财务报表审计结论范文
时间：2023-06-12 16:38:32
导语：如何才能写好一篇财务报表审计结论，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
[关键词] 财务报表审计；内部控制审计；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我国内部控制理论的研究是在最近两年展开的，主要是我国颁布了《企业内部控制基本规范》后，注册会计师会增加一项新的审计业务——内部控制审计，因而许多学者从理论和实务操作方面开始探讨内部控制审计。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（下称“整合审计”）。我国对内部控制审核和财务报表审计关系以及内部控制审计和财务报表审计关系的研究文献主要观点如下。
1 内部控制审核和财务报表审计关系
吴文军[1]（2001）对内部控制审核与传统的会计报表审计之间的关系作出论述：独立审计的业务范围从会计报表鉴证拓展到内部控制报告鉴证的根本原因是经营管理责任的演化；内部控制审核是对过程的鉴证，而会计报表审计是对结果的鉴证，因此在报告理论上，内部控制审核必然会对会计报表审计产生一定的影响。
肖强[2]（2003）论述了内部控制评审在审计中的作用在于：评审内部控制有助于确定合理的审计程序，提高审计效率；评审内部控制，可以帮助审计人员确定审计程序的实施程度，即确定审计人员的工作方法、抽点及审计范围等；健全的内部控制，可以保证审计测试的质量。
张龙平、朱锦余[3]（2002）认为，对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告是我国注册会计师的一项新业务， 介绍了内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系。
袁文龙[4]（2007）认为，财务报告内部控制评价与会计报表审计中对内控测试，既有联系，又有区别。两者的联系有5点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的方法相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可以是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即财务报告内部控制评价。两者主要区别有4点：一是目的不同，财务报告内部控制评价的目的是对被评价单位与会计报告相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制测试的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同，财务报告内部控制评价的实际范围是被评价单位与会计报告相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制测试的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制；后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同，由于财务报告内部控制评价要对财务报告内部控制的有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的测试只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确，如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会影响审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同，由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同，因为财务报告内部控制评价需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。
孙银刚[5]（2008）认为内部控制审计根据审计的范围、重点及方法，既可以作为独立的审计项目组织实施，也可以作为实施其他审计活动的一个程序或流程，以便提高审计工作效率和质量，减少审计风险。
2 内部控制审计和财务报表审计关系
毛敏[6]（2006）通过对美国财务报告内部控制审计准则的借鉴，指出 PCAOB 的AS2 设计了综合审计模式。综合审计模式是财务报表审计与财务报告内部控制审计的结合，通过单独并行的过程同时实现两种审计目标，审计人员可通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可以通过财务报告内部控制审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。
陈汉文、李荣[7]（2007）认为 PCAOB 的 AS2 关注的是财务呈报内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份针对财务呈报内部控制，另一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性评估的过程；评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性；形成对财务呈报内部控制是否有效的审计意见。
谢晓燕、张心灵[8]（2009）从内部控制审计产生的背景、相关的概念确定及其与财务报表审计的关联出发，采用比较研究的方法，通过对财务报告内部控制审计与财务报表审计二者关联的比较分析，提出我国制定内部控制审计准则的选择：对财务报表审计和企业内部控制审计进行整合。并提出明确开展内部控制审计业务的评价标准，制定内部控制审计指引和应用指南等完善我国内部控制审计制度的建议。
3 整合审计
文献[9-11]研究认为，我国在上市公司中即将推行的内部控制审计在理论和实践方面都具有可行性， 而且将内部控制审计和财务报表审计整合进行，必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。作者从审计目标、审计计划、审计实施和审计报告4个大的方面进行整合的分析，归纳各个过程具体的整合点， 其中，审计目标的整合点是提高财务信息质量，审计计划的整合点是使用相同的重要性水平，审计方法选择的整合点是风险导向、自上而下，审计程序运用的整合点是控制测试，审计证据收集的整合点是获得的证据相互利用，对舞弊的考虑的整合点是因内部控制漏洞而导致舞弊的控制缺陷，审计报告的整合点是出具合并报告或独立进行报告。通过以上研究为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。
裘宗舜、周洁[12] （2009）对财务报告内部控制审计与财务报表审计进行了比较，指出两者的区别在于：审计内容及范围不同；对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同；对外部审计师的职业判断能力要求不同；对外部审计师的责任要求不同。两者的联系在于：目标相同；程序关联；方法相同且有所改进。
李锦 [13]（2010）从风险导向审计作为两者的整合依据入手分析了整合审计的流程：从审计计划、审计工作到审计报告的出具。王美英、郑小荣[14]（2010）就具体整合审计的程序和方法进行研究。
根据上述分析可以得到以下启示：明确审计目标，整合审计概念；提高审计人员的素质，明确审计责任；统一评价标准，初步实施财务报告内部控制审计。从已执行内部控制审计的国家的经验来看，内部控制审计和财务报表审计相互影响，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性，将内部控制审计和财务报表审计进行整合，有助于提高审计效率，保证审计质量。在对内部控制审计与财务报表审计进行整合时，注册会计师应当有效、协同地计划和执行审计工作，以实现两者的目标。在审计过程中既要考虑内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响，也要考虑财务报表审计得出的结论对内部控制审计的影响。经过文献梳理发现，在我国研究内部控制审核和财务报表审计关系的文献较多，而研究内部控制审计和财务报表审计关系包括整合审计的文献较少，处于初步探讨阶段。
4 总 结
理解审计指引中有关审计整合的这一规定，要明确两点：一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，两种审计的目标不同；二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。
4.1 内部控制审计与财务报表审计的异同
内部控制审计要求对企业内部控制设计和运行的有效性进行测试，在财务报表审计中，也要求了解企业的内部控制，并在需要时测试控制，这是两种审计的相同之处，也是整合审计中应整合的部分。但由于两种审计的目标不同，审计指引要求在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：
（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。
（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
4.2 两种审计的整合
财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性（或重要性水平），在实务中两者很难分开。因为注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。
实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。
实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。
研究是否具有将二者整合审计的必要性和可行性，财务报表审计目标是合理保证会计报表的公允性，而财务报告内部控制审计是合理保证内部控制的有效性，虽然两者有所差别，但是，其最终目标都是为使报表使用者获得可靠的财务信息，因此，两者的整合才有意义。研究得出整合审计的实施思路和要点。其次，研究具体的应用过程，整合审计可从审计目标的整合、审计计划的整合、审计实施过程的整合和审计报告的整合4个方面具体实施，其中，审计实施过程从审计方法的选择、审计实施的运用、审计证据的收集和对舞弊的考虑4个方面进行整合考虑。最后，在实务中是否能够采用理论上所提出的整合措施需要验证，
主要参考文献
[1]吴文军.略论内部控制审核与会计报表审计的关系[J].中国注册会计师，2001（12）：32-33.
[2]肖强.内部控制审计浅探[J].四川会计，2003（9）：39-40.
[3]张龙平，朱锦余.关于注册会计师对内部控制评价的理论思考[J].审计研究，2002（2）：23-26.
[4]袁文龙.财务报告内部控制评价研究[D].天津：天津财经大学，2007.
[5]王展翔.加拿大 CoCo 委员会内部控制框架述评[J].商业研究，2005（1）：168-171.
[6]毛敏.美国财务报告内部控制审计的最新发展及启示[J].财会通讯：学术版，2006（1）：70-73.
[7]张笠.美国内部控制审计准则最新发展与启示[J].审计月刊，2007（8）：10-11.
[8]谢晓燕，张心灵，陈秀芳.我国企业内部审计的现实选择——基于内部控制审计与财务报表审计关联的分析[J].财会通讯：综合（下），2009（3）：125-127.
[9]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（上）[J]. 审计月刊，2009（5）：10-12.
[10]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（下）[J].审计月刊，2009（6）：7-9.
[11]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009（9）：88-94.
[12]裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊：上半月，2009（2）：35-36.
篇2
从实践上来看，美国提出的在内部控制审计进行整合审计是不错的解决问题的办法，其具体的操作是由同一个会计师事务所对同一个公司的财务报表审计和内部控制审计。这种将两种审计进行整合的办法大大提高了注册会计师工作的效率，大大降低了成本，值得我们借鉴。
一、将内部控制审计与财务报表审计进行整合是提高审计质量和效率的必然选择
1、内部控制审计与财务报表审计二者之间存在着部分重合
在进行内部控制审计时，注册会计师主要是对内部控制的设计以及有效运行进行审计，并得出审计结果。在审计的进程中，注册会计师必须对内部控制进行认真的分析和测试，从而获取内部控制在较长时间内实施的有效证据，而这个过程就常常包含财务报表所反映的部分内容。在进行财务报表审计时，注册会计师也要详细分析内部控制，完成对发生层次重大错报风险过程中预期控制的有效性评估和认定，完成在实质性测试程序不能对层次充分且恰当的审计证据进行控制时的测试。
2、内部控制审计与财务报表审计二者之间的结果能够互相利用和支持
在进行内部控制审计过程中，注册会计师在分析内部控制是不是具有有效性的过程中，必须同时认真分析对财务报表审计进行控制测试所取得的结果，如果对财务报表的审计结果过程中发现相关认定存在严重的错报问题，并且正在运行的内部控制不但没有发现或者纠正严重错报的问题，那么，这就说明内部控制肯定存在着一定的缺陷。另外，在对财务报表进行审计的过程中，进行内部控制审计控制测试时的结果还要经常被利用。在操作过程中，如果内部控制存在的缺陷不能被纠正，那么他势必会使注册会计师在进行控制风险评估过程中得出错误的结论，从而对整个实质性测试造成影响。
二、进行内部控制审计和财务报表审计整合的程序、方法
从内部控制审计和财务报表审计的审计过程来看，决定二者整合的主要因素是对内部控制的熟悉程度以及测试，在整合的过程中，要始终将整合审计作为整个的整合过程的原则。按照国际惯例，进行内部控制审计和财务报表审计整合主要包括初步业务活动、审计计划、风险评估、风险应对、审计结论和出具审计报告等五个程序 。下面对对后四个比较重要的程序进行分析。
1、计划审计
在这个程序进行的过程中，注册会计师必须对能够进行的重要性水平进行初步确定。由于能不能及时发现或防止财务报表的严重错误是注册会计师对内部控制是否存在严重缺陷判断的依据，从这里可以看出，无论是内部控制审计还是财务报表审计，在重要性水平判断上是一致的。因此，在会计师事务所在进行内部控制审计和财务报表审计整合过程中，必须在认真分析内部控制审计和财务报表审计，并在此基础上制定审计计划，从而为审计过程和结果的整合提供保证。
2、风险评估程序
在进行内部控制审计和财务报表审计整合的过程中，风险评估程序是保证整个整合顺利完成的基础。在对于财务报表进行审计的过程中，注册会计师要认真分析，并对存在于财务报表中的错报风险加以鉴别和评估，从而制定和实施有针对评估错报风险的审计程序。为了尽量避免出现失误，必须将风险评估贯穿其中。为了保证拟测试控制有效性，注册会计师要恰当使用风险导向和审计方法。
3、风险应对
风险应对主要包括两项内容：实质性测试、控制测试。在进行拟测试控制的过程中，注册会计师应该着重分析证据的证据的性质和证据获得的困难和容易程度。假如两个或者两个以上的控制就可以认定错报风险，那么其他测试就可以不再使用。测试时只要发现内部控制存在一项严重缺陷就可以宣布内部控制无效。而在整合审计时，注册会计师除了进行上面的测试外，还要对内部控制做出进一步的评价，确定存在缺陷的控制与其他控制的组合是不是会使内部控制出现严重缺陷，从而获得充足的证据。
4、审计结论和出具审计报告
在这个过程中，注册会计师要对发现的问题进行综合评价，认真分析总结在测试过程中获取的证据，将审计过程中所有分项设计结果进行整合，确保整合的结果能够对其他审计进行支持，从而得出审计结论。
篇3
关键词：内部控制审计；财务报表审计；审计报告意见类型；审计风险
一、相关背景和制度介绍
21世纪以来，美国的安然、安达信、世通等多家知名的企业、事务所不断被曝出企业存在有严重的财务舞弊问题，这些财务问题与企业自身内部控制机制失效密切相关；我国中航油、银广夏、万福生科等企业也频频曝出内部控制存在严重的漏洞，进而也对财务报表产生了重大的负面影响。可以看出，由于内部控制机制的不健全，或者内部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和预防的作用，导致大量财务报告欺诈案例是由内部控制的失效引起的，严重影响了企业财务报表的公允表达。
2008年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，对本公司的内部控制有效性进行自我评价成为了沪深两市上市公司的基本要求，同时要求他们公开披露企业年度的内部控制自我评价报告；在财报审计业务进行的同时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号――年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。
企业内控审计制度的建立和执行，使得企业的内部控制逐渐得到完善，内部控制能够在一定程度上提前对企业的舞弊和重大错报起到遏制作用。财务报告重大错报和舞弊的发生要求审计工作能够发现问题的源头，在错报和舞弊发生之前就被遏制，使企业的损失降到最低，这就是目前企业界推崇的内部控制审计和财务报表审计结合所能达到的最高目标。
二、相关研究情况
目前，国内外学者对单一审计意见影响因素的研究较为广泛和深入，但针对于内控审计意见和财报审计意见之间的对应关系，大部分研究仅从实证研究角度证明了二者具有一定程度的相关性，并从规范研究角度研究了二者之间关系的理论基础。然而，对于两者间意见类型有时存在明显差异的情况，一般仅从两者理论基础的相同点与不同点来探讨，说明两者有存在明显差异的理论可能，但是并未探究这一差异在实务中存在的现实影响因素和原因，缺少结合案例对于出现这一差异的影响因素进行具体分析的研究。根据《审计指引》的规定，如果对内部控制发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。但是通过查看否定意见内部控制审计报告发现，然而个别公司并未在内部控制审计报告中予以说明。
三、否定内控审计意见下出现的标准财报审计意见
我国的上市公司财务报表审计工作已经有了几十年的历史，而内部控制审计报告则是在近几年来才规范起来。如果一家企业在某个年度收到了标准的无保留财务报表审计意见和否定的内部控制审计意见，一般认为虽然审计机构认为内部控制存在重大问题，但一定会有修改意见和整改措施，以保证财务报表是有效的。基于内控审计的基础是有效性，而财报审计的基础是公允性，二者在理论基础层面有交叉也有不同，因此对于二者意见类型的明显不一致，应当辩证的分析并结合实际情况。
在2015年，沪深两市上市公司中否定内控审计意见与标准无保留财报审计意见同时出现的情况如下：
在沪深两市中，2015年年报为否定的内部控制审计意见下出现标准无保留财报审计意见的公司有以上五家，其余有很多非标内控审计意见下的带强调事项段无保留意见的财报审计意见，因为典型性的原因暂不讨论。
四、具体审计风险
（一）财务报表审计意见的风险大小
在非无保留意见的内部控制审计报告下，企业的内部控制存在重大缺陷，控制风险很大，在这一情况下出具标准财务报表审计报告，其审计风险是相对较大的。
由于审计风险=重大错报风险*检查风险，在模型下，内部控制存在的重大缺陷很可能直接影响重大错报风险的大小。因此，我们需要对这一特殊情况下的审计风险大小加以重点关注，评估可能出现的审计风险，特别是由于内部控制重大缺陷所带来的财务报表中存在潜在的未被发现的重大错报的可能性。
（二）故意以较差内控审计意见掩盖财务报表中的问题的可能性
在这一情况下，有很大的以较差内部控制意见来掩盖财务报表中存在的问题的可能性。一家企业确实存在重大问题，但是在治理层与审计师之间存在沟通，审计师出于其他利益的考虑，这一情况的出现往往伴随着审计意见的购买行为，审计师作为理性人，有时会认为如果认同购买行为个人收益很大，但是完全出具无保留意见的风险也很大，为了降低风险仅出具一份较差的内部控制审计意见，并同时出具标准的财务报表审计报告，在这一情况下，王慧莉（2015）认为其对股价的影响远远小于出具非无保留审计意见的财务报表审计报告所带来的影响。
这样，审计师可以表示，自己确实关注到了企业存在的一些问题，并且出具了合理的建议，监管层看到确实有一个较差的审计意见，很有可能放松对这一公司的监管力度，认为其信赖过度的可能性非常小，从而让该情况逃避管理层的监管，很有可能原本应当同时出具的是非无保留意见的财务报表审计报告和非无保留的内部控制审计报告。
（三）以XX公司为例，分析标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险
XX公司是一家以房地产为主营业务的上市公司，在2015年被会计师事务所出具了无保留意见的财务报表审计报告和否定意见的内部控制审计报告。在描述内部控制缺陷是有这样几条：
首先是公司未能定期执行资产减值测试，或在资产减值评估过程中未发现已表明该资产发生减值的客观证据。但是又提到在编制财务报表时已经做了恰当调整，将财务报表问题转移到内部控制上来，从而实现了避免了财务报表的问题表现。
第二是部分子公司的收入确认存在跨期或者未核对原始凭证的情况，对于这一情况，会计师事务所在调整报表后仅仅将其列明为内部控制问题，基于收入舞弊的基本假设，会计师很难保证在发现部分子公司收入确认的问题后，已经解决了所有子公司的收入确认问题，反而存在更大收入确认问题的可能性，财务报表的审计风险程度很高。
第三是公司未能在执行内部控制监督过程中有效的执行与识别内部控制缺陷并评价缺陷重要性的相关程序，分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。上述重大缺陷影响了财务报告及相关信息的真实完整，且未能整改。这一问题对于财务报表审计意见是致命的，然而会计师事务所仅仅将其放在内部控制审计报告的最后，明显是将问题弱化影响，以保持股价的相对稳定。
因此，我们有较为充分的理由怀疑，在XX公司的2015年度审计报告中存在重大的可能未被察觉或者公开的审计风险，事务所有很大的可能性通过出具非无保留审计意见的内部控制审计报告，来弱化和掩盖财务报表上所存在的可能的重大错报。
以上分析仅从学术角度进行推测，实际情况非常复杂，不能以简单的逻辑推测来说明审计中存在的问题，这里的目的是为了提醒注册会计师加大对这一情况出现时伴随的审计风险的关注。
五、结论和不足之处
在内部控制审计报告意见类型与财务报表审计报告意见类型存在重大不一致的问题上，我们需要更多的加以关注。原本认为企业如果出现了一个非无保留审计意见，其本身审计风险已经得到了有效“释放”，但是仍然存在文中提到的情况，即审计师可能在一定程度上通过另一审计意见的补偿，在一定程度上降低了对企业经营状况恶劣程度的表达，影响了上市公司信息的有效披露。
标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险主要来源于可能存在的财务报表问题的“弱化”表达。同时需要警惕在这一情况下可能出现的审计意见购买行为。
本文的不足之处在于未能在统计数据的基础上对整个市场的情况做出分析，得出有更高说服力的结论，同时难以对分析中认为可能出现的审计意见购买行为做进一步的案例，将在未来继续完善论文体系和相关内容。（作者单位：上海立信会计金融学院）
参考文献：
[1] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度内部控制审计报告[R].西安.
[2] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度财务报表审计报告[R].西安.
[3] 王慧莉.内控报告类型和财务报表审计报告类型不一致时挽回投资者信心的策略研究[J].财税研究，2015[30].
[4] 何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015（02）：48-53.
篇4
关键词：财务报告 内部控制 审计与财务报表 审计
纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。
一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义
（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性
内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。
（二）两者相互补充，有利于降低审计风险
内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。
（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路
在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试来完善实质性测试程序的实施效果，从而能够提供充分、适当的审计证据。财务报表审计中的一个必要阶段就是了解和评价内部控制，两者在审计程序上存在着相关性，相互融合，因此能够共同利用和分享工作成果。
内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。
二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析
（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境
要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。
（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试
内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。
（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试
实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。
三、结论
综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。
参考文献：
[1]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，（9）：88-94
[2]王美英，郑小荣.对内部控制审计与财务报表审计整合的思考[J].财务与会计，2010.
[3]李锦.论财务报表内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2010，（2）：43-44.
[4]刘玉延，王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排――关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题[J].会计研究，2010，（7）：3-10.
[5]裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示――财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊，2013，（2）：35-36.
[6]刘玉延.全面提升企业经营管理水平的重要举措――《企业内部控制配套指引》解读[J].会计研究，2010，（5）：3-16.
[7]潘秀丽.对内部控制若干问题的研究[J].会计研究，2001（6）.
篇5
1.内部控制审计风险模型的需求。相对于财务报表审计而言，内部控制审计具有相当大的不同之处。在进行内部控制审计的时候主要是针对评价过程进行审计，而财务报表审计的主要是针对评价结果进行审计。要是只是进行内部控制审计，审计师就无必要针对交易类别以及账户进行实质性的测试；而如果要是进行内部控制审计，通常将财务报表认定的测试作为实质性的测试内容，而并不是针对内部控制的有效性进行测试。控制测试在内部控制审计当中是审计师选择的主要程序，能够对审计师将控制和实质性测试的程度起到确定作用的就是财务报表审计风险模型，其中自然包括在将实质性测试确定下来时所必须的保证水平，在内部控制测试当中不能够直接运用这一审计风险模型。
2.内部控制审计风险模型的目标。关于内部控制有效性的意见的形成是审计师检查内部控制的主要目标，一旦企业的内部控制中具有一个或者多个严重的缺点，那么其就属于无效。所以要想将一个表达意见的基础形成，审计师就必须要针对检查进行计划和执行，从而能够收集到科学合理的证据，并且要认真的分析是否有严重的弱点存在于管理层认定表述的特定日期当中，就算没有严重错误存在于报表当中，内部控制的严重弱点仍然可能存在。所以，在内部控制审计当中审计师的主要目标就是要将没有及时发现的内部控制设计获得，最终能够保证内部控制的有效性。
3.内部控制审计风险模型的风险。在审计内部控制的过程当中，将是否有严重弱点存在于企业的内部控制系统当中确定下来是审计师的主要目标，审计师如果认为仍然存在没有下降到最低点的未被发现严重弱点的风险，那么审计师就不能将无保留意见在内部控制当中发表，所以在内部控制风险当中最为主要的风险就是有严重的弱点存在于企业内部控制当中然而设计师却没有发现的风险。
4.内部控制审计风险模型的内涵。
（1）固有风险：财务报表在假设没有控制的情况下出现的重大错报的风险就是所谓的固有风险，固有风险不仅包括与整个报表相适应的总体风险因素，同时也包括与单个账户余额特定认定相适应的固有风险。如果具有较低的固有风险，就算是存在无效的控制，那么也会具有较低的严重缺弱点的风险。这主要是因为在对某个是否构成严重弱点的缺陷进行判断的时候，需要针对不能够通过内部控制阻止或者发现的重大错报的程度和可能性进行整体判断。
（2）控制运作有效性风险：审计师需要以对控制设计与执行风险、固有风险以及总的内部控制审计风险的判断为根据，最终将控制运作有效性风险的高低确定下来，并且将控制测试的程度确定下来。
（3）控制设计和执行风险：审计师在对内部控制的设计和执行进行分析的时候需要以固有风险的情况为根据针对控制设计和执行的充分性进行判断，这种情况指的是审计师在对控制的充分性进行判断的时候，必须要对可能有哪些差错会在没有内控的情况下出现进行考虑。如果具有较高的固有风险，企业要想针对差错进行及时的改正就必须要加强自己的内控措施，如果固有风险不断的降低。那么就会具有越来越弱的对控制的需求。
二、如何在整合审计以及内部控制审计当中针对这一模型进行运用
在相关的规定当中，审计师在针对内部控制进行审计的时候可以单独来进行，同时也可以整合财务报表审计及内部控制审计一起进行。想对这一规定具有清晰的理解，就必须要清楚以下两点内容：首先，财务报表审计以及内部控制审计作为两种审计业务具有不同的目标；其次是可以有效地整合财务报表审计及内部控制审计一起进行。审计师在进行单独的内部控制审计当中能够对内部控制审计风险模型进行直接的运用。而如果审计师要想整合财务报表审计以及内部控制审计而同时进行，那么在整合审计的具体过程当中审计师应该要对两个风险模型进行相互使用。首先，审计师的决策框架必须要是内部控制审计风险模型，其能够对控制测试的程度起到决定性的作用；其次，在针对实质性测试的程度进行判断的时候，审计师的决策框架应该是是财务报表审计风险模型。在将内部控制审计测试执行完之后，如果审计师将具有较低的未发现严重弱点的风险的结论得出来，这时候就会具有较低的财务报表重大错报风险。导致这种情况发生的主要原因是有效的内部控制能够对固有风险产生很好的克服作用，其能够对重大的错报起到有效的预防以及更正的作用。如果审计师在整合审计的过程中没有发现具有较低的严重弱点的风险，这时候通常会对较低的重大错报风险进行假设，然后开展实质性测试。审计师如果以自身对内控设计以及执行的理解为根据开展整合审计，同时认为并非具有较低的重大错报风险，会有严重的弱点存在于预期当中，那么审计师判断的概念框架就是内部控制审计风险模型，这样就能够对足够的证据进行搜集，从而将内部控制的有效性鉴证意见发表出来。如果审计师在整合审计的过程中认为设计和执行内部控制具有较大的有效性，那么审计师就应该针对内部控制运作的有效性进行充分的测试。在将该测试完成之后，审计师如果认为控制运作仍然有效，那么通常也就会认为具有较低的未发现严重弱点的风险，所以设计师就完全可以将内部控制的有效性发表审计意见发表出来，同时针对财务报表审计的实质性程序进行进一步的计划。在改进内部控制审计准则的时候应该注意以下几点：首先要将只是在财务报表审计当中适用的财务报表审计的风险模型说明；其次在对准则进行制定的时候需要将讨论的风险种类具体说明；最后需要将对内部控制审计风险模型以及财务报表审计风险模型进行使用的说明提供出来。
三、结语
篇6
（一）财务审计报告意见
《审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。对上市公司财务状况发表财务审计意见是注册会计师的主要工作，根据2009年至2014年财务审计意见分析，我们可以看出，标准无保留意见的比例占总审计意见的90%以上，且数量在逐步增加，绝对数量从2009年1656份增加为2014年2569份主要是由于随着相关部门的对信息披露的监管力度增大，促使上市公司不断提高其经营管理能力，也提高了其财务信息披露质量，出具标准审计意见的数量随之增加。非标准审计意见除了2012年有所增加之外，基本呈现下降趋势，其中带强调事项段的审计意见占非标意见的绝对比例，说明审计师更倾向于出具带强调事项段的审计意见，一方面反映了审计师的谨慎态度，另一方面反映了审计师更愿意出具较轻的带强调事项段审计意见来替代出具保留意见和否定意见。2009年至2014年审计师没有出具过否定意见，说明上市公司还没有较明显的会计政策运用的不合理与明显的舞弊行为，但是无法表示意见的数量绝对值没有下降，说明外部审计遇到的无法出具审计意见的事项在不断的变化，也说明整个审计工作的开展遇到一些新问题。
（二）内部控制审计意见
根据《企业内部控制审计指引》的要求，审计师应当就内部控制是否存在重大缺陷发表审计意见。如果审计师根据收集的审计证据得出结论认为内部控制存在重大缺陷，或者难以就内部控制是否存在重大缺陷收集充分适当的证据，那么审计师应当在内部控制审计报告中发表非无保留审计意见。由于2009年和2010年没有强制要求披露内部控制审计报告，所以严格意义上来说，2009年和2010年对内部控制的评价报告叫做内部控制鉴证报告。根据2009年至2014年内部控制审计意见分析，我们可以看出，近五年公开披露出具内部控制审计报告的公司数逐年上升，从2009年的627家逐年上升为2070家比例呈现直线上升趋势，这与我国政策要求的逐步分批对内部控制进行评价的要求有关，但是也反映了上市公司对内部控制评价的重视程度在逐步的增加。其中，出具标准无保留意见的数量仍呈现绝对比例，占97%以上。但是，我们发现，随着内部控制披露的不断成熟，标准无保留意见比例在不断的下降，从2009年的99.06%下降为2014年的95.94%，说明事务所对内部控制的评价越来越严格，对上市公司内部控制的缺陷与不足予以充分披露。与此同时，不仅非标准意见的内部控制审计意见绝对数量在逐步增加，从2009年的3份上升为2014年的82份而且非标意见的内部控制审计意见的比例也从2009年的0.48%上升为2014年的4.06%。在内部控制审计的非标意见中，审计师更加倾向于出具带强调事项段的无保留意见，其数量占非标意见的绝对比例。这是由于审计师在评判内部控制评价中，更愿意采用强调事项段来提醒使用者关注企业的内部控制评价效果，这种方式既能够保持足够的严谨性，也不至于使公司难以接受。在非标意见中，审计师出具的否定意见仅次于带强调事项段的审计意见。由于内部控制的评价本身不存在无法获取审计证据的情况，出具保留意见和无法表示意见的情况很少，如果发现内部控制存在着一定的缺陷，可以直接对其持否定意见。从数据中可以看出，2014年内部控制审计意见否定意见21份比2012年的4份曾加18份说明审计师对内部控制评价标准越来越严格。
（三）内部控制自我评价报告分析
内部控制自我评价，要求管理层根据公司切实情况对内部控制的设计和运行进行评价，发表书面评价意见并以报告形式出具的一种书面文件。可以认为，2009年我国内部控制自我评价制度开始规范化，随着近几年职能部门对公司内部控制评价要求的不断深入。整体来说，2009年至2014年内部控制自我评价从简单公布披露数量到详细披露内部控制缺陷类型，管理层对内部控制的自我评价有了质的飞跃。2009年至2014年披露内部控制自我评价披露总数从2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例从62.85%上升为98.29%，上升了35.44%，披露比例直线上升，而未披露公司数越来越少，除去连续亏损，重组等特殊事项以外，绝大多数公司都能够完全按照《内部控制配套指引》的要求，进行强制披露。
综合分析可以看出：一是随着我国内部控制评价体系的建立，内部控制自我评价逐步完善，上市公司能够积极响应国家政策的要求，公开披露内部控制运行效果，也不断的促使上市公司完善内部控制运行的合理性。二是由于2009年月1日才开始执行内部控制评价制度，2009年至2014年内部控制自我评价经历了一个非常明显的变化。这也说明了国家政策的强制要求对上市公司有了威慑作用，但是我们还发现，到2014年，还是有45家上市公司未披露内部控制自我评价报告，排除一些重组、兼并等客观原因以外，还没有完全达到100%的披露。
二、财务审计意见、内部控制审计与内部控制自我评价的比较分析
（一）财务审计意见与内部控制审计意见的比较分析
1.审计目标的不同，导致出具审计意见的标准不同。国际审计准则ISA 200第2条规定，财务报表审计的目标是审计人员对财务报表是否在所有重大方面按适用的财务报告框架编制发表意见；美国审计准则公告“独立审计人员的职责和职能”第1段明确规定：财务报表审计的一般目标是财务报表在所有重大方面是否按照公认会计原则公允反映了公司财务状况、经营成果和现金流量。这可以看出，财务报表审计目标在于对财务信息是否存在重大错报发表审计意见。同时，ISA 700“整套一般目的财务报表的独立审计人员报告”第6条强调，审计意见用词必须包含“给出真实公允印象”或“公允反映”。所以，财务报表审计意见的发表，主要是对“公允性”进行评价，审计的标准的重点放在“重大错报”上。然而，内部控制审计的审计目标有所不同。PCAOB在AS5第3段规定，财务报告内部控制审计的目标是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见。由此可见，财务报告内部控制审计的目标是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同时进行了说明，如果存在重大漏洞，公司财务报告内部控制是无效的。因此，注册会计师必须计划并执行审计，以取得在管理层评估日被审计单位内部控制是否存在重大缺陷的证据。由此可见，判断财务报告内部控制是否有效的重要依据是“重大缺陷”。正是由于财务报表审计目标体现为“公允性”，而内部控制审计目标体现为“有效性”，所以导致审计的标准从关注“重大错报”到“重大缺陷”。财务报表审计意见的出具依据公允性，对财务信息的重大错报进行程度分类，从而出具相应的审计意见。而内部控制审计通过对有效性的判断发现内部控制的缺陷程度，从而反映内部控制的运行状况。所以导致其审计意见的内涵有较大差别。值的注意的是，当审计师认为内部控制有效时，财务报表审计中也要对内部控制有效性进行评价，从而开展风险评估程序。这种对内部控制有效性的评价，与内部控制审计的内容有所重叠，但是财务报表审计并不对内部控制进行评价。这也说明，二者虽然存在在审计目标以及标准中存在差异，但是在具体审计过程中，也会有一定的交叉，不能把两者明确的分开。
2.对财务报告内部控制评价的不一致，导致出具非标准审计意见的差异。财务报表审计意见划分为五种类型，分别为：标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见。而内部控制审计意见只有四种，分别为：标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见以及无法表示意见，比财务报表审计少了一个保留意见。注册会计师不能出具“保留意见”的内部控制审计报告，主要是因为内部控制审计在对内部控制的有效性评价时，会存在一定的主观性从而难以评估，因此不能对内部控制的有效性做出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。这里值得注意的是，由于审计指引中明确规定内部控制审计意见中没有保留意见类型。由于财务审计开展得较早，且实践过程较为成熟，相对于刚刚强制实施不久的内部控制审计，由于相关规定的贯彻与实施的不同，也成为了审计师在出具财务审计和内部控制审计意见的区别。
（二）内部控制审计意见与内部控制自我评价结论的比较分析
1.评价范围以及对象有所不同。内部控制自评结论是针对企业所有内部控制运行进行的评价，关注公司的管理层、人力资源部门、销售与采购部门、财务部门等一系列流程部门内部控制系统的建立与运行状况。而内部控制审计的对象则是企业财务报告层次的内部控制，侧重于对外报告范围内的内部控制运行状况，由于自评报告针对的是企业所有的内部控制，而内部控制审计针对企业财务报告内部控制，同时如果审计师注意到企业非财务报告内部控制存在重大缺陷，也需要在审计报告中予以说明。虽然两者都是对内部控制的有效性发表意见，但内部控制自我评价的评价范围要比内部控制审计的范围广泛，其本身还是通过评价过程来完善内部控制运行机制，提高内部控制运行效果。
篇7
摘 要 内部控制审计是2002年美国萨班斯法颁布后, 陆续在世界各国实施的新审计内容。本文就中国《企业内部控制审计指引》和日本《关于财务报告内部控制评价与审计准则以及财务报告内部控制评价与审计实施准则的制定（意见书）》的规范内容进行对比分析，主要从准则的总体结构、准则采用的内部控制基本框架、审计师进行财务报告内部控制审计的目标、对内部控制缺陷的分类、内部控制审计与财务报表审计的关系、内部控制审计意见的类型及报告的出具等方面进行比较并分析其差异产生的原因。在此基础上，提出对我国内部控制审计的相关启示，主要是联合审计方面的完善和中小企业内部控制审计的制定这两个方面，以期为完善我国企业内部控制审计体系建设提供参考。
关键词 财务报告 内部控制 审计准则
安然、世通等一系列公司财务报表舞弊事件发生后，人们认识到健全有效的内部控制对预防此类事件的发生至关重要，各国政府监管机构、企业界和会计职业界对内部控制的重视程度也进一步提升，逐渐从注重财务报告本身的可靠性转向注重对保证财务报告可靠性机制的建设，即通过过程的有效保证结果的有效，资本市场上的投资者甚至社会公众也要求企业披露其与内部控制相关的信息，并要求注册会计师审计这些相关信息，以增强信息的可靠性。但因为实施的时间较短, 内部控制审计仍存在很多尚待研究解决的问题。
一、中日内部控制审计准则比较
（一）准则的总体结构
中国的审计指引仅有一个层次，它包括从总则、计划审计工作、实施审计工作、评价控制缺陷、完成审计工作、出具审计报告等方面。日本的《意见书》分为两个层次：财务报告内部控制评价与审计准则，财务报告内部控制评价与审计实施准则。其中，前者仅做出原则性规范，后者是对前者在实务中具体实施而做出的更为详细的解释和说明。总体来讲，中国的审计指引的规范内容更全面、细致。
（二）准则的规范内容
1.所采用的内部控制基本框架。
中国的基本规范及日本的《意见书》中所提出的内部控制基本框架都在沿袭COSO委员会的内部控制概念框架，但同时也结合本国的实际情况对内部控制的目标和要素均做了一定的扩展。在内部控制的目标方面，由于在日本，资产的取得、使用及处置在正当的手续和批准下进行尤其重要，故增加了“保证资产保全”一项；关于内部控制的要素，针对信息技术对组织渗透的现状，将“信息技术的应对”增加为内部控制基本要素之一。而中国内部控制的目标为“合理保证经营合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、经营有效性，促进企业实现发展战略”。我国在日本的内部控制目标的基础上增加了促进企业实现发展战略，主要是我国现阶段处于高速发展的阶段，要把握好发展的方向才能更好的发展。
2.审计师进行财务报告内部控制审计的目标。
中国的审计指引明确表示，在实施审计工作的基础上对企业内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。这意味着，审计师所进行的内部控制审计工作实质上是对公司内部控制设计和运行的有效性进行评价。日本的《意见书》指出，审计人员进行内部控制审计的目的在于，对企业管理层编制的内部控制报告是否依据一般公认合理的内部控制评价准则合理披露表明意见，也就是说，审计师所执行的工作是对企业管理层编制的内部控制报告予以审计。由此可以看出，日本所规范的内部控制审计属于基于责任方认定的鉴证业务，而中国采用了直接报告业务的做法。其结果是，审计人员在审计过程中实施必要的审计程序所获取的审计证据也就有所不同。
二、启示
1.内部控制审计与财务报表审计一并实施并由同一个审计师审计，内部控制审计报告与财务报表审计报告一并编制。这种做法便于内部控制审计中所取得的审计证据和财务报表审计中所取得的审计证据在两种审计中相互使用，实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。
2.可以把标准分层次, 如在基本规范、一般指引以外增加细化说明, 便于实际操作。我国的审计指引仅有一个层次，还不够具体，对具体的操作指导不够，可以考虑把标准分层次，甚至可以为中小企业编制一套标准。因为目前我们只要求在上市公司施行审计，但中小企业也有建立内部控制的需要，那就需要对其内部控制进行评价和审计。
三、结论
通过对中国是审计指引和日本的意见书的比较，我们看到了我国的内部控制审计准则还不是很完善，还有需要进行完善的地方，主要是需要进行联合审计方面的完善和中小企业内部控制审计的制定。希望能制定出相应政策，对我国企业内部控制的建设必将起到良好的作用。
参考文献：
篇8
[关键词]内部控制基本框架；内部控制评价；内部控制审计；成本
一、引言
进入21世纪后，日本也和美国一样接连发生了许多丧失证券市场信誉的财务舞弊案件，如2004年10月日本西武铁路公司的有价证券报告多年隐瞒股东真实状况的案件。美国于2002年颁布的SOX法案中提出的内部控制报告制度在日本引起了极大的重视，2005年1月日本金融厅企业会计审议会下设了内部控制分会，开始了《有关财务报告的内部控制评价与审计准则》的制定工作。
在该项准则制定期间，支持该项准则的《金融工具交易法》也开始制定，并于2006年6月颁布。《金融工具交易法》第24条中规定：提交有价证券报告的上市企业及其他政令要求的企业。为了确保合并财务报表及其它信息的适当性，企业管理者应当构建、调整并自行评价有关财务报告的内部控制状况，必须在每个营业年度提交有价证券报告时的同时提交企业内部控制报告，并且内部控制报告必须接受注册会计师的审计。为了给执行内部控制报告规定提供更详细的实务指南，企业会计审议会在金融工具交易法公布后又开始了《有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则》的制定工作，并最终于2007年2月15日了《有关财务报告的内部控制评价与审计准则以及有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则的制定(意见书)》(简称“内部控制报告准则”)。该准则提供了有关财务报告的内部控制评价的方法、报告的内容与格式及其审计等方面的具体规定。要求于2008年4月1日以后开始的营业年度起实施。
日本与我国一样，也是在美国颁布SOX法案后，参考美国的COSO整体框架和内部控制报告制度来制定适合本国的内部控制报告准则。从这一点看，日本准则制定的思路和内容规定会对我国有一定的借鉴意义。本文的目的是整理介绍日本内部控制报告准则的基本构成和内容规定，归纳日本准则相对于美国的特点。以及日本在规避美国内部控制报告执行成本过高问题上的对策，为建立我国内部控制报告准则提供参考。
二、日本内部控制报告准则的构成与其制定所遵循的指导思想
日本内部控制报告准则，分为《有关财务报告的内部控制评价与审计准则》和《有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则》两个层次。实施准则是对上一个层次准则的解释和补充说明，除了个别细节部分实施准则对准则略有追加和变更外，基本内容与准则保持一致。准则和实施准则分别由“内部控制的基本框架”、“有关财务报告的内部控制评价与报告”和“有关财务报告的内部控制审计”三部分构成。第一部分叙述了内部控制的基本概念，相当于美国COSO的内部控制整体框架；第二部分叙述了管理者如何对有关财务报告的内部控制有效性进行自我评价的规定；第三部分叙述了注册会计师如何对管理者所做的内部控制有效性自我评价进行审计的规定。
内部控制报告准则由上述三部分构成，是日本准则的特点之一。美国没有制定有关财务报告的内部控制评价与报告的具体准则，其内部控制实务是依据PCAOB(Pablic CompanyAccounting Overslght Board，公众公司会计监督委员会)制定的审计准则来进行，结果给企业造成了过高的内部控制评价成本。为了降低这种成本，日本在该准则中规定了由企业管理者本身对其内部控制进行自我评价和报告的部分。另外。该准则还将COSO整体框架也囊括其中。关于内部控制的基本框架，在日本有意见认为它不应该包括在由企业会计审议会制定的准则当中，作为会计、审计准则的制定和管理机关，企业会计审议会仅制定有关财务报告的内部控制的评价及其审计的准则就够了。可是，由于此前日本没有类似COSO整体框架的内部控制概念框架，所以将“内部控制的基本框架”部分作为内部控制评价及其审计准则的前提编入其中。
日本在制定内部控制报告准则过程中，遵循的基本指导思想有三点，即“国际对应”、“最新”、“国内”。所谓“国际对应”就是要与国际协调。因为在经济全球化时代，通过证券市场筹集资金的企业必须采用能够被世界认可和接受的准则。所谓“最新”就是要跟上时代的变化。内部控制报告准则要能够适应现代企业环境，应对新情况。所谓“国内”就是要符合本国国情。因为不同的国家在制度、环境、文化、管理者的姿态等方面会有所不同，不符合本国国情的准则不会实现预期的效果。这三点基本指导思想在下文将要介绍的各部分准则规定中都有所体现。
三、内部控制的基本框架
“内部控制的基本框架”部分，规定了内部控制的定义、基本要素、内部控制的限制、相关人员的职能与责任。鉴于美国COSO整体框架被国际上普遍接受的现实。为了与“国际对应”，日本基本上接受了COSO报告的想法。同时，由于在日本的股份制企业中监事或审计委员会长期以来是担任监督职能的重要机构，在引入内部控制概念时有必要强调监事或审计委员所拥有的调查资产状况的权利和地位，强调资产的取得、使用及处置要在正当的手续和批准下进行。出于这种“国内”的考虑，日本对于内部控制的目标，在COSO报告的三个目标之外增加了“资产的保全”。为了“最新”，日本在COSO报告的五个基本要素之外。又增加了“IT对应”。因为与1992年COSO报告公布的当时相比，围绕企业的IT技术及其应用发生了飞跃性的变化。
依据上述指导思想，日本对内部控制作了如下的定义：“内部控制。一般是指为合理保证实现经营的有效性和效率性、财务报告的可靠性、经营活动相关法律等的遵守以及资产的保全四个目标，而被纳入经营活动之中并由组织内部所有人员来实施的过程，它由控制环境、风险评估与应对、控制活动、信息与沟通、监督(监视活动)以及IT(信息技术)应对六项基本要素构成。”该定义提出了内部控制的四个目标和六项基本要素，除“资产的保全”和“IT(信息技术)应对”外，其他目标和基本要素的解释都与COSO报告基本相同，这里不再赘述。
所谓资产的保全，是指资产取得、使用及处置应当在正当的手续及批准下进行，以实现资产的保全。组织的经营活动需要拥有各种有形的和无形的资产，如果这些资产被不正当目的或错误地取得、使用或者处置，有可能会对组织的财产和社会信用产生重大损害和影响。因此，对于出资者等提供给组织的财产。管理者负有保全的责任。而IT应对是指IT环境的应对与
IT的使用和控制。为了实现组织的目标。一方面对于近年来IT的飞跃发展及其在社会和市场中广泛渗透的新环境，有必要预先制定适当的政策和程序来进行应对；另一方面，对于组织内高度采用IT的信息系统，也有必要预先制定适当的政策和程序，有效且高效地使用IT以确保内部控制其他基本要素更有效地发挥功能。
另外，在本部分中与COSO报告还有一点不同的是，日本的基本框架中没有提及注册会计师、立法和监管者、财务分析师等外部人员的职能和责任。
四、有关财务报告的内部控制评价与报告
“有关财务报告的内部控制评价与报告”部分，规定了由管理者本身进行的内部控制有效性评价的意义、范围、方法以及应该在内部控制报告上列示的项目。这里的所谓“有关财务报告的内部控制”，是指以确保财务报告可靠性为目的的内部控制。
该部分明确指出，内部控制评价的主体是公司的管理者，评价的意义在于确保公司提交的财务报告的可靠性，评价的时点为期末日。管理者应当依据一般公认的内部控制评价准则，自行评价其有关财务报告的内部控制是否有效，并向外部报告其评价结果。内部控制有效是指该内部控制依据适当的内部控制框架构建和运行，不存在重要缺陷。所谓重要缺陷，是指很可能对财务报告产生重要影响的内部控制的不完备。
对于财务报表上列示和披露的项目、企业的经营项目、形成财务报告基础的交易或事项、主要业务流程等的事项，应当根据其在金额和性质上对财务报告可靠性产生影响的重要程度来决定合理的评价范围。内部控制有效性评价，原则上要求在合并财务报告基础上进行，委托外部业务的内部控制也应该包括在评价范围之内。但是，对于缺乏重要性的会计科目和缺乏重要性的子公司或关联公司等，则没有必要将其作为评价对象。
在评价方法上。应当首先对全公司性内部控制进行评价，然后再对有关业务流程的内部控制进行评价。全公司性内部控制评价，是指对全公司性内部控制的构建和运行状况、以及该状况对有关业务流程内部控制产生影响的程度进行的评价。在进行这种评价时，管理者一方面要充分评价组织内外发生的风险，同时还要充分探讨对财务报告整体产生重要影响的事项。例如，全公司性的会计政策和财务政策、关于组织的设立和运行等的经营判断、管理层的决策过程等，都属于全公司性内部控制评价的对象。有关业务流程内部控制评价，是指管理者根据全公司性内部控制评价结果，在对属于内部控制评价范围内的业务流程进行分析的基础上，选择对财务报告可靠性产生重要影响的控制要点并对在该要点上内部控制基本要素是否发挥作用所进行的评价。如果评价结果表明与控制要点等有关的不完备很有可能对财务报告产生重要影响，那么必须将该内部控制认定为存在重要缺陷。
内部控制的不完备分为“不完备”和“重要缺陷”两类，有必要及时认定并采取适当的应对措施。对于已经发现的重要缺陷，如果在期末日之前已经得到纠正，可以认定其内部控制为有效。如果在进行内部控制评价时，因为不得已的事由导致对内部控制的一部分不能实施充分的评价手续，例如因在期末日前不久收购其他企业而对该企业内部控制的有效性不能实施充分评价手续的情况下，可以在充分掌握该事由对财务报告产生影响的基础上，将该未能实施评价手续的部分排除在评价范围之外。
管理者应当编制内部控制报告，反映对有关财务报告的内部控制有效性的评价结论。报告中应该记载的项目包括关于内部控制构建和运行的事项、评价范围、评价时点、评价手续、评价结论、附注事项。内部控制报告的评价结论分为以下四种：1.有关财务报告的内部控制有效；2.虽然评价手续的一部分未能实施，但有关财务报告的内部控制有效；3.存在重要缺陷，有关财务报告的内部控制为非有效；4.因未能实施重要的评价手续，不发表有关财务报告的内部控制评价结论。附注事项中应包括对内部控制有效性评价产生重要影响的日后事项以及期末日后对重要缺陷实施的纠正措施等。
五、有关财务报告的内部控制审计
“有关财务报告的内部控制审计”部分，规定了由注册会计师进行审计的目的、内部控制审计与财务报表审计的关系、内部控制审计的内容、内部控制审计报告列示的项目。
由管理者编制的内部控制报告是否依据了一般公认的内部控制评价准则，是否在所有控制要点上都适当地表明了对内部控制有效性的自我评价，外部审计人员要根据自身取得的审计证据对其评价结论进行判断。内部控制报告审计的目的就是由外部审计人员来判断内部控制报告中的评价结论是否适当。
关于内部控制审计与财务报表审计的关系，考虑到内部控制审计过程中所取得的审计证据和财务报表审计过程中所取得的审计证据有时可以在两种审计之间相互利用，原则上要求进行内部控制审计的审计人员应当是承担该企业财务报表审计的同一审计人员，内部控制审计应当与财务报表审计一并进行。这里的所说的同一审计人员不仅指同一审计事务所，并且要求是同一执行审计业务的人员。
审计人员实施内部控制审计的内容包括以下方面：1.拟订审计计划；2.审核评价范围的合理性；3.审核全公司性内部控制评价；4.审核有关业务流程内部控制评价；5.报告与纠正内部控制的重要缺陷等；6.反映舞弊等事项；7.与监事或审计委员会的合作；8.利用其他审计人员的审计结果。其中，要求在审核评价范围的合理性时。如果管理者因不得已事由对内部控制的一部分未能实施充分的评价手续而将该部分除外编制内部控制报告，那么审计人员特别要对将该部分除外的合理性以及除外部分对财务报表审计产生的影响进行充分的审核。在报告与纠正内部控制重大缺陷方面，审计人员应当向管理者报告发现的重要缺陷并要求其改正，并且还应当对该重要缺陷的改正状况及时进行审核。发现内部控制存在不完备的情况，也必须向适当的人员报告。审计人员不仅要向管理者，还必须向董事会、监事或审计委员会报告内部控制审计结果。在审计过程中发现舞弊时，也应当向管理者、董事会以及监事或审计委员会报告并要求其采取适当措施，同时还必须审核该事实对内部控制有效性产生影响的程度。审计人员在利用其他审计人员的内部控制审计结果时，必须斟酌该审计人员所做的内部控制审计结果的重要性和该审计人员的可靠性程度，评价该审计人员所实施的审计是否适当，决定利用其审计结果的程度与方法。审计人员还必须对作为内部控制基本要素监督的一部分企业内部审计的状况进行评价，确定利用内部审计业务的范围与程度。
审计人员应通过编制内部控制审计报告来表明其判断意见，内部控制审计报告原则上应当与财务报表审计的审计报告一并编制。审计意见区分为无限定适当意见、附有除外事项的有限定适当意见、不适当意见、不表示意见四种。
六、日本内部控制报告准则在降低执行成本方面的对策
前面已经提到，日本内部控制报告准则是在参考美国COSO整体框架以及有关财务报告的内部控制审计准则等的
基础上制定的。但是，日本没有采取完全照搬的方式，而是充分借鉴了美国的经验教训，考虑了本国的国情，最终形成的准则在构成和内容规定方面与美国的相关规范相比有自己的特点。这些特点从～方面看是遵循“国际对应”、“最新”、“国内”三点指导思想的结果，但从其最终目的看，其中的若干特点其实是为了降低内部控制评价与审计的执行成本的对策。
在美国，由于没有制定有关财务报告的内部控制评价与报告的具体准则，内部控制实务依据PCAOB制定的审计准则来进行，结果给企业造成了过高的成本。起初日本企业界曾担心会不会像美国一样，在内部控制的评价与审计过程中需要进行大量的抽样检查，编制大量的书面文件。对此，日本的内部控制报告准则虽然采用了与美国同样的框架，但是在有关财务报告的内部控制评价与审计手续等的规定上，更多地考虑到为企业管理者和外部审计人员减少成本。其在准则规定中所采取的具体对策可归纳如下几点。
1.运用了自上而下重视风险的方法。在前面的有关财务报告的内部控制评价与报告部分已经介绍，采用这种方法，管理者首先在合并财务报告基础上对全公司性内部控制进行评价，然后再根据对全公司性内部控制评价的结果，着眼于与有关财务报告重大虚假记载相关联的风险，只在必要的范围内对有关业务流程的内部控制进行评价。从而可以减少评价范围，达到降低成本的目的。
2.减少了对内部控制不完备的分类。由于在美国对内部控制的不完备区分为重要缺陷(material weakness)、重大不完备(sIgnlflcant defIc~ency)和轻微不完备(Deficiency)，存在评价手续过干复杂的指责，对此，日本准则在有关财务报告的内部控制评价与报告部分中根据对财务报告产生重要影响的可能性大小，将内部控制的不完备区分为“重要缺陷”和“不完备”两类。日本有意简化，方便企业操作。
3.没有采用直接报告业务的做法。日本准则在有关财务报告的内部控制审计部分中规定的审计，是对管理者实施的内部控制评价进行的审计，也就是为审核管理者所做的评价结论而实施审计手续和取得审计证据。没有采用美国那种直接报告业务的做法。日本不采用直接报告法的目的是为了讲究效率，避免高成本。当然，这并不是说只要将管理者的评价手续描述一下就行，也不是说只要证明管理者确实进行了内部控制评价就行。审计人员为了验证管理者所做的评价结论，有时需要在确认管理者的评价手续外，还要亲自直接收集审计证据进行检验。因此，审计人员为了充分验证管理者的评价结论，实际上有可能需要与采用直接报告法同样细致的手续。也正因为这一点，有的审计人员预测认为，这种规定未必能减轻成本，实际上会与采用直接报告法结果一样。这种做法的效果究竟如何，还有待于通过审计实务进一步观察。
4.内部控制审计与财务报表审计一并实施，内部控制审计报告与财务报表审计报告一并编制。这种做法除了便于内部控制审计中所取得的审计证据和财务报表审计中所取得的审计证据在两种审计中相互使用外，也为了提高内部控制审计效果和效率。出于同样的目的，日本准则还规定审计人员应当与监事或内部审计人员等监督部门之间进行适当的合作，根据需要适当利用内部审计人员的业务。
[主要参考文献]
[1]日本金融厅企业会计审议会有关财务报告的内部控制评价与审计准则以及有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则的制定(意见书)，2007-2-15
[2]八田进二.都正二等内部控制报告准则厦实施准则的要点[J]企业会计，2007(4)
[3]桥本尚.准则及实施准则的思路与内部控制的基本框架[J]企业会计，2007(5)
篇9
一、规模经营观念
经济的发展、社会的进步使独立审计所面临的各种环境发生了巨大的变化，现代信息技术特别是网络技术引发的全球信息化浪潮冲击着社会生活的海一个角落，资本市场的迅猛发展，使审计面临着新的挑战。目前我国的会计师事务所尽管数量较多，但规模普遍较小，尚未形成规模较大的全国性会计师事务所，这样难以形成规模效益，也难以通过人员培训，以提高审计技术方法、审计责任、审计风险等方面的研究从而提高执业水平、竞争力及抗风险能力。另外，只有大型事务所才能以相对较低的成本提供全面的服务，发挥集团事务所各方面的优势，不断提高服务质量，赢得客户和社会的信任而不断增加业务量，以提高盈利水平；在美、日、德等资本市场发达的国家，上市公司审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制，而我国以1999年年报审计为例，10家上市公司客户最多的会计师事务所所占审计市场的份额总共也只有31，8%。可以看出。树立规模经营观念势不可挡。
二、多元化服务观念
从会计审计业务到内部控制体系设计、管理、保险、税务咨询、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整等，独立审计的业务几乎可以伸展到各个角落。目前，我国会计师事务所业务主要局限于审计业务，而国外会计师事务所的非审计业务收人高达70%。相对而言，审计服务风险要比非审计服务风险高，无论是从增加收入还是从分散风险的角度来看，都必须大力发展非审计服务业务，以扩大原有市场生俘空间。
随着资本市场的规模化发展，历史性财务信息对信息使用者的价值增值效果日相对降低，财务报表审计又面对，业务量增长缓慢和巨大诉讼风险的庇力，因而独立审计应逐步转型，形成似独立性和专业性为基础的四种业务，即财务报表审计、鉴证型业务、保证业务以及专业咨询业务。
三、国际化观念
世界经济一体化进程的加速，国际贸易迅速发展，跨国企业纷纷涌现，企业经济往很大程度上超出了国界，国际资本市场逐步形成。经济关系的国际化，使独立审计逐步走出国界，为了使审计报告和被鉴证的会计报表能取得各有关国家社会公众的储任，客观上要求协调独立审计标准和实务。除了独立审计准则的国际化外，审计市场也门趋国际化。一方面，允许外国会计公司进入国内市场，另一方面，各国国内事务所也应积极走出阀门近年来，英美等国的大型会计公司在世界各个国家和地区积极拓展业务，而且其在海外的增长速度已超过在国内经营增长速度，当前，我国事务所的业务领域狭窄，必须培养一批具有国际水平的注册会计师，与国际会计公司竞争，开拓国际生存空间。
四、风险经营观念
篇10
一、期初余额审计
（一）期初余额的调整 虽然期初余额是从上期期末结转而来，但在金额上并非一定相等。原因较多，如企业受到上期期后事项的影响，存在会计政策变更和前期会计差错更正以及企业会计准则和相关会计制度要求发生变化等因素的影响，在期末结转时，就需要对其进行相应的调整或重新表述。根据企业会计准则的要求，如果企业长期股权投资的核算方法由成本法变更为权益法了，企业就应当采用追溯调整法，将因会计政策变更导致的累积影响数调整列报前期最早会计期间的期初留存收益，与之相关的项目也要求一并调整；如果企业存在故意漏记重要的固定资产这种需要更正的前期会计差错，企业就应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。无论采用追溯调整法还是追溯重述法，实际上都是在上期期末数基础上的适当调整或更正后形成的本期期初数。
（二）期初余额的审计 广义的期初余额的审计，既包括注册会计师首次接受财务报表审计委托时，也包括注册会计师执行连续审计时所要涉及的如何审计财务报表期初余额问题。而首次接受委托有可能是因为被审计单位财务报表首次接受审计，也有可能是被审计单位更换了会计师事务所。一般会计师事务所遇到的大多更换会计师事务所而首次接受委托。由于会计工作具有连续性，所以，无论是首次审计还是连续审计，都将面对期初余额的认定问题。不过，如果的连续审计的话，由于上期的财务报表本来就是由该会计师事务所审计的，所以他们对被审计单位比较了解，对其上期的交易和事项以及选用的会计政策都很清楚，可谓心中有数，故在当期的财务报表审计中一般只需要关注企业是否将已经过注册会计师审计的上期期末余额正确结转到本期期初即可，而很少再实施其他专门的审计程序。所以，期初余额审计主是还是针对注册会计师首次接受审计委托时对期初余额的认定。
（三）期初余额的审计目标 期初余额的审计目标就是获取充分、适当的审计证据来证实企业是否存在如下两个问题：一是期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报和漏报，错漏报是否足以改变或影响本期报表使用者进行经济决策，如果不足以改变或影响，则无须特别关注和处理，如果足以改变或影响，注册会计师就必须提出恰当的审计调整或披露的建议，如企业在上年漏记了某台管理部门使用的金额重大的机器设备，这个前期会计差错的存在不仅会影响本期期末资产负债表中固定资产项目，非流动资产合计数，资产总规模的正确列报，而且会因漏记固定资产少提折旧而虚减管理费用从而虚高本期利润，导致企业的盈利明盈实亏，进而可能影响本期报表使用者作出错误判断；二是期初余额反映的恰当的会计政策在本期财务报表中是否遵循了一贯性原则，被审计单位发生会计政策变更的理由是否充分，是否按准则要求进行了相应的会计处理和充分的披露。
二、期初余额的审计程序
（一）关于期末结转问题的审计程序 期末结转包括两种，一种是不需要调整应该直接结转至本期的，另一种是可以直接结转，需要作出重新表述的。实施审计程序时，就应注意：采用重新计算审计程序检查上期期末账户余额的计算是否有误；总账余额与所属明细账余额的合计数、日记账余额是否相符；上期期末凡是有余额的，是否均已对号入座分别过入新账簿；至于因企业会计准则和相关会计制度的要求而发生变化或上期期末余额存在重大前期会计差错的，是否已按相关规定采用追溯重述法进行了更正。
（二）关于会计政策选用问题的审计程序 一是判断被审计单位所选用的会计政策是否符合企业会计准则的要求，是否适合企业的具体情况，按选用的会计政策提供的会计信息是否满足会计信息质量要求；二是如果认定了企业所选的会计政策，接下来就应确认被审计单位是否遵循了一贯性原则；三是如果发现被审计单位存在会计政策变更，则应确认企业进行会计政策变更的理由是否充分适当，是否按规定要求进行了适当的会计处理、列报和充分的披露。如果企业上期选用的会计政策不合法或不恰当或违背了一贯性原则，注册会计师应提请调整或披露。
（三）实施一项或多项审计程序 具体包括：一是利用前任注册会计师的工作。如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，那后任就应按照审计准则的规定，在征得被审计单位同意后，与前任进行沟通并考虑利用前任的工作。但利用前任的工作的前提条件是前任本身具有专业胜任能力而且其独立性没有受到侵害。由于前任的工作是通过编制审计工作底稿来表现的，所以，最常用而且有效的沟通方式就是调阅前任的审计工作底稿，但在查阅时应考虑前任所执行的审计程序是否适当，收集的审计证据是否充分，能否支持报表重要项目的期初余额，如执行现金盘点，函证银行存款、应收账款，监盘存货、固定资产，检查固定资产所有权证明等审计程序后是否收集到了充分、适当的审计程序；还应复核前任建议的调整分录和未更正错报汇总表及其对本期财务报表审计的影响。二是判断并评价本期所执行的审计程序能否对期初余额的认定提供相应的审计证据。三是应根据期初有余额的账户的不同性质来选择适当的审计程序，以获取充分的审计证据。有余额的账户一般就是资产、负债和所有者权益类，在分大类的基础上再结合其流动性来选择不同的审计程序。对企业的流动资产和流动负债来说，因为流动性强，存在企业的时间较短，所以一般在本期的交易事项中通常会有所反映，所以注册会计师一般在本期实施的审计程序的同时就能获取部分审计证据。如，因为受信用期限的限制，所以期初的应收账款、应付账款等短期的债权债务一般会在本期收回或偿还，收回或偿还就能在一定程度上证明它当初的存在。在期初流动资产中，存货比较特殊，因为存货是实物资产，应对其监盘，而期初存货到期末时基本被领用、加工或销售了，已经不存在于企业，所以无法再对其监盘。但如果存货又确实对本期财务报表存在重大影响，那就需要通过先实地盘点期末的存货数量，在核实本期存货的增减变化的基础上倒挤出期初存货的数量，在确定好数量的基础上，还要对期初存货项目的计价实施相应的审计程序后才能确定期初存货的价值，同时还可以结合毛利率法来对其进行分析和验证。对非流动资产、非流动负债的审计，由于其流动性较差，存在企业的时间较长，所以只需要检查其产生时的会计记录和其他信息就能获取较为充分、适当的审计证据。如，对期初外购固定资产原价的确认，一般只需要采用检查该固定资产在采购时买卖双方签署的采购合同、销售发票、验收凭证等即可。当然，有些审计证据还可以采用函证程序来收集，如，对期初的长期借款，除了可以通过检查借贷合同、借入时的原始凭证和会计记录等审计程序外，还可以通过向银行函证来确认其期初余额的真实性。
三、期初余额的审计结论对审计报告的影响
（一）审计后不能获取期初余额的充分、适当的审计证据 审计人员根据上期审计报告中说明段陈述的错漏报和意见段反映的意见类型发现期初余额对本期财务报表可能存在重大影响，但由于对期初余额的审计范围受到了限制，注册会计师根本无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据时，按照中国注册会计师审计准则的规定，就应当根据审计范围受到限制可能产生影响的程度来判断并做审计意见类型的决策。根据审计意见决策表，如果审计范围受到限制对财务报表的影响程度只是重要就出具保留意见的审计报告，如果重要且广泛则应出具无法表示意见的审计报告。
（二）期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报和漏报 审计人员根据上期审计报告说明段和意见段的内容以及实施的审计程序判断期初余额存在对本期会计报表有重大影响的错报漏报，而且获取了充分、适当的审计证据，就应当告知被审计单位管理层并考虑提请管理层将其告知前任注册会计师，而且要求企业进行调整或披露，如果管理层拒绝调整或披露，即错报漏报并没有得到正确的会计处理和恰当的列报，而且直接影响期末余额，则根据错漏报金额对财务报表的影响程度来做审计意见决策，如果只是重要，那就出具保留意见的审计报告，如果重要且广泛，则应出具否定意见的审计报告。
（三）企业会计政策变更对审计报告的影响 注册会计师应当注意被审计单位选择的会计政策是否恰当和是否遵守了一贯性原则，如果认为企业在会计政策的选用上没有遵循一贯性原则或者进行会计政策变更后并未进行恰当的处理，而且管理层还拒绝调整的，注册会计师应判断这种错报可能产生的影响程度，并根据影响程度决定对财务报表出具保留意见的审计报告或是否定意见的审计报告。如果错报的影响虽然重大，但不至于全盘否定就出具保留意见的审计报告，如果错报的影响导致本期财务报表不合法、不公允，则应出具否定意见的审计报告。
（四）上期审计报告意见类型及其对本期财务报表的影响 尤其注意上期审计报告中陈述的错漏报或审计范围受到限制对本期财务报表的影响。注册会计师应具体问题具体分析，不能一概而论，应具体考虑上述影响是否存在，是否会影响到本期财务报表。如果导致上期出具非标准审计报告的事项已经与本期财务报表不相关了或关系不大了，那在对本期财务报表发表意见时就不需要因此而发表非无保留意见的审计报告。如，上期是因为被审计单位拒绝给前任注册会计师提供债权人名称和地址，导致注册会计师无法实施函证程序和替代审计程序来证实应收账款的真实性，但本期并不存在这种情况了，所以该事项就不再对本期财务报告产生影响了。再如，前任因为被审计单位未在报表附注中披露某一重大未决诉讼而出具了保留意见的审计报告，但现在该事项已了结，或虽然存在，但被审计单位已按相关规定对其进行了充分披露，则该事已不再对本期财务报告产生任何影响了，如果该重大的未决诉讼依然存在，而且被审计单位仍然拒绝披露，注册会计师就应当对本期财务报表出具相同意见的审计报告。
四、期初余额审计应注意的事项
综上所述，期初余额审计应注意的事项主要有以下几点：（1）注册会计师在接受审计委托后应充分考虑期初余额对本期财务报表产生的影响程度及大小。因为本次接受委托并发表审计审计意见的对象是本期财务报表而并非期初余额，所以，在审计期初余额时，最重要的一个影响事项就是期初余额是否对本期财务报表产生重要影响。如果期初余额本身并不重要，或虽对上期财务报表重要但对本期财务报表并不重要，那注册会计师就没必要给予特别关注，因为只有期初余额对本期财务报表重要时，对其给予特别关注并实施专门的审计程序才有意义。（2）由于注册会计师接受委托的业务范围是本期的财务报表，所以，审计人员一般不需专门对期初余额发表审计意见，而且对期初余额审计时要考虑审计成本、审计时间和审计费用等问题，注意遵循适度原则。（3）如果上期财务报表已由前任注册会计师审计过，注册会计师应按照职业道德规范和中国注册会计师审计准则的规定，做好前任何后任注册会计师的沟通工作，而且后任一定要事先弄清楚被审计单位变更会计师事务所的真正原因。由于审计业务提供的保证程度较高，而且是一项连续业务，所以，后任注册会计师在接受审计委托前，应当向前任询问被变更的缘由，更要弄清楚被审计单位变更会计师事务所的真正原因，了解被审计单位是否存在购买审计意见的行为。在接受被审计单位的委托后，注册会计师还应与前任发函沟通，以获取必要的审计证据，并形成对期初余额的审计结论，并在此基础上确定其对本期财务报表发表审计意见的影响程度。（4）如果企业是首次接受审计，注册会计师需要特别注意，因为接受委托的被审计单位还没经历过审计，一般也不知道规矩，会计会既不愿意也不擅于配合注册会计师的工作，所以在签订审计业务约定书时就要逐条解释清楚，要与被审计单位达成共识，尤其要让被审计单位清楚期初余额与本期期末余额的关系，期初余额审计的结论与本期财务报表审计报告的关系。
参考文献：
