环境审计的重要性范文

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篇1

[关键词] 葛根素;多成分环境;在体肠单向灌流;肠渗透性

[收稿日期] 2014-07-18

[基金项目] 国家自然科学基金项目（81473362）

[通信作者] *董玲，副研究员，硕士生导师，主要从事新剂型给药系统研究，Tel：（010）64286245，E-mail：

[作者简介] 刘洋，副教授，硕士生导师，主要从事药物代谢研究，Tel：（010）84738629，E-mail：

中药无论是单味药还是复方，均含有众多化学成分，多成分是中药制剂临床使用的基本特征[1]。多数中药的临床作用是多成分被口服吸收后显现的，中药内含的某单一成分都处于受其他成分影响的多成分环境中，其吸收必定受到多成分环境的影响[2]。目前文献中报道的中药单体成分渗透性研究较为多见[3]，但以多成分为整体，研究某一成分渗透性时，充分考虑其他多成分影响的研究仍旧少见。而中药生物药剂学分类系统中用于分类的渗透性评价就应客观地在多成分环境中考察。目前美国FDA、欧盟EMA乃至中国CFDA，对多成分环境中单一成分的渗透性评价皆无规定。所以，本研究的目的是探索多成分环境对成分肠渗透性的影响，丰富CMMBCS的同时，也为药品管理部门提供参考。

化学成分的渗透性研究可采用体外Caco-2细胞模型[4]、间接体内尤金池实验[5]、人体[6]及动物在体肠灌流等技术开展。鉴于鼠小肠吸收与人类小肠吸收的相似性，及鼠小肠吸收模型所得的数据与人类小肠吸收的良好相关性[7-8]，本实验采用大鼠进行实验。并通过课题组前期的系统实验方法分析[9]，结合FDA已认可大鼠小肠单向灌流实验作为BCS中渗透性分类[10]依据的现实，故本研究渗透性实验中采用大鼠在体肠单向灌流技术实施。

1 材料

1.1 仪器

Waters液相色谱系统（600四元泵，美国Waters公司），2487双波长紫外检测器，Empower2工作站;BT-25S电子分析天平（北京赛多利斯仪器有限公司）;BT100-1F注射泵（保定兰格恒流泵有限公司）。

1.2 药物与试剂

葛根素对照品（批号110752-200912，中国食品药品检定研究院）;葛根素原料（批号120504，陕西中鑫生物技术有限公司）;黄芩苷原料（批号ZL-A-018，南京泽朗医药科技有限公司）;盐酸小檗碱原料（批号120212，陕西中鑫生物技术有限公司）;甘草酸单铵原料（批号GU20120611，武汉金诺化工有限公司）。乙腈（色谱纯，美国Fisher），娃哈哈纯净水购买于娃哈哈集团公司（中国杭州），其他试剂均为分析纯。Krebs-Ringer′s营养液（K-R液）：称取NaCl 7.8 g，KCl 0.35 g，CaCl2 0.37 g，NaHCO3 1.37 g，NaH2PO4 0.32 g，MgCl2 0.02 g，葡萄糖1.4 g，加去离子水定容至1 000 mL，即得。

1.3 动物

Wistar大鼠，雄性，体重200～250 g，北京维通利华试验动物技术有限公司提供，许可证号 SCXK（京）2012-0001。

2 方法

2.1 溶液的配制

2.1.1 对照品溶液制备 精密称取葛根素对照品10 mg，置10 mL量瓶中加入不同的溶出介质适量，置超声仪中使完全溶解，加溶出介质至刻度，摇匀，制成质量浓度约为1.0 g・L-1的对照品储备液。

2.1.2 空白肠灌流液的制备 K-R液适量，按2.3项下方法灌流，收集流出液，即得。

2.1.3 含药肠灌流液的制备 称取葛根素原料药200 mg，和不同比例的方中其他成分，加入10 mL pH 7.4的缓冲液于25 mL具塞试管中，按2010年版药典凡例下溶解度的操作，每隔5 min强力振摇30 s;过滤后取续滤液用K-R液稀释得葛根素质量浓度为80 mg・L-1的灌流液。

2.2 分析方法的建立

2.2.1 色谱条件 Luna C18色谱柱（4.6 mm × 250 mm，5 μm，Phenomenex，USA）;流速1.0 mL・min-1;检测波长250 nm;柱温30 ℃;进样量20 μL;流动相：0.05%磷酸溶液-乙腈（82∶18）。

2.2.2 标准曲线绘制 精密移取2.1.1项对照品储备液 0.1，0.2，0.4，0.6，0.8，1.0 mL，定容至5 mL得质量浓度为20，40，80，120，160，200 mg・L-1的系列对照品溶液，分别精密吸取各系列对照品溶液20 μL注入高效液相色谱仪，记录峰面积。以质量浓度为横坐标，峰面积为纵坐标进行线性回归得其标准曲线y=113 923x-535 665，R2= 0.999 1。

2.2.3 精密度试验 取对照品灌流液于1 d内HPLC重复测定6次考察日内精密度;取对照品灌流液，分别于第1，3，5天HPLC测定，考察日间精密度。日内精密度及日间精密度RSD均小于4%。

2.2.4 稳定性试验 含药灌流液于0，2，4，6，8，12 h不同时间点测定，计算峰面积，RSD小于2%。

2.2.5 回收率考察 精密吸取高、中、低3个浓度含药灌流液，每个浓度平行3份，各精密加入对照品灌流液，以测得浓度与实际浓度做比较计算方法回收率。方法回收率不低于80%。

2.3 大鼠在体肠单向灌流实验

大鼠禁食不禁水18 h，称重，10%水合氯醛麻醉。背位固定于实验台上，沿腹中线剪开腹部3～4 cm，找到实验用肠段（空肠段离幽门15 cm处开始），进口端与注射泵相连，用预热至37 ℃的生理盐水5 mL・min-1的速度对所取肠道进行冲洗。流速调为0.2 mL・min-1，开始灌流药液，约30 min后吸收达到稳定状态。开始计时，用已知质量的小瓶在出口处每隔15 min收集1次，计算收集前后小瓶质量称量差，同时测定收集液的密度，以此方法来进行灌流液的体积校正。实验结束后处死大鼠并剪下被灌流的肠段，测量其长度和内径。HPLC测定不同时间段流出药液中指标性成分。采用重量法校正水分吸收，按文献计算有效渗透系数、肠吸收速率常数和肠吸收分数[11]。

Peff=-Qin・ln（Cout（cor）/Cin）2πrL

Ka=（1-Cout（cor）CinQinV）

Fa=（1-Cout（cor）Cin）×100%

Cout（cor）=CoutQoutQin

Qout=Mout/Doutt

Qin是灌流液流速（mL・min-1），L（cm）是灌流肠段长度;r（cm）是灌流肠段半径;Cin（mg・L-1）是灌流液葛根素初始浓度;Cout（cor）（mg・L-1）是经重量法校正后的灌流收集液葛根素浓度;V=πr2L是灌流肠道体积（mL）;Qout（mL・min-1）是通过灌流液密度测定的流出流速;Cout（mg・L-1）灌流收集液葛根素浓度;Mout（g）灌流收集液质量，Dout（g・mL-1）灌流收集液密度，t（min）取样周期。

3 结果

3.1 2个成分混合溶液对葛根素吸收影响

在葛根素灌流液中分别加入不同比例黄芩苷、甘草酸或盐酸小檗碱，按2.3项下操作进行实验其结果见表1。不同比例的黄芩苷、甘草酸和小檗碱对葛根素吸收情况均有一定的影响。从Fa来看，10%小檗碱使葛根素的Fa下降较多，100%的黄芩苷对葛根素的Fa增加较多，不同浓度的甘草酸均使葛根素的Fa下降明显。加入不同比例的各组分对葛根素Ka均有一定的影响，10%小檗碱使葛根素Ka最小，数据为0.539×10-4 s-1，100%的小檗碱使葛根素的Ka增加较多，数据为2.278×10-4 s-1。10%小檗碱不仅使葛根素的Ka达到最小，而且使葛根素的Fa最低;100%黄芩苷使葛根素的吸收分数达到最大，但是与其不同的是，100%的小檗碱使葛根素的Ka达到最大。

3.2 3个成分混合溶液葛根素吸收影响

在葛根素灌流液中分别加入不同比例黄芩苷、甘草酸和盐酸小檗碱其中的2种成分，按2.3项下

表1 2个成分各组葛根素单灌流实验

Table 1 Results of two component groups of puerarin in single perfusion experiment

No.成分比例Peff

/×10-4 cm・s-1Ka

/×10-4 s-1Fa

/%

1葛根素0.1251.3904.34

2葛根素+10%黄芩苷0.1421.5224.41

3葛根素+100%黄芩苷0.1942.0566.74

4葛根素+10%甘草酸0.1241.3483.63

5葛根素+200%甘草酸0.0770.8403.00

6葛根素+10%小檗碱0.0480.5391.88

7葛根素+40%小檗碱0.1451.5664.52

8葛根素+100%小檗碱0.2132.2785.50

操作进行实验，其结果见表2。加入不同比例的各组分对葛根素吸收均有一定的影响，以葛根素Fa作为观察指标，10%黄芩苷+40%小檗碱组表现出了最大的Fa，达到6.12%;200%甘草酸+100%小檗碱组表现出了最低的Fa，该组使葛根素的Fa由4.34%降低至2.33%。加入不同比例的各组分对葛根素Ka均有一定的影响，100%黄芩苷+100%小檗碱组使葛根素的Ka值最大，数据为1.812×10-4 s-1;200%甘草酸+100%小檗碱组使葛根素Ka最低，数据为0.81×10-4 s-1。

表2 3个成分各组葛根素单灌流实验

Table 2 Results of three component groups of puerarin in single perfusion experiment

No.成分比例Peff/×10-4

cm・s-1Ka

/×10-4s-1Fa

/%

1葛根素0.1251.3904.34

2葛根素+10%黄芩苷+10%甘草酸0.1481.5954.45

3葛根素+100%黄芩苷+200%甘草酸0.1021.1083.80

4葛根素+10%黄芩苷+40%小檗碱0.1621.7296.12

5葛根素+100%黄芩苷+100%小檗碱0.1731.8125.31

6葛根素+10%甘草酸+40%小檗碱0.0810.8802.93

7葛根素+200%甘草酸+100%小檗碱0.0700.8102.33

3.3 各加入成分对葛根素吸收影响分析

以各组分作为自变量，以肠吸收有效渗透系数（Peff）和吸收速率常数（Ka）作为观察指标，对以上数据进行多元回归分析，以考查各组成分对葛根素吸收的影响情况，结果见表3，4。

从以上统计分析结果可以看出，甘草酸加入组对葛根素的吸收具有显著的影响（P<0.05），具体

表3 各组成分有效渗透系数（Peff）多元回归分析

Table 3 Effective permeability （Peff） multiple regression analysis of each component

项估计值标准误差t比概率>|t|

截距0.123 70.015 67.950.000 0

黄芩苷（%）0.046 90.026 51.770.107 3

甘草酸（%）-0.033 30.013 1-2.540.029 51）

小檗碱（%）0.029 60.026 91.100.296 4

注：与单一葛根素相比1）P<0.05（表4同）。

表4 各组成分吸收速率常数（Ka）多元回归分析

Table 4 Absorption rate constantmultiple regression analysis of each component

项估计值标准误差t比概率>|t|

截距1.341 20.164 28.170.000 0

黄芩苷（%）0.462 50.280 01.650.129 5

甘草酸（%）-0.341 50.138 6-2.460.033 51）

小檗碱（%）0.307 30.283 41.080.303 8

表现为抑制葛根素的肠吸收;黄芩苷和小檗碱加入组对葛根素的吸收具有一定的影响，有促进葛根素吸收的趋势，但是在统计学上没有表现出显著性变化。

4 讨论

本研究各成分配比关系主要参考前期多成分溶解度试验结果，原则是加入的成分能使葛根素溶解度发生较显著变化和基本无变化2种加入比例作为灌流实验的灌流液，考查和计算的指标主要是与吸收特征相关的关键特征指标，包括有效渗透系数、吸收速率常数、吸收分数。本研究表明肠道对葛根素的透过率较低，其Peff仅为1.25×10-4 cm・s-1，此数据说明葛根素为低吸收药物。不同比例的黄芩苷、甘草酸和小檗碱对葛根素吸收情况均有一定的影响。甘草酸显著抑制葛根素的肠吸收，高浓度小檗碱会促进葛根素的吸收。大多数文献认为葛根素的吸收机制为被动转运，但是也有少数参考文献[12-14]认为葛根素的吸收机制不是单一的被动转运机制。根据本文研究的实验结果，也认为葛根素的吸收机制可能不是单一的被动转运机制。从葛根素与不同加入成分共同进行单灌流实验角度分析，尽管各个实验组的葛根素灌流浓度均基本相同，但是葛根素的Ka变化很大，在0.539×10-4～2.278×10-4 s-1变化，这表明加入的不同成分可能会对外排蛋白或相关酶有影响，导致葛根素在相同浓度的灌流实验上表现出Ka变化较大，有参考文献报道的小檗碱是P-糖蛋白的底物[15]，高浓度小檗碱会促进葛根素的吸收速度和程度，本研究与文献中实验结论具有一致性。

化学药物肠吸收理论已经比较成熟，但中药肠吸收的基础研究鉴于其多成分特点，不能直接照搬使用，也因此一直没有形成系统的研究成果。本研究在中药生物药剂学分类系统总体框架下，在多成分溶解度研究的基础上，设计多成分环境下渗透性实验，其对中药多成分体系研究的重要意义在于，可以从生物药剂学角度阐释中药配伍的科学性及多成分配伍动态关系中的吸收特性。

[参考文献]

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[15] 郭友立，谭晓梅.盐酸小檗碱与葛根素配伍肠吸收变化的研究[J].中药药理与临床，2011（2）：27.

Effect of multicomponent environment on intestinal permeability of puerarin in

biopharmaceutics classification system of Chinese materia medica

LIU Yang1， WANG Gang2， DONG Ling1*， TANG Ming-min1， ZHU Mei-ling1， DONG Hong-huan1， HOU Cheng-bo1

（1. Beijing University of Chinese Medicine， Beijing 100102， China;

2. Zhongcai Health （Beijing） Biological Technology Development Co.， Ltd.， Beijing 100055， China）

[Abstract] The evaluation of permeability in biopharmaceutics classification system of Chinese materia medica（CMMBCS） requires multicomponent as a whole in order to conduct research， even in the study of a specific component， should also be put in the multicomponent environment. Based on this principle， the high content components in Gegen Qinlian decoction were used as multicomponent environmental impact factors in the experiment， and the relevant parameters of intestinal permeability about puerarin were measured with using in situ single-pass intestinal perfusion model， to investigate and evaluate the intestinal permeability of puerarin with other high content components. The experimental results showed that different proportions of baicalin， glycyrrhizic acid and berberinehad certain influence on intestinal permeability of puerarin， and glycyrrhizic acid could significantly inhibit the intestinal absorption of puerarin， moreover， high concentration of berberine could promote the absorption of puerarin. The research results indicated that the important research ideas of permeability evaluation in biopharmaceutics classification system of Chinese materia medica with fully considering the effects of other ingredients in multicomponent environment.

篇2

关键词：客户重要性；审计质量；法律环境；公司治理

中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）015-0-02

会计师在审计时需要保持独立性，但总有“内在的与独立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如会计师事务所通过向客户提供服务取得收入得以生存，产生对提供收入的客户经济依赖，该经济依赖性便是内在存在的与独立性相悖的因素。审计质量是审计人员发现错误或舞弊与披露错误与舞弊的联合概率（DeAngelo，1981）。“发现错误或舞弊”属于审计人员专业胜任能力范畴， “披露错误与舞弊” 属于审计人员独立性范畴， 客户重要性通过影响审计人员的独立性进而影响了审计质量。

一、文献综述

1.客户重要性与审计质量

第一，多数学者研究表明客户的重要性会侵害审计师的独立性削弱审计质量。蔡春和鲜文铎（2007）在研究行业专长对审计质量的影响时发现国际事务所的行业专长能显著提高审计质量，而国内事务所相反。究其原因：国内事务所容易受行业经济依赖的影响，致独立性较低，从而影响了审计质量。随后的吕伟等（2009）发现对重要客户的经济依赖越强，事务所越容易屈从客户，出具的审计报告质量越差；对事务所而言越重要的客户，事务所越能“容忍”其出具的激进的财务报告（张继勋等，2011）。之后学者在不同层面研究也得出类似结论：从财务重述角度，随着客户的重要程度提升，事务所越不倾向于对其出具严厉审计意见（曹强等，2012）；第二，部分学者认为客户重要性对审计质量没有影响，需要放在特殊的环境下，重要客户才会通过声誉保护机制或者经济依赖机制侵害或加强审计师的独立性，进而影响审计报告质量。Chung和Kallapur（2003）提出用非审计服务替代审计服务，测试出经济依赖度对审计质量的没有相关影响。喻小明（2008）根据04-05年中国上市公司的数据得出客户重要性与审计质量不相关，随着引入法律环境变量，06年的数据两者呈显著正相关。随着客户企业的财务重述风险加大，客户的重要性对审计质量的影响由负相关转变成不相关（曹强等，2012）；第三，少量学者如方军雄等（2004）和潘克勤（2007）得出与国外学者相似的结论：随着客户重要性变强，声誉保护动机逐渐大于经济依赖动机，使得审计质量提高。

2.客户重要性、法律环境与审计质量

法律制度大环境的不同可能是造成学者们结论不同的原因。引入法律制度环境变量，喻小明等在2008年的文献中发现：04-05年数据，客户重要性与审计质量不相关；在06年出台了新的审计试蚝拖喙胤律规范后二者显著正相关。随后Chen等（2010）发现在个人层面，审计师会因为法律监管环境的改善正也更加严谨，以及行业监管环境改善对抑制国内本土所放纵重要客户的盈余管理更有效（周兰等，2016）。

3.客户重要性、公司治理与审计质量

接着学者们将目标指向内部环境：发现客户内部治理水平也会影响二者之间的关系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）发现有效的公司治理能够支持审计师坚持独立意见， 保护审计师不会因出具对管理层不利的意见而被解聘，从而极大地缓解了管理层对审计师的压力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明辉（2013）从公司治理较差的企业验证，客户越重要，审计师越容易屈服于管理层的压力，致审计质量下降。

二、客户重要性降低审计质量的原因

1.法律环境不健全、诉讼成本低

法律法规等相关制度不健全、诉讼成本低审计师愿意冒险，屈从重要客户，出具利于客户企业的审计报告的重要原因。国内学者引入法律环境因素后发现：在较差的法律制度环境下，对于事务所重要的企业集团客户会损害审计师的独立性（陆正飞等，2012）。相比四大国际会计师事务所，在非四大会计事务所中，事务所的分所对于重要性排行在其前1/4的客户，更容易纵容其操纵调增利润（陈波，2013）。与美国等法规环境以及诉讼成本相比，中国审计师行业的监管相对薄弱，诉讼成本远低于其他国家。对比重要客户提供的高额收益与承担的较低的不匹配风险，审计师对重要客户的经济依赖动机远大于声誉保护动机，选择屈从于客户企业的意见。

2.客户公司治理薄弱

根据中国A股上市公司2007-2010的审计数据，总体上随着客户的重要性上升，事务所的出具的审计报告的质量呈现上升趋势。但是在引入客户公司治理水平的内部环境因素后，对于客户公司内部治理较差时，随着客户的重要性提高，审计质量呈下降趋势（李明辉等，2013）。说明客户企业的公司治理水平会影响客户重要性对最终审计质量的结果。当重要客户的公司治理较差、治理机制不完善时，在审计师与客户关于审计意见不一致时，董事会出于对本企业的考虑，不支持或压制审计师的意见，以经济利益威胁，为规避被解聘的风险，审计师不得不出具对企业有利的审计意见。

3.现有审计支付模式存在缺陷

现有审计支付模式的弊端：客户企业是审计服务的购买方，又是被审计对象。在这种情况下，事务所为了生存必须接受重要客户的“要求”，出于经济依赖动机，削弱了审计师的独立性，降低审计质量以出具利好的审计报告。购买者购买对自己公司进行审计服务时，优先考虑的是出具对自己有力的审计报告的事务所。在中国事务所众多，除国际四大会计师事务所外，各事务所的客户集中度不高，为了争取更多的顾客，，只能在一定范围降低审计质量谋求生存。

篇3

尽管目前对重要性原则的表述不尽相同，但其认识基本一致，即如果信息的错报或漏报影响到报表使用者的判断或决策，那么该信息就是重要的。国际审计准则委员会（IASC）认为如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性；国际审计实务委员会公布的国际审计准则第25号指出，重要性涉及的财务资料误报的数量或性质不论是个别的还是合计的，作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。我国注册会计师审计准则第1221号――重要性，将重要性定义为重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。在理解重要性的具体内涵时，必须认识到由于审计方法或审计成本的限制，财务报表审计只能起到合理保证的作用，注册会计师在审计过程中必须站在财务报表使用者的角度上，考虑在具体的审计环境下，财务报表的某项错报是否足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，所以运用重要性的关键是确定多少金额及以上的错报会影响到信息需求者的决策。在我国的审计实务中，结合重要性标准的具体含义做进一步延伸界定为重要性水平，这也是审计实务工作者对重要性的习惯性表述，而这种做法与重要性的含义逻辑上一致。因为重要性标准是如果一项错报对财务报表使用者相关决策影响程度大，在临界点之上的错报是重要的。反之该项错报不重要。所以超过重要性水平的错报，重要性程度较高，审计人员必须调整和设计审计程序，将超过重要性水平的错报查出来，为报表使用者提供真实的财务报表。

现代风险导向审计实务模式下，注册会计师确定两个层次的重要性水平，就某一特定的被审计单位而言，出具真实公允的财务报表是被审计单位管理当局的责任，而报表中的错报漏报到多大程度会影响到报表使用者的判断决策是客观存在的，这个尺度只有管理当局最清楚。但这个客观的重要性水平是一个非常抽象的标准，对注册会计师而言具有不可确知性，只能利用对被审计单位的理解和职业判断进行评估。且目前也没有尺度去评价CPA所估计的重要性水平是接近还是偏离客观重要性水平，所以伴随CPA这种职业判断的审计风险接踵而来，不仅如此，不同的报表使用者容许报表中存在的错报或漏报严重程度不尽相同，但在实践中，注册会计师用统一的量化的重要性判断标准来指导审计实务，将承担一定的审计风险，实践中重要性水平的确定和注册会计师承担审计风险存在必然联系。

审计风险是指财务报表中存在重大错报，审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。由于财务报表审计业务是一种保证程度较高的鉴证业务，CPA应当确定一个合理、可接受的审计风险水平。CPA考虑到审计成本、会计师事务所对待风险的态度及审计失败承受能力的大小确定的可接受审计风险水平应足够低。审计实务中，将审计风险分为两个层次，重大错报风险和检查风险。前者是指财务报表在审计前存在重大错报可能性，与被审计单位本身所面临的环境相关，财务报表本身并不能反映诸如战略风险、经营风险等因素，所以注册会计师对财务报表重大错报风险水平的评估必须利用系统观方法把被审计单位所面临的宏观因素融入到财务报表整体层次中，如了解被审计单位行业状况、法律环境、监管环境，分析被审计单位的经营风险、生存能力、管理能力等因素，然后将整体层次的重大错报风险与认定层次可能发生的错报联系起来。针对具体认定层次风险严重性和可能性，确定进一步的审计程序，CPA通过实施具体的审计程序，收集到充分适当的审计证据来控制检查风险水平，所以从审计人员角度看，确定各个认定层次的重要性水平，但能否查出各个认定层次的错报漏报是否超过重要性水平这本质上属于审计检查风险。对重大错报风险水平进行恰当评估基础上，只有将审计检查风险降到可接受范围之内，才能达到审计后的报表容许的错报或漏报在重要性水平之下，审计风险在可承受范围之内。

二、审计程序的界定

审计计划阶段确定的重要性水平，可接受的审计风险水平，最终都是在为注册会计师实施审计程序范围的大小服务。而随着审计程序实施范围的不断加深及对被审计单位具体情况的不断了解，注册会计师不断修正审计计划阶段确定的重要性水平和审计风险水平。所以审计程序范围与计划阶段确定的重要性水平、审计风险水平具有相对应的关系。

现代风险导向审计模式下，审计程序按实施的目的分为风险评估、控制测试、实质性测试。风险评估程序是以了解被审计单位及其环境并进行恰当评估重大错报风险为起点和导向，获得包括对企业外部、内部环境的风险的初步了解和识别，并根据初步评估结果，计划和实施控制测试程序，然后根据风险评估程序和控制测试的结果，计划和实施实质性测试程序。现代风险导向审计新理念是增强风险评估的新导向和进一步审计程序的针对性。如果初步评估重大错报风险水平较高，则CPA应实施更多实质性测试而相应减少控制测试的范围，把从宏观着眼识别和评估出的重大错报风险与微观的某类交易、账户余额及列报认定相联系，通过实施具体的细节测试和分析性测试，将认定层次的错报或漏报查出，控制检查风险水平，通过将组成财务报表三个认定层次的超过重要性水平的错报或漏报查出，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报，审计风险也能降低到可接受范围之内。

三、重要性水平、审计风险与审计程序的关系

在既定的、可接受的审计风险水平一定的前提下，初步评估的重大错报风险与检查风险水平成反向关系。检查风险是指CPA未能发现某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的可能性小，即该错报在重要性水平之下，这样注册会计师承担的检查风险水平会很低。如果注册会计师发现某项认定单独或连同其他错报认定发生超过重要性水平的错报的可能性大，CPA需要实施的审计范围就越大，实施的审计程序类型就要更多一些。当重大错报风险水平偏低，CPA估计的重要性水平可以偏高，虽然重要性水平判断风险增加，但由于重大错报风险水平降低，也可抵消重要性水平估计偏高所带来的审计判断风险，从而使审计风险降低至可接受水平。融合前者重要性水平与审计风险成反向关系，利用层次分析法界定评定重要性水平、重大错报风险水平和检查风险水平之间的关系如图1：

风险评估程序和控制测试结果表明，如果计划阶段确定的重要性水平偏高，CPA实际面临的审计风险水平超过了可接受检查风险水平，根据初步评估的重大错报风险设计的审计程序将不再适用，如果可能，可以一方面通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，另一方面修改计划实施的实质性测试的时间、范围和降低检查风险。计划阶段确定的重要性水平越高，则报表中容忍的错报数额越大，CPA承担的审计风险越小，反之越高。所以重要性水平与审计风险水平成反向关系。但CPA确定的重要性水平一定要客观，且不可人为降低审计风险水平而提高重要性水平金额。这样反而加大了CPA承担的审计风险水平。CPA在审计开始时，确定两个层次的重要性水平。通过了解被审计单位及其环境所实施的风险评估程序，初步评出重大错报风险水平不同情况下，可能会修正初始确定的财务报表整体重要性水平。进而分配到各个认定层次的重要性水平也会不同。针对各个认定层次所实施的审计程序的性质、时间、范围会受到影响，注册会计师收集到的审计证据也会多寡不均。这样注册会计师承受的检查风险水平会不同，当重大错报风险水平评估较高时，CPA所承担各个认定层次的检查风险水平必须降下来。两者成反向关系基础上才能保证可接受的审计风险水平最低。

在现代风险导向审计模式下，以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险为重心，确定或修正计划阶段所估计的重要性水平的客观性，通过实施两个层次的审计程序，在无法改变重大错报风险水平的前提下，改变认定层次的检查风险水平从而将认定层次所包含的错报或漏报降低在重要性水平之下，整个财务报表层次的错报或漏报在整体层次的重要性水平之下。能合理评估财务报表的重大错报风险成为评价会计师事务所及CPA专业胜任能力和考验审计质量的关键尺度与决定性因素。以CPA动态分析重大错报为依据调整重要性水平，要求CPA根据重大错报风险的实际变化通过调节检查风险水平来修正审计程序性质、时间和范围，从而把审计风险降低到可接受范围之内，审计任务就能顺利完成。

参考文献：

［1］程庆：《论现代审计中一个重要概念――重要性》，《财会通讯》（学术版）2007年第5期。

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【关键词】 审计风险;经营风险;重要性

审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,审计人员在审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险一方面是财务报表本身存在重大错报和漏报的风险,另一方面是审计人员审计后认为该报表并不存在重大错报和漏报的风险。经营风险是指由于企业经营环境的变化,以及企业经营管理工作上的失误和偏差,使得企业经营状况与其预期目标可能出现的偏差,尤其是出现与预期目标相反的情况,可能危及企业扩大再生产的进行以及简单再生产的完整性和连续性。

一、审计风险与经营风险在内涵上的关系

审计风险与经营风险存在着区别,二者在内涵上存在着必然的关系。经营风险是审计风险的子类,多数的经营风险的发生会导致审计风险的发生,当被审单位的经营规模越大,业务量越多,管理人员缺乏正直感和工作人员内部控制制度薄弱势时,错弊的出现可能性就越大,从而就会对企业的经营风险产生影响,进一步会影响审计人员审计工作的质量,形成审计风险。

二、审计风险与经营风险形成原因上的关系

审计风险客观因素受企业的经营风险而产生影响,从而影响审计风险,是现代审计首先要对企业内部环境进行评估的理由,其主观因素生成的审计风险所造成的不良社会影响广泛,对审计机构带来的损害也更大。但在审计风险生成诸多因素中,这类因素具有明显可控性。经营风险形成的因素也会对审计活动产生影响,经营风险中的有关因素企业是无法把握,但其对企业的生产经营有着较大影响,且这样的风险大多是市场风险,是无法分散的风险。在评估审计风险过程中有必要考虑企业经营风险的相关因素。

三、审计风险与经营风险在重要性水平上的关系

审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响使用者的判断或决策,判断一项错报或漏报重要与否,通常视其在会计报表使用者所做决策的影响程度而定。在审计工作中,审计人员应考虑导致财务报表发生重大错报的原因,并评估各类交易,账户余额及认定层次的重要性,确定一个可接受的重要性水平,以便确定进一步的审计程序的性质,时间,范围,将审计风险降至可接受的低水平。重要性水平越高,审计风险的水平就越低。重要性与审计风险之间的这种反向关系,并不意味着审计人员可以无限制地高估重要性水平,重要性水平估计过高,会导致审计测试不充分,可能造成对重大的误报失察而易于得出错误的审计结论,使审计人员陷入法律诉讼,重要性水平估计过低,会导致审计测试过量,审计成本过大,审计效率降低。审计人员应从会计报表使用者的角度出发,保持应有的职业谨慎,合理估计重要性水平。经营风险源于被审单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况,事项,环境和行动,或源于不恰当的目标和战略。不同企业可能面临着不同的经营风险,这就取决于企业经营的性质,所处行业,外部监管环境,企业的规模和复杂程度。经营风险与审计风险在重要性方面存在着相当紧密关系。企业在日常生产经营活动中,面临着许多的经营风险,这些因素都将直接影响重要性水平的高低,最终将影响审计人员在审计工作中审计风险的水平。

四、审计风险与经营风险在重大错报风险的关系

审计新准则引入了重大错报风险的概念,将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。审计风险整体化分为来自被审计企业的风险和来自审计人员的风险两大部分,经营风险与重大错报风险是既有联系又相互区别的两个概念。企业所处行业,经营业务及其他外部环境的影响是企业在运转过程中不可避免的产生经营风险主要原因。为了达到目的,除进行正常的生产经营以外,企业还可能采取粉饰会计报表的行为,产生企业经营风险的同时重大错报风险就不可避免产生。经营风险范围比重大错报风险更广,重大错报风险,将来自于被审计企业的风险:控制风险、固有风险和将管理人员舞弊等原来不属于控制风险和固有风险的因素全部囊括在内。审计人员了解被审单位的经营风险有助于识别财务报表重大错报风险,多数经营风险最终会产生财务后果,从而影响财务报表,导致重大错报风险。在审计模型中重大错报风险又是审计风险的重要组成部分,从而经营风险进一步发展形成为审计风险。

综上所述,只有通过企业经营环境、产品、经营模式及其产生风险的分析,才能在把握企业经营风险的同时,在源头和宏观上分析和发现财务报表错误,进而把握审计风险。在审计过程中,审计人员对经营风险的评估审计,并以此获得重要性水平。从审计的目标来看,它是为了消除财务报表重大错误,增强财务报表的可信性。

参考文献

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【关键字】AHP评价方法；内部审计质量；评估模型

【Abstract】Internal audit plays a vital role in safety and integrity of the organization.While the internal audit quality assessment is not got great importance. Single assessment methods can not accurately assess the quality of internal audit. Based on the AHP evaluation model， I establish the assessment model of internal audit quality and analyse how to use AHP model to evaluate the internal audit quality assessment through the concrete case.

【Keywords】AHP evaluation method internal audit quality evaluation model

一、引言

内部审计是在拥有完善组织结构的企业中不可缺少的保障系统。2012年5月中国内部审计协会印发了《内部审计质量评估办法（试行）》和《中国内部审计质量评估手册（试行）》的通知，给出了具有较为普遍的适用性的技术指南，制定了开展质量评估的流程和采用的标准[2]。但是，手册强调的是普遍适用性，无法准确适应每个企业自身不同的特性。根据国外企业的经验，运用数学模型建立的评估体系，能很好的与企业自身状况相结合。

二、内部审计质量评估方法综述

内部审计质量评估是国际内部审计师协会（IIA）致力于在全球范围推广的一项服务。国外对于内部审计质量评估领域的研究热情远高于国内，相关研究理论也被内部审计行业的人员广泛认可。比如在胜任能力方面，Gibbs， and Schroeder（1979）认为，评价内部审计人员胜任能力最重要的标准是对公司经营、进程或程序的了解程度。Messier和Schneider指出审计人员的经验是评价其胜任能力的最主要标准。在国内，如何增强内部审计质量控制，给企业可行性建议，是很多国内学者研究的主要方向。例如赵保卿（2001）从组织机制、监督机制、业务过程控制等方面，论证了内部审计质量控制的重要性，以及其如何帮助企业进行质量评估给出了针对性意见[2]。

总的来说，现阶段国际上对内部审计质量评估的研究还是比较广泛的。然而寻求构建一个定性与定量结合的，系统的综合评价模型，仍然是国际上内部审计质量评估人员探索的方向。

三、基于AHP评估方法的内部审计质量评估模型的建立

AHP综合评价模型，又名层次分析法，是美国运筹学T.L.Saaty教授于70年代初期提出的一种简便、灵活而又实用的多准则决策方法。AHP的特点是把复杂问题中的各种因素通过划分为相互联系的有序层次，根据对一定客观现实的主观判断结构把专家意见和分析者的客观判断结果直接而有效地结合起来，将一层次元素两两比较的重要性进行定量描述。而后，利用数学方法计算反映每一层次元素的相对重要性次序的权值，通过所有层次之间的总排序计算所有元素的相对权重并进行排序[3]。具体步骤如下：

（一）建立递阶层次结构

AHP要求的递阶层次结构一般由以下三个层次组成：（1）目标层（最高层）：指问题的预定目标；（2）准则层（中间层）：指影响目标实现的准则；（3）措施层（最低层）：指促使目标实现的措施。通过对复杂问题的分析，首先明确决策的目标，将该目标作为目标层的元素，这个目标要求是唯一的。然后找出影响目标实现的准则，作为目标层下的准则层因素。最后分析为了解决决策问题，在上述准则下，有哪些最终解决方案，并将它们作为措施层因素，放在递阶层次结构的最下面。

（二）构造判断矩阵并赋值

构造判断矩阵的方法是：每一个具有向下隶属关系的元素作为判断矩阵的第一个元素，隶属于它的各个元素依次排列在其后的第一行和第一列。填写判断矩阵时，一般采用向填写人（专家）反复询问的方法，针对判断矩阵的准则，其中两个元素两两比较哪个重要，重要多少，对重要性程度按1-9赋值：

重要性标度含义表

重要性标度 含 义

1 表示两个元素相比，具有同等重要性

3 表示两个元素相比，前者比后者稍重要

5 表示两个元素相比，前者比后者明显重要

7 表示两个元素相比，前者比后者强烈重要

9 表示两个元素相比，前者比后者极端重要

2，4，6，8 表示上述判断的中间值

倒数 若元素I与元素j的重要性之比为aij， 则元素j与元素I的重要性之比为aji=1/aij

根据上面性质，判断矩阵具有对称性，因此在填写时，通常先填写aii=1部分，然后再仅需判断及填写其他元素。当上式对判断矩阵所有元素都成立时，则称该判断矩阵为一致性矩阵。

（三）层次单排序（计算权向量）与检验

对于专家填写后的判断矩阵，利用一定数学方法进行层次排序。层次排序是指每个元素对其上一层元素的相对权重。本文使用规范列平均法计算权重（以下案列中详细介绍）。需要注意的是，在层次排序中，要对判断矩阵进行一致性检验。因此在实际中要求判断矩阵满足大体上的一致性，需进行一致性检验。只有通过检验，才能说明判断矩阵在逻辑上是合理的，才能继续对结果进行分析。一致性检验的步骤如下。

第一步，计算一致性指标CI

第二步，查表确定相应的平均随机一致性指标RI

据判断矩阵不同阶数查下表，得到平均随机一致性指标R.I.

平均随机一致性指标R.I.表

矩阵阶数 1 2 3 4 5 6 7

R.I. 0 0 0.52 0.89 1.12 1.26 1.36

矩阵阶数 8 9 10 11 12 13 14

R.I. 1.41 1.46 1.49 1.52 1.54 1.56 1.58

第三步，计算一致性比，并进行判断

当C.R.0.1时，认为判断矩阵不符合一致性要求，需要对该判断矩阵进行重新修正。

（四）层次总排序

求出各决策层的总权重，并进行优劣排序，权重最大的决策方案作为检验的重点，在质量评估时重点评估，并依照重要性一次评估，合理分配审计资源。

四、A公司内部审计质量评估案例

下面以A公司为例，介绍利用AHP法建立内部审计评估模型的实际操作运用。A公司准备从内部环境，控制活动，以及监督三方面评估内部审计质量。

第一步：建立层次结构图

第二步：建立两两比较矩阵，并由专家填写指标

准则层相对于决策层各元素的权重

例如：利用一般质量控制评估三个决策要素

一般质量控制C1 内部环境A1 控制及活动A3 监督A5

内部环境A1 1 2 8

控制活动A3 1/2 1 6

监督A5 1/8 1/6 1

第三步：使用规范列平均法求每个因素权重，并进行一致性检验

（1）求出两两比较矩阵各列的和

内部环境 控制活动 监督

指标

求和 13/8 19/6 15

（2）两两比较矩阵的每一元素除以相对应列的总和，得到的商构成标准两两比较矩阵。

一般质量控制 内部环境 控制活动 监督

内部环境 8/13 12/19 8/15

控制活动 4/13 6/19 6/15

监督 1/13 1/19 1/15

（3）计算标准两两比较矩阵每一行的平均值，这些平均值就是各决策层元素在一般控制质量方面的权重。

我们称（0.593，0.341，0.066）为在进行内部审计质量评估时一般质量控制方面的特征向量（权重）。

一般质量控制 内部环境 控制活动 监督 平均值

内部

环境 8/13 12/19 8/15 0.593

控制

活动 4/13 6/19 6/15 0.341

监督 1/13 1/19 1/15 0.066

同样的，我们可以得出作业质量控制，报告质量控制，管理质量控制的两两比较矩阵。

作业质量控制 报告质量控制

内部环境 控制活动 监督 内部环境 控制活动 监督

内部环境 1 1/3 1/4 1 1/4 1/6

内部环境 3 1 1/2 4 1 1/3

内部环境 4 2 1 6 3 1

管理质量控制

内部环境 内部环境 内部环境

内部环境 1 1 1

内部环境 3 3 3

内部环境 1/4 1/4 1/4

同理计算A1，A3，A5在作业质量控制，报告质量控制，管理质量控制方面的权重

作业质量控制 报告质量控制 管理质量控制

A1 0.123 0.087 0.265

A2 0.320 0.274 0.655

A3 0.557 0.639 0.080

总目标相对于准则层元素的权重

评估内部审计质量 一般质量控制C1 作业质量控制C2 报告质量控制C3 管理质量控制C4

一般质量控制C1 1 2 3 2

作业质量控制C2 1/2 1 4 1/2

报告质量控制C3 1/3 1/2 1 1/4

管理质量控制C4 1/2 2 4 1

从而求出总目标的标准特征向量：（0.398，0.218，0.085，0.299），即一般质量控制的相对权重0.398，作业质量控制的相对权重0.218，报告质量控制的相对权重0.085，管理质量控制的相对权重0.299。

接下来进行一致性检验：

（1）由被检验的两两比较矩阵乘以其特征向量，例如：检验一般控制质量的一致性，先

所得向量称为赋权和向量。

（2）每个赋权和向量的分量分别除以对应特征向量的分量：

1.803/0.593=3.040

1.034/0.341=3.032

0.197/0.066=2.985

（3）计算上述商的平均值，记为λmax

本例中λmax=3.091

（4）计算一致性指标CI=（λmax-n）/（n-1）

n为比较因素数目，本例中即是评估内部审计质量的评估因素，n=3

CI=（3.091-3）/（3-1）=0.010

（5）计算一致性率CR=CI/RI

本例中，参照平均随机一致性指标RI=0.58，一般质量评估的CR=CI/RI= 0.01/0.58=0.017。

一般规定，当CR

同样，我们可以验证作业质量控制，报告质量控制，管理质量控制的两两比较矩阵一致性率CR，得知它们的CR也都小于0.1，这些两两比较矩阵都满足一致性要求。

第四步：利用权数对各决策层元素进行总排列

在上面，我们求出了准则层四个要素的特征向量，以及四个要素下决策层三个方案的特征向量。根据以上计算，列出下表：

准则层四个元素特征向量

C1 0.398

C2 0.218

C3 0.085

C4 0.299

决策层各方案的特征向量

C1 C2 C3 C4

A1 0.593 0.123 0.087 0.265

A3 0.341 0.320 0.274 0.655

A5 0.066 0.557 0.639 0.080

各方案的总权数：

A1：0.398*0.593+0.218*0.123+0.085*0.087+0.299*0.265=0.349

A3：0.398*0.314+0.218*0.320+0.085*0.274+0.299*0.655=0.425

A5：0.398*0.066+0.218*0.557+0.085*0.639+0.299*0.080=0.226

由结果可知，A3（控制活动）的权重最高，应该优先考虑，在内部审计质量评估过程中重点关注，分配较多的审计资源对控制活动进行检验。

五、研究结论

本文通过AHP综合评价法建立了内部审计质量评估模型，以A公司为例分析了实际案例中该方法的运用。总结出以下利用AHP方法进行内部审计质量评估的优势：

（一）AHP方法综合评价具有层次结构的整体问题，采取逐层分解，变为多个单准则评价，在多个单准则评价的基础上进行综合。

（二）AHP方法以“重要性”（权值）比较作为统一的处理格式。使评估活动定量的表现出来，结果更直观。

（三）基于AHP分析方法进行的内部审计质量评估，更贴合企业实际情况，有利于企业运用分析结果进行资源整合，大大提高审计质量和效率。

参考文献：

[1]中国内部审计师协会.《内部审计质量评估办法（试行）》和《中国内部审计质量评估手册（试行）》.2012.5

[2]金剑铭.《内部审计质量评估案例研究》[J].新会计.2009.

[3]刘新宪，朱道立.《选择与判断-AHP层次分析法决策》[M].上海科学普及出版社.1990

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［关键词］ 职业判断 审计 注册会计师 实务

一、引 言

高质量的会计信息是资本市场正常、有序运转的前提和基础，审计人员则是高质量会计信息的合理保证者或控制者。要胜任这一角色，保证审计工作中的高质量和高效率，需要审计人员具备比较强的专业胜任能力，而专业胜任能力的核心就是职业判断能力。

二、签署审计业务约定书之前的职业判断

审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。会计师事务所在承接任何一项审计业务之前，都应当与委托人签署审计业务约定书。在签署审计业务约定书之前，注册会计师应当对被审计单位基本情况进行了解，并就委托目的、审计范围有无限制、审计收费，以及被审计单位应提供的资料、协助的工作等约定事项进行商议。这一阶段需要运用的主要审计职业判断如表1所示：

表1 签署审计业务约定书之前的职业判断

二、审计计划阶段的职业判断

审计计划阶段是审计实务的开始，拟定审计计划一方面是审计工作程序必不可少的一部分，另一方面也体现了注册会计师职业判断在实践中的广泛运用。

1．确定重要性水平的判断

在审计计划阶段，初步判断重要性应该考虑的因素主要有：

（1）审计任务的性质：审计任务的性质不同，对重要性水平的判断也不同。有的审计任务对审计质量的要求高，相应得应该确定低一些的重要性水平；而有些审计任务对审计质量的要求不太高，重要性水平可以判断得高一些；（2）被审计单位的规模：重要性水平是从影响会计报表使用者做出决策的角度来确定的，而不同规模企业的错报或漏报程度对报表使用者的影响是不同的。相同数额的错报或漏报，对于规模大的企业来说可能算不得重大，而对于小企业则可能是致命的。因此，对于规模大的企业来说，在不考虑错报漏报性质的前提下，可以规定一个较高的重要性水平，而对于小规模企业则要规定低的重要性水平；（3）错报或漏报的性质。重要性的考虑不应仅仅停留在金额的角度，还要注意错报或漏报的性质。如果一项错报或漏报的金额并不大，但由于项目本身具有重要性，即使它的错误程度达不到所确定的重要性水平，同样有可能导致会计报表使用者的决策失误，对于这类项目一般要降低重要性水平。

2．计划阶段分析性程序中的判断

在审计计划阶段，注册会计师运用分析程序主要是为了了解被审计单位及其环境，并用作风险评估程序。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，审计实践己经证明，很多审计诉讼案件中，注册会计师之所以未能发现被审计单位存在错误或舞弊，导致失误，一个重要的原因就是他们对被审计单位的行业情况了解不够充分，仓促上阵。在美国“证监会”调查公布的上市公司财务报表虚饰案件中，竟发现有“%涉及公司高级管理阶层，这就是注册会计师对被审计单位高级管理阶层过去的背景不够了解或对企业高级职员从事业务活动的环境制约程度等的研究不足所致。用作风险评估程序时，注册会计师首先要选择分析性程序的方式和确定运用的程度，然后判断是否存在异常波动、重大交易和事件，接着需要判断产生异常波动的原因，这是分析性程序的核心，也是实现分析性程序目标的关键。

3．评估重大错报风险的判断

（1）对可接受审计风险的判断：现代审计已经进入风险导向审计阶段，审计风险的概念十分重要。现行审计准则确定的审计风险模型是：“审计风险＝重大错报风险×检查风险”。审计人员可以通过检查风险的大小来影响审计风险的大小，由于审计人员计划承担多少检查风险将会影响到审计计划的制定和初步审计策略，所以审计人员需要首先通过判断确定可接受的总体审计风险，然后求出计划检查风险：

（2）评估重大错报风险：①企业所处行业和宏观经济环境：宏观经济环境对企业的影响是不同的，有些企业可能因而受益，而有的则会使经营陷入困境，陷入困境的企业，其重大错报风险可能会高一些；②交易和审计项目本身的因素：不同的项目或交易，重大错报风险是不同的。对于关联方之间发生的交易、不经常发生的交易或者容易被挪用和盗用的资产，审计时要特别小心；有的交易或事项在处理时本身就需要会计人员的判断，如坏账损失等，审计人员要考虑到这些项目可能对重大错报风险的影响。

三、审计实施阶段的职业判断

审计实施阶段要做的工作主要是针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括进一步审计程序的性质、时间和范围。

1．对审计证据的判断

（1）审计证据数量的判断：审计中的许多判断都要以足够数量的审计证据为基础，取得的审计证据越多，判断就会越准确，结论越可靠，但审计成本也会增加。因此，审计证据数量的判断应该兼顾审计职业判断质量、审计结论的可靠性和审计成本。一般来说，对审计证据的数量判断需要综合考虑对审计风险的初步评估、重要性水平、审计项目的重要程度、注册会计师及助理人员的审计经验等因素；（2）审计证据的质量判断。审计证据的质量可以从可靠性和相关性两个方面来理解，越是从可靠来源取得的证据、越是与证明的审计事项相关的证据，以此为基础做出的审计职业判断质量越高，审计证据的质量也就越高。对审计证据的可靠性来讲，一般原则是从被审计单位外部取得的审计证据比从内部取得的证据可靠；审计人员通过实地检查等方式直接取得的资料比通过他人间接得到的资料可靠；内部控制健全时产生的资料比不健全时可靠；经过审计人员审计过的资料比未经审计的资料可靠；距审计事项时间越近的资料可靠程度越高；如果资料可以相互印证，则可以大大提高可靠性；（3）审计证据种类的判断：审计证据的种类与审计效率之间存在着密切关系。不同审计证据的取证成本各异，因而使得审计效率不同。一般来说，审计证据的质量越高，取证成本也会越高，审计效率就会下降。

2．实施阶段分析性程序中的审计职业判断

在审计的实施阶段，分析性程序主要在实质性程序中使用。在实质性程序中，并不是所有的情况都适合运用分析性程序，所以注册会计师首先要就是否使用分析性程序进行判断，一般来说，只有当采用分析性程序比采用详细测试更有效率和效果时，注册会计师才应该用它来代替其他审计程序。在运用分析性程序的过程中，注册会计师需要估计预计价值，还要对审计数据偏离预计价值的原因进行判断。

3．对具体会计事项的判断

会计准则中需要会计人员做出判断的情形主要有：①资产减值的判断：包括坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、长期投资减值准备和无形资产减值准备等；②固定资产预期使用年限、净残值、无形资产受益期间的判断；③收入确认中的判断；④会计政策选择和会计政策变更中的判断；⑤关联方交易有关的判断；⑥资产负债表日后调整事项与非调整事项的判断；⑦或有事项的判断。

四、审计报告阶段的职业判断

这一阶段的审计任务主要有汇总调整审计差异、评价被审计单位的持续经营能力和选择恰当的审计意见，相应的，所需要的判断主要有：

1．未调整审计差异的重要性判断

审计人员在执行实地审计的过程中，如果发现重大错报，进入审计报告阶段以后应将被审计单位的没有改正的重要错报汇总，而后把未调整的重要错报的合计数与确定的总体重要性水平对比，确定会计报表是否存在重大错报。当然，也要考虑错报的性质，一些错报尽管金额很小，但可能被认为是重大错报。因此，未调整审计差异的重要性只能是根据具体的环境，在考虑定量和定性两方面的基础上做出综合判断。

2．持续经营能力的判断

被审计单位的持续经营能力直接影响着审计风险，因此，在国际审计准则、美国和我国等许多审计准则中都要求审计人员对被审计单位的持续经营能力做出判断。持续经营能力的判断是一个十分复杂的问题，涉及面非常广，需要审计人员有多方面的知识，并对企业有比较全面的了解。企业一般应该从被审计单位的财务状况、经营状况等其他方面寻找是否有影响其持续经营能力的因素。

3．选择恰当的审计意见

选择恰当的审计意见，是审计人员在综合以前的各种审计职业判断的基础上做出的最终判断。按照我国的审计准则，可供选择的审计意见有四种：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。每一种意见都有其发表的条件，审计人员应根据前述判断的结果来判断被审计单位的状况属于哪一种类型，并发表相应的意见。

参考文献：

[1][加]迈克尔・杰宾斯，阿里斯特・K・梅森.胡志颖，刘刚译.财务报告中的职业判断[M].经济科学出版社，2006.

[2]常志安.我国上市公司审计风险成因及防范研究[M].中国财政经济出版社，2007.

[3]中国注册会计师协会.审计[M].经济科学出版社，2006.

[4]彭毅林.审计职业判断的特点及合理职业判断的构成要素[J].湘潭师范学院学报，2005，（9）.

篇7

一审计重要性水平相关准则的重大变化

与现行准则相比，我国新修订的审计重要性相关准则在内容和形式上均有重大变化。从形式上看，相关准则发生的重大变化主要包括：第一，重要性水平相关准则被一分为二，突出了重要性水平在审计工作中的两项主要用途，即一方面用于计划和执行审计工作，另一方面被用于评价审计结果，体现出重要性水平是一个贯穿审计过程始终的重要概念。第二，两项相关准则均按照总则、定义、目标、要求、附则的新体例进行了改写，结构更为合理，语言更为简洁和清晰，便于理解和执行。第三，我国的审计准则体系分为执业准则和应用指南两大部分，应用指南作为对执业准则重要条款的进一步解释、说明和举例，其形式也发生了较大的变化，例如，应用指南各条目的排列顺序按照执业准则的条目顺序进行了调整，同时，应用指南中大量增加了对小型被审计单位的特殊考虑和对公共部门实体的特殊考虑模块，而执业准则本身不再涉及相关内容。

从内容上看，相关准则也发生了诸多实质性的重大变化。新准则更加充分地体现了“原则导向的准则制定思路，减少了不适当的条条框框对于审计人员的束缚，给予审计人员更大的职业判断空间。同时，新准则结合相关理论与实务的最新进展，对重要性的内涵和层次进行了重新界定，引入了实际执行的重要性概念，强化了对于已识别错报的沟通与更正要求，使得重要性的概念在逻辑上更为合理，并在审计过程中得到更加有效的应用。

二，审计重要性水平界定和运用要点阐释

(一)对于重要性水平内涵的理解

第1221号新准则没有直接给出重要性的定义，而是给出了理解财务报告基础中重要性水平概念的三个要点。其中，第三个要点尤其值得关注，它强调重要性水平“是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，并指出由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响”。

这一规定意味着注册会计师不必考虑个别报表使用者的特殊信息需求，也不负责识别只影响个别使用者决策的错报。在确定重要性水平之前，注册会计师必须识别财务报表的主要使用者以及对于财务报表的共同信息需求，股东、债权人的信息需求通常是注册会计师关注的重点。第1221号新准则的另一项重要规定是引入了关于财务报表使用者的四项合理假定。这些假定实际上将注册会计师承担责任的对象进一步限定在成熟、理性的报表使用者范围内，例如机构投资者、财务分析师等，从而扩大了报表使用者应承担的责任。

笔者认为，关于使用者的合理假定符合成熟资本市场上报表使用者的基本特征，有助于在不利的法律环境下限制针对注册会计师的不合理诉讼。然而，由于我国资本市场尚处于转型期和发展期，上市公司的大部分投资者尤其是中小投资者没有达到四项假定对于投资者知识和能力的基本要求，在新准则中引入这四项假定，事实上是在我国注册会计师的法律诉讼风险本身极低的情况下，进一步减轻了注册会计师相对于投资者的责任。笔者认为，第1221号审计新准则中关于使用者四项合理假定的条款，没有充分考虑我国资本市场的特殊环境，因此是值得商榷的。

(二)不同层次重要性水平及其确定方法

第1221号新准则对于重要性水平的层次做出了新的规定。现行准则要求注册会计师考虑财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次的重要性，新准则中虽仍然将重要性水平划分为两个层次，但不向层次重要性水平的表述和运用要求不同于现行准则。新准则将重要性水平划分为财务报表整体层次和特定交易类别、账户余额和披露层次。从表述上来看，“财务报表整体层次意味着注册会计师需要考虑包括资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表及其附注在内的整套财务报表；“认定层次重要性水平意味着注册会计师不仅要为特定的交易类别、账户余额或披露确定重要性水平，还要为不同的“认定”确定重要性水平，而这显然是不现实的，因而在新准则中不再使用。笔者认为，上述改动使得两个层次的重要性水平更为合理和清晰。对于报表整体层次的重要性水平，第1221号新准则及其应用指南中，虽然仍然将“适当的基准乘以适当的百分比作为确定整体层次重要性水平的基本方法，但不再以举例说明的方式阐述对于不同类型的组织和审计人员选择的不同基准，通常适用的比例是什么。根据国际审计与鉴证准则委员会(IAAsB)的官方解释，基准乘以百分比只是确定了一个计算整体层次重要性水平的起点，并不意味着整体层次的重要性水平可以通过这样简单的计算而得出。同时，对于为何不再举例说明注册会计师应如何选择适当的比例，IAASB的主要理由是这样做有可能导致经验法则被当成是事实上的准则，从而有可能导致注册会计师减少使用专业判断。笔者则认为，第1221号新准则放弃对于比例的举例说明，是准则原则导向性明显增强的一个典型例证。对于特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平(以下简称第二层次的重要性水平)，第1221号新准则及其应用指南也有值得关注的重要变化。首先，只有当存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策时，注册会计师才需要为其确定相应的重要性水平。也就是说，注册会计师并不一定需要确定第二层次的重要性水平。其次，是否需要确定第二层次的重要性水平取决于报表的主要使用者是否会高度关注财务报表中的特定项目及其披露，从而导致财务报表中存在特定的高风险领域。例如，使用者有可能因为法律或监管环境而对某些项目的计量或披露尤其敏感，包括关联方交易、董事薪酬等，在这种情况下可能就需要专门为这些项目确定重要性水平。又如，某些特定的项目或披露，例如银行的贷款损失准备金或杠杆率，可能会影响使用者高度关注的某些关键比率，注册会计师就有可能为这些项目单独确定重要性水平。再次，在现行第1221号审计准则的应用指南中，第二层次的重要性水平又被称为“可容忍错报”，这一说法在新准则及其应用指南中被删去。笔者认为，这是有道理的，因为重要性水平与可容忍错报的性质并不相同，前者是从报表使用者信息需求的角度界定的，后者则是从审计人员的角度来界定的。最后，除了金额一定小于整体层次重要性水平之外，第二层次的重要性水平与整体层次的重要性水平并不存在必然联系。

(三)实际执行的重要性水平

实际执行的重要性水平是第1221号新准则提出的一个非常重要的新概念，也是理解起来较为困难的一个概念。从新准则给出的定义来看，实际执行的重要性主要是为了在审计过程中发现并累积错报，合理保证未更正错报和未发现错报不超过事先确定的重要性水平而提出来的。实际执行的重要性概念的提出，一方面符合审计业务执行逐步推进的特点，另一方面又能为注册会计师提供一定的“安全边际，体现了职业谨慎的要求。例如，注册会计师确定的报表整体层次的重要性水平为100万元，如果直接按照100万元的重要性水平来计划和执行审计工作，则很有可能金额为4O万元的错报不会被发现，如果存在三个这样的错报，其合计数120万元将超过整体层次的重要性水平，注册会计师面临的审计风险将会大大增加。在这种情况下，如果将6O万元作为实际执行的重要性，则其发现至少一个金额为40万元的错报的概率将大大增加，即使还有两个金额亦为4O万元的错报没有被发现，其合计数8O万元也会低于整体的重要性水平100万元，注册会计师面临的审计风险则会大大下降。

对于实际执行重要性概念的理解，应把握如下要点：

第一，实际执行的重要性是在相应的重要性水平的基础上确定的，其金额低于相应的重要性水平。

第二，重要性水平是从报表使用者的角度来界定的，报表使用者及其信息需求不发生变化，重要性水平一般不应调整，实际执行的重要性则是从审计的角度来加以界定的，它受注册会计师对于审计风险的评估水平的影响，对于审计风险的评估水平越高，实际执行的重要性一般定得越低。

第三，实际执行的重要性可以是一个金额也可以是多个金额，例如，报表整体的重要性水平为100万元，注册会计师为利润表确定的实际执行重要性为8O万元，为资产负债表确定的实际执行重要性为90万元。

第四，第1221号新准则要求报表层次的重要性水平必须确定，第二层次的重要性水平可以选择确定，同时要求注册会计师确定相应的实际执行的重要性，这表明实际执行的重要性水平也分为两个层次，报表整体层次和特定交易类型、账户余额或披露层次，整体层次的实际执行重要性是必须确定的，第二层次的实际执行重要性的确定是有选择性的。

实际执行的重要性水平一般将相应的重要性水平乘以一个折扣比例来加以确定，两个层次的实际执行重要性水平，往往会应用同样的折扣比例区间。IAASB官方指南给出的参考比例是60％～85％，而由中国注册会计师协会编写的2011年注册会计师全国统一考试辅导教橼审计》给出的参考比例是50％～70％，还有的实务界人士认为该比例为25％～50％。笔者认为，确定实际执行重要性水平所使用的折扣比例区间主要受执业环境、事务所类型、客户组合等因素的影响。例如，对于处于高诉讼风险的执业环境、客户组合以高风险客户为主的事务所，其折扣比例区间范围可以适当调低。至于在特定的审计业务中具体应该使用哪一个折扣比例，则主要取决于注册会计师对于审计风险的评估结果，审计风险越高，就越应该选择接近区间下限的折扣比例。

(四)利用重要性水平评价审计过程中识别出的错报

第1251号新准则是将现行的第1221号准则中的相关内容独立出来，加以扩充、修订和改写而成的，它突出了重要性水平在评价审计结果时的重要作用。第1251号新准则及其应用指南值得关注的要点主要包括：

第一，关于错报的概念与分类。第1251号新准则明确界定了错报的概念，明确了错报的评价标准既包括适用的财务报告编制基础，又包括注册会计师对于财务报表是否公允反映的主观判断。在现行的第1221号准则应用指南中，错报被分为两大类、四小类，即已识别的具体错报和推断误差，前者包括对于事实的错报和涉及主观决策的错报，后者包括审计抽样中推测的错报和实质性分析程序推断的错报。在第1251号新准则的应用指南中，错报则被明确分为三类，即事实错报、判断错报和推断错报，并且明确了错报分类的目的是为了评价错报的影响，以及与管理层和治理层沟通错报事项。第1251号新准则还突出了“明显微小错报的概念，即在审计过程中不必累积的，无论从金额还是性质来看均可以忽略不计的错报。然而，注册会计师在工作底稿中必须记录明显微小错报的金额标准及其理由。

第二，错报的累积以及随着审计过程的推进考虑识别出的错报。第1251号新准则提出了在审计过程中累积已识别错报的概念。累积错报是为了随着审计过程的推进及时考虑错报的影响，而不是等到外勤审计工作结束再来汇总错报并评价审计结果。不管错报是事实错报、判断错报或推断错报，注册会计师均须累积，除非错报明显微小。如果发现审计过程中累积的错报已接近相应的重要性水平，或者考虑到错报的性质或发生的环境，最终的错报汇总数有可能超过相应的重要性水平，则注册会计师必须及时考虑是否需要修改总体审计策略和具体审计计划。

第三，错报的沟通与更正。在现行准则体系中，有关错报沟通和更正的具体要求出现在第1221号准则的应用指南中，在第1251号新准则中则正式确定为注册会计师必须执行的要求，其受重视程度明显提高。一方面，注册会计师必须及时与管理层沟通审计过程中累积的所有错报，另一方面，注册会计师还应当要求管理层更正所有已识别的错报。在现行的第1221号准则中，通过要求管理层更正错报并调整财务报表只是注册会计师降低审计风险的一个选项，在第1251号新准则中则成为了注册会计师必须做的事情。这一做法有助于注册会计师和管理层尽早消除分歧、达成一致，同时还有助于消除未来审计中未更正错报超过重要性水平的风险。除此之外，与治理层逐项沟通重大的未更正错报，获取管理层和治理层认为未更正错报不重大的书面声明，在新准则中也均已成为正式的、明确的要求。

第四，评价未更正错报的影响。第1251号新准则及其应用指南对如何利用重要性水平评价审计结果进行了较多的阐述。首先，它要求在评价已识别的错报之前，注册会计师对重要性水平进行必要的调整。例如，在审计的计划阶段确定重要性水平时，所使用的往往是预测的财务数据，在完成外勤审计工作之后，利用实际的财务数据来确定重要性水平可能更为准确。其次，它要求关注未更正错报的性质及其发生的环境，将其置于与错报金额同等重要的地位，同时也提醒注册会计师应考虑以前期间未更正的错报。

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一、程序控制

控制内部审计报告编制程序，即控制内部审计报告编制的步骤、顺序和方式等。恰当的报告编制程序，是内部审计报告质量的制度保证。它主要包括：

（一）编前重视审计工作底稿的审阅，并评估审计发现的重要性。审计工作底稿是内部审计报告的基础。因此，编制内部审计报告前，项目主审应审阅审计工作底稿的充分性，重点复核其是否足以支持内部审计人员所发表的审计意见。在审计中，内部审计人员可能记录了很多审计发现，但其中可能有些与审计目标无关或关系不大，对审计意见和建设没有多大影响。这种信息出现在内部审计报告中会削弱内部审计报告的价值和作用。此时就应该评估审计发现的重要性，这也是由内部审计报告质量“重要性”的要求所决定的。

（二）编制修改时要重视加强沟通。加强沟通，重点是加强与被审计单位的沟通。编制初，应与被审单位就有关分歧进行必要沟通，这种分歧主要体现在报告编制与披露方面存在的不同意见。初稿形成时，为保证审计工作的客观性和公正性，还应征求被审计单位的意见，并要求其在一定期限内提出修改意见，以使审计报告更符合客观实际，能被其所接受。此外，还应就审计意见或建议整改落实的必要性，从被审单位考虑，与其相关人员，尤其是领导加强沟通，晓以厉害，以便其积极主动整改。此外，加强沟通，还包括审计组成员内部之间的沟通。这主要是指初稿或定稿形成前，审计组应以会议等形式在成员之间对其进行必要沟通以完善。

（三）定稿后坚持内部审计报告的三级复核制度。三级复核制度，一般是指审计组组长的复核、审计组所在部门的复核以及主管领导对内部审计报告并同审计工作底稿、被审单位和个人的明等材料进行逐级复核，最后再签发的内部审计报告制度。在实践中，由于审计业务本身的复杂性、审计过程中不可避免的审计风险以及审计人员自身能力的限制，对某一经济事项做出错误的判断在所难免，所以，为了确保审计质量，降低审计风险，明确相关审计人员的责任，建立三级复核制度是行之有效的方法。三级复核，重点要复核报告内容的真实合理性、措辞表达的恰当性、建议的实用性和可操作性等。

二、内容控制

控制内部审计报告的内容，即对内部审计报告所列事项、意见或建议的客观性、完整性和建设性等多方面要求所进行的控制。这是内部审计报告质量控制的中心环节。如果说程序控制强调的是过程控制，那么内容控制更强调的是结果控制。当然恰当编制程序对编制内容起着保障作用，因此二者具有内在的一致性。编制内容控制主要体现在内容选择控制及内容措辞控制两个方面：

（一）内容选择控制。内容选择控制首先要体现客观性和重要性原则，同时要兼顾被审单位实际情况。在实践中，内容选择要注意两个要点。第一，内容选择要包含被审单位取得的成绩或管理亮点，给予恰当的肯定。目前许多内部审计报告，一般都会列出审计发现的大量缺陷，以引起有关管理层的关注，并要求被审单位加以整改。但内部审计报告应该是客观的。对于被审计单位取得的成绩或管理中的亮点还应予以合理的表述。这种认可，实际上也表明内部审计人员不仅仅是来挑毛病的。第二，内容选择上要用好非正式报告。“每项审计活动都需要非正式的报告作为正式报告体系的补充”。对于发现的问题不便于上正式报告的，或存在更深或更广等客观影响因素，仅靠被审单位一己之力不能整改的，但又需要向更高公司层面管理当局报告的，此时即可采用非正式报告的形式。它的运用可以使公司更高层面的领导更能了解其本身的职责，从而有利于问题的解决。

（二）内容措辞控制。内容措辞控制是指报告用语措辞要合理陈述，以体现清晰简洁性原则。用词的选择，关键要站在报告阅读者的角度考虑。一方面，文字措辞要明确、简练，这主要是指写作技巧上。明确是指写出的报告要让大多数人能看懂，尽量不使用生僻的、专业性色彩太强的词语，或模糊性用语，以减少由此而给被审单位审计整改带来的困惑。此外，内部审计报告呈送的对象主要是公司领导，而其工作较繁忙，因此报告用词一定要简练。内部审计报告要主次分明，繁简得体，把主要方面讲清楚即可，切忌沉重冗长，或空话连篇。另一方面，要多用有说服力、较直观的表述。内部审计报告应明确地告诉对方他们错在哪里，这种错误的危害性有多大，应该怎样修改。此时引用恰当的法规或上级部门制定的相关文件制度作为依据，并列出具体条款内容，这就是对其错误最好的说服和说明。同时，对这种错误存在的风险及报告中建议的说明，能用数字表示的就不要用文字表示，并辅以一定的图表，这种形象又直观的表述自然更易引起报告阅读者的共鸣。

三、人员控制

鉴于审计报告及其编制的重要性，对其编制人员的综合素质控制，则显得尤为重要。在实践中，报告编制人一般都是项目主审。因此，编制人员控制，关键就是选择合适的项目主审。对其综合素质的控制内容，主要包括三个方面：

（一）职业道德方面。强化对项目主审的职业道德教育，就是加强对其进行《内部审计人员职业道德规范》教育，使其在履行职责时，能做到独立、客观、正直和勤勉，对审计涉及的所有事项都应持客观公正、实事求是的态度，一切从实际出发，不允许存在偏见、偏袒，并保持应有的职业谨慎，遵循保密性原则等事项。

（二）业务技能方面。《国际内部审计专业实务标准》要求：“审计人员要具有一定的经验和胜任能力”。项目主审人员不仅要精通审计业务，具备胜任的审计专业知识，而且要熟悉并熟练运用有关法规、准则和制度，有丰富的实践经验，同时对项目相关方面，了解项目业务活动、内部控制，并懂得管理。当然必要的时候，还要对其进行培训，以继续提高其业务技能。

（三）人格能力方面。项目主审人格上既要坚持原则性，同时又具备灵活性，在重大问题上有主见，不随便服从于他人。同时其还应匹配相应的能力，如组织能力、沟通能力、洞察能力、表达能力及文字处理能力。如洞察力，就可使其能从大量繁琐的数字中发现问题、总结问题，再通过其表达力及文字处理能力，形成简明扼要、通俗易懂的文字材料，使阅读者一目了然。

四、环境控制

开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。内部审计报告质量控制同样也离不开高效有序的审计环境。对相关环境实施有效的控制，实际上是为包括内部审计报告编制在内的所有内部审计实施活动创造良好的氛围。对环境控制主要包括对下述环境进行的控制：

（一）运行环境。实施内部审计运行环境控制，其实质是通过在企业内部形成一种尊重、理解、支持内部审计的气氛，促进内部审计工作的正常开展。其中企业管理当局的支持至关重要。因此内部审计部门一方面要做出成绩，让领导感受到内部审计的重要性，另一方面要多向领导请示汇报，争取领导的重视和支持，从机构设置、人员、经费及业务等方面保证审计的独立性，为做好内部审计工作打好基础。此外，还要建立有效的内部运行机制，使内部审计机构可以充分综合考虑业务规模和范围、组织形式、成本与效益原则、人员素质及构成等影响控制政策和程序等因素。

（二）培训环境。培训环境控制，实际上就是提高内部审计人员的综合素质，以达到主动控制风险的目的。内部审计是一项专业性和技术性都很强的工作，并且是一项高层次、综合性的经济监督，要求审计人员必须具有过硬的思想素质和高度的责任心，必须具有扎实的会计、审计理论和审计技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力，通晓财政经济法规，等等。这就需要内部审计部门制定必要的培训计划，加大培训力度，培养内部审计人员的职业道德素质，并使其不断更新知识，提高分析、判断和预测经济活动的能力，从而造就一大批素质高、能力强的审计工作队伍。

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[关键词]环境保护；环境资金；环境审计

越来越多的事实警示着我们：我国环境形势非常严峻，环境保护工作刻不容缓。随着当今可持续发展战略的实施和深入，环境保护工作日益受到中央及各级政府的重视。2005年12月3日，国务院正式了具有重要标志性意义的《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》，这成为我们在新形势下做好环境保护工作的重要指南。在此旗帜的号召下，国家投入环保的资金也将逐年增加。但与严峻的环境形势和艰巨的环保任务相比，环保投资依然不足，并且限于财力，这种局面在今后的一段时间内不会有根本性的改善。近年来，能否在全社会深入开展环境保护，大力推进环境审计工作，已经变得至关重要。

一、开展环境审计的必要性

当今人们已经深深地认识到“先污染，后治理”的传统发展模式的弊端，正在努力寻求一条人口、社会、环境和资源相互协调的，既能满足当代人的需求但又不对满足后代人需求能力构成危害的可持续发展道路，环境审计是实施可持续发展战略的必然要求。其一，实现可持续发展战略必须以保护环境为主要内容，以实现资源、环境的承载能力与社会经济发展相协调。而环境管理是由政府部门事业单位具体承担的，它们履行环境管理责任的情况如何，需要审计部门来鉴证。可见，作为社会控制机构之一的审计，是在更高一个层次上承担着环境管理工作，是对环境法规的遵循和环境管理系统运行的充分有效性进行评价的一种方式，最终目标是促进社会及经济的可持续发展。其二，我国政府准备实施的可持续发展战略的一个重要目标是：建立一个综合考虑资源环境价值的新的国民经济核算体系，以比较明确地衡量环境作为自然资本的来源，以及作为人类活动承载体的重大作用。我们通过环境审计，可以明确政府和企业事业单位的环境管理责任的履行情况，找出差距，采取改进措施，从而促进环境的持续改善，保证可持续发展战略的实施。

就我国的环境保护现状而言，开展、加强乃至强化环境审计是很有必要的。简单的道理为：既然有了相关的制约法规，就一定要有必要的监督，否则再好的法规、制度也将失去作用。但是，社会上对环境保护工作负有责任的机构很多(如环保局、卫生管理、城市规划管理、建筑部门等)，在这些机构中，除环保局的工作较为专一之外，其他部门的管理都有其特定内容。在这种纵横交错的机制下，如果紧紧抓住与环境保护有关的财政资金投入与预期效益，紧紧抓住企业与环境保护有关的财务收支事项，由有综合性监督(或者是专门监督)职能的审计机构来担此重任是最为合适的。

有了专门对环境保护状况的审计监督，就等于在最关键的部位设置了一道关卡，即从资金的支出与使用效果方面来考核国家、企业环境保护工作的效果。对我们这样一个发展中的大国来说，这是必须要做的重要工作。从经济学的原理来分析，环境审计在环境保护中的重要性也可得到验证。比如，有的经济学家指出：环境保护不仅仅是一个技术问题，还是一个非常重要的经济问题。即在经济发展，特别是大规模工业化过程中，环境污染肯定是不可避免的。污染当然要治理，环境也要保护，有时候，为了保护环境宁可牺牲经济发展。但是，不能为了环境就压抑发展，人人都穷困潦倒环境再好也无济于事。所以，环境问题是一个选择问题，要在环境和发展之间求得平衡，既不能为发展而牺牲环境，也不能为环境放弃发展。按照这样的理论，环境与发展成了我国现阶段各方利益“博弈”的一个核心部位。在这时，我们就必须运用审计这一有力工具，进行小到企业、大到社会的与环境有关的经济监督，以保证国家、人民、企业之间全方位的利益。

二、我国环境审计的现状和问题

(一)目前我国环境审计的主要状况

我国的环境审计才刚刚起步，涉及的领域还基本局限在对环保资金的审计评价上，与当今国际环境审计的发展状况相比是远远落后了，具体状况主要体现在以下几个方面：

1、政府环境审计进展。我国目前环境审计关注的重点领域主要是国家环境保护投资的重点地域，如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程等，主要包括生态(生活)建设审计和环境污染治理审计两个方面。审计的内容主要包括对环境专项资金的审计、对环境建设项目的审计、对环境保护部门(含生态环境建设主管部门)的审计、对环境政策法规执行情况的审计等。

2、环境审计的主要方法。除常规审计方法外，环境审计可以采取结果导向分析和问题导向分析、定性分析与定量分析相结合、调查问卷、询问座谈、延伸跟踪等审计方法。目前我国的环境审计主要是以环境保护专项资金为主线，以财务审计为基础，检查环境保护资金的筹集、使用及管理情况，主要运用的还是一般财务收支审计的审计思路和审计方法，对于环境效益审计方法应用不多。

3、环境审计开展的项目。主要有：重点城市排污费审计，天然林资源保护工程资金审计，退耕还林试点工程资金审计等。各级地方审计机关也针对当地环境保护的特点，开展了一些环境审计或调查。

(二)实施环境审计存在的制约因素

1、公民(特别是政府管理者)的环境意识比较薄弱，对建设环境友好型社会缺乏实质认识。目前人们对赖以存在的环境的社会责任感不强，对经济可持续发展和建设环境友好型社会缺乏深刻的、实质的认识，一些政府管理者对经济发展和环境保护的和谐发展不能全面和谐处理。从长远来看，经济的快速增长仍是我国很长一段时期追求的目标，本来严峻的环境形势与经济发展的矛盾将持续，片面追求经济发展成为一些地方政府对抗环境保护的借口和理由，我国环境审计面临严峻考验。

2、对环境审计工作的重要性认识不足。由于我国环境治理起步较晚，环境审计开展较迟，因此，组织开展的环境审计项目不多，也缺少系统的环境审计理论阐述。这种状况导致审计机关内部相当数量的审计管理者以及社会有关方面对环境审计工作的重要性认识不够，没有把环境审计工作提高到建设和谐社会的高度，这一定程度上延迟了环境审计的推广与深化。

3、环境审计的依据不足。尽管我国现已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，基本形成了审计及环境法律法规监督体系，但缺乏具体实施的指导，也缺乏环境审计的具体实施办法和评估标准。环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提。由于缺乏相关的审计依据或评价标准，审计人员在对环境效益进行评价时有难度，审计风险较大。如对环保资金的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算；有些环保的效果和成本难于计量，目前按照推算产生的数据很难作为审计依据；有些环保事项为非货币计量，其成果或损失在会计信息中的披露存在缺陷。

4、没有开展全面的环境效益审计，涉及的领域较少。近几年开展的环境审计项目一般都是以环境保护专项资金为审计主线，以财务审计为基础，主要集中在资金的筹集、使用及管理方面，而对环境保护专项资金使用效益的评价、对履行国际公约和政府环境政策审计监督等内容，基本上是空白。环境审计限于事后审计的消极防范，与整合和重新配置有限的环境资源，调整经济结构，提高经济运行质量提供决策依据的目标相差甚远。

5、缺乏一支由复合型专业人员组成的环境审计队伍。环境审计需要涉及环境经济学、环境法学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等方面的知识，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。目前现有审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员。也未全面涉及过环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计，缺乏专业环境审计人员是当前环境审计亟需解决的问题。

三、环境审计的发展趋势及建议

(一)环境审计的发展趋势

在审计对象和审计内容上，将逐步增加对环境经济政策的关注。今后环境经济政策在我国环境管理中的地位和作用将不断增强，并且将突出其资金配置功能。对环境经济政策资金配置功能的侧重，使得环境经济政策的目标、操作手段等更强调对资金的考虑。这使目前以环境保护资金为主要审计对象，以财务收支审计为主要审计类型的我国政府环境审计能够比较容易地增加对环境经济政策的评价，从而逐步地过渡到绩效审计上。在审计类型上将逐渐增加绩效审计。从环境审计的发展趋势看，环境保护领域将成为绩效审计的重点内容之一。

(二)搞好环境审计的建议

环境审计是对经济活动过程中产生的环境问题以及社会、企业为抑制、消除或改善此问题而付出代价的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价的一种独立行为，其最终目标是促进社会经济的可持续发展。环境审计是一项专业技术性和综合性都很强的工作，在目前环境审计专业人才缺乏和经验不多的情况下，除要借鉴国外的经验外，还需要审计组织与环保机构联合实施，或是在国家审计机关指导下环境审计部门与环保部门合作，避免环境审计机构孤军奋战，这样更能够促进环境审计的实施。具体应做好以下几方面工作：

1、提高认识，加强宣传。环境审计在我国对不少人来说还是一项较为陌生的事物，包括审计人员在内的不少同志至今还未认识到环境问题与审计工作的内在联系，政府部门、社会各界对审计环境保护的重要作用也认识不足。为开展环境审计，要开展宣传工作，尽量做好舆论准备，提高人们对环境审计的认识；同时宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使可持续发展的认识深入人心，从而使越来越多的企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，意识到建立良好的环境审计管理体制，自觉开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象，进而产生巨大利润的重要性，从而使审计适应环境保护工作和我国经济持续、健康、稳定发展的需要。

2、对环境审计进行立法。《审计法》第二条规定，审计机关对有关部门及企业事业单位的财政收入和财务收支进行审计，要对财政收入的真实、合法和效益，依法进行审计监督。审计机关可以对与环境保护有关的政府环境，保护投资的执行情况，国有机构环保信贷资金，国家重点建设项目，国有企业排污费、环境支出等各科资金的财政、财产收入支出的真实、合法、效益性进行监督。对环境审计进行立法，扩大权限，使环境保护的法律、法规包括环境审计的全部范围。这不但可以为环境审计的开展提供依据，也为我国的环境会计奠定法律基础。

3、深入研究和积极借鉴。环境审计在我国毕竟是一项新事物，需要就其性质、内容、方法进行认真深入地研究，建立起理论框架、工作目标、作为规则与报告标准，以指导我们工作。鉴于不少国家已先于我国开展环境审计工作，并取得了相当的成果，积累了一定的经验，因此借鉴其经验为我所用，当可事半功倍。

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然而每次检查审计档案或者翻阅审计档案，不难看出审计实施方案的编制和标准大相径庭。究其原因有以下几点：

1.部分基层审计人员缺乏专业理论的修养，对审计目标、审计重要性水平、审计风险评估认识不足，无从下手。

2.审计人员审前调查不足，缺乏对审计对象的深入调查，无法完成审计实施方案的编制。

3.审计人员因循守旧，按部就班，逐渐形成经验主义、拿来主义，养成惰性。自以为经验丰富，拿以前方案照抄，甚至根本就不编制审计实施方案。

全面的审前调查是编制审计实施方案的基础工作，是审计实施方案具备针对性和指导性的前提条件，是确定审计工作重点的重要保证。提高审计实施方案质量必须对方案中涉及的相关审计理论和概念进行必须理解和强化，如此才能提高审计实施方案的规范性。以下是以某区财务收支审计为例进行举例说明。

编制依据：是指对审计对象进行审计的缘由。一般规范表述为“根据《中华人民共和国审计法》和××局年度审计计划安排或者区政府交办审计事项要求，结合审前调查情况，制定本实施方案”。

被审计单位基本情况：可按照审前的调查情况填写。一般填写被审计单位的部门设置、领导职数、人员编制、财政拨款情况、支出项目。

审计目标：审计的定义是“审计人员对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证”因此财政财务收支审计的目标可表述为“摸清家底，查清被审计单位各项资金的真实性、合法性和效益性”。

重要性水平的确定以及审计风险评估：审计重要性是一个审计中非常重要的概念。重要性的判断应当根据具体环境作出，并受错报的支出金额或性质影响。有的单位支出较大，重要性水平也就较高；有的单位支出较小，重要性水平也就较低。审计人员应当确定一个合理的重要性水平，以发现在金额上重大错报。审计人员在确定计划的重要性水平时，需要考虑对被审计单位及其环境、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额波动幅度。行政事业单位的重要性水平一般可确定为支出金额的5%，即在单笔支出金额中大于总支出的5%时需重点关注。现在审计风险多为风险导向型审计模式。审计风险=检查风险×重大错报风险，检查风险=审计风险/重大错报风险，重大错报风险=固有风险×控制风险。一般可确定固有风险设为50%，根据内部控制情况，确定控制风险。检查风险=审计风险÷（固有风险×控制风险），如果控制风险设为50%，则检查风险=5%÷（50%×50%）=20%，即要求的保证程度为80%。

审计方法：审计方法看似简单但要用专业的术语表达也未必简单。一般使用的审计方法可表述为“检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序”。

至于审计实施方案中的其他填写项目如“审计范围、重要事项、审计步骤”则根据具体情况而定，在此不一一赘述。