境较为复杂。所以，工程建设很容易受到环境及气候条件的影响。所以，工程建设必须充分考虑外界因素干扰，进行针对性的施工措施制定。对于交通工程而言，其跨度较大，可能需要混凝土的多级施工，且工序开展存在交叉性，所以混凝土的技术实施必须具有精准性且能够呈现一定的灵活性。土建施工后期耐用性很大程度上取决于混凝土施工质量，所以，必须能够结合具体工程特点，对混凝土的配置比例，浇筑及压实施工工艺、后期养护等各个环节的施工做好全面的质量管控，同时做好充分的前期准备工作，确保交通及土建施工的顺利性和可靠性。
4交通土建混凝土施工技术要点
4.1做好混凝土的配置控制
混凝土质量如何，一方面取决于所用基础材料，另一方面就是配置比例的控制是否合理。混凝土各种材料的自身特征通过科学的配置比例控制，才能够体现整体的较强耐力和韧性。在混凝土的配制中，要合理进行温度的把控，因为温度控制不合理，将会使其中的水泥产生自身的凝结变化。同时会导致配置材料中矿物质自身的收缩而发生萎缩。混凝土配制比例确定后，要进行事前的实验分析，只有所混合的材料符合工程强度及任性要求了，才能严格按照标准比例进行大批量的混凝土配制。
4.2注意节点及缝隙连接处的钢筋连接处理
混凝土施工中，做好钢筋连接处的节点及缝隙连接处理是非常关键的。所用的钢筋型号有差异的情况下，对应的粘连方式也有区别。在交通及土建工程实施中，需要用到较多型号及规格的钢筋材料，且用于不同位置的钢筋材料其受力情况也不同，所以，必须合理进行焊接技术的确定，实现最大限度的焊接质量保障，这也是节约钢筋使用的有效途径。所有钢筋焊接结束后，要及时的做好检查，钢筋连接必须符合行业规则和标准，确保所有连接处理可靠性，才能提升混凝土后期施工质量。
4.3强化混凝土振捣及浇筑工艺控制
混凝土的振捣作业需要结合预制混凝土结构的特征，采取较为稳定的振捣方式。一般而言，振动台的选用是针对预制结构较小的情况。振捣作业必须保持一定时间，确保预制结构能够得到有效的密实。混凝土固化程度如何与混凝土的浇筑技术水准有很大关系。为了确保混凝土能够很好的粘合，需要确保浇筑过程的连续性。在操作上，要合理利用不断涌现的混凝土进行已浇筑部分的压力施加，确保新旧混凝土能够很好地粘合在一起。
4.4合理进行混凝土结构养护
混凝土浇筑作业完成后，需要及时的进行养护方案实施。对混凝土进行合理的养护是提升混凝土施工质量的关键。一般，混凝土模板拆除一周后就要即可进行养护。首先做好混凝土强度的检查，当强度符合要求了，要及时的进行伸缩缝的切割，使得混凝土路面伸缩性能得到提升，同时有利于降低混凝土结构的裂缝问题。混凝土结构养护要做好温度控制及水分控制，避免混凝土结构内外部水分及温度差异导致混凝土结构的裂缝问题。
5提升交通土建工程中混凝土施工技术的几点建议
5.1优化混凝土材料的压实技术
交通及土建工程实施中，所用混凝土材料压实程度如何，很大程度上取决于所用的碾压技术及碾压施工温度环境。这就要求在进行混凝土路面施工过程中，必须确保洒水处理的科学性，提升路面施工质量。同时，要结合道路宽度及压路机形状进行压路设备的选用，并坚持碾压长度的尽可能长，这样操作能够有效的降低对路面的损害。道路的压实处理需要先初压、再复压和终压，初压选用重量较小的碾压设备，确保碾压过程匀速，初压需要进行两次。复压所用碾压设备重量要大于初压很多，以提升复压的压实效果。在终压操作时，所用的是更大吨号的压路设备，碾压次数控制在5-6次。碾压过程要保持匀速，并杜绝碾压中刹车或者调头操作，确保路面压实的光滑程度和压实质量。
5.2重视混凝土路面滑模技术实施
在交通建设中，路面的滑模技术涵盖了混凝土铺设、传力杆插缝、较高强度的弯拉技术、路面的连续浇筑、路肩连体铺设等。通过在缩缝插传力杆，可以在确保路面铺设效率的同时，有效的降低钢筋的使用数量，从而有利于施工成本降低。但这项技术实施需要路面具有较强的平整性，才能够达到较理想的施工稳定性。钢筋混凝土的铺装技术实施，可以很大程度上确保路面的平整性，同时能够确保混凝土路面施工质量。选用此项技术可以较大的提升路面施工效率，同时，能够有效的避免对桥面部分进行铺装时，施工可能导致的材料损伤，实现更为可靠的总体道路施工质量保障。
5.3强化混凝土施工过程管理
无论是交通建设还是土建施工，良好的工程管理是确保混凝土施工质量可靠性的保障，也是能够通过最低的成本投入实现优质质量建设的基础。在混凝土的施工过程中，可以从以下几个方面做好管理：首先，对所用的材料进行严格的质量把关，确保材料质量符合标准。对所用的水泥，骨料，矿物及添加剂等都要做好质量检查，从型号和规格上符合要求。其次，结合工程建设质量标准，建立贯穿始终的技术实施管理体系，并对各环节的施工效果进行及时的验收，确保项目实施全过程得到质量保障。并制定严格的工程实施质量和安全管理制度，加强对图纸的审核和技术的交底监督，确保所用的混凝土施工技术都能够有章可循。施工中相关的管理人员都应该有明确的管理责任，能够对施工中出现的问题进行及时的处理，确保总体工程建设过程的管理科学性。
5.4重视混凝土施工技术及设备管控
对于混凝土施工所用的设备及技术实施，要作为核心要点进行把控。一方面，要加强对施工设备高效化的管理，因为所用设备性能及质量如何，很大程度上关系到工程实施的质量和安全性。同时对设备的日常运行进行及时的养护，确保施工过程的连续性。设备的选用要按照相关工程建设标准进行对应的型号和规格确定，确保所用设备的物理性能和硬件品质符合安全要求。并要考虑设备的先进性，能够随着工程施工需要进行灵活的技术调整。另一方面，对于施工技术管理来说，它是确保工程建设质量的关键。要从技术实施规范性和标准性进行监督。加强对关键技术从业人员的技能培训。同时，混凝土施工技术要从自身进行拓展性和灵活性的创新，只有技术标准更加规范和精准，才能够符合工程建设效率提升的要求。
篇4
关键词 园林建筑与小品；任务驱动型；“教学做”一体化教学模式；教学改革；能力培养
中图分类号 TU986.48.4 文献标识码 A 文章编号 1007-5739（2013）03-0341-02
2009年，浙江省新世纪高等教育教学改革研究项目《任务驱动型“教学做”一体化的创新与实践》立项，课题组成员在此基础上展开针对教学理念、教学方法和教学手段、教材内容和教材体系、实训条件和评价体系、实训基地建设和课堂教学模式等诸多方面的改革，经过2年的研究与实践，基本达到教师在教中做、在做中教、在做中讲、边讲边做、边做边讲，学生在做中学、在学中做、学做结合，同时形成了一系列的任务驱动型“教学做”一体化的教学模式。
1 任务驱动型“教学做”一体化教学模式
任务驱动型“教学做一体化”教学模式，即将理论教学和实训有机结合起来，改变以往的只学习理论知识的传统，将教学过程划分为课堂教学与实践教学，用任务驱动法完成教学目标[1]。该种教学模式的本质就是融合教室与工作现场，让学生能够感受到情景教学的氛围，使其既能学到课本知识，又可以学习到工作技能，提高其今后的就业能力。 “教”有2层含义，一是教什么，二是如何教。“学”有2层含义，一是教师如何教学生学，二是学生如何自己学。在课堂教学中，教师要充分调动学生学习的积极性，将理论知识与实践结合起来。同时，学生要学会如何学习，并养成独立学习、独立思考的理念。“做”有2层含义，一是教师做什么如何做，二是学生做什么如何做。教师在课堂教学时要根据实际的技能训练，合理制定教学计划，改变以往的仅学习理论知识的教学模式。学生要在实践中充分利用学到的理论知识，提高自己的技能[2]。在整个“教学做”一体化教学模式中，学生担任着学习者、实践者的角色，充分做到“学、做”，而教师在该模式中担任着“教”的角色，主要负责对学生学习的引导并展开任务分析，在任务的实施过程中不断引入相关知识点，让学生拥有学习的主动权，从而成为课堂的主体。同时，教师在课堂中积极引入启发式教学方法，增强师生之间的互动[1-3]。
2 《园林建筑与小品》课程之任务驱动型“教学做”一体化教学模式构建
2.1 以职业能力目标为依据，确定课程内容
通过前期的对行业、企业的调研和吸取一些高职院校课程设置的经验，基于岗位特点出发，将课程定位为高职园林技术专业的骨干专业课程之一。课程的开设需要建立在《园林制图》《园林树木与花卉的识别与应用》《园林植物环境分析》等。园林建筑与小品课程主要分为园林建筑设计与园林景观小品设计2个部分（表1），旨在通过知识点的学习和课程设计的开展，使学生掌握常用的园林建筑与小品的结构、设计与施工及其在园林设计和各类园林工程建设中的应用。
2.2 以学情分析为前提，以任务驱动的形式组织教学实施
在充分了解、分析学生的知识体系及学习兴趣的基础上，结合选用教材以及相关学科的知识体系，将课程内容组合成若干个教学项目，用任务驱动法完成教学目标。此课程采用“情景导入―任务提出―任务分析―知识点引入―任务实施―总结分析”的方式组织教学过程。具体为：①情境导入。教师首先以某种形式将学生带入一个具体的情境。根据情境，分析该情境涉及的实践应用情况。②任务提出。教师向学生阐明通过本情境的学习，需要完成的特定课题设计或设计要点的把握（如亭的设计）。③任务分析。根据提出的任务，分析需要掌握的知识点及技能点。④知识点引入。根据任务的分析提炼，引入需要掌握的知识点及技能点。⑤任务实施。通过知识点的掌握，将提出的任务投入实际的实施工作，即开展课题设计。⑥总结分析。待任务实施之后，教师根据学生实施的情况进行点评归纳，有针对性地开展评图及知识和技能点的总结，特别是针对本专业的学科知识点的衔接及组成部分作必要的说明，如亭的设计在园林规划、设计中的应用等，注重专业知识体系的衔接。
2.3 以能力培养为目标，制定教法与学法
2.3.1 项目教学法。在园林建筑设计教学过程中，通过详细的设计任务（可以是教师参与的实际设计项目、也可以是教师构建的情景设计任务）为指引，以真实的工作任务或项目为载体设计教学过程，进行真题真做或真题假做，让学生参与整个设计过程，学生参与的全过程即教学的全过程。
2.3.2 案例分析法。园林建筑的设计及园林景观小品的设计教学，其很强的特点之一在于案例的丰富性，案例的选择既包括国内、外知名园林景观设计公司的优秀设计作品，也包括往届学生在校优秀设计成果及工作后的设计作品，还包括任课教师的设计作品。实践证明，通过筛选案例进行教学讲解，特别是针对往届学生的课程设计作品进行讲解，可以克服学生的畏难情绪，学生通过多个案例的比较学习后，即可针对设计任务进行创作。
2.4 建构以学生为主体的多维评价体系
课程的考核是手段而不仅仅是目标，设计类课程的成绩评价更应注重平时过程的考核。总评成绩由平时表现（10%）、方案完善阶段成果（10%）、平立剖面设计阶段成果（10%）、详图设计阶段成果（10%）、成图阶段成果（10%）、最终设计成果（50%）6个部分组成，细化设计要点考核目标。在评价作品时，采用的是动态评价体系，让学生先独立介绍、自评作品，再分组合作互评作品，最后由教师总结作品分析要点，要求学生根据评价要点进行深化作品，以确保设计成果的质量[1-2]。
2.5 以实训场所为保障，达到任务驱动型“教学做”一体化
在实际的设计教学过程中，采用大教室或是专业制图室来进行教学的实施，保证学生有足够的讨论、设计及绘制的场所，使教学时间和教学设备的利用率大大提高。同时，任务实施前先带领学生对校内、各大公园中的园林建筑与景观小品进行现场测绘与应用调研，以提高学生学习的兴趣，使其能够较好地完成设计任务，进一步培养其职业技能[3-6]。
3 结语
经过2个学期的一体化教学实践，发现学生对此种教学方式比较容易接受，相对传统教学来看，任务驱动课程的考核的设计图纸比以往学生的设计图纸要好，课程考核成绩平均分高出7.26分。同时，通过对70位学生的问卷调查显示（图1），有59位同学认为提高了自己的动手能力，占了84.2%。
此外，通过另一项调查问卷显示，任务驱动教学方法对各方面的能力有促进提高作用，如动手能力、协作能力、解决问题能力、分析问题能力、自主学习能力等（图2）。
总体来看，通过任务驱动教学方法对学生的综合能力有全方面的提升，更加适应社会需求。但也存在一些问题，主要表现为：一是缺乏与任务驱动型“教学做”一体化教学相适应的教材及设备。二是课程与其他相关课程的衔接尚需进一步达到知识点的融合等。
针对以上问题，提出以下改革建议：一是学校结合专业特点，完善一体化教学的教学设施，如购买移动式投影仪、评图需要的设备等。二是此课程在教学大纲及整体单元设计时，应做好与相关课程的衔接和沟通工作，如结合园林规划、设计课程，针对里面需要用到的亭的设计，进而开展此课程的亭的设计模块。
希望通过此种教学做一体化的模式，来提高学生学习的积极性，使其能够主动参与到学习中去，并在做的过程中不断地丰富自己的知识和技能，为其毕业后适应社会奠定一定的基础[7-8]。
4 参考文献
[1] 喻圻亮，陈永生.基于工作过程的“教学做”一体化教学模式探索与实践[J].教育教学研究，2010（7）：87-88.
[2] 聂莎.“教学做”一体化教学模式在高职英语教学中的应用[J].中国西部科技，2011（2）：86.
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篇5
第一章 作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（Activity-based Costing, 又译为作业成本计算法，以下简称ABC）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。
第一节 ABC的历史
ABC起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、 作业（activity）， 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、 作业账户（activity account），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、 作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、 作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末ABC研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-based Management, 以下简称ABM）
ABC的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为ABC的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而ABC下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节 ABC产生的依据
那么，ABC理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、 理论依据。
ABC的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y= a + b x，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y= a + b x，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y= a + b x的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，
这导致模型y= a + b x即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y= a+ bx 模型的成本计算理论，而ABC就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（Just In Time, 以下简称JIT）为ABC的可行性创造了条件。
在日本等国家，JIT已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现，就使ABC的应用成为可能。
第三节 ABC的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activity chain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（value chain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的JIT、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(cost behavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（cost drivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、ABC专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1 -1 制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因 驱动的成本
生产批次 生产、调度部门的相关成本
进料定单数量 材料采购部门的相关成本
验收次数 验收部门的相关成本
发货单数量 发货部门的相关成本
维修次数 维修部门的相关成本
检验次数 质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数 生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本 = ∑i
从ABC的概念体系的框架中，我们可以看出，ABC的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，ABC就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因” 上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束
。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章 在我国先进制造企业中 应该推广应用ABC
本章拟就ABC的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用ABC”这一观点。
第一节 ABC的现实意义
（一） 微观意义
Ⅰ、ABC使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而ABC则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出， ABC的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，ABC区别于传统成本法的计算步骤在于：ABC不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，ABC与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
Ⅱ、ABC使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用ABC后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
Ⅲ、ABC对企业内部管理的意义
实施ABC的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，ABC使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
Ⅳ、ABC对企业战略成本管理的意义
实施ABC对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于ABC的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且ABC为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链
和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
Ⅴ、ABC对企业优化资源配置的意义
最后，实施ABC还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，ABC对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
（二）宏观意义
实施ABC的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，ABC能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用ABC有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入WTO后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了ABC后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用ABC，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节 ABC的适用条件和在我国应用的可行性
（一） ABC的适用条件
综上所述，ABC有着深刻的现实意义。但同时要承认，ABC的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，ABC关注“资源 作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供ABC需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请ABC专家小组，这又容易导致ABC本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解ABC的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用ABC，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用ABC才是比较有意义的。
（二） 我国先进制造企业
具有应用ABC的可行性
从ABC产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得: ABC和ABM应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用ABC和ABM条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前JIT 、“零存货制度” 和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近JIT的标准。与JIT和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使ABC具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使ABC这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道 ，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。 产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为ABC提供了必要性，也进一步为ABC提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为ABC提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，ABC基本具备了可行性。
第三章 ABC的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析ABC在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施ABC的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用ABC。
第一节 ABC的应用现状
（一） 国际上的应用状况
尽管ABC在各国学术界很早就已出现，ABC的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛 。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施ABC的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20％采用ABC。
虽然各国对ABC的应用并不广泛，但是，就这些运用了ABC理论的企业来讲，对ABC的满意度还是比较高的，认为实施ABC至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对ABC在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。在使用ABC之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用ABC提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二） 香港地区应用ABC的基本情况
ABC在过去10年中受到了
广泛的关注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触ABC的时间还不长。
1、使用ABC的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用ABC程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用ABC的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展ABC比较复杂的会计操作。
2、ABC的使用者和非使用者的比较。香港使用ABC的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施ABC。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用ABC反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施ABC太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到ABC对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年Cooper和Kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，ABC将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用ABC的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用ABC具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对ABC的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，ABC和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用ABC会比较有效。但是在香港，使用和没有使用ABC的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用ABC不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中ABC对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施ABC的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用ABC很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施ABC得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用ABC创造了条件。
8、应用ABC实践中的难点。香港企业实施ABC最困难的是如何保证作业中心为ABC系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施ABC同样是一项非常困难的工作，将ABC与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典ABC理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是ABC组成因素中最简单的，这和经典ABC研究的结论刚好相反（因为ABC理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对ABC内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似ABC，但他们不叫ABC；相反有些自称使用ABC的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用ABC特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部门更少使用ABC的数据，固然有可能因为一些会计人员认为ABC对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对ABC知识了解甚少。这些都说明ABC在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对ABC的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用ABC之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对ABC的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用ABC在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用ABC的原因。缺少足够的ABC人员是一些企业不实施ABC的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的ABC的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用ABC，说明这些企业还没有意识到采用ABC的必要性。
总体上看，香港企业虽然对ABC的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的巨大效益，所以对ABC有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此ABC在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用ABC提供了一定的信心和借鉴。
（三） ABC目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有的企业还在ABC基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行ABC的企业仍然不多， 以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1 成本管理方法统计
ABC 目标成本 全生命周期成本 PD CA法 质量成本 其他 总数
样本数 6 161 2 2 10 8 189
比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行ABC的企业只占3.17%。这一方面说明我国对ABC的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用ABC、ABM或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份 企业名称 主要产品
1986 上海缝纫机一厂、四厂 缝纫机
1987 上钢三厂 特殊钢材
1990 二汽集团 汽车整车
1994 枣阳野马自行车厂 自行车
1996 湖南常德中兴机械厂 榨油机械
1996 哈尔滨飞机制造公司 飞机
虽然有意识地运用ABC的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用ABC 的企业的特点体现为以下两方面 ：
1、目标成本与ABC可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有ABC或ABM运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与ABC在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而ABC就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。ABC主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业A
BC经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与ABC相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用ABC的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用ABC、ABM管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏ABC管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的ABC管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与ABC和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似JIT的生产组织制度， 但是对价值工程、ABC等其他管理方式不够关注。
（6） 6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把ABC原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少ABC、ABM运行的环境特征，为ABC的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对ABC、ABM的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行ABC和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节 成功应用ABC的一部分经验及推广途径
（一） 如何应用ABC解决成本信息失真问题
我们通过ABC成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用ABC这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出 。
福建X公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“ABC”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建X公司的实际运用。本公司实施的ABC包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，ABC理论认为，成本动因（cost drivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等 。
根据企业自身的特点，在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、 备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、 液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、 喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、 加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、 检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、 生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、 1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统 ，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3 与1A型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表 单位：元
备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人
制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56
成本动因 产品（用料）重量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时
总动因量(b) 8892654.2 59663456.69
86953642.00 2914 196402.99 53645.27
分配率（1） = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1A产品分配的备料作业成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-4 1A型号产品单位产品各项作业成本表 单位：元
备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产人工
分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
成本动因 产品（用料）重量 液压 小时 喷漆 道数 加盐 批次 检查 小时 直接 工时
耗用作业量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1
分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8
(2)该产品应分配的全部作业成本 = ∑i ，如表3-4中1A产品单位作业成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698
≈ 15.2148(元)
三、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、 制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。 表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1A型号产品耗用2.1工时，则单位1A产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1A产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1A产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、 ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，ABC下1A型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1A产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在X公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在ABC中为赢利的产品调查表 单位：元
型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法
单位成本 单位利润 单位成本 单位利润
7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128
8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048
9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在ABC中为亏损的产品调查表 单位：元
型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法
单位成本 单位利润 单位成本 单位利润
10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909
11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27
12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18
13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006
14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09
15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现 “定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对X公司应用ABC解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）X公司对ABC的采用，是必要而及时的。
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1A产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建X公司应用ABC来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用ABC后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过ABC和JIT的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现ABC优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于ABC提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次）， 虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用ABC来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建X公司成功应用ABC、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：X公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把ABC的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用ABC这一问题，其答案首先在于把ABC的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为
，虽然ABC对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证ABC具有更大的可操作性。比如，据报道，X公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲，企业应用ABC可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用ABC的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的X公司，应用ABC的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了ABC可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，X公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样ABC就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施ABC必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建X公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，ABC需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
在前文关于我国ABC应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似ABC的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验” ，其成功之一就是ABC和企业计算机系统的充分结合。
（四）成本库和ABC具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。ABC存在一定的主观性，如在福建X公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，ABC管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABC的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬ABC理论。
（五）ABC要与企业现有的核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，ABC计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的， ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如X公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于ABC，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试ABC性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果 。
（六）ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建X公司成功运用ABC是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的ABC，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二） 如何应用ABC实现战略成本管理
一、战略成本管理的含义。
所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把ABC与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。
第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。
所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。
所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把ABC理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。
国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从ABC和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理呢？我们通过EPW厂的案例来分析这一问题。
二、EPW厂成功应用ABC思想实现战略成本管理的总体途径。
EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造
过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是ABC的核算方法和管理思想。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究LA产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。
首先，应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分析，发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据ABC的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。
其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用ABC控制产品成本，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。
第三，实施ABC控制，进行战略成本动因分析。
在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，ABC是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，ABC是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是ABC拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。EPW厂通过应用ABC，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。
三、ABC在EPW厂战略成本管理实践中应用的具体方法。
（一）重视ABC对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。
以EPW厂的A部门作为使用ABC的例子，2000年3月份A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品）。H型产品是普通型产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。
2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种LA产品的生产成本资料如表3-7所示:
表3-7：LA产品生产成本资料统计表 单位：元
成本项目 H型产品 ZH型产品 合计
直接材料直接人工制造费用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16
合计 533,898.91 55,229.25 589,128.16
按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:
表3-8： EPW厂A部门产品单位成本表 单位:元
成本项目 H型产品（6000只） ZH型产品（400只）
直接材料直接人工制造费用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合计 88.98 138.07
上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。
经过考察，可以认为A部门符合ABC的适用要求，理由如下： （1）A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2） A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）H型产品和ZH型产品有不同特点，工艺差别大，比如，H型产品产量大，工艺复杂程度低; 而ZH型产品产量小，复杂程度高。（5）A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。
因此，采用ABC对H型与ZH型产品的成本进行分配，根据ABC的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，重新计算H型和ZH型产品的单位成本。其使用ABC的各个步骤的方法，与福建X公司基本相似，这里就不再重复列举。
该企业在尝试ABC后发现了与福建X公司相同的成本计算效果，即ABC计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：EPW厂生产的H型和ZH型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了15.26%，而ZH型产品的生产成本被低估了56.14%。 主要原因是，ABC深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（ZH批量为400只）、新型的、复杂的ZH型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的H型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的H型产品代替新型、复杂的ZH型产品承担了一部分费用。
由于ABC的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。
（二）EPW厂应用ABC加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。
EPW厂A部门使用ABC进行计算后，发现ZH型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是EPW厂组织技术、设备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。
1、首先，利用ABC提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低ZH型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。
2、其次，进一步分析ABC的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍，就是说，ZH型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确：降低ZH型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低ZH型产品的单位成本。
3、接着EPW厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟，是H型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：ZH型产品1只，而H型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批ZH型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使ZH型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产H型产品3000只以上，更好地满足了市场对H产品的需求。
4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。
5、该厂运用ABC的原理对H和ZH产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售
后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入ABC的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。
6、在长期全面推行ABC的过程中，EPW厂对ABC系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的ABC系统。
四、从EPW厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：
（一）ABC消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建X公司中总结出的经验，在EPW公司仍然适用，而且X公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）EPW公司进行的战略管理，是ABC在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了ABC思想中的价值链分析和相关的管理措施（ABM），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用ABC的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：
（1）从战略管理内容来看， ABC和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。
效果和效率是两个不同的概念。 效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有A、B两个工人，A每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，B每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。
第一章已经谈到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。
ABC对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：
首先是实现企业内部管理。而ABC对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说ABC找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了ABC的原则，就取得了奇迹般的效果。
其次，ABC根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(TCM)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。
（2）从成本控制的内容来看， ABC强调在工艺设计和生产制造过程中，通过JIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。
ABC的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如EPW厂把降低单位ZH型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整H和ZH产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。
ABC与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的 。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。
（3）从信息来源来看，ABC为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如EPW厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元 。
(4)从战略管理手段来看，ABC虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、Kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。
其中，Kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如EPW厂降低ZH产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（Balance Scorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本 。
以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，ABC和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。 再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与ABC的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与ABC的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。
ABC和战略成本管理来自发达国家，在EPW这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术
、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和ABC是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建X公司和EPW厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，ABC是具有有效的推广途径的；ABC的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。
第三节 一些企业应用ABC失败的教训
虽然上文谈到了许多成功应用ABC的例子，但是国内外企业对ABC的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（Colorado Springs）就是其中之一 。
惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用ABC和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施ABC的尝试的确都很成功。
科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施ABC的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。
首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。
其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为TQRDC。
第三，根据TQRDC标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。
该厂采用ABC的这些操作，有一定的合理性，表现在：
1、 抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行ABC的初衷是对的。
2、 得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。
3、 成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。
该厂ABC系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过ABC。那么，该厂实施ABC失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：
1、 成本动因太多。ABC理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂ABC实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素 ，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了ABC系统建立和维持成本，又增加了管理者对ABC复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。
该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使ABC更具有可操作性。
2、该厂对ABC的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施ABC的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的ABC工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬ABC理论，贪多求全；不但增加了实行ABC的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少ABC信息“无人使用”的尴尬局面。
3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道 ，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取EPW公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使ABC与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施ABC的主要目标。正如本章第一节所讲，这种ABC与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。
5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。
实施ABC应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使ABC的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。
6、该厂对ABC的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是ABC自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象EPW厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上ABC的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据ABC的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善ABC系统。
第四章 结束语
通过前面对ABC的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大 ，而ABC是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以ABC在我国企业全面推行，为时尚早。然而， 笔者以为，ABC虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用
；从长期看，ABC还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。
因此，笔者认为，推广应用ABC和相关管理措施应该把握以下两个方面：
（一）ABC可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施ABC”，则会导致企业丧失快速发展的时机。
首先，ABC作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用ABC控制。众多的探索已表明:即使是局部应用ABC，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用ABC的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施ABC后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为ABC、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。
其次，应用ABC，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到JIT、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在ABC基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，ABC不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了ABC的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。
（二）企业推行ABC，必须结合自身的具体情况。
首先，我国企业将来在运用ABC或ABM时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡ABC，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑ABC信息的“成本-效益”关系，认为运用了ABC就是好的，这样一种思想也是错误的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用ABC。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则ABC并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用ABC、ABM时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。
其次，ABC系统必须取得企业最高管理层的支持。ABC、ABM不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。ABC的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。
第三，应用ABC的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用ABC的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬ABC权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用ABC的经验。
第四，ABC系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善ABC系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定ABC的必要性和可行性。从第三章第一节对ABC在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用ABC的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对ABC系统不断改进。
第五，推广应用ABC，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施ABC系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，ABC就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对ABC知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对ABC系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。
总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握ABC的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，ABC和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。
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