公司审计意见范文
时间：2023-06-14 17:36:22
导语：如何才能写好一篇公司审计意见，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
关键词审计意见购买 审计费用 审计师变更
中图分类号:F239文献标识码:A
1 审计意见购买行为的概念界定
从审计意见的供需角度来看,审计意见购买行为不是单方面的事情,而是一个既有需求又有迎合的双方面促成的结果。因此,笔者认为,审计意见购买是指公司管理当局为满足特殊审计需求,而审计师迫于各种压力,通过一定方式达成审计意见供需双方的“合谋”,获得或出具低质量的审计意见,从而使股东利益受损的行为。
2 审计意见购买行为的实现方式
审计意见供需双方达成的“合谋”行为往往难以直接认定,但其实现方式可为我们提供间接认定的工具和深入研究的手段,主要包括以下两方面。
2.1提高审计费用
被审计单位资产总额增加等情况势必伴随着审计工作量和审计风险的增加,这时审计费用的适当增长具有一定合理性。但如若审计费用的增长背离了合理性水平,出现难以合理解释的异常增长时,就很可能意味着审计意见购买行为的发生。2006年以来,我国共有18家上市公司受到中国证监会的行政处罚,其违规事实说明审计师与上市公司之间极有可能存在审计意见购买的“合谋”行为。再来关注审计费用扮演了何种角色,我们发现,其中有15家上市公司披露了受罚当年审计费用的金额,而有9家(占披露审计费用的上市公司总数的60%)同比出现较为显著的异常增长,可见审计“合谋”的达成与提高审计费用间存在高度相关性。
2.2 审计师变更
早期研究认为,被出具非标准无保留意见的上市公司为使审计意见类型好转,实现审计意见购买,更倾向于变更审计师。但随着更多的实证研究集中到审计师变更与审计意见类型间关系的研究上时,结果表明上市公司的审计意见在审计师变更前后并无明显改善,甚至更易被出具非标准审计意见。笔者认为,如果预期变更审计师后被出具非标准审计意见的概率小于不变更时的概率,即预期变更审计师可以降低得到非标准审计意见的可能性,则上市公司按照预期而变更审计师就可认为是实现了审计意见购买行为(无论实际结果是否与预期相符)。
3 审计意见购买行为发生的原因剖析
我国上市公司管理当局(实际的审计意见需求方)往往集公司的决策管理权和监督权于一身,形成“自己审自己”的尴尬局面。这样,审计结果难免倾向于审计意见的需求一方。
3.1 审计意见需求方现状
(1)缺乏有效监督和约束。我国上市公司中,不上市流通的国有股和法人股往往掌控经理人员的任命权,除非出现信任危机和业绩异常,否则鲜见更换解聘经理人员的情况。另外,外部市场不健全,证券市场中股票的价格不具备完全的信息含量,难以反映上市公司经营者的逆向选择和道德风险。
(2)硬性资格要求和激励机制欠缺。我国资本市场对上市和配股等规定有严格的资格限制。出于“保牌” 和“保配”等目的,上市公司管理当局客观上往往具有强烈的粉饰报表和操纵利润的需要。由于激励机制的欠缺,经理人员报酬与公司经营业绩紧密相关,为保障经营业绩从而保障其收益报酬,上市公司管理当局主观上极有可能产生财务造假的动机。
3.2 审计意见提供方现状
(1)审计市场集中度低,呈买方市场状态。因此,处于相对弱势的地位上,审计师为求生存只能“明智”地选择迎合市场需求,配合需求方进行审计意见购买行为。
(2)法律风险程度较低。审计师迫于压力是否及多大程度上配合进行审计意见购买行为,一定程度上取决于市场相关的制度规范。而目前我国审计师面临的法律风险程度相对较低,这种外部制度性约束的缺失也间接导致审计师屈从上市公司达成“合谋”,铸成审计意见购买现象。
总之,立足于审计意见的供需角度,由于有效监督和约束的缺乏,资本市场中资格要求刚性和经理人报酬机制不合理,上市公司管理当局有条件,并有客观需要,且更具有主观动机去谋求审计意见购买行为;由于身处弱势地位,行业竞争激烈,且法律风险程度较低,审计师成为助动力量,更加倾向于配合上市公司进行审计意见购买的“合谋”行为。那么,审计意见的供需双方“一唱一和”,便为审计意见购买行为的发生造就了原因和可能。
参考文献
[1] 杨和雄.A股上市公司审计意见购买研究.审计与经济研究,2009.1.
篇2
一、问题提出
2012年3月23日，山东新华制药股份有限公司（000756）（以下简称“新华制药”）公布了2011年度内部控制审计报告，在该内部控制审计报告中，信永中和会计师事务所对新华制药内部控制出具了否定意见的审计报告。这是我国证券市场中有关上市公司的第一份否定意见的内部控制审计报告。由于否定意见的内部控制审计报告的签发，引起了社会各界的强烈关注，掀起了一股巨大的“浪潮”。新华制药到底是怎么了？于是所有的媒体都聚焦在这件事件上。通常我们看到的内部控制审计报告中，无保留意见的内部控制审计报告较为常见，发表否定意见的内部控制审计报告在以前从未出现过，无论是被审计单位，还是注册会计师，都不希望发表此类意见的审计报告。所以，这份不同寻常的否定意见的内控审计报告带来的影响是非常巨大的。那么，为什么信永中和会计师事务所敢出具第一份否定意见的内控审计报告呢？这其中的理由又是什么呢？到底发生了什么呢？下面我们就将对这些问题进行分析。
二、新华制药的历史背景
新华制药的前身是1943年成立于胶东抗日根据地的山东新华制药厂。公司占地近300多万平方米，现有职工5000多人，是我国重点骨干大型制药企业、亚洲最大的解热镇痛类药物生产与出口基地，以及国内重要的心脑血管类、抗感染类及中枢神经类等药物生产企业。在我国化工及医药行业具有较高的企业地位和影响力。1996年12月本公司以香港为上市地点，公开发行中华人民共和国H股股票。1997年7月本公司以深圳为上市地点，公开发行中华人民共和国A股股票，是H股、A股上市公司。1998年11月经中华人民共和国对外贸易经济合作部批准后，转为外商投资股份有限公司02001年9月经批准增发A股普通股票3000万股，同时减持国有股300万股。新华制药是中国医药工业十佳技术创新企业，中国制药工业50强。目前旗下有9家控股子公司。“新华牌”商标是中国驰名商标，是商务部重点培育和发展的出口品牌。
截至2012年6月30日，公司总股本为45731.26万股，第一、二大股东分别为：山东新华医药集团有限责任公司持有166115720股，占总股本比36.32%，香港中央结算（人）有限公司持股147963998股，占总股本32.36%。目前，公司年产化学原料药总量2.5万吨以上，是全球最大的安乃近、布洛芬、阿司匹林、咖啡因、左旋多巴等药物生产企业，拥有乙氧苯柳胺等10个原料药独家品种，8个原料药主导品种市场占有率居国内第一位，制剂年生产能力为片剂达80亿片、针剂3亿支、胶囊2亿粒。公司从创业之初，始终坚持技术第一、质量第一，奉行“产品质量关系企业生命，药品质量关系人的生命”的质量理念，生产上严把质量关，精益求精。公司是国内首家通过IS09001、IS014001、IS010012三项认证的医药化工企业，所有在产原料药产品、制剂剂型均已通过GMP认证，茶碱、布洛芬等8个产品通过了美国FDA认证，茶碱、阿司匹林等10个产品获得了欧洲COS证书，咖啡因产品通过了美国用户的社会责任认证、环境认证，以及中国食品安全体系（HACCP）认证。同时有多个产品在俄罗斯、印度等国家完成了注册。大部分主导品种主要技经指标居国内领先地位，高于国内国际认证标准。
2011年，山东欣康祺医药（以下简称欣康祺）因涉嫌非法集资于年底被立案调查，该案对新华制药冲击很大02012年3月15日，新华制药披露，截至目前，欣康祺及其关联方尚欠公司货款6073.17万元，对方经营出现异常、资金链断裂，可能对公司资金回笼产生较大影响。
三、新华制药内部控制审计关系理论分析
审计关系反映审计委托人、被审计人和审计人三者之间的委托和审计与被审计关系或鉴证与被鉴证之间的关系。内部控制审计是独立于年报审计的新兴审计类别，与年报审计一样同属于审计鉴证范畴，具有审计鉴证三方面关系人，见图1。两者在最终目的、风险导向审计模式、风险评估、控制测试具有一致性或相近性，但是，在具体目标、保证程度、评价要求、报告类型和内容等方面有别于年报审计。据此，内部控制审计和年报审计可由审计委托人分别委托不同的审计师分别开展审计，也可委托同一家审计师同时开展审计即整合审计，最终独立出具内部控制审计报告和年报审计报告。
四、否定意见的内部控制审计报告的诞生
新华制药应收账款前五名的一重要客户的消失。根据中国资本证券网显示，2009年，欣康祺（其经营方式为批发，经营范围为中成药、化学药制剂、抗生素、生化药品、生物制品等）为新华制药第一大客户，共向新华制药采购18147万元商品，占其营收总额的7.94%；2010年，欣康祺为新华制药第二大客户，共向新华制药采购11039万元商品。但在2010年末，新华制药应收账款前五名单位里并没有欣康祺（第五名为PEPSICOLASALES&DISTRIBUTION欠款金额为609万元，占其营收总额的4.22%。）
2011年中期，欣康祺为新华制药第五大客户，共向新华制药采购1999.1万元，占其营收总额的1.31%。2011年中期，新华制药应收账款前五名单位里也没有欣康祺（第五名为新华制药寿光有限公司，欠款金额为898.8万元）。
2012年3月15日，新华制药董秘办工作人员向中国资本证券网表示，与欣康祺终止业务是在公司发现其有资金断裂的迹象时，应该是在2011年底，目前欣康祺已经停止经营，在2011年上半年公司与欣康祺的业务就已经减少了。但公告显示，欣康祺及其关联方欠其货款总计6073.17万元，且欣康祺并未出现在新华制药2011年中报应收账款前五名单位中，所以新华制药2011年下半年向欣康祺销售商品不会少于5174.37万元（6073.17898.8=5174.37）。既然在2011年上半年仅向欣康祺销售了1999.1万元（2010年中期为4314.5万元），销售商品已经大幅减少，但2011年下半年向其销售商品的金额又大幅增加了，这其中必有蹊跷。
根据调查，新华制药2011年年末的总资产为30.04亿元，2011年主营业务收入29.38亿元，净利润为0.76亿元。信永中和会计师事务所对2011年财务报告出具了标准无保留意见。
同年2011年，新华制药披露了内部控制评价报告，自我评价的结论为内部控制失效；新华制药聘请信永中和会计师事务所（以下简称“信永中和”）对其内部控制体系的有效性出具内部控制审计报告02012年3月23日，新华制药被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。该内部控制审计报告中的“导致否定意见的事项”段和“审计意见”段如下：
四、导致否定意见的事项
重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。
新华制药内部控制存在如下重大缺陷：
1.新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。
2，新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称欣康祺医药）及与其存在担保关系方形成大额应收款项60，731千元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失。2011年度，新华制药对应收欣康祺医药及与其存在担保关系方货款计提了48，585千元坏账准备。
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使新华制药内部控制失去这一功能。
新华制药管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新华制药2011年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们在2012年03月25日对新华制药2011年财务报表出具的审计报告产生影响。
五、财务报告内部控制审计意见
我们认为，由于存在上述重大缺陷及其对实现控制目标的影响，新华制药于2011年12月5旧未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。
信永中和会计师事务所有限责任公司
中国注册会计师：唐炫
中国注册会计师：薛更磊
中国北京
二〇一二年三月二十三日五、对新华制药公司否定意见内部控制审计报告的分析
信永中和会计师事务所为什么敢出具在中国证券市场中第一个否定意见内部控制审计报告呢？它所认为的新华制药的内部控制主要存在两大重要缺陷是否足以导致出具否定意见的内部控制审计报告？
（一）新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大，是否违背了内部控制的要求？
“授信”一词是指商业银行向非金融机构客户直接提供的资金，或者对客户在有关经济活动中可能产生的赔偿、支付责任做出的保证，包括贷款、贸易融资、票据融资、融资租赁、透支、各项垫款等表内业务，以及票据承兑、开出信用证、保函、备用信用证、信用证保兑、债券发行担保、借款担保、有追索权的资产销售、未使用的不可撤消的贷款承诺等表外业务。简单来说，授信是指银行向客户直接提供资金支持，或对客户在有关经济活动中的信用向第三方作出保证的行为。在本案例中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。显然，新华制药的子公司医贸公司其企业内部显然没有进行有效、合理、及时的信息沟通，才会导致其三个部门同时对一家公司授信，从而导致授信额度过大，进而承担了较大的风险。而信息与沟通是内部控制五要素之一，是指在人员能够履行责任的方式及时间范围内，识别、取得和报告经营、财务及法律遵守的相关资讯的有效程序和系统。这包括最高层将与控制有关事宜重要性及个人担当的角色向下级传达、向上级汇报重要信息的渠道以及与外部利益相关者保持有效沟通。COSO报告认为，一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利履行其职责。
可见，信息与沟通能够在减少出现误解的可能性，从而达到控制风险，是内部控制的重要环节，但是新华制药在内部控制制度对多头授信无明确规定，且存在多头授信，说明新华制药案例中信息与沟通是无效的，而信息与沟通无效既是内部控制存在重大缺陷的迹象之一，同时也构成内部控制重大缺陷。
所以，信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制报告中披露的医贸公司内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，多头授信导致授信额度过大构成其出具否定意见的内部控制审计报告的理由。
（二）新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况，这是否影响内部控制？
据2011年报显示，山东欣康祺医药有限公司注册资本为2180万元，而截至2011年12月31日，医贸公司应收欣康祺医药4060.6万元，同时还应收与欣康祺存在担保关系的华邦医药979.6万元，百易美医药399.6万元，山东药材高新分公司334.3万元，以及新宝医药299.1万元，合计6073.1万元。由此我们可以看出，医贸公司应收欣康祺医药4060.6万元大于其注册资本2180万元，不符合医贸公司内部控制制度规定的对客户授信额度不得大于客户注册资本这一规定，违反了内部控制的要求。
以此同时，医贸公司也存在未授信的发货情况，说明公司内部除了存在信息与沟通方面的不足外，监督也是有问题。而且新华制药在得知欣康祺资金链断裂的情况下才在2011年度按80%比例计提坏账准备，计提坏账准备金额合计4858.5万元，说明医贸公司应收账款管理存在缺陷，这足以说明公司内部的风险评估方面也是有问题的。而我们知道，内部控制五要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。风险评估并非一个理论过程，而且常常对企业的整体成功起至关重要的作用。同时有效的监督能够及时、有效地识别出控制失败或控制缺陷，并报告给那些对控制负责的员工或高层管理人员，以及时实施纠正措施。如果监督无效，就难以保证内部控制有效运行，正因为如此，COSO专门了《内部控制体系监督指南》。可见，医贸公司在内部控制方面存在及其重大的缺陷，内部控制是无效的。
新华制药下属子公司医贸公司在以上两个内控方面存在重大缺陷，同时，作为母公司的新华制药的内部控制也是问题多多。首先，新华制药2011年年报显示，2011年年初企业计提应收账款坏账准备0.31亿元，年末应收账款坏账准备金额骤升至5.45亿元，占应收账款总额的17.2%，主要是新华制药在事发后才对坏账进行大额补提。说明新华制药的风险意识很弱，在信用销售前没有进行充分的风险评估，才导致问题的发生。其次，下属子公司医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大及对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。说明母公司对子公司的内部监督方面存在严重缺陷，同时在信息与沟通方面母子公司更是存有重大不足，才导致此事件的发生。母公司新华制药应该对其内部控制进行整改以加强公司的内部控制。
所以，信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制报告中披露的新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况构成其出具否定意见的内部控制审计报告的理由。
（三）多个重大缺陷与否定意见的内部控制审计报告关系
陈武朝（2012）指出我国《企业内部控制审计指引》第22条列出的表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象包括：注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。此案例的财务报表中在内部控制方面已经披露了该重大错报。同时，我国《企业内部控制评价指引》第17条规定：“重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，由企业根据上述要求自行确定。”在新华制药的内部控制缺陷认定标准中的非财务报告缺陷方面，从定性方面说，符合重大缺陷的条件是：具备合理可能性及导致公司部分业务能力丧失，危及公司持续经营、具备合理可能性及导致重大的财务损失以及具备合理可能性及导致负面消息在全国各地流传，对企业声誉造成重大损失。
信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制审计报告中披露的上述两个缺陷中涉及了内部控制五要素中的三个要素，构成了重大缺陷的条件。所以，信永中和会计师事务所对新华制药2011年度内部控制审计报告出具否定意见是合理的。
（四）同一时期财务报表审计意见与内部控制审计意见关系
从新华制药披露的2011年年报中，我们可以获知，在内部控制制度执行的效果及独立董事、监事会对公司内部控制自我评价中均提到了新华制药在报告期内新华制药全资子公司山东新华医药贸易有限公司对客户授信额度过大导致较大经济损失，公司未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制，还披露了公司内控存在的重大缺陷及整改情况。但是，同期的财务报表审计意见不同于内控审计的否定意见，而是无保留意见，表明尽管内控存在重大缺陷，但并非意味着财务报表存在未调整的重大错报，说明内部控制审计意见为非标意见，财务报表审计意见不一定为非标意见。反之，如财务报表审计意见为否定或非标，那么内控一定存在重大缺陷，财务报表重大错报非被内部控制所控制，内部控制审计意见必定为非标审计意见。也即财务报表审计意见为非标，内部控制审计一定为非标意见。
（五）前后期内部控制审计意见的关系
前期内部控制审计意见的好坏会对后期内部控制审计意见产生影响，当前期出具了非标内控审计意见，就会引起注册会计师对该企业内控的关注度，对内控的审计将会比较严格和慎重，所需获取的审计证据就会增加，以至于后期的内控审计意见也会相应根据前期的审计结果而仔细斟酌；当前期出具的是标准无保留内控审计意见，这将给注册会计师一个良好的信号，在对企业内控审计时相对需要获取的审计证据就会比较少，后期的内控审计意见也相对更为乐观。同时，当后期的审计意见出现非标内控审计意见类型时，会促使注册会计师关注前期的内控审计意见，乃至去核查前期内控审计意见的合理性，从而判断企业在内控方面是否存有问题以及注册会计师是否存在失职行为。就新华制药2011年度内部控制审计意见为否定意见，不难推断这些内控重大缺陷是否早已存在于2010年或之前的内部控制中，进而质疑新华制药2010年度内部控制审计意见的适当性。
六、否定意见审计报告的利益相关方分析
从新华制药2011年度内部控制否定意见的审计报告书中可知企业和注册会计师分明对内部控制负有责任。企业的责任体现在：按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是新华制药董事会的责任。注册会计师的责任体现在：注册会计师是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。
否定意见审计报告对信永中和会计师事务所的影响：马燕（2012）认为，马后炮难掩严重失职，出现如此“人祸”，新华制药2011年的内控审计必然不能轻易过关。但真正出事后，信永中和才出具内控否定意见，如此马后炮不禁令人起疑。甚至有会计师行业人士说，内控工作的问题一般都不是短时间内存在的，如果公司的内控制度并没有发生变化，此前的审计工作中不可能毫无察觉，新华制药内控制度的重大缺陷此前一直没有审计出，而在否定意见报告书中信永中和在内控审计报告中辩称，内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。这都是不对的，审计就是发现潜在的风险，上市公司的内控审计是审计工作中的重要一环。制度的缺陷没有审计出来，绝对是事务所的责任。无论从哪个方面讲，都是事务所的严重失职。
否定意见审计报告对新华制药公司的影响：上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项60731千元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失，大额应收账款60731千元或成坏账打水漂了。截止2012年4月26日，2012年第一季度净利润同比减少近五成。公司26日公布一季报显示，1～3月实现营业总收入7.70亿元，同比下降8.78%；归属上市公司股东净利润1478.61万元，同比下降48.91%。对于内部控制出现了重大缺陷，新华制药已经注意到，并采取了一些措施，在2011年年报中，针对报告期内发现的内部控制缺陷，公司通过建立完善相关制度，增大检查力度等相应措施进行了整改：对子公司控制方面，针对子公司内控制度中缺少多头授信的规定及内控制度执行不严导致对客户授信额度过大造成损失的问题，公司修订印发了《山东新华制药股份有限公司营销信用风险管理办法》，对多头授信做出明确规定，并加大了监督检查力度，以防形成新的因授信额度过大导致的信用风险。
否定意见审计报告对投资者的影响：当这份内部控制否定审计意见一出，次日，公司的股价就受到了影响，从图2我们可以看出，公司的股价从2012年3月23日之后便一直呈现出一个下降的趋势。
七、该案例对我国注册会计师行业的启示
篇3
【关键词】 上市公司； 非标准审计意见； 审计报告
一、上市公司审计意见类型总体分析
从表1中可以看出，2009—2011年沪深两市被出具了非标审计意见的公司分别为118家、117家、115家，比例有所下降。
二、出具非标准审计意见公司类型分析
通过对2009—2011年出具非标准审计意见的公司类型汇总，可以看出，ST、*ST、S*ST、SST上市公司每年都占公司总数的70%左右，比例较高。ST公司是指连续两年亏损，被进行特别处理的境内上市公司；*ST公司是指连续三年亏损的境内上市公司；S*ST公司是尚未进行股权分置改革并连续三年亏损的上市公司；SST公司是指公司经营连续两年亏损，特别处理还没有完成股改的上市公司。ST类公司常会出现连续巨额亏损、无力支付到期债务、所得税或诉讼案导致的或有事项等，此类上市公司经营业绩相对较差，持续经营能力不确定，因此，注册会计师为了规避风险，迫于客户的压力或者出于谨慎考虑，通常出具无保留意见加强调事项段的审计意见，这既迎合了客户的要求又不需要承担审计责任（如表2）。
三、非标准审计意见相关事项类型分析
根据邢海玲（2009）对2003—2008年上市公司年报事项分类方法，将非标准审计意见所涉及的事项分为六个方面：一是影响持续经营能力的不确定事项；二是涉及诉讼事项；三是证监会立案调查未获处理事项；四是审计范围受限；五是资产权属及交易事项不确定；六是其他。由表3可以看出，影响持续经营能力的不确定事项所占比例最高。
四、非标准审计意见类型分析
以2010年为例，对非标准审计意见类型进行具体分析。
（一）无保留意见加强调事项类型分析
表4为无保留意见加强调事项段统计表。
1.在强调事项中，持续经营能力存在重大不确定性所占的比重较大，有69家，接近全部无保留意见加强调事项报告的79.31%，其中ST和*ST的公司占了较大比例。具体原因有：公司生产经营处于停顿状态，资不抵债，重大借款逾期，巨额亏损，重大资产重组事项的不确定性，无法变现资产、清偿债务等。例如，*ST嘉瑞（000156），截至2010年12月31日，其未弥补亏损仍达75 412.53万元，归属于母公司股东权益亦为-30 136.65万元，25 620.96万元银行借款处于逾期状态，其持续经营能力存在重大不确定性。
2.重大诉讼、逾期担保事项影响的不确定性，涉及该事项的有7家公司，占到8%以上的比例。*ST威达（000603）经营业务对单一公司依赖性较大，缺乏独立性，其未来盈利能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。截至审计报告日，威达公司的诉讼事项仍在审理之中，诉讼结果存在重大不确定性。
3.证监局立案调查，尚未获知调查结果。有6家公司涉及该事项。ST磁卡（600800）因涉嫌违反证券法于2005年10月18日被中国证监会天津稽查局稽查，截至审计报告日尚未收到正式结论。
（二）保留意见类型分析
1.无法函证判断该项估计是否合理有4家。
2.由于审计范围受限，未能实施必要的审计程序以获取充分、适当的审计证据判断有1家。
3.无法对存货和固定资产进行盘点有1家。
4.母子公司投资关系或关联方异常有3家。*ST沪科，无法对子公司的财务状况实施必要的审计程序以获取充分、适当的审计证据，母公司报表中对子公司的长期股权投资已减值到零。
5.项目未启动无法确定其合理性有1家。
6.明显矛盾事项有1家。*ST三联，三联商社公司与三联集团及其所属单位的对账工作截至审计报告日，双方并未确定对账结果和差异情况，协议能否得到有效执行存在极大的不确定性。
7.协议尚未履行，导致事项不确定性有1家。
8.案件审理中，事项不确定性有1家。
9.会计准则的采用产生的疑虑有2家。
（三）保留意见加强调事项类型分析
1.经营活动产生的现金流量净额连续负数有8家。
2.立案稽查，截至审计报告日尚未收到稽查结果有4家。
3.不符合《公司法》的相关规定，存在遭受外部处罚风险的有3家。
4.存在的问题等事项未得到落实和妥善处理的有1家。
5.历史原因有1家。
（四）无法表示意见特征分析
1.严重资不抵债，导致无法对公司按照持续经营假设编制的2010年度财务报表是否适当判断的有6家。
2.被审单位出具的解释无法实施更进一步的审计程序确定其存在及合理性的有2家。（1）*ST中华A利息公司解释是由于债务人与相关文件理解差异引起的少计利息差异，无法确定其对财务报表的影响；（2）审计判断绿大地的某项资产已出现明显减值迹象，但绿大地公司基于对该项资产的产业规划及经营方式转变等原因而认为该项资产不会发生减值，无法就此事项对绿大地公司财务报告的影响程度进行准确判断。
3.函证结果未收回有1家。*ST广夏未收到回函，一些重要的应收款和存货无法确定可收回金额和盘查程序。
4.客观原因导致需要的信息资料难以获得有3家。*ST中华A贷款卡信息资料因未年检及贷款卡系统升级未更新相关信息等原因，造成难以核对相关担保信息等或有事项是否与披露相符；又如因为重组中达成的关于坏账计提比例的草案能否获得批准具有重大的不确定性，无法评价公司对上述款项计提55%的坏账准备的会计估计以及预计负债的金额是否合理。
5.主观原因导致需要的信息资料难以获得，无法实施满意的审计程序有2家。振兴生化对子公司纳入合并财务报表因无法获得财务资料导致此事项对公司2010年度净利润和现金流量的影响无法确定。
6.明显矛盾有1家。*ST广夏债权人申报的债权金额与广夏实业公司账面列示应付款项金额不一致。
（五）否定意见特征分析
2010年没有出具否定意见的报告。注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表存在下述情况之一时，应出具否定意见的审计报告：会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整。如果审计师出具否定意见，意味着与业务单位的关系破裂，出于谨慎性考虑，一般不会出具否定意见的审计报告。
通过对2010年上市公司年报审计报告出具非标准审计意见总体情况分析以及出具各种非标准审计意见的原因进行系统详细的分析可以看出：
1.财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象，这从2010年非标准审计意见在不同公司中分布情况也可以看出，大部分“无保留意见加强调事项段”及“无法表示意见”的审计报告在ST类公司中。
2.从非标准审计意见类型看，“无保留意见加强调事项段”比例最大，其原因较多的在于“持续经营能力存在重大不确定性”、“重大诉讼、逾期担保事项影响的不确定性”和“证监局立案调查，尚未获知调查结果”。其次是“保留意见”和“无法表示意见”，其中无法表示意见有5家集中在ST类公司。“无保留意见加强调事项段”审计意见涉及的公司数量较多，在非标意见中占的比例较高。这一方面说明上市公司的大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至无法表示意见的程度；另一方面，不排除少数注册会计师迫于公司压力，以带强调事项段代替其他类型审计意见的可能性，反映了注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。
【参考文献】
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[2] 邢海玲.非标准审计意见注意领域研究——基于上市公司2003-2008年度报告的数据[J].商业会计，2009（11）.
篇4
关键词：审计意见类型 CEO薪酬 相关性
一、引言
随着所有权和经营权的分离，随之产生的便是委托问题。在委托问题下，股东与管理者的目标往往出现不一致的情形，为解决抑或是改善这种情况，公司常常采用激励手段。而另一方面，大股东与中小股东两者之间的委托问题也不可避免，中小股东利益被大股东侵占的现象屡见不鲜，而独立的第三方审计则较好地解决了这个问题。依靠会计师事务所出具的审计报告，能够对公司财务报表层面是否遵守了会计准则和制度的相关规定做出判断，同时能够对公司财务报表在所有重大方面是否客观、公允地反映出被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量等情况进行反映，进而可以有效降低信息提供者与其他利益相关者的信息不对称问题。高管薪酬与外部审计分别为内部和外部控制机制，均属于公司治理的内容，二者均能够对公司业绩产生影响，而审计意见作为外部控制机制，还能够对资本市场上的广大投资者产生一定的影响。而CEO作为公司高管中的重要一员，其薪酬水平与审计意见是否存在相关性呢？其作用方向又是怎样？本文旨在探究审计意见对CEO薪酬影响的显著性关系，为审计这一治理机制提供一定的依据。
二、文献回顾
对CEO薪酬这一问题最先展开研究的是Ciscel（1974），认为经理人薪酬与企业的业绩相关性不大，与企业规模有较强相关性；Coughlan（1985）研究了CEO薪酬与企业绩效存在一定相关关系。在国内，李增泉（2000）在研究激励机制与公司绩效中发现上市公司经理人报酬与企业绩效并不相关，而与企业的规模相关；而刘斌、刘星等（2003）在CEO薪酬与企业业绩互动效应的研究中发现CEO薪酬的提升有助于提高企业规模和股东财富，CEO薪酬的提升和降低也受到营业利润率和总资产净利率的影响；杨青、高铭（2009）发现CEO薪酬与公司业绩呈正相关，而董事薪酬与公司业绩无显著相关性；彭壁玉、（2007）关注公司治理结构与CEO薪酬的相关关系，发现董事会结构及外部董事比例等对CEO薪酬有显著影响；陈德修等（2014）从CEO薪酬粘性的角度出发，发现中国上市公司在亏损严重下，薪酬粘性明显，随着业绩的提升，这种粘性逐步减弱并消失。针对CEO薪酬这一问题的探讨，学术界更多的将目光聚焦于其与公司业绩的相关探讨，近几年与公司治理及薪酬粘性上也不断触及。国外对审计意见的研究大体围绕审计意见与事务所特征及审计意见与公司治理展开，DeAngelo（1981）提出规模较大的会计师事务所所提供的审计服务质量相对较好；Carcell和Neal（1997）的研究结果发现，当公司内部存在类似审计委员会等的审计组织，以及企业内部董事比例越高，与注册会计师出具无保留审计意见呈正相关关系。国内学者对审计意见的研究集中于审计意见的相关影响因素与审计意见的后果及公司治理之间的关系。吕先锫和王伟（2007）等分析了在我国的审计师市场上能够影响审计师出具非标准无保留审计意见的相关决定因素；蒋荣、刘星、刘斌（2007）运用Logist回归方法探讨外部审计的治理效应，研究发现CEO变更与非标准审计意见正相关；曹琼等（2013）针对盈余管理与非标准审计意见之间相关性的研究发现二者存在正相关关系。总体而言，学术界对于非标准审计意见的关注更大，多与高管变更、高管薪酬敏感度等角度相结合，但并未针对CEO薪酬本身与审计意见的相关性进行针对性探讨，因而本文希望对二者相关性进行研究以了解内外部公司治理机制之间的关联。
三、理论分析与研究假设
公司治理的出现能够在一定程度上解决委托问题，CEO作为公司高层管理人员，与股东存在着委托关系，公司治理中的高管薪酬激励能够促使其目标与股东的目标更加趋于一致。同时，外部审计制度能够针对管理层所的财务报表信息进行合规性及可靠性等方面进行评价，进而达到监督的目的。因而，本文推断，在其他情况一定的条件下，标准的审计意见能够对市场释放积极肯定的信号，有利于公司的进一步发展，作为高层的CEO薪酬也能够得到一定的促进；另一方面，标准审计意见是对公司治理结构和经营能力的肯定，具备良好治理结构的企业能够有更大的潜力为CEO提供高报酬。与此同时，区分企业性质来看，本文推测民营企业CEO薪酬受审计意见影响的程度将大于国有企业，相对而言，国企高管薪酬较为稳定，而民营企业以绩效衡量的可能性更大。根据收集数据的情况将审计意见类型按如下分类进行取值：标准无保留意见取值为0，无保留意见加事项段、无保留意见加说明段取值为1；保留意见、保留意见加事项段、保留意见加说明段取值为2；否定意见、否定意见加说明段取值为3；拒绝发表意见、无法发表意见取值为4。基于此本文提出如下假设：
H1：在其他条件一定的情形下，审计意见类型取值越低，CEO获得的薪酬越高；
H2：在其他条件一定的情形下，民营企业CEO薪酬受审计意见类型取值影响程度更大。
由于审计意见的出具具有滞后性，因而本文审计意见类型对CEO薪酬的影响应滞后一期。
四、研究设计
（一）样本选取与数据来源
本文选取2012―2013年沪深两市上市公司经验数据，由于行业特殊性剔除了金融保险业（以2012年证监会分类为标准），处理了异常值，如薪酬为0或空值的样本，另外，还剔除了数据缺失、遗漏及年份不连续的样本，最终得到4 160个样本。本文数据均来源于国泰安数据库，采用Excel 2010及stata 12.0进行数据的处理及统计。
（二）变量定义与模型选取
本文研究审计意见类型对上市公司CEO薪酬的影响，以上市公司CEO薪酬的对数Pay为被解释变量，解释变量为审计意见类型取值op。同时，考虑到上市公司CEO薪酬也受到其他因素影响，本文加入了一些控制变量。具体包括：size为企业规模，由总资产取对数得到，企业的规模不同，上市公司CEO的薪酬基准往往不同；lev为资产负债率，企业资产负债率的高低反映企业长期偿债能力及资本结构的合理程度，能够在一定程度上反映企业的经营状况，继而对CEO薪酬产生影响；tobinq值反映企业的市场价值是否大于为企业带来现金流量的资本成本，roa为总资产收益率，即企业净利润与总资产的比值，二者均能反映企业的经营绩效，并进一步对CEO薪酬产生影响。本文同时设置了行业和年度虚拟变量，处于该行业或年度取1，否则为0。
本文所采用的数据模型如下：
Pay=a0+a1op+a2size+a3lev+a4tobinq+a5roa+∑Year+∑Industry+ξ
本文以审计意见类型为解释变量，以上市公司CEO薪酬为被解释变量，通过建立线性回归模型，研究审计意见类型取值对上市公司CEO薪酬的影响。
五、回归结果与分析
（一）描述性统计分析（见表1）
从上表的描述性统计可知，不同公司CEO薪酬的差异较大，这与公司的规模及盈利能力等有一定关系；审计意见类型从0―4均有覆盖，但从均值可知，整体而言沪深两市的审计报告仍是以标准无保留审计意见数量最多。从最大值和最小值上看各指标，可见各公司不论规模还是资产负债率等均存在较大的差异。
（二）Pearson相关性分析（见表2）
由Pearson相关性分析结果可知，本文各变量的相关性均不超过0.5，因而可以排除各变量间存在严重多重共线性的问题。CEO薪酬对数pay与op、size、roa均在1%水平下显著，且与op呈负相关关系，初步支持了前文的推测。更为具体的结果通过回归结果来呈现。
（三）回归结果分析
由下页表3结果分析，CEO薪酬与tobinq值、企业规模和总资产收益率呈正相关关系，说明CEO薪酬受到企业规模的约束，薪酬的上升与效应也是正相关的，这符合前文的推测。与审计意见类型的取值在显著性水平为1%下呈负相关关系，其相关系数为 -0.1428，对CEO薪酬的影响有较为明显的约束作用，即在审计意见类型取值越大时，CEO所获取的薪酬将减少。该结果验证了本文的假设1：在其他条件一定的情形下，审计意见类型取值越低，CEO获得的薪酬越高，反之亦然。
本文同时根据行业进行了分样本回归，回归结果表明，在所有行业中只有制造业回归结果最为显著，拟合度及显著性水平均良好，且回归结果与上述总样本回归结论一致。原因可能是相较其他行业，制造业属于大行业，样本量较大，具有代表性。由于篇幅所限，结果不在此列示。
由表4结果可分析发现，不论是国有企业还是民营企业，审计意见取值类型与CEO薪酬间始终存在负相关关系，各变量与CEO薪酬的相关性均能够验证假设1的结论，在民营类样本中，除lev显著性不高以外，其他变量显著性均良好。国有类样本中op的相关系数为-0.1941，而民营类则为-0.1491，表明国有类样本中CEO薪酬受审计意见类型取值的影响程度略高于民营类样本，与上文中假设不符。本文认为出现该情况的原因可能是近些年来，国企不断改制，公司化管理越来越规范，与过去相比受到的行政性指令不断减小的结果。
六、结论
本文的研究结果表明：审计意见类型同CEO薪酬存在显著的相关关系，当审计意见类型为标准无保留意见时，CEO更有可能获得较高的报酬；当审计意见类型为非标准无保留意见时，CEO获得较高报酬的可能性降低。同时，国有企业与民营企业CEO薪酬均受到审计意见类型的影响，二者影响程度差异不大。本文在一定程度上丰富了审计意见与CEO薪酬的相关研究，为企业在制定CEO薪酬时更具有针对性，可充分考虑外部审计意见的影响。同时，将不同的治理机制结合考虑，有助于对公司治理有进一步的理解。
参考文献：
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篇5
关键词:股权结构;审计意见;类型机制
中图分类号:F239.65
文献标识码:A
一、理论分析
(一)审计委托主体利益角度
透过漫长的审计史,通常认为审计源于受托经济责任。而且,随着公司所有权与经营权的分离,受托经济责任的重要性得到凸显,审计的职业地位也相应提高。审计关系当事人包括委托方、受托方和被审计方,对应于上市公司则为股东、审计单位、管理层。股东作为审计委托主体有权决定聘任或解聘审计单位,其自身利益取向则决定着其对审计意见的需求类型。但是,并不是每个股东都能够参与这一决定过程。即便有些股东能参与,由于缺乏绝对控制权也无法撼动最终决定。因而,股权结构能够决定谁能最终左右股东大会的决定,进而影响到公司对审计意见的类型的需求。从这个角度看来,股权结构对审计意见的类型的影响是主动性的。
杨孟环通过分析股权高度集中、股权高度分散、股权适度集中、国有控股公司等四种公司治理模式对审计意见的影响,他认为,股权结构决定实质上的审计委托主体,审计委托主体的利益取向会影响注册会计师发表审计意见。在其他条件一定的情况下,股权适度集的公司比股权高度集中和股权高度分散的公司,注册会计更可能发表真实可信的审计意见;非国有相对控股公司比国有相对控股公司更可能发表真实可信的审计意见。
(二)审计风险角度
审计风险是指审计人员对有重要错报的会计报表仍发表无保留意见的可能性。审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成。在风险导向审计模式下,审计人员更注重审计风险的控制。股权结构作为公司治理结构的重要组成部分,必将成为审计人员风险评估的考察对象。审计人员通过风险评估从而在计划审计阶段确定会计报表和账户余额两个层次上的重要性水平,而这个重要性水平将会影响到最终审计意见的类型。因此,从这个角度看来,股权结构对审计意见类型的影响是被动性的,改变重要性水平是审计人员对被审计单位股权结构的应对式策略。董南雁、张俊瑞认为,在现代风险基础审计模式的影响下,控制风险也成为注册会计师执业的重要原则。风险大小成为影响审计意见类型的基本因素。而不同的股权结构,在其他条件相同或相似的情况下,对注册会计师而言,所蕴含的风险也不同。因此股权结构可能影响审计意见类型。
(三)谈判能力角度
Zeff认为,会计信息具有“经济后果”,会计准则的制定过程是一种政治化程序。鉴于上述观点,本文同样认为,审计意见同样具有“经济后果”,其形成过程是一个审计人员与被审计单位股东或管理层的动态博弈过程。在这个动态博弈过程中,谈判砝码发挥着重要的作用。不同的股权结构,上市公司的谈判能力必将会有所差异。对于一个具有高度集中股权结构的上市公司而言,其更容易形成一个强有力的审计意见需求欲望,这将促使其通过各种途径影响到审计人员出具的审计意见。而对于一个国有控股的上市公司来说,其还可以动用到政府部门的行政干预这招杀手锏,这对审计意见的影响更是巨大。既然是双方的博弈,审计单位同样也拥有自身的谈判砝码,即规模和声誉。
董南雁、张俊瑞认为,在这样的博弈关系中,双方的谈判能力也至关重要。对于注册会计师而言,其所在的会计师事务所的规模和声誉就是其谈判能力的代表。而对被审计单位而言,由于审计市场是一个受管制的有限竞争市场,其谈判能力并不主要在于其威胁更换会计师事务所的姿态。而对上市公司而言,不同的股权结构意味着不同的谈判能力。特别在内部人控制情况下,上市公司的谈判能力很可能大大增强。所以,股权结构也可以影响到审计意见类型。
二、现实考察
我国的经济发展是在计划经济的基础上经过改革而逐步进人市场经济的。作为证券市场中最重要的上市公司以及上市公司中最重要的权利安排一股权结构也表现出其特殊性。我国的现代企业制度改革从一开始就只是作为一个有益的尝试而进行的,股份公司大多数是由国有企业改制而成,为突出公有制的主导地位,对国有资产折股进入股份公司的股份总量及其结构也有必要的规定,因而,我国大多数上市公司都是由国有大中型企业改组改制而来。由于不允许国有股及法人股上市交易(股权分置改革前),从而使我国上市公司出现一种特殊且复杂的股权结构,且公司的股份以不可流通的国有股和法人股占大多数,可流通的部分所占比例很小。随着股权分置改革的实施,原来不可流通的国有股和法人股逐渐开始进入流通市场,并将最终实现全流通。
篇6
[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析
一、引言
企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。
二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况
（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量
根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。
（二）持续经营不确定性意见的类型
1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。
通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。
一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。
二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。
无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。
无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。
值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置
从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。
《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。
在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。
以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。
由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。
三、持续经营不确定性审计意见的来源
审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。
（一）来自《准则》修订前的证据
通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。
（二）来自《准则》修订后的证据
在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。
笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。
通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：
1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。
2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。
3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。
四、审计报告存在的问题
通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。
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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性
笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。
意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。
如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。
（二）强调事项段的运用不符合要求
大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。
一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。
二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。
（三）对管理当局相关披露的表述
根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。
对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。
笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。
同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。
部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。
同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。
（四）评价持续经营假设合理性的表述
在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。
1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。
2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。
通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。
审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。
②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。
③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。
④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。
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[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.
篇7
关键词：非标准审计意见 公司治理审计费用率
一、引言
自美国证券法实施以来，审计意见类型是否恰当一直是一个广泛争论的热点问题。人们期望注册会计师保持独立性，从而在提高会计信息质量、保护投资者权益、约束内部控制人、改善公司治理等方面发挥重要作用。然而，由于我国委托人错位、公司治理结构不完善、上市公司董事会或管理当局拥有对注册会计师聘用、解聘、审计产品定价的决策和支付权，使审计关系扭曲。特别是目前上市公司盈余管理现象严重，以及证券市场缺乏对高质量审计的需求，注册会计师“低价揽业”、上市公司“高价收购审计意见”的出现影响了我国注册会计师审计的独立性。同时，也发生了东方锅炉、红光实业、银广夏等一系列审计失败案例，这些审计失败的发生使审计独立性遭到质疑。注册会计师行业面临严重的信任危机，社会各界认为注册会计师行业没有能够发挥应有的经济监督作用，认为他们缺乏必要的执业能力和职业道德，甚至有时候会与上市公司管理当局共谋，损害投资者和其他利益相关者的利益，因此，应加强对注册会计师的监督。中国证监会于2001年12月22日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号文件――非标准无保留意见及其审计事项的处理》，这一文件加强了审计意见的影响效力，使得审计意见类型直接影响到上市公司的融资决策和股利分配政策。但究竟什么会影响非标审计意见的出具？本文中作者试图从上市公司及事务所特征来研究它们是如何影响非标审计意见的出具的。
二、文献综述
（一）上市公司内部管理质量T.B.Bell，R H.Tabor在应用Logistic模型考察财务报告数据、市场数据和其他数据在审计师决定出具非标准审计意见的过程中起决定性的作用时，考虑了7个财务指标和3个控制因素（规模、增长率和回报的稳定性），发现上年度是否被出具非标准审计意见对本年度审计意见有显著的预测作用。Bao，Chen（1998）对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行检验，发现资产负债率、盈利或亏损、总资产收益率、上市公司所在地等因素具有显著影响。李淑华（1997）的研究表明注册会计师的审计风险与被审计上市公司的经营状况密切相关，陷入财务危机的上市公司被出具非标审计意见的可能性明显较大。蔡春、杨麟等（2005）研究发现，公司内部管理质量（资产负债率、资产规模等）是影响上市公司审计意见的主要因素。吴粒等（2005）研究发现非标无保留审计意见与净资产收益率及资产负债率显著相关。
（ 二 ）公司治理结构Hai Yap Tech和Chui Choo Lim（1996）采用调查表的方式发现公司内置了审计委员会对审计独立性具有重要的正面影响；费爱华（2004）通过对2001年和2002年的数据研究中发现公司治理结构的变量中，除了审计委员会外，其余变量对非标无保留意见的影响都不显著。关于股权结构对非标审计意见的影响，王跃堂、赵子夜（2003）的研究发现公司治理结构中大股东与其他法人股的股权差距对审计意见有显著影响，大股东相对其他法人股的股权越集中，内部人控制的可能性就越大，上市公司被出具非标无保留审计意见的可能性就越小。赵学彬、刘煜的实证研究发现第一大股东持股比例变量与非标审计意见在1%或5%的水平上显著相关，股权集中度与非标审计意见负相关。
（三）公司盈余管理 Francis和Krishnan（1999）通过对大样本美国上市公司的研究，证实了具有较高应计利润的公司，更有可能被出具非标无保留意见；Bartov等（2001）也验证了可控应计利润与审计意见之间的关系。一些学者对中国的情况进行了验证，所选样本和研究方法不同，结果也不一致。李东平等发现审计意见和盈余管理指标（应收账款变化率、存货变化率和非核心收益率）之间并无显著的关系。徐浩萍则选取了1998到2001年在沪市上市的1448家公司，通过不同组别之间的t检验，发现审计师对盈余管理有一定的鉴别能力。李维安等（2005）用非经营性收益占总利润的比例作为盈余管理的指标，通过Logistic回归模型发现盈余管理与审计意见在1%的水平上显著正相关。
（四）会计师事务所的规模Carpenter和Strawser（1971）发现多数发行股票的企业转向“”以取得最好的股价；Palmrose（1988）发现“”事务所总的来说面临的诉讼要小于非“”事务所，如果诉讼的多少反映了审计质量的高低，那么这个结果说明“”的审计质量较高。李淑华（1997）发现在105家有证券从业资格的事务所中有40家在1997年出具了非标审计意见，占当年该种意见类型的53.76%，证明事务所的规模与审计意见类型有关系，规模越大的独立性越强，越能抵制住来自客户的压力。蔡春等（2005）研究中发现事务所的收入水平所代表的规模特征显著影响了审计意见的类型。
三、研究设计
（ 一 ）研究假设一般用公司的总资产报酬率（ROA）来表示上市公司的盈利能力。ROA是上市公司年度报告披露的主要会计数据之一，是判断上市公司盈利能力的一项重要指标，也是监管部门判断上市公司是否具有配股资格的参考标准，该指标越好，说明上市公司的财务状况越好，该指标越差，说明公司面临未来发展不确定性、甚至公司的持续经营能力也会受到质疑。因此，提出假设：
假设1：总资产报酬率（ROA）与非标准审计意见负相关
本文在研究偿债能力对非标准无保留意见的影响时，选用了流动比率（LDBL）和资产负债率（FEBL）来表示。一般来讲，公司的短期偿债能力和长期偿债能力较差时，管理当局将面临更大的财务压力，就越有动机违背会计准则和相关规定。注册会计师为降低审计风险，在审计时出于应有的职业谨慎，会充分关注和重视上市公司可能存在的各种风险特别是财务风险。资产负债率高说明企业的长期偿债能力差，面临破产的可能性大；流动比率低说明公司的短期偿债能力弱，也会面临短期经营风险。在这种情况下，注册会计师审计时面临审计失败的风险比较高。因此，提出假设：
假设2：公司偿债能力越弱，被出具非标审计意见可能性越大。资产负债率（FEBL）和流动比率（LDBL）与非标准审计意见正相关
盈余管理程度对非标审计意见的影响是近几年学者普遍关注的问题，也是考察注册会计师是否能揭示出上市公司盈余管理的出发点。国内考察盈余管理程度的指标较多，比较常见的是用修正后的琼斯模型计算可控应计利润作为盈余管理指标（章永奎和刘峰，2002；徐浩平，2004；等）。也有将非经营性收益占总利润的比例（EM）作为盈余管理的指标，该比例越高，公司通过非经营活动进行盈余管理的可能性就越大（如李维安等，2004）。本文在借鉴前人研究的基础上，并结合所搜集数据的特点，以非经营性收益占总利润的比例（EM）作为公司盈余管理程度的指标。一般情况下，上市公司为了达到配股或不特别处理的目的，一方面会操纵利润，粉饰净资产收益率，另一方面会不惜支付高额审计费用购买审计意见。证券监管部门与证券市场参与各方可能会根据公司风险不同，作出不同的反应，操纵审计意见。据此提出假设：
假设3：注册会计师能揭示出上市公司的盈余管理行为，盈余管理程度与非标审计意见正相关
股权集中度（GQJZD）代表了上市公司的股权结构。本文在选用股权集中度的计算方法时，为了更方便合理的突出中国的特色，选用前五大股东持股比例之和。一方面，上市公司股权越集中，控股股东控制其他小股东的可能性越大，大股东为了自己的利益往往牺牲小股东的利益，因此，提出假设：
假设4：管理层容易产生购买审计意见动机，而注册会计师在保持独立性情况下，上市公司收到非标审计意见可能性就增大
一般来讲，绝对控股股东在上市公司中具有举足轻重的地位，控股股东的行为往往难以受到有效的制约，失去约束的控股股东在经济利益驱使的激励下，往往有损害中小股东利益的倾向，为了通过比较好看的审计意见来掩盖违规行为，绝对控股股东就会采取各种手段与注册会计师进行谈判，促使注册会计师出具标准审计意见。赵学彬、刘煜（2006）也通过Logisic多元回归检验发现大股东绝对控股变量与非标意见在10%的水平上显著。因此，提出假设：
假设5：在其他条件相同的情况下，我们预期注册会计师对绝对控股的上市公司更容易出具标准意见
2002年中国证券监督管理委员会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》，要求上市公司董事会可以按照股东大会有关决议设立审计委员会，并规定审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人。因为审计委员会主要由独立董事组成，他们在决策过程中有更强的独立性、专业性和权威性。从短期看，审计委员会可为董事会更强更有力的掌握每年的审计及年度财务报告。从长期看，审计委员会通常可为股东提供额外的保护及对财务报告更具信心（曾小青、王敏，2005）。因此，提出假设：
假设6：设立审计委员会的上市公司收到非标审计意见的可能性小
上市公司上年度的审计意见类型会影响到下一年度审计意见的类型，一是上市公司在获取了非标审计意见后，管理当局不再希望下一年度仍然获得非标，进而操纵报表的可能性大，注册会计师对其出具非标意见的可能性增加；二是上市公司前一年度导致出具非标审计意见的事项可能下一年度仍然存在，因而下一年度收到非标审计意见的可能性也会大。因此，提出假设：
假设7：上年收到非标审计意见的上市公司下一年更容易收到非标审计意见
审计费用率（ROF）指年度审计报告审计费用与上市公司年末总资产的比率。我国上市公司管理当局仍然掌握着会计师事务所的聘任、解聘和审计报酬的定价、支付等决策权，上市公司管理当局可以将某些不合理的意愿通过提高审计服务报酬强加给注册会计师，注册会计师在利益驱动下也会“酌情接受”上市公司的盈余管理行为，最终导致审计意见与审计费用率相关。李补喜、王平心（2005）通过对2002年沪深两市A股上市公司的研究发现审计费用率与非标审计意见显著正相关。因此，提出假设：
假设8：审计费用率与非标审计意见正相关，审计费用率越高越容易收到非标审计意见
长期以来，事务所的独立性一直是倍受关注的问题。比较常用的衡量事务所独立性的方式是考虑事务所的规模。从国外研究来看，事务所规模等特征对审计师的独立性和审计质量有很大影响。Shackly和Knapp（1985）的研究都证明了事务所的规模对审计独立性产生影响，规模越大的事务所独立性越强，事务所的规模能够影响审计师的独立性，从而影响审计意见类型。国际上通用的方法时划分“”和“非”或者是“六大”，中国学者在研究时通常的做法是划分为“十大“和”非十大“（吴水澎、李奇凤，2006；唐跃军、左晶晶，2005）。本文对事务所规模的界定沿用前人的划分方法，以事务所拥有的客户数量为标准来计算事务所的市场份额。在其他条件相同的情况下，一般来讲，事务所拥有的客户越多，其为一个客户冒险的可能性就小。因此，提出假设：
假设9：事务所规模对非标审计意见有正向影响，即前“十大“会计师事务所为保住自己的职业声誉，不容易受到客户的控制和影响，出具非标审计意见的可能性比较大
（ 二 ）变量设定 （1）因变量设定。目前审计意见已形成四种固定的审计意见类型，即无保留意见（又可分为标准无保留意见和带说明段的无保留意见）、保留意见、否定意见和无法表示意见。本文将带说明段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见这四种审计意见统称为“非标准审计意见”因变量。（2）自变量设定。具体见（表1）所示。
（三）资料来源及样本选择本文研究的样本数据来源于沪市A股上市公司2007和2008年的年报。2008年822家，2009年833家。年报来源于上海证券交易所。审计意见来源于巨潮资讯网，财务数据（如净资产收率、流动比率等）和公司治理数据（如独立董事人数、股东持股比例等）来源于《中国股票市场研究（CSMAR）数据库》，其他数据来源于对上市公司年报手工整理。样本按以下原则进行了筛选：剔除数据不全的公司，包括财务数据缺失及未披露审计费用的公司；剔除上市时间离样本观察年度不足两个完整会计年度的观察值。这主要是考虑上年审计意见作为影响下一年非标审计意见的因素及当年上市的公司也有其特殊性；剔除金融保险业上市公司。根据上述原则，我们最终得到1407家符合条件的沪市A股上市公司，其中2008年695家，2009年712家。
四、实证结果分析
（ 一 ）描述性统计 （表2）列出了所有自变量和因变量的统计数据特征。对于虚拟变量而言，均值没有任何数量大小的意思，但它可以说明具有某一特征或属性的样本公司占所有样本的比例。本文中所有的虚拟变量均值如下：Op的均值为.10，说明在样本公司中，有10%的公司收到了非标审计意见；AC的均值为.51，说明我们研究的1407家上市公司中有51%设立了审计委员会；SFJDKG的均值为0..3748，表示研究的样本中有37..48%的上市公司第一大股东对上市公司有绝对控制权；BIG的均值为0.31表示研究的样本中有31%的上市公司是由国内四大事务所审计的；SNYJLX的均值为0.7，表明研究的样本中有7%的公司上年收到非标准审计意见。从下表中我们还可以看到，对于盈余管理的变量，均值为0.5398，说明我国上市公司有操纵利润的可能性，也说明了我国上市公司盈余管理程度也比较大。另外，关于公司治理方面的特征：我国上市公司中有37.48%的公司第一大股东有绝对控制权，前五大股东的平均持股比例为0.59203，这说明了我国上市公司存在严重的一股独大和股权相对集中的治理结构缺陷。股权结构不合理，会造成大股东侵害小股东利益的情况，而上市公司管理当局又有聘任、解聘、支付费用给事务所的权利，这就很容易导致事务所与上市公司大股东合谋而出具不合理的审计意见。
（ 二 ）回归分析将前面所定义的自变量和控制变量全部带入模型，建立如下Logistic模型：
Ln p/1-p=logitp=B0+B1ROA+B2FEBL+B3EM+B4LDBL+B5SNYJLX+B6GQJZD+B7SFJDKG+B8AC+ B9ROF+B10BIG或者p=1/1+exp（-Z）
其中：p=p（op=1），非标准无保留审计意见发生的概率；1-p=p（op=0），标准无保留审计意见发生的概率。（表3）是模型的回归结果。总的来说，总资产收益率（ROA）、资产负债率（FEBL）、审计委员会是否设立（AC）、第一大股东是否绝对控股（SFJDKG）、上年审计意见（SNYJ）、审计费用率（ROF）与非标准审计意见的出具呈显著相关性，其他变量与非标审计意见的出具不相关。
从回归分析中我们可以看出，上市公司财务指标中，总资产报酬率（ROA）和资产负债率（FEBL）在模型中回归系数显著。这与以前学者（蔡春，2005；李补喜、王平心，2006）的研究结果基本一致。这说明我国事务所在审计时能够发现由于公司财务状况不良而导致的公司报表所出现的问题，从而对该类公司出具了高比例的非标审计意见。公司治理结构变量中，第一大股东的绝对控股（SFJDKG）与标准审计意见负相关。当上市公司属于绝对控股（所占股份在50%以上）时，上市公司收到非标审计意见的比例较低，这是由于我国上市公司管理当局控制着事务所的聘任、审计费用的支付等，这样事务所就更容易受上市公司的威胁而出具不合理的审计意见，非标审计意见比例降低。审计委员会的设置（AC）与标准审计意见负相关，这一方面说明我国审计委员会在设置后的几年内起到了预先监督检查报表的作用，另一方面也说明审计委员会的设置使上市公司更容易接受注册会计师提出的调整或披露建议，使注册会计师审计时更好的发挥作用。上年审计意见类型对收到非标审计意见的可能性有正向影响。一个可能的原因是上市公司在上年度收到非标审计意见以后，当年度事项影响到了下一年度，另一个可能的原因是事务所在审计上年度收到非标审计意见的公司时会更谨慎，从而更敏感于客户中的问题。盈余管理程度（EM）在模型中不显著，但符号与预期也不一致。这可能是由于以下两方面的原因，一方面我们只选取了2007年和2008年沪市A股上市公司，代表性可能差一些；另一方面可能是计算方法不合理，应该采取修正后的琼斯模型来计算应计利润（但由于获取数据有限，满足该方法的数据不全，故未采用）。审计费用率（ROF）在模型中是显著的，说明上市公司承担的审计费用率越大，收到非标审计意见的可能性越大。
五、结论与建议
结合本文的研究成果，提出以下建议：（1）完善公司治理结构。首先，完善上市公司不合理的股权结构。我们应该学习借鉴国外有益的经验和成功做法，积极推进股权结构多元化的转变，减少第一大股东的绝对控制权。其次，还应该完善审计委员会制度并强化独立董事的独立地位，聘请有经验的专业人员作为上市公司的独立董事。同时将聘请外部董事的职责交给监事会，这样可以减少上市公司与外部审计师的合谋。（2）改变审计收费的来源。会计师事务所的审计收入来源于被审计客户，而报告的实际使用人为广大投资者，付费者与真正使用者的错位，也必将导致“拿人钱财与人消灾”的情况时有发生。从审计费用的角度看，当真正的使用者（如投资者、债权人等）来付费时，注册会计师被胁迫的可能性会降低。因此建议我国相关部门可以从股票交易所中的交易费用中拿出一部分，再让相关大股东拿出一部分，从审计费用来源的角度提高注册会计师的独立性，从而出具合理的审计意见。（3）加强会计师事务所质量控制建设。现代审计高风险的特点对事务所提出了新的要求，需要事务所加强质量控制建设来适应这种需求。事务所的质量控制制度包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系、具体业务的接受与保持等要素，这就要求注册会计师围绕这些要素重新设计和执行质量控制制度，达到控制审计风险的目标。加强质量控制建设，提高事务所审计质量。
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关键词：首次披露 连续披露保留意见信息含量
信息含量是指信息的公开披露是否会对信息使用者的决策产生重要影响。审计意见的信息含量就是审计意见信息对投资者决策是否有用，进而对股票价格是否有影响。审计意见信息含量相关实证研究在西方国家起步较早，已形成较为成熟的研究方法体系，获得了相关的实证结论。Dopuch等(1986)以114家收到“鉴于型”保留意见公司为研究样本，将市场模型中的估计期和事件期设置为(6l，360)和(-300，60)并采用股票日报酬率，检验事件期内配对样本组之间CAR值是否有显著差异，结果表明：研究样本的CAR值显著小于零，但两配对子样组的CAR值并无显著差异；市场对“鉴于型”保留意见有显著的负面反应，“鉴于型”保留意见具有信息含量。我国对审计意见信息含量的相关研究尚处于起步阶段，陈晓和王鑫(2001)运用超额收益法和多元回归分析法，研究我国股票市场对1998年年报保留意见的反应，认为市场对1998年年报保留意见没有明显的负面反应，我国证券市场各年度对保留意见公告的反应不具一致性。本文以2000年-2002年沪深两地上市公司年报中首次和连续披露的保留意见为研究对象，运用市场研究的实证方法，分析我国证券市场对首次和连续披露的保留审计意见是否具有信息含量。
一、研究设计
(一)研究假设上市公司会计报表被出具保留意见，投资者接收到“应对某上市公司会计报表数据有所保留”的信息，必然降低会计报表的可信度。由于首次披露的保留审计意见意味着公司从报告财务信息的可信状态转入不可信状态，而连续披露的保留审计意见则表明公司仍然处于报告信息不可信状态，因此这两类保留意见提供给信息使用者的信息是有差别的。首次披露的保留意见表明上市公司披露财务信息质量开始下降，引起的反应是强烈的；连续披露的保留意见说明上市公司披露的财务信息质量没有改进(连续就相同的问题发表意见尤其如此)甚至更糟，这一警示信息应引起投资者的重视。因此提出以下假设：审计意见公开后的短时窗内，证券市场对“首次保留意见公司”与“连续保留意见公司”的反应有显著差异，并且对“连续保留意见公司”有更为负面的市场反应。
本文主要采用市场调整模型计算超额收益率(CAR)，具体是将某交易日样本所属行业的指数收益率作为该样本的期望收益率Rm；某一交易日样本的超额收益率AR为其实际收益率R与所属行业指数收益率Rm之差；在预测超额收益率AR时，将年报公布日定为第0日，以年报公布日前后各10个交易日为研究窗口。本文将涉及的样本公司按中国证监会划定的标准分为：工业、商业、房地产、公用事业和综合五类。计算步骤为：
本文研究中对t1、t2取值时，考虑了12个窗口，即(―2，2)、(―1，1)和(0，t)(t=1，……，10)用以揭示年报公布前后较短时窗内及年报公布后的短时窗内证券市场对审计意见信息的反应。通过图解分析和统计检验，以求获得充分的实证证据支持或不支持本文所作的假设，寻求我国上市公司年报中披露的保留审计意见是否具有信息含量的答案。
(二)样本选取本文以在上交所和深交所上市的所有A股上市公司2000年～2002年年报中首次和连续披露的保留审计意见为研究对象。将上市以来首次披露的保留意见、保留加解释性说明意见、拒绝表示意见和否定意见在2000年-2002年内的公司选为“首次保留意见公司”样本(将拒绝表示意见公司和否定意见公司归入“保留意见公司”样本组是由于这两类意见和“保留意见”的信息相近)；将2000年～2002年被出具保留意见、保留加解释性说明意见、拒绝意见和否定意见而前一年度(1999年～2001年)被出具保留及保留加解释性说明、拒绝和否定意见的上市公司选为“连续保留意见公司”样本。剔除年报公布日前后共21个交易日内有资产重组、诉讼纠纷、股东股权冻结、投资议案、“ST”和撤销“ST”和其他重大事件的首次和连续保留审计意见样本计83家。样本筛选如表1所示：
二、实证数据分析
(一)图解 (1)AAR的比较。(图1)～(图3)为首次保留意见样本与连续保留意见样本在2000年-2002年年报公布日及前后10个交易日共21个交易日AAR比较的时间分布图。
从(图1)～(图3)来看，连续保留意见样本的AAR值总体上大于首次保留意见研究样本的值，即市场对“首次保留意见公司”较“连续保留意见公司”有更为明显的负面反应。
(2)cAR(0，t)的比较。(图4)～(图6)为首次保留意见样本与连续保留意见样本在2000年～2002年年报公布日后10个交易日CAR(O，t)比较的时间分布图。从(图4)～(图6)可以看出，各年首次保留意见样本的CAR(0，t)值总体上均小于连续保留意见样本的值且多表现为负值，说明年报公布后“首次保留意见公司”较“连续保留意见公司”有更为负面的市场反应；而连续保留意见样本的CAR(0，t)值除2002年外表现为正值，考虑到2002年报公布正是SARS期间，股市整体下挫，说明年报意见公布后“连续保留意见公司”股价反而会上升。
(二)统计检验结果 (表2)为首次保留意见样本与连续保留意见样本在2000年～2002年事件期(―2，2)、(―1，1)和(0，t)(t=1，……，10)内的CAR均值检验结果。
从以上表中的结果可以看出，各年大部分时窗首次保留意见样本的CAR值显著小于连续保留意见样本的值(CAR均值差
以上研究表明：“首次保留意见公司”和“连续保留意见公司”的市场反应有显著差异，证券市场对首次披露的保留意见有更为强烈的负面反应，而市场对连续披露的保留意见在多个年报公布后的时窗内有正面反应。这是因为我国证券市场中缺乏长期投资者，而短期投机性投资者对连续披露保留意见公司的心理预期及强烈的做多愿望使得年报意见公布后，连续披露保留意见的上市公司股价并不显著下跌甚至有可能上升(2000、2001年的图解表明了这一点)，从而反映出当前在我国证券市场中根据企业内在价值作长线投资的理念不可行。
三、政策建议
(一)加强对证券市场的监管力度首先，应完善现行“核准制”。证券发行监管制度的优劣决定发行上市公司的质量，从而对市场投资者的投资理念产生重大影响，并最终对审计意见信息的决策有用性产生关键作用。我国证券发行转向“保荐制+核准
制”，证监会股票发行审核委员会对公司强制性信息披露和合规性的独立审核职能更加突出，同时加大了作为保荐人的券商在发行公司信息披露质量、独立性和持续经营能力承诺方面的责任。然而，由于核准制强调审核作用，如果在发审委审核过程中不能保持独立或者未能发现发行公司虚假信息，以及券商对核查律师和会计师的工作并作实质判断的胜任程度不同，核准制也存在不能保证上市公司质量的缺陷。因此“保荐制+核准制”能否真正起到审核制约作用的关键在于，发审委能否独立地发挥审核作用以及券商能否真正胜任核查工作。其次，进一步加强证券市场信息披露的监管。在证券监管方面我国已有较为完善的法律法规体系，但市场参与者的信息披露有待进一步规范和加强。为此，应强化上市公司及其他信息披露义务人的责任，实施具有可操作性的披露虚假信息的民事赔偿制度，明确上市公司及各级监管机构在信息披露中的责任，加大披露虚假信息的成本，以法律的威慑力和高昂的造假成本促使公司自愿保证信息披露的真实性、完整性和及时性。
(二)完善市场机制我国证券市场的做空机制只有被动性做空，缺乏主动性做空。而绝大多数上市公司经营业绩的提高远滞后于其股票价格的攀升，投资者只有不断地低买高卖推升股指才有可能获利，从而形成强烈的做多愿望。这就使得我国证券市场中被动做空的卖方力量小于积极做多的买方力量，市场中短期投机者大大超过长期投资者，出现了“ST、PT公司”、“连续保留意见公司”股价不跌反升的怪现象。因此，为形成真正的长期投资者力量，规范市场运作，降低市场风险，必须改变目前单边做多的市场机制，完善并强化做空机制；短期内应以信用交易推出为重点，中长期则要做好各种基础性工作，适时推出股指期货交易。
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一、现行简易程序集中审理工作机制架构
（一）规范行为，建立“一套制度”。我院在探索简易案件公诉人集中出庭的过程中，推行用制度规范行为、靠制度管人的运行机制。根据刑事诉讼法有关简易程序的规定，我院联合区法院出台了《关于规范适用简易程序案件集中公诉工作的意见（试行）》和《适用简易程序刑事案件集中公诉和审理办法（试行）》，并制定了可以供集中出庭参考使用的《公诉意见书》（模板）及《出庭模板》，以加强对办理简易程序案件及集中出庭行为的流程管理，规范公诉人的出庭行为。同时，我院公诉部门成立了简易程序办案小组专门办理简易程序案件，对移送审查的案件首先由公诉科科长进行初步审查，对可能适用简易程序的案件，根据繁简分流的原则，交专门办案小组承办。目前，办案小组已按照相关工作规则进行简易审案件的办理，承担了90%以上的简易审案件的审查和出庭工作，并同步开展了办案情况记录和评估。
（二）稳步推进，强化“两项措施”。一是保障犯罪嫌疑人或被告人诉讼权益，做到程序选择与程序转换相结合。办案人员应确保犯罪嫌疑人对适用简易程序的知情权、选择权和变更权。在讯问犯罪嫌疑人时，应制作《告知书》；在庭审中应监督法庭是否明确告知被告人适用简易程序的有关法律规定以及可能导致的法律后果，以保障犯罪嫌疑人或被告人的诉讼权利。被告人或其辩护人对适用简易程序提出异议的，或者在审理过程中发生罪与非罪、此罪与彼罪、量刑异议等分歧，公诉人应当按规定程序建议法庭终止适用简易程序，另行择时以普通程序审理。二是简化庭审程序，做到程序规范和合理简化相结合。在庭审中，被告人、辩护人对书指控无异议，公诉人省略讯问；有异议的，公诉人仅就有疑问部分进行有针对性的讯问。法庭调查采用概括举证的方式，仅就证据的名称及证明事项进行归纳说明。对不涉及未成年人犯罪、社会敏感度或关注度较高的案件，公诉人直接发表适用法律、量刑建议等案件处理意见，并视情况对被告人的辩解和辩护人的辩护意见进行简要答辩。对适用简易程序审理的刑事附带民事诉讼案件，建议法院先对刑事部分集中审理，后对附带民事诉讼部分进行审理，公诉人视情况只参与刑事部分审理。
（三）突出重点，实现“三个集中”。 即对适用简易程序案件与法院、公安建立集中受理、集中、集中开庭的协作配合机制。针对简易程序自身的特点，在办理简易程序案件时，我院加强与公安部门沟通协调，达成一致意见，对于危险驾驶、交通肇事、盗窃、诈骗、抢夺等五类案件，协调公安部门集中移送审查。同时，我院积极争取法院的支持配合，并与法院形成共识。每周定期集中向法院移送建议适用简易程序审理案件，法院在不违反程序的前提下及时将开庭时间通知公诉部门并于固定时间集中开庭审理此类案件。2012年7月份以来，已集中开庭74次，对372件不同罪名的简易程序案件集中审理。
二、现行简易程序集中审理工作机制实践中的问题
我院推行的简易程序集中审理“一二三”工作模式，在实践过程中遇到不少矛盾与困惑，主要体现在以下三个方面：
1.专人办案制度面临着公诉人考评机制的制约。简易程序办案小组办理的案件相对简单而数量较多，其他承办人所办理的案件相对复杂而数量较少，公诉部门的考核量化更多的是以办案数量来计算，对于办理疑难复杂案件的承办人的工作考核也面临制度限制；而定期轮换的方式，虽然避免了整体案件数量不均的矛盾，同时也让青年干警得到了锻炼，但经验丰富的老同志在一定周期内办理相对简单的简易程序案件，势必会削弱公诉部门办理疑难复杂案件的力量，使得公诉部门人手不足、青黄不接的矛盾更为突出，给公诉部门的案件质量带来了影响。
2.简化法律文书面临着系统内部案件质量考核机制的制约。现行刑事诉讼法实施前夕，最高检、省高检相继下发了文书格式样本。近年来，江苏省检察机关公诉办案工作流程在实践办案工作中虽已逐步淡化，但却未明令废止。在条线尤其是系统的案件质量考核中，对案件质量的检查仍以办案流程为依据，相关的法律文书仍以最高检、省高检的文书格式为样本。而最高检、省高检在全国、全省统一的文书格式，显然已不能适应基层院办案的具体要求。
3.多元化的出庭公诉机制面临着上级院规范性文件的制约。现行刑事诉讼法仅简易程序案件全部派员出庭这一项，给检察机关尤其是基层公诉部门带来工作量剧增已是不争的事实，而基层院公诉部门在短期内通过增加人员缓解工作压力可能性甚小。而目前最便于节约司法资源的指定公诉人出席简易程序公诉案件和实行简易程序案件集中审理，都存在审查承办人与实际出席法庭公诉人不一致情况，与上级院规定的“应坚持案件承办人与出庭公诉人相一致的原则”相矛盾。
三、强化简易程序集中审理制度的探讨
（一）更新理念，充分调动现有办案人员的积极性。
一是做到因人设岗。根据简易程序办案小组办案人员的个性特点，采取专人办专案的工作机制，进一步优化办案小组人员结构，将同类案件交由同一检察人员进行审查，为集中提起公诉、集中出庭支持公诉创造条件，同时为推进简易程序案件出庭公诉工作深入开展提供有力保障。二是注重整体提升。采取“老带新”、“师教徒”、“组帮组”等形式，给年青干警压担子，下任务，明指标，在充分熟悉盗窃、交通肇事、危险驾驶等相对简单案件基础上，逐步接触和办理疑难复杂案件，推动公诉人队伍办案水平和能力的提升。三是更新评价要素。改变公诉部门以案件数量论英雄的考评观念，制订合乎公诉部门现状的衡量制度，如对案件综合质量以及疑难复杂案件数作为测评干警办案质量的主要依据和指标之一，使公诉队伍老中青办案人员在案件办理质量上同步发展、同步提高，从而解决办案因繁简不一，数量不均的矛盾，充分调动公诉队伍全员办案积极性。
2.紧扣实际，努力提高简易程序文书的实效性。
案件质量是检察工作的生命线，条线、条块的案件质量检查对提高和保证办案质量，实现公正执法起到至关重要的作用。但案件质量的考评应注重检查案件实体是否正确、程序是否合法，而不是拘泥于法律文书的格式。对最高检、省高院下发的文书格式，基层院在实际办案过程中，在遵循总体要求的情况下，应结合本院的案件类型、特点，制作适用本部门的可操作文书，达到简易程序案件文书制作精简化。如根据本院办理简易程序的案件数和复杂程度，制定《简易程序案件审查报告模板》，在高检院、省高院下发的公诉案件审查报告的基础上，适用两种审查报告。对于有辩护人、共同犯罪，被告人可能翻供或法定情节存在争议的案件，对其中无争议的方面简化到力求省略，有争议的方面力求简化。但同时要求根据个案特点，突出重点，说明关键问题。对于无任何争议的一般简易程序案件，制定表格式审查报告，承办人只需按照类案分类进行表格式的填写，每一类的表格总结该类案件的常见证据和共性问题作为参数和内容，以便作为新案件办理的参考。
3.多措并举，致力实现出庭公诉模式的多元性。
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1、房屋共有建筑面积是指各产权业主共同占有或共同使用的建筑面积。
2、共有建筑面积的内容包括：电梯井、管道井、楼梯间、垃圾道、变电室、设备间、公共门厅、过道、地下室、值班警卫室等，以及为整幢服务的公共用房和管理用房的建筑面积，以水平投影面积计算。
3、共有建筑面积还包括套与公共建筑之间的分隔墙，以及外墙（包括山墙）水平投影面积一半的建筑面积。独立使用的地下室、车棚、车库、为多幢服务的警卫室，管理用房，作为人防工程的地下室都不计入共有建筑面积。
相关说明：
