持续审计的含义范文
时间：2023-06-13 17:14:46
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篇1
持续审计指的是在审计事务结束后马上进行审计，换句话说，持续审计要求即时实施审计工作。所以，对决策人有用信息的主要特点是可靠和及时。假如审计失去了即时性，那么审计信息的可靠性和及时性就很差，对于决策程序来说，这样的信息没有任何价值。持续审计可按照需要随时发生，在审计结束后立即提供书面的鉴证意见―审计报告，并且发生变化时，有关报告也会及时更新。所以，这不仅提高了审计的及时性，而且也增强了审计信息的保障性。
一、转变现有审计观念，提升审计人员的业务技能
首先要改变企业管理层及内部审计师对持续审计的看法，介绍持续审计的效益，帮助管理者走出误区。我国的审计署等相关部门应该向企业管理层及审计师宣传持续审计的巨大收益，包括持续审计能够提供实时的信息，持续审计能够帮助管理层实现对企业各部门的实时控制。此外，要让他们了解到实现在线审计，能够减少企业内部审计人员现场审计所需要支付的费用。内部审计师直接通过网络获取了数据，能够不必跟被审计部门接触，减少了会谈的时间和会务的费用。最后，要让他们了解到，网络化的审计报告，能够减少报告打印、传递方面的支出。通过这样的方式，向他们介绍持续审计在完成初期建设后，能够为企业减少很多方面的开支，让管理层及内部审计师改变对持续审计的看法。
在内部审计协会的调查中，很多内部审计师认为“持续”不可能达到的。因此，要改变内部审计人员的观念，要帮助内部审计人员转变现有的观念，提升内部审计人员的素质。内部审计人员的重点任务是保证企业资产的完整性。内部审计人员还需具备计算机知识。人才需要不断的适应社会的需求。
二、加快持续审计相关技术的开发
持续审计的顺利实施，离不开完善的持续审计技术。在国外，对持续审计研究的起源，便是专家着手于改善审计技术，研发带有持续审计功能的审计软件。目前四大事务所都研发了相应的持续审计技术，因此，我国在内部审计中推行持续审计，也要开发持续审计技术。
加快对XBRL标准的制定。目前，虽然很多企业是用了ERP技术。但是ERP技术与企业的整体信息化还是存在着较大的差距。实现企业整体信息化的一个基本途径便是推行XBRL技术。很多对于持续审计的研究都是在XBRL的基础上的研究。近年来，美国、英国和加拿大等国家一直在大力推广XBRL。很多关于持续审计的模型在设计的时候，都是在企业已经实施了XBRL的基础上提出来的。在国际趋同下，我国也应该走在前列，启动对XBRL的研究，并在企业中推广。
完善对持续审计系统的开发。持续审计的技术是重点开展了对EAM技术的分析。但是目前很少有机构安装完全的嵌入式的自动化持续审计应用程序，因为EAM技术占用了太大的系统空间，严重的将造成整个系统的瘫痪。因此，在研究持续审计系统的时候，可以将持续审计系统与企业的应用程序相连接，而不是嵌入。这样，便可以形成由内部审计人员在后台定期运行自动化数据分析测试程序，来减少企业整体系统的负荷。
研发数据仓储技术。数据仓库的目的是要使得信息的检索和分析能够尽可能的灵便、开放。因此对于各部门内部需要的简单查询，不需要通过查询企业数据仓库来完成。因此建议在完善数据仓储技术的时候，应该在各部门内部先完成数据仓库的建设。然后将各部门的数据仓库全部汇总后形成企业的数据仓库。
三、内部审计准则应补充持续审计的内容
内部审计准则是内部审计工作开展的依据，完善内部审计准则对持续审计的规定，是推动持续审计在我国内部审计中应用的重要方面。我国可以参考SOX法案中对持续审计思想的引入方式，来完善我国内部审计准则。
第一、要求企业提供实时审计信息。我国内部审计准在中已经对企业提供的信息要具有时效性作出了明确的规定，对审计信息的实时性有所涉及，但是相关的规定、含义地界定都不明确。因此，内部审计准则需要明确提出实时信息的含义，并且要求企业一旦发生了可能影响企业经营状况的重大事件时，及时予以披露来确保信息使用者的利益不受到侵害。
第二、按委托关系规定持续审计信息披露的范围。由于持续审计的范围涉及了企业的各个部门、各个层面，因此持续审计的审计范围极为广泛。此时，本文利用委托理论，在企业各层面之间对委托关系进行分类，从而提出内部审计准则对持续审计的审计范围应该做出的规定。
第三、完善持续审计实施过程中的相关规定。在引入持续审计概念后，对《内部审计具体准则第7号――审计报告》对报告的分类应该做出修改。准则对报告的分类为最终报告和期中报告。在持续审计下，其提供的报告是一种实时的审计报告。因此，建议准则可以将审计报告的种类分为：最终报告、期中报告和实时报告。从审计报告的种类上，为持续审计的提供依据。
总之，我国要推行持续审计，就必须从条件相对成熟的内部审计中开展。为了使持续审计在我国内部审计中有效开展，应该不断完善企业的整体信息化、完善相关法律法规的建设、提高审计师的素质、转变传统的内部审计观念、理论界要加强对持续审计理论的研究。
参考文献：
[1] 林琳：《持续审计：梦想与现实》，《审计与经济研究》，2005年第5期。
篇2
关键词：企业风险；内部审计
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01
企业经营风险无处不在，实施良好内部控制管理，可大大地降低企业风险，从而远离危机，稳步发展。内部审计作为现代管理和管理控制活动的重要组成部分，应在其中发挥着治病及预防兼有的作用，为企业的肌体健康提供支持。
一、风险导向内部审计含义与特征
1.1风险导向内部审计含义
风险导向内部审计以影响企业目标实现的风险为出发点，以经营过程中面临的各种重要风险作为审计实施对象，来确定审计项目及重点，以降低风险的控制措施及手段为测试重点内容，借以评价企业风险措施充分性和有效性，并依此提出建议。总体上，它所持的是一种广义的风险观，可为企业提供增值服务，使内部审计目标与企业目标紧密结合在一起。
1.2风险导向内部审计特征
（1）以组织目标为目标。风险导向内部审计是以企业目标实现为出发点开展工作的。从目标实现角度分析风险因素影响，了解分析控制及剩余风险等作业。
（2）以组织的风险为关注焦点。内部审计人员正是根据企业所面临的风险，结合企业的战略、目标，以最大化实现企业目标为目的，去选择审计对象。
（3）业务范围扩大。风险导向内部审计的对象是企业经营过程的各种风险，审计范围包括了公司所有的活动领域，含风险管理、公司治理和内部控制全面过程。
（4）增加组织的价值为目的。为改善风险管理、内部控制和公司治理程序提供建议，帮助企业实现其目标。
（5）部审计更加关注对企业未来的风险。现代风险导向内部审计与风险管理相结合，强调对风险进行识别分析，从另一个角度来说，这也就更加关注企业的未来目标实现。
（6）内部审计资源使用效率提高。风险导向内部审计模式以项目风险的大小排序选择审计项目，可减少无必要的审计人力投入，帮助企业节约费用，避免资源浪费，提高了审计工作的效率。
二、风险导向内部审计导入必要性
2.1企业经营风险日益复杂是产生的直接原因
风险管理是管理层的一项主要职责，而对企业风险管理过程评估和报告通常是内部审计一项主要工作内容。内部审计运用现代风险管理方法和内部控制措施，对企业内部的风险管理系统设计合理性、充分性、有效性进行检查、监督和报告，提出改进意见，为管理当局提供帮助。
2.2传统内部审计缺陷是产生的内在原因
账项基础内部审计以财务报表为出发点，内部审计人花费精力于会计记录及凭证的详细审查，审计效率低下、审计效果不佳、审计内容狭窄。制度导向基础内部审计以内部控制制度及其执行评价为关注重点，在快速变迁的环境下，易导致企业控制系统僵化、审计作用严重滞后，无法满足管理需要。
2.3内部审计面临的生存危机是风险导向审计产生的外在原因
因账项基础和制度基础内部审计存在着诸多缺陷，导致内部审计组织无法为企业增加价值，内部审计职能越来越不受到重视。同时，社会审计机构在发展过程中，逐步将风险评估、控制咨询、管理服务等纳入业务范围，扩展自己服务领域，在企业中形成正面评价。企业为了节省成本，也考虑将内部审计的业务部分对外承包。内部审计生存风险陆续显现。
三、风险导向内部审计导入措施
3.1平衡独立性、效率性、灵活性原则要求，合理设置内部审计组织模式。
独立性可使内部审计做出公正、不偏不倚判断，对开展内部审计业务十分必要。效率性原则要求应当按照效率性原则来设计，依分权的机制自上而下行成有机整体。灵活性原则要求不同规模的企业应该采用不同的组织机构模式。
3.2强化内部审计人力资源管理，提高人员素质。
（1）制定审计岗位说明书，作为人员需求、培养、业绩评价依据。总体上内部审计人员应该具备履行职能所必需的知识和技能、交流沟通和书面表达能力、良好的思想品质和职业道德。
（2）依职权做好组织内人员编制定位，编制各层级人员工作职责表。
（3）加强内部审计人力资源培养。人力培养是一项十分重要的工作，企业可采用新员工入职导师培训、职业外训模式等形式结合进行。
3.3实施风险导向内部审计流程。
内部审计为满足风险管理的需要，需要以企业风险为出发点，规划审计战略，着眼重大风险，强调风险、评估风险，以增加企业价值。以下为执行审计三大步骤。
（1）风险识别与评估。
风险导向内部审计要求以风险识别与评估为首要目标。审计一切活动以风险作为出发点和落脚点。首先需要识别和评估企业的各种风险，作为制订审计计划的基础。此阶段最主要工作有确定目标、识别风险、分析风险三项工作。
（2）制定审计计划。
基于风险管理的内部审计将注意力放在企业的重大风险，要求将企业风险与审计活动紧密联系起来，决定哪些风险列入审计计划，将风险分配至审计活动中。为了使有限的审计资源得到充分利用，以实现企业目标，需要对审计工作进行规划，决定检查何风险、何时检查、如何检查，并将审计资源分配至各项风险。主要工作有确定列入审计计划的风险、确定拟审计风险、编制审计计划、分配资源，计划核准。
（3）审计实施与报告。
为实现内部审计对风险受到妥善管理，财务报告已正确披露的供确认目标，必须了解企业风险管理、公司治理和内部控制程序，并加以测试，以确定它们是否正常运行。内部审计的审计对象包括风险管理、公司治理和内部控制三类活动。在审计终结阶段，内部审计需提出审计意见，出具审计报，将问题报告给那些能针对审计结果采取适当措施的人员。最后做为一个必不可少的环节，还要对发现的风险进行后续审计，便于企业高层理解内部审计的工作，保证审计建议有效落实。
参考文献：
[1]王光远.消极防弊积极兴利价值增值（一）一20世纪内部审计的回顾与思考[J].财会月刊，2003，46（2-6）：3-5.
篇3
【关键词】审计；低碳经济；建议
随着我国经济的不断发展，随之而来人类需求不断增加，资源消耗过大，短缺现象逐渐明显，我们每天也生活在环境质量不佳，碳排放量超标的环境里。资源的耗损和环境的恶化给国家的经济可持续发展带来的负面影响越来越严重，越来越突出，人们对自然资源及环境问题日益关注，所以，在这种严峻的情况下，低碳经济审计模式显得尤为重要。
一、低碳经济审计概述
低碳经济，就是指在可持续发展理念指导下，通过制度创新，技术创新，产业转型，新能源开发等多种手段，尽可能的减少煤炭石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放，达到经济社会发展与环境保护双赢的一种经济发展状态。发展低碳经济，有利于积极承担环境保护责任，完成国家节能降耗指标的要求；也有利于调整经济结构，提高能源利用效益，发展新型工业，建设生态文明。低碳经济审计是由有关审计组织，依据国家政策，法律和有关规章，制度和标准遵循审计准则，对被审计单位或部门的低碳生产经营，资源利用，财务信息，职责履行等活动进行的特殊管理。
开展低碳经济审计有助于缓解国家资源紧张短缺等严峻情况，也有助于建设资源节约型，环境友好型社会，将可持续发展理念贯彻的更好，与我国一贯执行的方针政策相吻合。
二、建设低碳经济审计模式方向与思路
构建低碳经济审计模式是时代、经济、社会发展的迫切需要。建设低碳经济审计模式目的在于，国家可以有效监督被审计单位低碳生产管理的水平和内容，监督他们是否按照相关标准进行严格的执行低碳生产，根据审计结果，总结审计报告并提出合理的审计建议。审计报告可以提供的科学合理的数据，有助于分析被审计者的行为动态或者公司相关设备运行状况，从而找出一些潜在的节能减排措施和能源高效利用方法，这样就可以更直观的让政府，企业，人民大众都明白能源到底都消耗在哪里，我们每天的日常行为是否是消耗能源的表现，而碳排放又排放到何处，从而提高整个社会全民形成节能减排的意识。
三、制约低碳审计模式发展的因素
相关法律制度不完善，执法不严格。我们国家需要不断完善低碳经济审计的法律之多，这是实施低碳审计的根本要求。目前，我国已经有《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国环境保护法》等相关法律或者管理条例，但在低碳经济审计方面的相关细则还不太完善，就更不要提执法过程了。例如，在审计过程中，被审计单位质疑审计者，并不配合审计，在这种情况下，我们并没有有力的相关法律条例来说服被审计者，就会导致审计数据不完善或者提供材料不真实，这会在很大程度上制约审计的进程，也对审计结果产生很大影响，从而也会对国家制定低碳审计相关方针政策造成偏差。
低碳经济审计人员匮乏，专业性有待提高。因为低碳经济这一现象是随着社会的不断发展而被提出的，所以低碳经济审计这一行业也可以说是一新兴行业。我国审计人员大有人在，而对于低碳经济审计来说，确是少之又少，其专业性也是在不断地审计过程中，不断提高，所以从客观角度讲，人员匮乏，专业性有待加强。
低碳经济社会意识薄弱。虽然，最近几年，全社会的环保意识有所增强，但是在经济增长面前，环境保护又被摆在了不重要的位置。所以，在这其中，也不排除一些地方政府片面追求经济增长，形象和政绩，他们对环保工作消极散漫对待，就更不认同低碳经济审计了。其次，企业环境意识淡薄，一味追求经济效益，在生产过程中排放有毒有害的污染物，毫无节制地损耗各种有限资源。此外，人民群众对于环境保护意识薄弱，有很多不自觉的行为，其实就是在破坏环境，全社会环境保护意识总体水平较低对我国低碳经济审计机制的建设也造成了一定的阻碍。
四、对我国低碳经济审计发展的建议和想法
我认为，需要提高全社会环境意识及经济可持续发展意识。我国应该依据实际情况建立健全环境宣传教育体系，多层次，全方位进行环境保护宣传教育，例如，学生从学校教育、家庭教育、社会教育多方面抓起，营造全社会节约资源和保护环境的积极向上的氛围，提高全民保护资源环境的自觉性。当前我国经济可持续发展面临着严重的资源浪费和环境污染问题，如果不能保证资源的有效利用，资源就会衰竭，也终将会有一天，资源会耗竭，就不可能保持经济的可持续发展。
低碳经济已经越来越成为我们不可忽视的一个发展模式，不论是重工业还是轻工业，在未来发展过程中，也都会朝着低碳化，无碳化方向发展。近几年，我国先后成立了北京环境交易市场和上海环境能源交易所，它们的成立标志着我国环境交易市场的初步形成，但由于刚刚起步，我国碳交易制度尚未成熟，相关审计标准难以确定，我国要想实现碳交易良性运作，必须建立相应的与之配合的监督机制。因此，越来越多的西方发达国家逐渐将低碳经济纳入国家发展战略，不断调整经济结构。它们的目的是想通过主导国际社会节能环保标准的制定，从而在技术设备方面给发展中国家设置难题，从而确保国际竞争优势。面对西方发达国家的不断挑战与我国经济发展的实际情况，我们一定要选择低碳经济发展之路。审计机关作为国家经济运行的不可或缺的系y，对促进低碳经济发展，保障节能减排目标的实现和保障国民经济的健康可持续发展，应发挥重要作用。构建低碳经济审计模式是我国经济发展潮流的必然选择，是经济形势发展与行业发展的需要，也是深入贯彻落实我国政府方针政策的实践需求。
参考文献：
[1]李惠珍.低碳经济与审计[J].审计研究，2010.11.
篇4
一、环境审计产生的客观必然性
环境审计的产生和发展是与人们对环境问题的认识分不开的。产业革命的成功，机器的使用，化学品在农业中的运用，铁路、飞机和轮船的出现，改变了人类的生活方式。论文百事通然而，有得必有失。伴随着人类对自然的掠取，人类也饱尝了自身所作所为招致的苦果，一系列重大环境公害事件的发生加速了人们环境意识的觉醒。20世纪六七十年代，在西方工业化国家爆发了声势浩大的要求保护环境的群众运动，这直接促使西方国家出台了相应的环境保护政策和法律法规。1969年美国颁布了第一部环保法律《联邦环境政策法》。1972年联合国举行了“人类环境会议”，提出“只有一个地球”的口号，指出环境没有国界，保护环境是全球共同的责任，要从整个地球的高度和广度来看待环境问题。
20世纪70年代，在美国率先出现了环境审计的实践活动。最早的环境审计是一部分工业企业用来评估企业各部门是否遵守环境法律，防止企业可能因违反环境法规而受到严厉处罚导致的经济损失。后来，环境审计作为审计的一个新的分支，由于其在健全环境管理系统，提高环境管理系统的有效性方面起到了的作用而迅速普及开来。
环境审计虽然最初产生于内部审计领域，但是很快在政府审计中占据了重要地位，环境审计在促进政府制定和执行环境保护政策、改善环境等方面发挥着重要作用。目前，环境审计工作已在各个国家普遍开展。
二、环境审计产生的理论基础
从表象上看是环境问题的严峻导致环境审计的产生，但深入分析则有其产生的理论基础。环境审计是审计学科的组成部分之一，因此环境审计的理论基础必然与审计理论相关。但环境审计又有其特定的应用范围，所以环境审计的理论基础也会有其特点。
由于环境资源无法切割分配，在民主社会里，它理所当然地归社会公众共有。而环境资源所有权的共有性，决定了环境资源受托责任关系的产生。由于任何个人没有能力对环境资源进行单独管理，因此社会公众只能把环境资源委托给政府进行综合管理，政府便承担了管理环境资源的受托责任。企业是环境资源的主要使用者，政府要求企业在生产过程中不污染或者少污染环境，企业也间接地承担了环境保护的受托责任。环境问题的经济外部性使厂商随意使用多种环境资源，例如：空气、水源、土壤、森林、草原等，而不用付出相应的代价，厂商的私人成本与考虑环境成本后的社会成本相分离，自由市场的价格机制失效，从而导致环境日益恶化，社会公众成为其主要受害人。随着民主意识和环境意识的增强，社会公众开始委托自己的各种人来进行环境管理。于是，受托经济责任便扩展到环境领域，形成受托环境责任。审计的本质是证实和评价受托经济责任，而这种经济责任关系的内容是不断变化的。环境审计就是对环境资源的公共受托责任进行证实和评价，它符合审计的本质要求。因此可以说，受托责任理论是环境审计产生的基础。
三、环境审计的含义
理解环境审计的含义是开展环境审计理论研究和实践的基础，但是由于环境审计开展时间不长，不同执行主体对环境审计的目标也不相同，且环境审计涉及内容复杂、广泛。因此，中外理论界和实务界对环境审计的含义尚未形成统一的理解和认识。
最高审计机关国际组织在((开罗宣言))中对环境审计提出一个框架，认为环境审计应该包括财务审计、合规性审计和绩效审计。这一定义框架，仅仅从政府审计角度反映了当前环境审计中各国共同关心的问题，并未就环境审计提出一个具体的定义。国际商会(ICC)认为，“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理、设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境的管理与控制和有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标”。该定义是从内部审计角度把环境审计作为环境管理系统的一个重要组成部分。国际会计师联合会没有明确给出环境审计的定义，而认为只有符合审计定义的环境业务才是环境审计。
环境审计在我国正处于起步阶段，环境审计的定义尚未有权威部门给出，只是在审计界的理论探讨中论及。总结上述各种环境审计的定义，我们认为环境审计的含义应包括：1．作为审计的一个分支，环境审计首先必须符合一般审计定义的重要特征，并按审计准则的要求进行；2?环境审计的执行主体包括政府审计机关、内部审计机构和独立审计组织；3．环境审计的内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计；4．环境审计的目的是评价环境管理责任，揭示违法行为，促进和加强环境管理；5.环境审计应向委托人提交审计报告。
四、我国实施环境审计的意义
我国政府一直十分重视环境问题，从20世纪70年代起，颁布了《环境保护法》、《大气污染防治法》等一系列环境保护的法律法规。环保资金投入逐步增加，“九五”期间的绿色工程计划重点是污染治理。近年来，我国在生态保护方面采取了多种措施，并已取得初步的成效，如退耕还林、天然林保护、风沙源治理等。但是，还应当清醒的认识到我国目前环境问题依然十分严峻。一些地区的污染物排放总量很大，污染程度很高，生态环境恶化的趋势还未得到有效遏制。作为一个发展中国家，我国在经济发展与环境问题上面临的是发达国家100多年工业化发展历史过程中所遇到的环境问题，在我国近30年集中体现出来。发达国家用了近50年的时间治理，我们自改革开放以来仅用了20余年。与此同时我国人口还在增长，经济还要快速发展，而人均资源占有量少，许多地区环境脆弱，承载力低，面临的环境压力非常大。
环境审计作为一种有效的综合经济监督手段，对政府和企业的环境责任的履行情况进行监督和评价，同时政府、企业也需要通过审计来解脱自己的环境责任，在公众中树立良好的形象。因此《审计署2003至2007年审计工作发展规划》提出，“借鉴国际先进经验，加强规划协调，搞好国家重点区域环境保护投入和重大环境保护项目的审计监督，探索建设中国特色环境审计模式，促进落实环境保护的基本国策”。
五、我国当前开展环境审计的特征
环境审计在我国仍处于起步阶段。研究我国的环境审计必须结合我国的国情，考虑经济发展与环境之间存在的现实矛盾。总结我国近年来以政府审计为主导的环境审计实践，主要有以下特征：
1．以强制审计方式为主
根据审计实施方式不同，可将环境审计划分为强制审计和自主审计两种。强制审计是指审计部门根据国家有关法规的统一要求，对拥有环境保护任务的单位、企业所进行的强制性环境审计。自主审计是指有环境保护任务的单位、企业完全根据自己的目的、意愿和可能，主动实施的环境审计。我国现阶段，面对生态环境的日趋恶化，国家需要对自然环境实施宏观管理，完全依赖自主审计是绝对不现实的，真正能够确保环境管理的良性运转只能是实施强制审计，通过强制性审计活动监督有关部门、企业是否遵循了有关环境法律规定。
2．以现实中存在的重大环境问题为线索确定审计项目
政府审计机构充分关注在环境方面发生重大事故和已暴露出的突出问题，如严重污染、浪费自然资源和决策失误等，以此为线索确定审计项目。自1998年以来，我国审计机关主要围绕当前国家环境保护的重点项目，先后完成了林业生态建设资金审计调查、4个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等项目，取得良好的成效。
3．以环保资金使用为主的财务审计
财务审计是当前环境审计的重要内容之一。由于环境管理的复杂性，各单位在环保资金的管理和使用中，还缺乏严格的、全面的监督，漏洞和弊端不少，侵吞、挪用和无效使用的情况时有发生。因此，确定对环保资金的管理和使用、环境保护项目计划和目标执行情况、专项资金使用的合法性和真实性等方面进行审计，以确保环保资金的合法合理使用，减少损失浪费。从国家审计署两次对兰州、重庆、广州等20个城市进行环境审计的情况来看，也证实了这一实事。
4．以检查环境法规政策、制度执行为主的合规性审计
到目前为止，我国已颁布了一系列环境保护法律和有关资源管理、开发利用和保护的法律、制度；国务院和各级地方人民政府还分别制定颁布了一批环境保护、环境资源管理的行政法规和地方法规，在有关经济法规中也包含了环保的条款。由于我国经济和社会发展的不平衡，地方保护主义的存在和对环境问题认识的滞后，环境政策在执行中遭到抵制，走形变样、执行不力的情况时有发生。因此，将合规性作为现阶段环境审计的重点，揭示和反映存在的问题，促使其遵守和执行。
5．以传统审计方法为主
由于现阶段的环境审计多以财务审计和合规性审计为主，审计人员的知识背景多以财务会计为主，导致在审计方法上较多地选择分析性复核、座谈、调查等传统的审计方法。
六、我国环境审计的发展趋势
环境审计越来越受到政府和企业的广泛关注，对环境审计的理论研究和实践探索也不断向纵深方向发展。环境审计呈现出以下几个发展趋势：
1．由强制性审计向自主性审计转变
随着我国环境法律法规的完善，企业的法律意识和环境保护意识不断提高，自愿实施环境审计的企业数目将不断增大。一部分大型企业已经将环境审计列入规划，因为他们认识到实施自主审计，能明显地减少不自觉和不适当的环境行为，有利于树立企业的环境形象，提高企业的市场竞争力。
2．环境审计的范围将不断拓宽
在审计重点环境项目的同时，正努力扩展其环境审计的范围，包括健康、安全和产品安全事项、水污染、废弃物处置等方面的环境审计。新晨
3．环境审计重点从财务审计、合规性审计转向效益审计
环境审计的目标之一是对环境管理工作的绩效作出评价。环境审计工作逐渐从财务审计、合规性审计转为效益审计，主要对环境管理系统的有效性、环境政策和措施的实施效果、环境项目的投资效益和环境部门工作的经济性、效率性和效果性进行审计。
4．对比审计的技术方法得到越来越多的应用
对比审计是指把本国不同地区之间的情况，或本国与其他国家的情况进行对比审计的方法。由于环境问题具有复杂性、多样性、动态性，随着社会经济的发展，在某一地区或国家内，不断会有新的环境问题涌现，从而导致该地区或国家的环境标准缺乏或滞后，在这种情况下，使用对比审计方法，可以最大限度地降低审计风险。
篇5
关键词：国家审计 审计“免疫系统” 经济社会系统
在2007年全国审计工作会议上，刘家义审计长首次提出“现代国家审计是国家经济社会运行的一个‘免疫系统’”的观点。这一观点把经济社会系统比作人体系统，而国家审计则是这个人体系统的子系统——“免疫系统”。
一、耗散结构理论和Brusselator模型
（ 一 ）耗散结构理论 （1）熵与熵定律。德国物理学家克劳修斯把“熵”的概念引入到热力学定理中，认为熵是物质系统中能量衰竭程度的量度，并指出对于任何的热力学过程，系统的熵值总趋于增大。后来，玻尔兹曼认为熵可以作为系统无序度的衡量，在一个不与外界发生任何联系的封闭系统中，系统的熵值总趋于增大，而使系统处于混乱和无序的状态，最后走向灭亡，这就是熵定理。（2）耗散结构理论。在热力学中，普利高津按照系统与外部环境的关系，将系统分为孤立系统、封闭系统和开放系统。开放系统存在着热力学平衡态、衡态和远离平衡态三种状态。远离平衡态的开放系统通过与外部环境不断的进行物质和能量的交换，引入负熵流，抑制系统内部的熵增，产生自组织现象，使系统从无序走向有序，从低级有序走向高级有序，自发形成新的有序结构，这种结构被称作“耗散结构”。耗散结构形成需要四个条件：系统必须是开放的；系统必须远离平衡态；系统内部各要素之间存在非线性的相互作用；系统从无序向有序的演化是通过随机涨落来实现的。
（ 二 ）Brusselator模型的基本形式 “布鲁塞尔器”（Brusselator）是普利高津领导的比利时布鲁塞尔学派研究发现的，用来研究耗散结构演化和系统自组织行为的化学反应动力学模型。“布鲁塞尔器”（Brusselator）模型的基本形式如下：A■x…（1）；B+x■y+D…（2）；2x+y■3x…（3）；x■E（…4）；其中，A、B为初始反应物，D，E为反应产物，他们保持不变，x，y为中间组分，他们浓度随着时间发生变化。不考虑逆反应过程，建立求解模型的动力学方程：■=k1A-k2Bx+k3x2y-k4x■=k2Bx-k3x2y…（5）；假定其动力学常数为1，且不考虑扩散现象，则（5）式可以转化为：■=A-Bx+x2y-x■=Bx-x2y…（6）；另■=0，■=0，则式（6）的定态解为：x0=A，y=■…（7）；普利高津发现，只要控制初始反应物A、B的浓度，如果满足条件B>1+A2，就能够使系统失稳，然后向耗散结构过渡。
二、审计“免疫系统”论概述
（ 一 ）审计“免疫系统”论与国家审计职能的转变 我国经济快速发展的同时，一些对公众利益直接产生影响的问题逐渐成为社会公众关注的焦点。作为受托方的社会公众，迫切希望政府能够采取措施解决这些社会问题，但是政府传统的公共受托经济责任已经无法满足社会公众的需求，这就需要出现新的公共受托责任——公共受托社会责任。审计伴随着公共受托责任的产生而产生。公共受托社会责任的出现，要求国家审计必须转变观念，从解决经济问题和社会问题的双重角度提出新的审计理念。在这种背景下，国家审计从科学发展观的角度，提出审计本质上是国家经济社会运行的“免疫系统”的理念。这一理念把国家审计看作是经济社会系统的“免疫系统”，通过及时预防、揭示和抵御经济社会系统中存在的各种障碍、矛盾和风险，发挥国家审计维护经济社会系统安全运行的功能。公共受托责任的转变对国家审计的目标提出了新的要求，国家审计目标从评价政府公共资源的经济性、效率性和效果性转变为识别经济社会运行中的各类风险，维护经济社会系统安全运行。审计“免疫系统”论要求审计机关把维护经济社会系统的安全运行作为审计机关的第一要务。国家审计不仅要关注财政安全、金融安全、国有资产和国有资源安全等传统经济安全问题，还要关注生态环境安全、民生安全等社会安全问题。国家审计系统要在其法定职责范围内及时关注经济社会系统的障碍、矛盾和风险，以此来确定审计工作的具体目标和任务，开展审计工作，维护经济社会系统的安全运行。由此，国家审计“免疫系统”论把政府审计的职责从经济领域拓展到社会运行领域，国家审计的职能从经济监督拓展为维护经济社会系统安全运行。
（ 二 ）审计“免疫系统”论对国家审计的新要求 国家审计系统能否正常运转，取决于审计文化、审计组织结构、审计能力等子系统。审计“免疫系统”论下，国家审计系统是经济社会系统的一个子系统，如果把审计文化、审计组织结构和审计能力看作是国家审计的内部子系统，则国家审计所处的经济社会系统就是它的外部环境。根据耗散结构理论，国家审计首先要协调内部子系统形成系统合力，减少系统内部矛盾产生的熵值；其次要响应外部环境变化的要求，及时与经济社会系统进行物质、能量和信息的交换，确保引入足够的负熵流，抑制系统内部熵值的增加。这样国家审计系统才能形成和保持耗散结构，从而表现出免疫系统功能的特性，维护经济社会系统安全运行。如果国家审计不能减少系统内部的矛盾和适应外部环境的变化，就会导致国家审计系统内部熵值的增加，国家审计无法发挥免疫系统功能，无法确保经济社会系统的安全运行。因此，审计“免疫系统”论是适应经济社会系统变化提出的新理论，同时也对国家审计内部子系统提出了新的要求。（1）审计“免疫系统”论对审计文化的要求。审计职能的转变要求审计文化应该建立起与审计免疫系统功能相适应的审计意识。要树立政治效益意识，审计人员要关注国家政策，通过审计监督国家政策的落实情况，实现政治效益、经济效益和社会效益的统一；要树立服务意识，使国家审计服务于经济建设、民生改善和社会稳定；要树立大局意识，从宏观性、全局性的角度考虑问题，把注意力放在维护经济社会系统安全的大局上；要树立批判意识，国家审计应该批判性的对待审计工作，及时发现经济社会系统中的障碍、矛盾和风险，并及时采取措施进行化解；要树立责任意识，国家审计有能力，也必须发挥免疫系统功能，维护经济社会系统安全运行，这是党和人民赋予审计机关的神圣职责。（2）审计“免疫系统”论对审计组织结构的要求。审计机关是以科层制为其组织形式，由审计署、省、市、县四级审计机关组成。从纵向来看，如果把一个国家看作系统，省、市、县就是国家这个系统的子系统，这些不同的行政区域都组成了一个小的经济社会系统，审计机关从上到下的组织结构设置，涵盖了我国所有的行政区域，审计的“触角”伸向了每一个小的经济社会系统，确保审计能够维护地方经济社会系统的安全。审计“免疫系统”论的提出，把审计职责拓展到社会领域，这就要求审计组织结构从横向的角度使国家审计覆盖经济社会系统的主要行业，不仅涵盖财政、金融、企业等传统的经济部门，还应该包括环境保护、社会保障、医疗卫生等社会部门，使审计的“触角”伸向经济社会系统中的社会性事务，确保行业经济社会系统的安全。在这种状况下，审计组织结构才能形成横纵交织的网络，充分涵盖经济社会系统的主要方面，使地方经济社会系统和行业经济社会系统都置于审计的监督之下，确保经济社会系统整体的安全运行。（3）审计“免疫系统”论对审计能力的要求。审计能力由审计人员、审计技术和审计经费组成。首先，审计免疫系统的提出对审计人员的素质提出了新的要求：要求审计人员具有较高的政治素质，能够认真执行国家的方针政策，围绕政府工作的重心来确定审计重点，为经济社会系统健康有序发展保驾护航；要求审计人员具备一定的职业道德修养，能够在审计活动中独立、依法、公正地行使经济社会监督权，抵制寻租行为，维护审计人员良好的社会形象；要求审计人员能够具备专业胜任能力，及时发现经济社会系统中存在的障碍、矛盾和风险，主动或协同相关部门采取措施，预防和打击各类违法违纪经济案件，维护经济社会系统的安全运行。其次，审计技术是审计能力提升的技术保障。随着信息技术、网络技术的发展，组织传统的经营模式、管理模式和会计模式发生了改变。审计“免疫系统”论要求审计部门能够适应这些变化，能够把信息技术、网络技术应用到审计实践中，提升审计的效率和质量，以确保国家审计能够充分发挥免疫系统功能；最后，审计经费与审计事业的发展息息相关，没有审计经费作保障，审计工作就无法正常开展。审计“免疫系统”论要求各级政府部门要积极保证审计部门审计经费的充足，确保审计部门有足够的经费来开展审计活动。审计“免疫系统”论对国家审计内部子系统提出了新的要求，这些要求归结起来，就是要求各子系统把维护经济社会系统安全运行作为系统目标，通过各子系统的协调配合，形成系统合力，使国家审计系统涌现出新的特性——“免疫系统”特性。
三、审计“免疫系统”论与经济社会系统演化
（一）国家审计不具备免疫系统功能时，经济社会系统的演化模型 审计免疫系统功能对经济社会系统演化具有推进作用，能够促使经济社会系统形成耗散结构，下面我们用布鲁斯尔器模型来证明审计免疫系统功能对经济社会系统演化的作用。首先对布鲁塞尔器的各个符号进行转义，将A、B、D、E、x、y所代表的意义转换为影响经济社会系统安全的各种概念。设：A、B为影响经济社会系统安全的审计条件，A为审计条件1，即国家审计系统内部熵值不断增加，降低了国家审计机关的审计效率，表现为较低的审计质量，B为审计条件2，即国家审计系统从外界环境引入负熵流，降低了国家审计系统内部的熵值，提升了国家审计机关的审计效率，表现为较高的审计质量；D、E为A、B作用下经济社会系统形成的两种状态，D为经济社会系统状态1，即经济社会系统安全隐患减少，E为经济社会系统状态2，即经济社会系统安全隐患增加；x、y为经济社会系统中存在和不存在安全隐患的被审计单位。
国家审计不具备免疫系统功能，经济社会系统的演化模型如下：A（审计条件1）■x（存在安全隐患的被审计单位）（8）；B（审计条件2）+x■y（不存在安全隐患的被审计单位）+D（状态1）…（9）；2x+y■3x（不具备免疫系统功能的演化）…（10）；x■E（状态2）…（11）；
式（8）的含义是在审计条件1下，国家审计机关没有形成良性的审计文化，审计组织缺乏独立性且结构不合理，审计能力低下，不能适应国家审计系统外部环境的变化，导致系统内部矛盾激增。这种情况下，国家审计机关的审计质量低，不能揭示经济社会系统中被审计单位的安全隐患，因此，会导致被审计单位无视审计机关的存在，从事违规违法的经济社会活动，严重危害经济社会系统的安全。也就是说，在审计条件1下，经济社会系统中存在安全隐患的被审计单位就会增多。
式（9）是指在审计条件2下，国家审计系统从外部环境引入负熵流，审计系统内部熵值降低，形成了较好的审计文化、审计组织结构和审计能力，国家审计系统形成有序结构，这种情况下，国家审计机关的审计质量较高，能够部分揭示经济社会系统中被审计单位的安全隐患，被审计单位迫于审计的威慑力，不敢从事违规违法的经济社会活动。因此，部分具有安全隐患的被审计单位，迫于审计的威慑力，转变为不存在安全隐患的被审计单位，发挥了审计的经济社会监督职能，经济社会系统处于较安全的状态。
式（10）是交叉催化作用，这个式子说明在审计质量较低的审计环境下，大多数被审计部门都存在侥幸心理，认为国家审计系统并不能发现他们存在的问题，因此，在这种大环境的影响下，即使是不存在安全隐患的被审计单位也会被同化，采取各种违规违法措施，获取更多的经济社会利益，转变为存在安全隐患的被审计单位。
式（11）是自催化作用，指存在安全隐患的被审计单位在条件k4的催化下，使经济社会系统处于一种不安全的状态。
式（8）—（11）说明，由于国家审计内部子系统存在的矛盾以及与外部环境的不协调，导致国家审计系统内部熵值不断增加。虽然国家审计系统能够从外部环境吸收一定的物质、能量和信息，引入一定的负熵流，但是这些负熵流并不能抵消系统内部熵值的增加，因此，国家审计系统较难形成有序结构，表现为审计机关的审计质量不高，不能够发挥好审计的经济社会监督职能，促使经济社会系统出现较多的安全隐患。在国家审计不具备免疫系统功能时，只有当B>1+A2时，经济社会系统才能形成自组织的耗散结构。
（二）国家审计具备免疫系统功能时，经济社会系统的演化模型 李崇阳等的研究表明经济社会系统具备耗散结构的基本特征，因此，经济社会系统的演化机制与化学反应方程的动力学过程具有相似性，都是远离平衡态的开放系统，系统内部各要素之间都存在非线性的相互作用，都是通过随机涨落来实现系统从无序向有序的演化。因此，可以应用布鲁塞尔器模型来研究国家审计免疫系统功能对经济社会系统的演化作用。A、B、D、E、x、y的含义与国家审计不具备免疫系统功能时，经济社会系统的演化模型的含义相同，E的含义是经济社会系统具有较高安全性的一种状态。A（审计条件1）■x（存在安全隐患的被审计单位）…（12）；B（审计条件2）+x■y（不存在安全隐患的被审计单位）+D（状态1）…（13）；x+2y■3y（具备免疫系统功能的演化）（…14）；y■E（状态2）…（15）。
式（12）的含义与式（8）基本相同，在审计“免疫系统”论下，国家审计内部子系统能够形成统一目标——维护经济社会系统安全运行。虽然国家审计内部熵值也趋于增大，但内部子系统在统一目标的指引下，能够减少内部矛盾，抑制熵增。
式（13）的含义与式子（9）基本相同，在审计“免疫系统”论下，国家审计的职能从经济领域拓展到社会领域，拓宽了国家审计系统与经济社会系统的接触面，国家审计系统能够充分地从外部环境中吸收物质、能量和信息，充分引入负熵流，使国家审计系统形成耗散结构。国家审计功能不再是揭示安全隐患，而是把预防、揭示和抵御三项功能结合起来，对经济社会系统的监督力更强。
式（14）的含义是，在审计质量较高的审计环境下，被审计单位认为审计机关能够及时准确的预防、揭示和抵御其存在的安全隐患。因此，迫于审计的威慑力不敢从事违规违法的经济社会活动，即使有也会被同化，转变为不存在安全隐患单位。
式（15）的含义是，不存在安全隐患的被审计单位在条件k4的催化下，使经济社会系统处于一种安全的状态。
式（12）-（15）说明，在国家审计内部子系统和外部环境的作用下，虽然国家审计系统内部熵值趋于增大，但是，国家审计系统能够从外部环境引入足够的负熵流，抑制系统内部熵值的增加，能够形成有序结构，表现为审计机关的审计质量较高，国家审计能够发挥“免疫系统”功能，促使经济社会系统表现为一种安全的状态。不考虑逆反应过程，建立求解模型的动力学方程：■=k1A-k2Bx+k3xy2■=k2Bx+k3xy2-k4y… （16）；假定其动力学常数为1，且不考虑扩散现象，则（16）式子可以转化为：■=A-Bx-xy2■=Bx+xy2-y …（17）；另■=0，■=0，则式（17）的定态解为：x0=■，y0=A…（18）。系统能否形成耗散结构，取决于这些定态解在何种条件下失去稳定性，失稳的条件就是判断系统从无序进入有序，形成耗散结构的临界值。在定态解（x0，y0）附近进行线性稳定性分析：设f1（x，y）=A-Bx-xy2f2（x，y）=Bx+xy2-y…（19）。则f1（x，y）=f2（x，y）=0。令x=x0+？驻x，y=y0+？驻y，？驻x，？驻y是相对于定态解的微小偏离，把x=x0+？驻x，y=y0+？驻y带入函数f1（x，y），f2（x，y），得到：f1（x0+？驻x，y0+？驻y）=f1（x0，y0）+f1x（x0，y0）？驻x+f1y（x0，y0）？驻y=f1x（x0，y0）？驻x+f1y（x0，y0）？驻y…（20）。同理：f2（x0+？驻x，y0+？驻y）=f2x（x，y）？驻x+f2y（x，y）？驻y…（21）；将（20）、（21）带入（19）得：■=f1x（x0，y0）？驻x+f1y（x0，y0）？驻y■=f2x（x0，y0）？驻x+f2y（x0，y0）？驻y…（22）；由式（19）有：f1x（x0，y0）=-B-y2|y0=A=-（B+A2）…（23）；f1y（x0，y0）=-2xy|x0=■，y0=A=-■…（24）；f2x（x0，y0）=B+y2|y0=A=B+A2…（25）；f2y（x0，y0）=2xy-1|x0=■，y0=A=■…（26）；把（23）、（24）、（25）、（26）带入（22）得：■=-（A2+B）？驻x-■？驻y■=（A2+B）？驻x+■？驻y…（27）；线性化的微分方程（27）的特征方程为：？姿2-[■-（A2+B）]？姿+（A2+B）=0…（28）。
令？棕=■-（A2+B），T=A2+B>0，经济社会系统的稳定性取决于？棕，也就是说系统的稳定性由A、B两个因素来决定，下面分别进行讨论：当？棕4T，特征方程（28）的两个特征根都小于0，随着时间的推移，代表序参量值的动点趋近于定态解（x0，y0），此时的动点叫做稳定结点，经济社会系统趋向于稳定。当？棕4T，特征方程（28）的两个特征根都大于0，随着时间的推移，代表序参量值的动点远离定态解（x0，y0），此时的动点叫做不稳定结点，经济社会系统趋于不稳定。当？棕>0，？棕20时，经济社会系统才能失稳。由？棕>0得出，要使经济社会系统出现自组织耗散结构，必须满足以下条件：0
国家审计系统不具有免疫系统功能时，经济社会系统形成耗散结构的条件为：B>1+A2。由于A2>0，令t=1+A2，t的最小值为1，即，B>1。也就是说至少需要B>1，经济社会系统才能失稳，向着有序结构演化。国家审计系统具有免疫系统功能时，经济社会系统形成耗散结构的条件为式（29）。令：z=■[■-（2A2+1）]（30）；当0
四、结论与建议
从上述分析可见，在国家审计具备免疫系统功能时，经济社会系统更容易形成耗散结构，更容易实现健康有序发展。然而，国家审计系统免疫功能的实现，主要受A（审计条件1）、B（审计条件2）的影响。审计条件1受国家审计内部子系统的影响，审计条件2受国家审计内部子系统和外部环境的影响，只有通过减少内部系统的矛盾，引入负熵流，才能降低审计条件1对被审计单位产生的影响，提升审计条件2对被审计单位的影响，使得国家审计系统形成自组织的耗散结构。
本文由此提出以下建议：国家审计部门应该在审计“免疫系统”论的指导下，围绕“充分发挥免疫系统功能，维护经济社会安全运行”的目标，组织和开展审计工作，形成审计合力，积极减少审计内部子系统（审计文化、审计组织结构、审计能力）存在的矛盾；通过积极关注国家方针政策、公众需求以及经济社会变革产生的各类问题，协调纪检、监察、司法、税务、工商等行政部门以及内部审计和社会审计等社会审计资源，及时与人大、政府、企业和公众进行充分的信息交流，使国家审计系统引入足够的负熵流，形成和保持耗散结构，维护经济社会系统的健康有序发展。
参考文献：
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篇6
时下讨论公司内部控制，几乎言必谈《SOX法案》302条款和404条款。其实，这是远远不够的。上市公司满足了证券监管机构的要求，只不过是建立内部控制机制的一部分，而不是全部。换句话说，实现透明可靠的财务报告，只是内部控制的第一级目标。而更为重要的内部控制目标，在于实现有效率与有效益的经营、循规守法和保护企业财产安全。同时，应该强调的是，上市公司就数量而言只不过是全部企业中的很小一部分，众多的非上市及中小企业同样需要内部控制。
UT斯达康的挫折
《SOX法案》全称《公众公司会计改革和投资者保护法案》（也简称“萨班斯法案”），系美国总统布什2002年7月30日签署，自公布之日起30天内对美国公司生效，对美国以外的公司则从20 05年7月15日（后推延到2006年7月15日）之后结束的会计年度开始执行。由于我国实行自然会计年度，上市公司年度报告在每年4月底之前公布，而对内部控制有效性的评估报告是与年度审计报告同时，所以，中国公司是在2007年春季2006年年度报告，多出了半年左右的‘缓刑’时间。事实上，已经有多家中国公司提前步入了《SOX法案》轨道，其中包括搜狐网、新浪网、亚信控股、UT斯达康等公司。翻开亚信控股公司2005年年报，第49页是德勤会计师事务所于2006年3月15日签署的独立注册公众会计师事务所报告，其中，针对亚信公司与财务报告有关的内部控制有效性，出具的是一份典型的、具有肯定含义的标准意见。
翻开UT斯达康公司2006年6月26日的2005年年报，在普华永道会计师行长长的审计师报告中，开头是一段声明，大意是：“我们对UT斯达康公司2004、2005年的合并财务报表、以及2005年的内部控制实施了审计，我们的审计是遵循美国公众公司会计监管委员会制定的标准）”；审计师报告末尾则是一段带负面含义的综合评价，大意是：“我们认为，UT斯达康公司管理者对2005年底公司财务报告未能达到有效内部控制的评价，在所有重要方面是公允表达的。我们还认为，由于存在对实现控制标准的重要缺陷，UT斯达康公司没有能够达到基于COSO内部控制整合框架的有效内部控制”。
解读普华永道会计师行的审计声明和审计意见，我们至少结识了这样几个关键概念：有关财务报告的内部控制、公众公司会计监管委员会（PCAOB）、管理者自己对内部控制的评价、COSO内部控制整合框架、内部控制重要缺陷、等等。
怎样理解这些概念？从对UT斯达康的审计意见中能够得到何种启示呢？
从404条款、COSO框架到PCAOB
《SOX法案》的目标是加强公司治理、重建投资者的信心和化解诚信危机。其中，针对内部控制的内容主要是404条款。该条款引用COSO内部控制框架，作为对公司内部控制有效性进行审核的专业标准。404条款提出的内部控制评审要求，目的在于通过加强内部控制来改进公司治理状况，最终加强公司的责任。
COSO内部控制框架的内容涵盖企业运营的各个领域，要求管理层必须记录、检查内部控制系统的有效性、提供足够的证据并对内部控制的有效性公开发表声明。其中，对内部控制的定义是：由董事会、管理当局和其他员工实施的，为保证财务报告的可靠性、经营的有效性、以及遵循现行法规等目标，达成所设定企业目标而提供合理保证的政策和实施程序。在这个定义中，既界定了内部控制的实施主体，也明确了内部控制的三个主要目标：透明可靠的财务报告、有效率和效益的经营、循规守法和保护企业财产安全。 COSO 报告将内部控制的整体架构表达为五要素，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。五要素之间的关系如图1所示。
说到COSO内部控制框架，就不能不提及1985年成立的反对舞弊虚假财务报告委员会，该委员会的重点任务是研究舞弊性财务报告产生的原因及对策。根据该委员会1987年工作报告的建议，又组成一个专门研究内部控制问题的委员会，这就是COSO。1992年，COSO提交的《内部控制――整体框架》，就是著名的COSO报告。经过两年的修改，1994年，COSO委员会提出了报告修改版，扩大了内部控制涵盖的范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到美国审计总署（GAO）的正式认可。与此同时，美国注册会计师协会AICPA全面接受COSO内部控制框架。
COSO内部控制框架提出了强化内部控制的体系结构，具有重要的历史意义和现实意义。不过，尽管其重要性早已得到专业界的普遍认可，但在实际应用方面一直比较滞后，直到《SOX法案》404条款明确将其作为建立
内部控制的依据，局面才有所改观。自此，COSO内部控制框架在建立、审核和评价公司内部控制机制方面具有了法理依据地位。
2004年3月，依照《SOX法案》成立的公众公司会计监管委员会（PCAOB）第2号审计准则《与财务报告审计协同进行的对内部控制的审计》，并于2004年6月得到美国证监会（SEC）的批准，成为内部控制审计的法理依据。该准则要求审计师明确发表两项意见，一是针对管理层自己的流程评估，评价其结论是否在合理的基础上得出，是否令人信服；二是独立测试内部控制的有效性，以确认管理层的评估是否正确，并得到公允表达。
对公司的内部控制进行评估，就是要确认公司管理层是否有效地进行了以下工作：确认评估对象、范畴；评估控制的失效风险；评估主要发现是否与评估结果相一致；评估缺陷的严重性；就主要发现与有关方面进行沟通，等等。评估报告中所说的重要缺陷，是一个或多个控制弱点的组合，重要缺陷会对公司财务数据流程（授权、处理、报告）造成负面影响，导致不能防范或发现财务信息的错报。审计人员将测试发现的问题进行汇总并评估，确认这些问题是否构成重要缺陷，从而形成审计意见。当财务报告的内部控制存在一个或一个以上重要缺陷，审计师必须发表否定意见。
于是，我们在UT斯达康公司和亚信公司的2005年度报告中，读到了针对公司内部控制的审计意见。其中，普华永道在为UT斯达康公司2005年度报告出具的审计师报告中，指出了UT斯达康公司在控制环境、所属单位监控、关联方交易、财务人员胜任能力等多个方面存在的十多项重要缺陷。
内控机制的真正目的
设计企业内部控制机制，是否只是为了应对外部压力、满足形式上的需要，如应付监管机构、向股东交代、给社会各界看；强化内部控制是否是企业经营管理的需要？答案似乎显而易见：内部控制当然既要保证满足外
部要求，也要保证企业正常运营。然而，现实社会中的情况远非如此简单与理想化。
我们知道，《SOX法案》404条款要求的内部控制建设及有效性审计，是针对财务报告的。从UT斯达康公司和亚信公司的年度报告中读到的针对内部控制的审计意见，无论肯定含义还是否定含义，都只是针对财务报告的编制和公布。换句话说，都只是针对生产经营结果的财务表述和信息披露，而不是针对生产经营和管理本身。然而，在COSO内部控制框架文件中，透明可靠的财务报告只是企业内部控制系统的三大主要目标之一。
可以这样说，作为着眼于保护社会公众利益的证券监管机构，不论是美国的SEC还是中国的证监会，最关注的当然是与证券市场正常运转密切相关的公司财务信息披露质量，因为财务信息披露影响到投资人（包括现实投资人和潜在投资人）、其他利益相关者的决策行为和后果；而对于公司的现实投资人、经营决策者、管理层以及员工来讲，实现透明可靠的财务报告只是内部控制的第一级目标。
一句话，满足《SOX法案》404条款的要求，只不过是建立内部控制机制的一部分，而不是全部。更何况，上市公司以至公众公司，只是全社会所有企业中的一小部分。对于更多的非上市、非公众企业来说，内部控制的目标当然就更不仅仅限于透明可靠的财务信息了。
如是观之，即使得到了外部审核和评价的肯定意见，也并不意味着公司内部控制机制就一定是令人满意的！更为重要的内部控制目标，在于有效率与有效益的经营、循规守法和保护企业财产安全。
这样，对公司至少提出了两点要求。
首先，设置必要的内部控制部门，给予适当的职位和必要的职权，特别要注意内部控制部门‘空化’问题，不要让内部控制部门成为摆设。
其次，人员配置和制度设计要匹配，绝对避免身兼具有角色冲突性的多个职务；同时要注意，在人员配置时应避免关系密切人员或者利益密切人员进行相互监督；应最大可能地预先控制经理人道德风险漏洞。
自我评价与内部审计
其实，我国企业内部控制已经不是最新命题，目前至少已经具备了包含“内部控制”字样的诸种规范文件和实践：2001年起财政部颁布《内部会计控制规范》系列，2002年人民银行颁布《商业银行内部控制指引》，2002年证监会颁布《证券公司内部控制指引》，2004年银监会颁布《商业银行内部控制评价试行办法》，等等；我国商业银行、证券公司等金融机构的年度报告中，已经实施并包含了注册会计师针对会计报表和财务信息的内部控制审核评价报告。
只是由于强化公司内部控制并非一朝一夕之事，加之专业性强，所以没有成为大众媒体紧紧追逐的热点，只有专业人士才会仔细跟踪观察。由于《SOX法案》涉及所有中国在美上市的公司，让国内媒体和民众对内部控制问题特别关心起来。
必须指出，从形式上建立起完整的企业内部控制制度，并不等于为企业实现正常运营加上了保险锁。内部控制制度的‘控制’功能决不会自动发挥。任何内部管理制度，无论其理论基础如何雄厚、实施方案如何详尽，在其实施过程中能不能发生作用，能不能落到实处，能不能达到效果，关键因素还是在于“人”。制度不是自动化机器，不会自动运转，制度要依靠全体员工来落实。作为制度的制订者和监督者，董事会和高管层首先要律己，带头遵守，才能上行下效，保证制度真正落实和贯彻。
内部控制自我评价（CSA）是使内部控制融入组织程序的自我审查机制，它强调经理层的控制意识和控制的责任，由公司全体员工共同对风险控制进行持续评价、持续监控或关键监控。内部控制自我评价具体由谁来负责日常执行呢？
于是，内部审计制度闪亮登场。
历史上，内部审计制度就是作为组织机构的控制职能而产生的，服务于组织的督察、考核、评价等控制职能。传统的内部审计偏重在财务方面，现代内部审计则跳出了财务圈子。尽管内部审计本身就是控制的一个类型，但还有更大范围的其他多种控制。内部审计的具体角色就是帮助考核、评价其他的多种控制。在组织机构建立计划并根据运营着手计划执行时，一定会监控运营状况，确保实现组织机构的既定目标，我们可以将这些深层次的努力看作是控制。基于控制目的，内部审计人员会检查和评价组织的所有活动，从而为组织提供保障服务。内部审计人员通过评价现有的控制，就能帮助有关责任人更有效地实现结果，并为协助改进有关控制提供依据。当然，现在的内部审计行业不仅仅关注内控，它还关注风险管理、治理过程的有效性。
毫无疑问，《SOX法案》404条款使内部审计人员的角色和职责再一次发生变化。在组织机构整体的内部控制框架中，内部审计的重要性较以往增加了许多。为了使内部控制框架有效，审计人员必定要很好地理解内部控制，每一位涉及《SOX法案》404条款评审的内部审计人员，都应当了解公认会计原则（GAAP）及其相应的财务控制。《SOX法案》的条款不仅对美国上市公司的内部审计人员产生了重要的影响，还产生了当代内部审计的新规则。现在的内部审计，在同审计委员会、高层管理者（特别是财务高管）以及外部审计师打交道时，必须扮演稍微不同的角色。
可以说，随着《SOX法案》在全球影响的扩展，内部审计发挥作用的范围及其所扮演的角色都在不断扩大，而组织机构对于内部审计职能的期望也在不断增加。如何构建战略性内部审计职能以便为组织机构增值，如何培养具有胜任能力的内部审计人员服务于组织机构，不仅是高层管理当局考虑的问题，也成为困惑当前内部审计行业人员的关键问题。
固有局限
必须指出，无论内部控制制度设计得多么完美，运行得多么符合设计者的预期，都不是万能的，因为其自身存在着固有的内生性局限，具体表现在以下几个方面。
首先，人为疏忽、分心、疲惫、误解指令、判断失误等，可能使健全有效的内部控制失灵； 其次，内部控制一般是为经常发生的经济业务而设计 的，因此一旦发生异常或未预计到的业务，就会有失控或原有控制不适用的可能性；
第三，管理层为美化企业财务业绩或遵循法令状况等目的，不遵守已经明确制定的政策或程序（美国Treadway委员会曾指出，至少有66％的欺诈性财务报告诉讼案，与最高管理当局逾越内部控制有关）；
最后，控制成本与效益都是难以确切计量的，因此需要运用主观判断做出决策。
并且，在出现以下几种情况时，内部控制将很有可能失效：
一是串通舞弊谋取个人私利：不兼容职务分离是为了达到相互监督的效果，但若负有不同职责的员工串通舞弊，或本企业员工通过外部关系规避控制，协同作弊，将会导致内部控制失效；
二是滥用权力：如果公司管理层故意舞弊，不受法规、制度的约束，将会导致内部控制失效；
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实施地方政府债务资金跟踪审计是一个新的尝试，它有利于实现对地方政府债务的动态监督和有效管理，对其开展理论研究和实践探索极为必要。本文结合地方政府债务资金的运行流程，从债务资金的举借、配置、使用以及偿还等环节，分析了实施地方政府债务资金跟踪审计应重点关注的问题，并就各环节实施跟踪审计进行了较深入的研究，以期推动地方政府债务资金跟踪审计的发展。
[关键词]
地方政府债务；跟踪审计；债务管理
一、引言
审计署2013年底公布的数据显示，截至2013年6月末，地方政府背负的债务已达17.89万亿元，成为我国国民经济中一个突出的问题。为全面加强地方债管理，有效防控地方政府债务（下文简称“地方债）风险隐患，政府部门出台了一系列政策措施。2014年10月，国务院《关于加强地方政府性债务管理的意见》和财政部《地方政府存量债务纳入预算管理清理甄别办法》，部署各地清理存量债务、甄别政府债务，并要求地方各级政府及时将政府存量债务分类纳入预算管理。2015年5月，国务院《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》对地方债改革工作提出了明确要求：“制定加强地方政府性债务管理意见的配套办法，加快建立规范的地方政府举债融资机制，对地方债实行限额管理，建立地方债风险评估和预警机制。”学术界也提出了一些缓解地方债风险的建议。然而，地方债的增速依然没有得到有效控制。据新华社2015年8月29日报道，截至2014年底，地方债总规模为24万亿元，其中政府负有偿还责任的债务为15.4万亿元，相比2013年6月末的累计债务规模增长了41.3%。国家审计是国家治理的重要组成部分，[1]有的学者尝试从审计角度就如何提高地方债管理水平进行研究，[2][3]这些研究大多是从事后审计的角度探讨发挥审计的监督作用。由于事后审计往往存在“即使发现问题，但已木已成舟”的问题，难以充分发挥审计的监督作用。而在实践中日益受到重视的跟踪审计，通过事中与事后的有机结合，能及时反馈审计发现的问题，有利于防患于未然，审计效果显著。那么，跟踪审计能否参与地方债管理？基于此，我们尝试将跟踪审计引入到地方债管理工作中，深入研究地方债资金跟踪审计问题。将地方债管理与跟踪审计相结合进行探讨，不仅丰富了地方债管理和跟踪审计两方面的学术文献，而且有助于建立有中国特色的地方政府债务审计模式和风险评价体系，为地方政府债务风险分析和监管提供具有可操作性的思路和方法，进而有利于有效防范地方政府债务风险。同时，国家审计是治理地方政府债务的一个重要手段，本文的研究既拓展了地方政府债务审计理论研究，又为国家审计进一步加强政府债务审计监督和治理提供了借鉴，在一定程度上更加有利于促进国家审计在国家治理中作用的发挥。
二、跟踪审计的含义、特点、作用及实践探索
（一）跟踪审计的含义及特点跟踪审计通常是指审计事项发生后，审计机关依法对财政资金或政府投资项目进行的全过程、分阶段、有重点的持续性审计，其对象是政府投资资金使用者从事的经济活动。[4]跟踪审计是跟随被审计事项的发展过程持续进行的一种审计方式，具有过程性突出、时效性强、效益性明显等特点。白日玲（2009）根据跟踪审计的介入时间点，将跟踪审计分为全程介入式、适时介入式和重点介入式等三种模式。[5]谭劲松等（2013）在分析跟踪审计含义的基础上，借鉴人体免疫系统的思想，提出跟踪审计具有三道“免疫防线”特征。[6]
（二）跟踪审计的作用及适用范围跟踪审计能及时发现、反馈各个阶段存在的问题，有针对性地发表审计意见和建议，是一种动态监督活动。[7]跟踪审计是跟随被审计事项同步进行的一种审计方式，其优势主要表现为及时发现问题、揭示风险，把可能出现的问题消灭在萌芽状态。审计机关能利用自身专业技术，对被审计单位管理上可能存在的漏洞早发现、早预防，从根本上解决过去事后监督时滞性问题。这不仅有利于全面促进和提高被审计单位管理水平，而且有利于提升财政资金的使用效率或促进政府投资项目的顺利开展。随着经济社会的发展，跟踪审计的作用也在不断发生变化。推动政策措施落实是跟踪审计的又一实践创新。2014年8月，国务院办公厅印发《关于稳增长促改革调结构惠民生政策措施落实情况的跟踪审计工作方案》，要求全国审计机关自2014年8月起，持续开展对地方各级人民政府、国务院相关部门贯彻落实政策措施情况的跟踪审计。总之，跟踪审计在及时发现与披露问题、揭示风险、推动政策措施落实等方面发挥了重要作用。宋常（2011）认为，跟踪审计的成本通常会高于传统的事后审计，成本的提高往往会抵消其带来的经济效益，因此只有那些金额高、性质特殊的项目才适合采用跟踪审计。[8]审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中曾提出，对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。我国政府审计机关已经实施并完成了汶川灾后重建、玉树和舟曲灾后重建、京沪高速铁路建设、西气东输二线工程等跟踪审计项目。学者们也对跟踪审计实践进行了归纳总结，王中信（2009）以汶川地震抗震救灾款物全过程跟踪审计为例，对如何开展重大突发性公共事件跟踪审计进行了探讨。[9]自2009年起，美国审计署对一系列重振制造业政策的执行和实施情况进行跟踪审计，审计报告12篇。[10]美国审计署还针对页岩油气开发进行跟踪审计，监督政策落实情况和项目进展情况，先后出具了89篇报告。[11]
（三）跟踪审计用于地方债管理的创新审计署《关于2015年地方审计机关开展审计业务工作的指导意见》指出，“要持续跟踪审计地方政府性债务，注意反映和揭示新情况新问题，促进国务院关于加强地方政府性债务管理意见的贯彻落实”。地方债管理的目标是控制规模与防范风险，跟踪审计的目的是将监督关口前移以提高监督效果，两者的着力点或关注的对象实质上都是财政资金或财政性资源。在实践中，财政资金或财政性资源已经将地方债与跟踪审计连结起来，比如有关地方债政策落实情况的跟踪审计实质上就是地方债资金跟踪审计的体现。然而，现有的理论研究并未能较好地将跟踪审计与地方债管理结合起来，对地方政府债务如何进行跟踪审计，学术界并未提供较好的答案。尽管对如何加强地方债管理已有了一些探讨，但从审计视角的研究较少。王世成和李袁婕（2013）认为应制定《地方政府债务法》，在法律层面建立地方政府性债务全方位立体监督体系，实现依法治债，从而使地方政府举债能够有法可依，有序运行。[12]李燕和同生辉（2014）则提出只有事前控制和执行控制相结合、主动管理和风险监控相结合，才能将对地方政府债务的管理落到实处。[13]Liu（2014）认为，导致中国地方债现状的主要原因是预算软约束和非市场化的要素分配，而缓解地方债风险的措施则包括强化预算约束和改革地方政府的投融资体制。[14]Br觟thaler等（2015）发现，对市政债券进行限额管理能有效降低地方债规模及波动性。[15]马轶群（2015）通过模型推理发现，国家审计的揭示、抵御和预防功能可以对地方政府债务租值耗散进行治理，提高信贷资金的配置效率，是目前治理地方政府债务的重要手段。[16]从上述文献可知，学者们普遍认可对地方债实行全方位、全过程、立体型的管理方式。我们认为跟踪审计体现的监督关口前移、时效性强、全程监督等特点，正好契合了这些需求。因此，地方政府债务跟踪审计既是地方债管理方式的创新，又是跟踪审计范围的拓展。
三、实施地方债资金跟踪审计的重要意义
（一）有利于进一步促进地方债监督管理体制的完善跟踪审计从地方债资金举借环节就参与到地方债资金使用的监督之中，一方面能及时发现地方债资金举借、配置、使用、偿还等环节中的舞弊、违规、违纪行为，另一方面能就发现的问题及时向有关各方揭示，督促相关部门改进地方债管理工作，及时堵塞内部控制和管理过程中的漏洞，有效地预防和减少相关违法违规，从而进一步完善地方债资金监督管理体制。而原有的事后审计只是事后反馈存在的问题，发挥的监督作用相对有限。
（二）有利于进一步促进地方债管理水平的提升从审计署2013年审计结果看，近87%的地方债资金投向了市政建设、土地收储、保障性住房、农林水利、生态建设等工程，并且这些工程一般周期长、业务复杂。对地方债资金运行过程中的浪费现象，事后审计只能是批评与处罚。跟踪审计由于能更早地发现、反馈地方债资金运行中的浪费现象，促使被审计单位加强后续资金的管理，从而在一定程度上避免项目后续过程中资金运行低效或无效行为，有利于节约地方债资金，提高其使用效率和管理水平。
（三）有利于进一步促进地方债有关政策措施的落实如前所述，地方债资金主要投向关系国计民生的基础设施、重大工程项目及配套工程建设中，大多属于贯彻国家宏观经济政策的重要资金来源。执行地方债跟踪审计能及时发现和纠正有令不行、有禁不止的现象，总结和反映好的做法和经验，促进政策落地生根及不断完善。通过开展地方债资金跟踪审计，可以连续监控有关宏观经济政策措施的实施过程，并如实反映与客观评价有关政策执行情况，推动政策措施的贯彻落实。
（四）有利于进一步促进地方债审计的效率和效果的提高跟踪审计的优势之一是提高了审计信息的及时性。跟踪审计将监督关口前移，不仅有助于及时发现并纠正问题，而且通过信息的及时反馈，有效地降低地方政府与资金使用单位之间的信息不对称程度，抑制或降低道德风险进而提高地方债资金的使用效果。它能在一定程度上促进被审计单位提高资金管理水平，从而缓解被审计单位对审计工作的抵触情绪，营造良好的审计氛围，从而提高审计效率。另外，地方债资金从举借、配置、使用到最终偿还需要在很多部门之间流转，如果每一个环节都各自开展审计工作，必然造成衔接困难、重复劳动、效率低下。而跟踪审计则能自始至终围绕地方债的某一笔资金，有效减少流程中的重复环节，优化审计资源，提高审计效率。总之，传统的地方债审计主要审计地方债的规模、结构及期限，很少涉及资金举借、配置、使用及偿还等方面的内容。如果采用地方债跟踪审计，则可以将审计监督的关口前移，对地方债资金使用中出现的问题及时发现与反馈，促进纠正，进而起到亡羊补牢甚或未雨绸缪的作用。因此，在地方债资金管理中实施跟踪审计，对促进地方债监督管理体制的完善、地方债管理水平的提升、地方债政策措施的落实及地方债审计效率和效果的提高都具有重要意义。
四、实施地方债资金跟踪审计的有利条件
（一）已有的跟踪审计实践经验可资借鉴1999年2月，国务院办公厅《关于加强基础设施工程质量管理的通知》首次提出“各级审计部门应对国家拨款的基建项目进行跟踪审计和专项审计”。2001年8月，《审计机关国家建设项目审计准则》提出，“对关系国计民生或财政性资金投入较大的国家建设项目，政府审计机关可以对其前期准备、建设实施、竣工投产的全过程进行跟踪审计”。《审计署2008—2012年审计工作发展规划》强调，“对特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计”。2014年8月，《国务院办公厅关于印发稳增长促改革调结构惠民生政策措施落实情况跟踪审计工作方案的通知》要求，“审计机关持续开展对地方各级人民政府执行政策落实措施情况的跟踪审计”。2014年11月，《国务院关于加强审计工作的意见》也提出，“要加大对经济运行中风险隐患的审计力度，密切关注财政、金融等方面存在的薄弱环节和风险隐患，特别是地方政府债务、区域性金融稳定等情况，持续组织对国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况的跟踪审计，推动政策措施贯彻落实”。刘家义审计长在2014年全国审计工作会议上表示，今后一段时期审计署会加大对中央重大政策措施落实情况的跟踪审计力度。在政府部门的强力推动和基于加强财政资金监督的客观需要，跟踪审计作为一种新的审计方式应运而生并蓬勃发展，成为国家审计的重要监督手段。在实践中，国家审计机关已经成功实施了汶川大地震救灾款物和灾后重建项目、玉树地震救灾物资项目、城镇保障性安居工程、西气东输工程、京沪高速铁路等重大项目的跟踪审计，积累了较丰富的跟踪审计实践经验，为开展地方债跟踪审计奠定了一定的基础，并提供了可资借鉴的相关思路与经验。
（二）国家审计的相关理论予以指导国家审计最基本的职能是经济监督，其初始目标是检查财政收支的真实性和合规性、评价政府部门利用公共资源的效率和效果、增强财政收支的透明度等。随着经济社会的进步和制度环境的变迁，国家审计的内涵也在不断发展变化。刘家义审计长（2012）提出，“国家审计的实质是国家依法使用权力监督制约权力的行为，本质是国家治理系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。[17]国家审计作为国家治理的重要组成部分，不应再局限于对经济行为的监督和经济后果的评价，而应更加强调事中控制和积极预防，进一步发挥“预防、揭示、修补”功能，即预防潜在威胁、及早发出预警信息，揭示违法违纪违规行为，修补制度缺陷和管理漏洞，真正担当起作为国家经济社会运行“免疫系统”的角色。与事后审计方式相比，跟踪审计突出过程监督，有效克服了事后审计即使发现问题，但纠偏成本很高或木已成舟而于事无补的局限，具有时效性较强、过程性突出、预防性明显、效益性显著等特点，充分体现了国家审计的“免疫系统”本质（宋常等，2014）。[18]其实，加大审计参与地方债资金管理力度的呼声一直不断。审计署《“十二五”审计工作发展规划》曾要求对地方政府债务实行动态化、常态化的审计监督。总理指出：审计是我们国家监督机制的重要组成部分，是国家利益的“捍卫者”、政策落实的“督查员”和公共资金的“守护者”。因此，有必要扩大审计对地方债资金的监督范围，将地方债资金的举借、配置、使用及偿还等环节纳入其中，即实施全过程跟踪审计。
（三）跟踪审计对象与地方债资金投向的交叉融合目前，地方债资金的投向与审计署实施的跟踪审计项目已有部分交集。财政部《2009年地方政府债券资金项目安排管理办法》明确规定，地方政府债券资金主要安排用于中央投资地方配套的公益性建设项目及其他难以吸引社会投资的公益性建设项目。据审计署2013年12月30日公告显示，截至2013年6月30日，大部分省市的地方债资金主要用于基础设施建设和公益性项目，主要投向市政建设、交通运输、土地收储和教科文卫及保障性住房。强化审计监督要做到财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里。可以说，无论是对重大项目还是对政策措施落实情况进行跟踪审计，其根本落脚点还是财政资金的使用效益（效率与效果）。围绕财政资金使用，加强对重点领域、重点项目的监督是跟踪审计的应有之义。因此，财政资金是连接地方债与跟踪审计的纽带，如图1所示。地方债资金投入的项目大多具有投资规模大、建设周期长等特点，其资金使用效果一定程度上影响国家有关政策的落实，对这些项目加强跟踪审计十分必要。其实，国家审计的目的不仅仅是为了查核被审计单位存在的问题，而且是为了督促被审计单位整改存在的问题，改善经营管理，堵塞各种漏洞，进而提高被审计单位的经营绩效。审计的主要目标，应该体现为审计发现的问题都能够及时导向制度上的缺陷及其改进，减少“屡审屡犯”和“屡犯屡审”的现象。目前的地方债事后审计模式显然达不到这样的预期目标。《国务院关于加强审计工作的意见》（2014年）规定，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。审计署关于2015年地方审计机关开展审计业务工作的指导意见指出，要持续跟踪审计地方政府债务，注意反映和揭示新情况和新问题，促进国务院关于加强地方政府债务管理意见的贯彻落实。据此，更多的地方债资金项目将纳入审计全覆盖的范围，与跟踪审计的交集也会越来越多。由此可见，对地方债资金实施跟踪审计是可行的，既有稳增长等政策措施落实情况跟踪审计实践经验可资借鉴，又有国家审计的相关理论予以指导，更重要的是审计机关当前正在实施的部分跟踪审计项目所关注的对象就是地方债资金。因此，无论是从提高地方债资金使用效益，还是从控制地方债风险来看，地方债管理工作都需要跟踪审计的积极参与。
五、地方债资金跟踪审计的目标与重点
地方债资金运行涉及举借、配置、使用、偿还等多个环节。针对我国地方债资金运行中普遍存在的共性问题进行分析研究，可以明确各个环节跟踪审计的目标与内容，并确定相应的审计重点。地方债资金跟踪审计的流程、目标及指标体系，如图2所示。地方债资金跟踪审计流程设计应按照风险导向和成本效益原则，将跟踪审计的重点放在能有效降低地方债风险的关键环节，促进地方政府将有限的地方债资金投入到可以产生更多经济及社会效益的活动中去，以提高地方债资金使用的效率和效果。
（一）地方债资金举借环节审计目标与重点———依法适度地方债举借环节是地方债资金运行的起点。新《预算法》规定，从2015年起地方债全部纳入地方政府预算管理。经国务院批准，省、自治区、直辖市政府预算中必需的建设投资资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券的方式适度举借债务，市、县级政府确需举借债务的应由省、自治区、直辖市政府代为举借。政府债务只能通过政府及其部门举借，不得通过企事业单位举借。然而，地方政府举债的规模、期限、利率等信息并未完全公开。针对举债环节的审计应重点关注地方债举债主体、举债方式、举债规模、举债程序等内容。该环节可能存在的问题有：地方政府未遵循新《预算法》的规定，委托非政府机构代为举债，比如通过地方融资平台公司举债、地方政府仍存在债券以外的融资方式、举借规模超出预算规模、举债不按规定程序等。针对当前地方债举借环节可能存在的主要问题，是否依法适度是该环节审计的目标与重点。第一，明确举债主体，即地方债的举债主体是否符合新《预算法》的相关要求，是否仍然通过地方融资平台这类举债主体举债；第二，规范举债方式，即除发行债券外，融资方式是否有其他形式；第三，控制举债规模，即核算地方债规模是否超出了地方财政的实际承受能力、偿债峰值是否超过地方政府可支配财力；第四，严格举债程序，即核查地方政府的举债行为是否严格遵循法定程序。根据地方债举借环节的审计重点，在进行审计评价时，宜采用定性分析与定量评价相结合的方式。定性分析指标主要有举债主体合法性、举债方式市场化、举借规模合理化以及举债流程规范化；定量评价指标主要有债务率（债务余额/政府可支配财力）、新增债务率（新增债务/债务余额）、债务负担率（债务余额/GDP）、利息负担率（当年债务利息/政府可支配财力）和财政收入增长率等。
（二）地方债资金配置环节审计目标与重点———有理有据地方债资金的配置主要是在省、自治区、直辖市范围内分配地方债资金的问题。在我国现行的行政管理体制下，财政资金要从省、自治区、直辖市到市、县、乡（镇）进行层层拨付，导致地方债资金的分配环节过多、时间过长等问题突出，甚至有些资金始终没有拨付。为提高财政资金使用效率，总理2015年先后多次在国务院常务会议中部署盘活财政存量资金工作。地方债资金配置环节可能存在的主要问题有：省、市、县之间的资金配置缺乏分配依据，比如未考虑各级政府的财力及偿债能力而进行几乎平均的分配；未遵循项目确定、预算安排、人大审批等程序；分配不及时，存在资金滞留、挤占或挪用等现象。鉴于此，地方债资金配置环节的审计重点应关注省、市、县之间如何合理分配地方债资金，是否充分考虑各级政府的财力及偿债能力，是否及时分配、及时拨付，是否存在资金滞留、挤占或挪用等现象，决策过程是否公开透明等。在地方债资金配置环节，也宜采用定性分析与定量评价相结合的方式。定性分析指标主要有地方债资金配置是否存在分配标准，是否真正按照公开、公平、公正的原则执行，资金分配是否进行了公示；定量评价指标主要有资金分配到位时间和资金及时到位率（及时拨付金额/应拨付金额）等。
（三）地方债资金使用环节审计目标与重点———效益导向地方债资金不仅仅是其规模问题，更重要的在于其使用效率与效果问题。地方债资金的使用既涉及风险水平，又涉及社会效益，是地方债管理的关键环节。《关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号）规定，地方债资金只能用于中央投资配套、医疗卫生文化教育等公益性资本支出和适度归还存量债务，不得用于经常性支出。然而，地方政府如果将地方债资金完全投向公益事业，其社会效益明显而经济效益不足，从而导致地方政府的动力不足。地方债资金使用环节可能存在的主要问题有：资金使用部门改变地方债资金既定用途和范围，将地方债资金投向非公益性项目，甚至存在贪污、挪用、截留、浪费等现象；地方债资金使用缺乏完善的信息披露制度。地方债资金使用环节的审计重点应关注资金的投向，比如地方债投资项目名称、项目工期、项目负责人等信息是否进行了公示，资金使用单位是否按申报时的用途合法合规使用资金；还应关注资金的使用效率及预期效果，如是否存在资金沉淀现象、已使用资金是否与项目进度相吻合等。在地方债资金的使用环节，可采用定性分析与定量评价相结合的方式。定性分析指标主要有资金使用的目标性（如是否专款专用）和项目目标的可行性（如有无可行性报告）；定量评价指标主要有资金到位率、施工进度完成率、项目净现值以及项目回收期等。
（四）地方债偿还环节审计目标与重点———足额及时偿还环节是地方债资金运行的终点。在此环节，落实还款来源、优化还款方式是关键。该环节可能存在的主要问题有：偿债责任不清、偿债意识不强、偿债机制不健全，以及偿债计划缺失，地方政府无相对固定的偿债资金来源，还款资金来源渠道少。地方债偿还环节的审计重点应关注偿债资金的及时到位及规模，即偿债资金到位的及时性及稳定性，偿债资金是否有预算安排；地方政府是否建立了债务监控体系，是否有系统的偿债约束机制，是否实行了债务报告制度，债务相关信息是否透明。地方债偿还环节的审计评价，也应采用定性分析与定量评价相结合的方式。定性分析指标主要包括是否设立了偿债制度、是否有完整的偿债计划、财政金融数据是否真实完整；定量评价指标主要包括当年可支配财力、偿债资金规模等。
六、改进和加强地方债资金跟踪审计的政策建议
（一）大力加强地方债跟踪审计理论研究加强地方债跟踪审计理论研究，有利于审计人员把握其发展规律，提高审计工作的效率。然而，我国目前的跟踪审计实践还处在起步阶段，跟踪审计理论也比较薄弱。有关地方债跟踪审计的含义特点、功能作用、内容目标、方式机制以及技术运用等问题亟需进行深入的理论探讨，以便指导和促进地方债跟踪审计的实践。现阶段可从以下方面入手。第一，紧密结合已有跟踪审计实践，加强调查研究，了解跟踪审计工作面临的重点、难点、热点问题，探寻解决问题的方法和路径。借鉴其他项目跟踪审计有益做法，不断总结地方债跟踪审计实践经验，探索其发展规律。紧紧围绕实践中迫切需要解决的重大问题开展研究，形成具有针对性、前瞻性的地方债资金跟踪审计理论成果。第二，充分借鉴已有审计理论成果，拓展跟踪审计理论研究的深度和广度。第三，继续加强与科研院所的合作。审计机关立足审计实践，是审计理论的实践者和应用者，掌握着大量的一手资料和实践经验，但在审计实践经验的凝集和升华上可以与科研院所加强合作与交流，共同开展理论研究。
（二）进一步充实地方债跟踪审计人员队伍审计人员是提升审计质量的关键因素。地方债资金跟踪审计时间跨度大，情况复杂，对审计人员提出了更高的要求。审计人员不仅需要具备法律、会计、财务、财政、金融等方面的专业知识，而且需要深刻理解地方债资金投放与使用的制度背景及政策意图，并作出科学、合理的职业判断和专业评价。因此，需要对现有的审计人员加强培训，增强其跟踪审计业务的能力，打造一支能有效开展地方债资金跟踪审计工作的人才队伍。在整合内部审计资源的同时，还应该拓宽思路寻求外部力量的支持。随着跟踪审计范围的逐渐扩大，在一些专业性很强的知识领域，可以在《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》允许的范围内，引进或聘用相关领域的专家学者参与地方债资金跟踪审计。这既有利于降低审计风险，也有利于增强审计结果的权威性及在社会公众中的认可度。
（三）尽快制定地方债跟踪审计相关规制完善的地方债资金跟踪审计规制，是依法开展地方债审计工作的依据。我国跟踪审计实践的时间较短，积累的经验不是很多，目前还缺乏用来规范跟踪审计的有关规制。因此，需要在不断实践并积累经验的基础上，制定出与地方债资金跟踪审计有关的具体规制、指导性意见或业务指南，使地方债资金跟踪审计有法可依、有章可循，并逐步走上程序化、制度化、规范化。目前，要注意以下几点：第一，要明确地方债跟踪审计范围，跟踪审计不是大包大揽，不能越位参与地方债资金项目的管理；第二，要考虑审计风险，准确把握跟踪审计的介入深度和关键控制点；第三，要建立质量控制体系，提高地方债跟踪审计的质量；第四，要建立审计结果公告制度，提高审计工作透明度。
（四）进一步创新地方债跟踪审计方式方法随着经济社会信息化的高速发展，各行各业都在努力挖掘大数据的价值以期望其在本行业带来巨大变革，大数据时代的信息化审计将在信息获取渠道、抽样方法、审计范围、审计模式等方面发生重大变化。因此，在思维及理念上，应借助“互联网+”，尽快创新审计技术及方式方法，以充分发挥大数据的优势。一方面，在审计技术方法上，地方债跟踪审计应致力于审计信息化建设，尽快适应科技创新和外部环境的深刻变革，充分利用移动互联网、云计算、大数据、物联网等先进技术进行在线审计，加快构建地方债跟踪审计应用系统，实施信息化审计；另一方面，在审计方式上，伴随经济社会的协调发展、高度融合，各类型审计常常相互重合和支撑，财政资金流转于企业、税务、金融等领域，涵盖多方面、多方式、多专业的综合审计将逐步成为一种主要的审计方式。因此，应尝试将地方债资金跟踪审计与财政审计、金融审计、经济责任审计等财政资金审计项目结合，以期收到事半功倍的效果。
七、结语
跟踪审计作为一种审计方式，具有关口前移、时效性强等优点，近年来得到了审计机关的大力推广，已彰显出其优越性及广阔的应用前景。地方债资金跟踪审计不仅有利于实现对地方政府债务的动态监督和有效管理，而且有利于国家审计发挥其参与国家治理的作用。然而，现有的研究并未能较好地将跟踪审计与地方债管理结合起来，相关可用的理论成果尚付阙如。本文基于地方债管理和跟踪审计的现有文献及地方债管理和跟踪审计的对象都是财政资金的客观事实，探讨了地方债资金的跟踪审计问题，分析了实施地方债资金跟踪审计的有利条件，初步探讨了地方债资金跟踪审计的目标与重点（含实践路径），并对改进和加强地方债资金跟踪审计提出了若干政策建议。这将有助于建立有中国特色的地方政府债务审计模式和风险评价体系，为地方政府债务风险管理提供可借鉴性的路径，进而达到有效防范地方政府债务风险的目的。
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篇8
关键词：环境审计；环境审计理论基础；可持续发展
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：当前环境审计理论存在的问题分析
收录日期：2013年10月28日
环境问题是人类社会永恒的主题。目前，世界上许多国家、尤其是发达国家都非常重视环境审计，而环境审计作为现代审计的一个分支，其主要目的是为实现可持续发展战略目标服务的。我们有必要从一个全新的角度，对环境审计的理论基础问题进行较为系统的审视和研究，并结合传统审计的产生渊源，同时应兼顾环境审计的特点，以达到使环境审计理论更趋系统和完善的目的，以便为环境审计真正走向实践奠定坚实的基础。
一、当前环境审计理论综述
环境审计理论是用来解释、指导和预测环境审计实践的系统化、理性化的认识。环境审计的理论基础，是指环境审计据以产生、完善和发展的基础理论，或者说能用以解释和说明环境审计变化的状态和原因。可简单解释为环境审计理论发展的根本或起点，是支撑源于环境审计实践的系统化理性认识这一体系的根脚或起点。理论基础不是一成不变的，随着客观条件的变化，人们认识水平的提高，它可以发生变化或用新的理论补充，因此它具有动态的性质。理论基础是动态的，随着客观条件的变化及人类认识能力的提高，将会以最新、最科学的先进理论进行补充。当前，环境审计理论基础有可持续发展理论、受托经济责任理论、会计系统理论、抽样计量理论、经济外部性理论、环境资源价值理论、大循环成本理论等。
（一）可持续发展理论。可持续发展理论是当今发展经济学中最受注目的理论之一。可持续发展是满足当代人类需要的同时又不损失后代人类满足他们自身需要能力的发展。可持续发展理论的核心是人类的经济和社会发展不能超越资源与环境的承载能力。这一理论的出现与环境审计的兴起几乎是同步，而绝不是巧合，因两者之间存在着不可分割的联系。首先，可持续发展是环境审计产生与发展的基石；其次，可持续发展又是环境审计的最终归宿。实施环境审计的目的是为了保护环境，促进资源的合理开发与利用，保护自然和生态环境免遭污染与破坏，使环境与经济、社会发展相协调，最终实现可持续发展。
（二）受托经济责任理论。对于受托经济责任理论是我国著名学者蔡春在他的《环境审计论》一书中提出来。从表象上看是环境问题的严峻导致环境审计的产生，但深入分析则有其产生的理论基础。由于环境资源无法切割分配，在民主社会里，它理所当然地归社会公众共有。而环境资源所有权的共有性，决定了环境资源受托经济责任关系的产生。受托经济责任理论是审计理论的主要内容。因为从审计产生的根源来看，受托经济责任是审计产生的客观基础，而受托经济责任的产生又源于资源所有权和经营管理权的分离，这种“分离”不仅是审计产生和存在的基础，而且也是审计发展的根本原因。
（三）会计系统理论。会计与审计是紧密相连的。通常认为，审计对象是被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动，但这些经济活动却是以被审计单位的会计凭证、账簿、报表等资料为载体反映出来的。会计系统是生成这些信息的“加工厂”，因此会计包含了审计的对象。审计实施过程中所收集的证据大多来自于会计系统，并且审计或审计技术也常常作为会计系统的一个组成部分。因此，在很多方面，会计与审计是不可分割的。会计理论作为会计实践的理论基础与技术基础，为审计的实施提供了可能。
（四）抽样计量理论。内部控制的日趋健全，企业规模的日益庞大以及高等数学方法的广泛应用，使得抽样技术在审计上广泛运用成为可能。由于审计抽样大量地应用统计抽样计量理论的有关概念和方法。因此，以现代抽样计量理论为后盾构建环境审计理论便成为一种必需。由统计知识、数学方法相结合而成的抽样计量理论也是环境审计理论基础的组成部分，是环境审计技术和方法的基础。
（五）经济外部性理论。经济外部性理论是指某个微观经济单位的经济活动对其他微观经济单位所产生的非市场性的影响。如果这种影响是有益的，就称为外部经济性或正外部性，如果这种影响是有害的就称为外部不经济性或负外部性。
（六）环境资源价值理论。环境资源价值可以分作两个部分：一部分是比较实的物质性的产品价值可以称为有形的资源价值，简称资源价值；一部分是比较虚的舒适性的服务价值，可以称为无形的生态价值，简称生态价值。
（七）大循环成本理论。大循环成本理论就是从可持续发展理念出发，强调人类的生活生产活动对环境资源的破坏消耗，必须给予充分的补偿，在产品价格的形成、劳务服务的提供中有所体现，从而形成环境补偿资金，这部分资金在企业中的开支及有关部门的收缴、使用的真实、合理、合法及有效性如何，亦需要审计部门进行监督见证，这就为环境审计的顺利开展奠定了理论基础。
二、当前环境审计理论存在的问题
（一）当前环境审计理论存在的主要问题。我国已形成了比较完备的企业会计、审计及环境保护等方面的法律法规体系，但还没有关于环境审计理论的评价标准。当前环境审计理论中主要问题有：
1、经济外部性理论存在的问题。经济外部性理论是指某个微观经济单位的经济活动对其他微观经济单位所产生的非市场性影响。如果这种影响是有益的就称为外部经济性或正外部性，如果这种影响是有害的就称为外部不经济性或负外部性。有学者认为经济外部性理论其目的主要是为了解决环境与经济的可持续发展问题的，是可持续发展理论的组成部分。而且，经济外部性更为关注的是环境效益与环境费用的计量，它对环境会计的构建将产生直接影响，这似乎是宏观环境会计的产生基础，而对环境审计的产生没有直接影响，因而不是环境审计的产生基础。
2、环境资源价值理论存在的问题。传统经济学忽略了环境资源的价值，认为环境资源是大自然赐予的，没有人类劳动的凝结，无须在市场上购买，因而不具有价值。根据西方效用价值理论认为，某种物的价值来源于它的效用。人们获得的效用不一定非要通过生产和劳动，效用也可以从大自然的赐予获得，而且人们的主观感觉也是获得效用的源泉。根据这一理论，一切环境资源都应具有价值，因为它们对人们有效用。因此，有学者就认为环境资源价值理论强调的是环境资源的价值性、核算的重要性以及计量的前提条件。不可否认，这一理论是环境会计学的核心研究内容，并对实施环境会计具有重要的理论价值，但似乎并不存在明显的受托经济责任，这与审计产生的基本前提——受托经济责任是不相吻合的，因而环境资源价值理论同样难以构成环境审计的产生基础。
3、大循环成本理论存在的问题。大循环成本理论是从整个物质世界的循环过程看待成本，随着人类社会经济活动的不断发展，它不仅考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然环境各种物质资源的消耗、破坏的补偿及更新或重置，使自然界保持原有的良好状态，从而达到人类社会的可持续发展，最终才能使人类社会和自然界完成良性循环。但是有学者也认为从大循环成本理论涉及的基本内容看，该理论主要基于可持续发展战略的需要，提出了大循环成本的构成要素，进一步明确了环境成本的含义。很显然，该理论对环境成本研究乃至环境会计的核算与推广提供了重要参考依据，是可持续发展理论的重要组成部分。但遗憾的是，这一理论同样忽略了受托责任，所以将其界定为环境审计的产生基础在理论上是不能成立的。
（二）社会各界对环境审计理论的认识不足。由于我国环境审计起步晚，还处在对环境审计的理论研究和探索阶段，尚未形成完善的环境理论体系，也没有丰富的实践经验，所以环境审计还不能够对社会产生较大的影响力，所以没引起社会各界的重视和关注。例如，某工厂废气对社会有害，但排放却是免费的，追求利润最大化的企业必然不会选择安装净化设备而增加其成本，而选择免费排放的做法，污染了周边居民的居住环境，居民承受了影响健康的负外部经济，却不能因此而得到补偿。假定环境对此类废气的自净能力已被超出，社会对此只有两种选择：一是听任环境质量恶化；二是拿出钱来治理污染。后一种选择意味着企业将治理污染的那部分成本转嫁到全社会，而没有计入其自身产品的成本或价格。经济的外部性理论揭示出，如果听任负外部经济的扩散，企业负费排放污染物，由无辜的外部经济单位承受损失，或者把治理污染的成本转嫁给全社会，这是一种极不公正的状况。改变这种不合理的状况，可以通过政府行为和市场手段两条途径解决。在没有成熟的市场体系条件下，主要靠政府的力量去消除环境的外部不经济性。政府行为主要是实行管制和经济刺激的两种手段。管制就是有关行政部门根据相关法律，规章条例和标准等，直接规定生产者产生外部不经济性的允许数量及其方式。经济刺激就是实行环境收费、财政补贴和押金制度等。无论是实行管制还是采用经济刺激手段，这些环境保护政策要得到很好的实施，都需要借助环境审计。对环境控制责任的监督，是环境审计的重要职责。正是因为社会对环境审计理论的认识不足，还没有形成系统的一个理论体系去制约，所以才会造成很多环境污染没办法去处理。
（三）环境审计理论研究不系统、不成熟
1、环境审计理论研究缺乏系统性。目前，我国理论界对于环境审计的研究大多数只注重某一方面的研究，而不是从整体的角度展开，尚未形成一个系统的理论框架。环境审计理论同其他理论一样，应该具有一个完整的体系，这一体系也具备一个完整理论体系所应具备相互联系的组成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，这对于完备环境审计理论是极为不利的。
2、对于环境审计应用理论研究和基础理论研究的关系没有处理好。环境审计理论可以分为基础理论和应用理论。其中，基础理论包括环境审计的定义、目标、假设、原则、本质等。理论性强，可以间接指导和预测实务，是环境审计的研究基础；应用理论包括环境审计准则、程序、方法等，实务性强，可以直接指导实践。环境审计基础和应用理论是密不可分的，其划分没有绝对的分开。
三、当前环境审计理论研究给我们的启示
（一）建立和完善环境审计理论体系。建立和完善环境审计理论体系，要制定环境审计理论评价标准，使环境审计的开展有法可依。建立和完善环境审计理论结构。环境审计理论结构是环境审计理论系统的一个框架，它为理论研究指明了方向，使理论研究更为有序，更具有科学性。
（二）提高社会各界对环境审计理论的认识。要大力宣传环境审计对人类可持续发展的重要意义，加大环境审计的宣传力度，使社会公众充分认识到治理环境、保护环境、开展环境审计的重要性，充分了解环境审计理论基础知识，支持和配合环境审计。同时，促使企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中重视环境保护问题，自觉开展环境审计，以树立良好的社会形象，促进企业的长久发展。
（三）注重系统化研究和基础理论研究。理论是否系统将直接影响到这一理论是否具有说服力，是否能够正确而有力地指导实践。在目前我国的环境审计研究中，正是缺少这种系统化的研究。这与目前我国环境审计研究条件是有一定关系的。我国环境审计研究比较晚，虽然学术界对于此项研究已经表现出极大的关注，但真正系统研究的还不多。并且我国政府、企业各方面对环境的关注还不像国外那样热，各项环保措施并没有真正到位，加上企业所披露信息大多没有涉及到环境信息，这些条件都对环境审计的系统化研究有一定限制，直接影响到环境审计研究的进程。由此看来，在当前注重环境审计基础理论研究对于环境审计系统有着重要意义，只有理论基础牢固了，才能使环境审计研究有一个正确的方向，才能在此基础上有更好的发展。
目前，环境审计作为一门新兴的学科，其进一步发展需要坚实的理论基础。由于审计学的日益成熟，环境经济学、发展经济学在近年来的迅速发展，使构建环境审计已经具备了相应的理论基础。在全球绿色革命浪潮的推动下，环境审计必将在理论上构建起来，在实际中得到普及推广。
主要参考文献：
[1]陈正兴.环境审计[M].北京：中国审计出版社，2001.
篇9
现在，很多省、市己实施了经济责任审计公告制度，即在进行经济责任审计前，将相关的拟实施的经济责任审计项目予以公示；在经济责任审计结束后，将相关的经济责任审计报告也进行公示。在经济责任审计实施之前进行审计项目公示，能够使广大社会公众对经济责任审计进展情况监督，对于相关责任人员的违法，及时向纪检监察部门举报；而在经济责任审计实施后，通过公示经济责任审计报告，能够使广大干部群众了解被审人员受托经济责任履行情况，解决社会公众对经济责任审计结果知情权的问题。因而，在经济责任审计过程中，通过公告制度，社会公众可以及时了解政府经济责任审计过程和审计工作情况，进而在政府与社会公众之间建立有效的沟通渠道，进而完善国家治理沟通机制。
二、如何推动经济责任审计工作
1.建立经济责任审计评价体系。对于经济责任审计评价体系问题，理论界已经进行了多年的研究，取得了一些成果，但是总体效果还不够理想。经济责任审计评价实质与经济责任审计结论相适应的方法体系，所以评价体系中不只是一个单纯的指标体系，还应包括审计重点、评价标准和评价方法等。而处于评价体系核心地位的评价指标，应与相应的审计内容相适应。对于不同的审计内容，根据其重要程度赋予其不同的权重。在实施中，首先赋予各审计内容一个基础分，然后对不同的审计内容根据履行情况进行加分或减分，最后计算出总分并以此作为确定审计结论的依据，这样审计结论的质量就得到了保证，经济责任审计才能更好地服务于国家治理。
2.建立全新的经济责任报告体系。经济责任审计报告主要包含两层含义：一是反映经济行为责任内容的报告体系；二是按规定要求编制经济责任审计报告以说明责任履行状况。经济责任报告体系可以提供被审领导干部相关公共受托经济责任履行情况的信息，是经济责任审计的重要前提和基础。该报告体系可以满足利益相关者对行政事业单位领导受托公共经济责任履行情况的信息需求，更好地完善国家治理服务。具体而言，经济责任报告体系可包含以下六个方面的内容：（1）政府机关预算执行情况报告；（2）政府机关年度会计报告；（3）政府治理结构报告；（4）政府经营活动及目标实现程度报告；（5）政府社会责任报告；（6）政府可持续发展报告。本文来自于《经济师》杂志。经济师杂志简介详见
篇10
所谓审计假设，是指为开展审计实践，进行审计理论研究所设立的前提条件或先决条件。它是根据已有的理论知识和实践经验，所作出的合理的、但仍需证明的命题。依据这些审计假设，才能确定审计的范围与内容，审计的过程与方法，审计承担的责任范围等。它来源于实践，又指导实践。关于审计假设的特征，可以概括为以下几点：1、独立性2、非矛盾性3、主观见之于客观4、客观性5、抽象性6、有效性7、逻辑性。
二、研究审计假设应说明的几个问题
1、应参考会计假设
因为审计主要是借助会计信息，并以其为媒介所进行的一种活动，因此审计与会计之间有着紧密的联系，会计理论与实践的发展，必然会影响到审计理论与实践的发展。同样，会计假设的提出也会影响到审计假设的提出，故应考虑会计仅设是怎样提出的。
2、要区分审计假设与审计原则
正如会计假设不同于会计原则一样，审计假设也应区别于审计原则。会计假设只是提出会计原则的前提条件或基础，只有在确立了会计基本假设之后，才能够制定会计处理的原则，例如在持续经营的前提下，才有了历史成本原则；在会计分期的前提下，才有了权责发生制原则和配比原则等。因此在研究审计假设时，不能将其与审计处理的原则混同。
3、审计假设应力求精练
审计假设应力求精练，要有最大限度的涵盖性，不能过于具体、琐碎，应有高度的抽象性和概括性，应能揭示出审计实践和审计理论存在和发展的最根本的前提条件。
三、审计假设的内容
1、审计可验证假设
审计对会计资料和其他经济资料（总称经济资料）进行审查，其前提条件必须是这些经济资料可以验证，否则审计将无法进行。这条假设说明：（1）审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能以合理的把握得出有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。（2）被审单位必须提供完整的经济资料，否则审计将无法进行，审计人员可拒绝接受无法予以验证的业务或对无法验证的项目在审计报告中发表保留意见或拒绝表示意见。（3）审计人员可以发现经济资料中存在的重大错弊。（4）可验证的受托责任不同，会产生不同的审计类别，如会计报表审计，经济效益审计，离任审计等。不同类别的审计能够实现不同的审计目标，起到不同的审计作用，从而实现审计的职能。
2、审计可信赖假设
审计结果是可以信赖的，因为审计机构及审计人员是可以信赖的，这体现在以下几个方面：（1）他们独立于委托者和受托者，是以客观公正的第三者形象出现的。（2）审计人员具备了职业所需要的胜任能力和谨慎态度。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户的机密负有保密的义务。（3）审计职业承担着与其相适应的审计责任。审计机构和人员一旦因自身的原因如违约、过失、欺诈等给有关方面造成了损失，就要承担与此相适应的法律责任。这样反过来又能促使审计人员提高自身业务素质，审计机构关注审计工作质量，使得经过审计的经济资料更可靠，对使用者更有用，为社会提供更好的服务。
3、无反证判定合理假设
这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。（1）确定了审计范围。审计人员只需重点关注本期经济业务的发展、变化及其结果。而对已经过审查且被认为是正确的、与本期相关的前期资料，若没有发现相反的证据，则可不必进行重复审查。（2）界定了审计责任范围。若没有发现相反证据，本期审计不承担有关前期资料的审计责任。
4、内控制度局限性假设
健全有效的内控制度可减少错弊发生的可能性，但当发生串通舞弊时，内控制度则可能完全失效，而且串通舞弊是很难发现的，尤其是在短暂的审计时间内更是如此。因此中外审计责任的规定都没有包括串通舞弊在内，除非有证据表明存在着串通舞弊，而审计人员没有给予必要的职业关注，则另当别论。这进一步明确了审计责任的范围和界限。
审计人员可以根据被审单位内控制度的强弱程度，即设立的健全性程度和执行的有效性程度，发现内部控制的薄弱环节，据以判断最可能产生错弊的环节及诸弊的类型，从而迅速确定审计的重点范围及应采取的主要审计程序与方法，从而节省审计时间，提高审计工作效率和效果。这是产生制度基础审计的依据，即实质性测试应建立在对被审单位内控制度进行调查了解，及对其进行符合性测试的基础之上。又由于抽样审计技术的运用，必然产生审计风险，其中：符合性测试存在控制风险，实质性测试存在检查风险，而且审计风险又是可以控制的，为进一步提高审计工作质量，以控制审计风险为出发点，又产生了风险导向审计。
四、审计假设与审计原则
有很多人将1、健全有效的内控制度可减少钻弊发生的可能性；2、审计风险是可控制的；3、能够选用恰当、客观的审计标准；4、审计证据的证明力是有差别的等内容，也作为审计假设，笔者认为不妥。严格地说，这些并不是审计产生的根本前提，只能说是审计的推理，我们可以把它们作为指导审计工作正确进行的原则规定，正如会计原则之于会计工作一样。具体可表述如下：
1、审计总体要求：独立性、职业谨慎的态度；
2、审计工作的质量要求：客观性、公正性、全面性；
3、实质性测试应建立在调查、了解内控制度及其符合性测试基础之上；
4、审计过程中应控制审计风险，使之降至最低；
5、选用恰当、客观的审计标准；
