财务会计与实务范文

导语：如何才能写好一篇财务会计与实务，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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（一）理论与实务发展不平衡

财务会计如今所表现出的特征是易受环境的变化而变化，而正常情况下一个成熟的体系是能根据环境的改变而做出调整，从而正常或更好的运行，而不是由于环境的影响而中止或放弃。财务会计现今发展不可避免地会受到周围环境的影响，对于外界的变化也更容易使行程发生变故，一发不可收拾。说明其体系还不完全和成熟，需要不断改进。财务会计在发展过程中，理论知识很丰富，也在逐渐完善更新，实务方面却一直没有明确的改革方式。而这方面的培养却远比理论的学习来的困难的多，这样一来财务会计易受环境影响的问题便一直存在，没有得到根治，在经济的发展中始终是个致命伤。

（二）课堂教育的缺失，实践操作的不足

许多业务办理的具体步骤和注意事项都是课堂上难以教授的，如熟悉和辨认各种发票、收据，讲解发票的开具及具体规定，这些都是在课堂里学不到的实践性的知识，需要在工作中积累经验。我们在课堂上可以学到很多理论，但是财务会计的最根本的知识都是从工作实践中得到的。再观现代的社会环境，私企的大幅增多以及各国之间交流的密切，财务会计作为一种实用的经济手段和与外国交流的门面，要求对业务要有一定的熟练，跨国交易真的已经不是遥远的一种假设，社会的发展使企业与国家的经济交流就在身边。这样一种经济上的大发展对会计师是一种考验也是一种机会。就这方面而谈财务会计逐渐侧重于实践的能力。但是这两者的发展都存在一些问题，如企业合并、合并报表、衍生金融工具、清算与破产等的会计确认、计量和披露这些专业上的问题，学校太过侧重理论知识的追求，造成了会计学员进入社会工作时产生迷茫，这是会计理论和实务发展所面临的一大问题。

（三）对于重要概念的定义未成统一

会计作为一门为一方提供信息和审核另一方所提供的信息从而促进两方交易成功进行的重要职业，一定要有清晰的工作理念。然而现今国内在会计理论方面还没有明确统一所有的职业概念。比如；关于高级财务会计概念尚未形成统一的明确定义。从我们平常接受的理论知识看，较多的高级财务会计教材所认定的高级内容实际上是指相对复杂的会计业务、特殊经济业务或新出现的经济事项所涉及的会计反映与控制问题。所以时下各院校所使用的各教材主要还是针对本科财务会计专业的高年级学生的，希望通过教学，使学生能处理教材中所阐述的形式上的复杂经济业务和部分新经济业务，然而这些知识却难以实现与社会的对口。

（四）会计理论与会计实务发展不平衡

一个财务会计师在金融中所接触到的领域大都是经济信息，但如今的现状是会计理论无法完全的指导会计实务，致使会计专业的学生进入社会后与财务会计方面的职业脱节，无法在短时间内掌握工作操作。细思财务会计的主要特征之一是密切依存于所处的社会经济环境，而由于不同国家在政治的、法律的、经济的、文化的，也可能是民族特性的、地域特点所造成的环境差别，财务会计也会随之表现出不同的特征。理论可能无法准确的告知学生会出现什么样的情况，如此一来，会计理论的可执行性就是个问题，而会计理论的可执行性差，无法直接应用到工作中去，现在校学习的理论无法直接指导实践，理论和实务的融合不透彻，无法使用的理论，其存在的价值就会降低，花费大量的时间来学习理论的正确性需要重新定位。会计理论和实务这也侧面表现了财务会计理论和实務所忽略的问题。

二、对财务会计理论和实务发展存在的主要问题的几点建议

首先，改革金融机构内部管理方式。一个成功的金融机构应该有严格的管理制度，出现假账的主要原因是因为对上层领导的管理薄弱，虽说每个公司都有完整的书面制度，但是真正实行起来，往往会因为职位和工作区域的势力对其的过错视若无睹，这似乎是各行业中的通病。其实，对于领导机构的督察更应该严格，领导阶层至关重要，制度本无错，错在施行制度的人或部门上。现今国家力行反腐，各企业也要趁机根除自己部门所存在的这些腐败现象。

其次，适当的在财务会计的人才教育上减少理论的部分，增加实务的学习，增加会计理论的可执行性。理论的教育会造就怎样的人才呢？无论如何，我们需要的是高素质，高技能的人才。现今理论无法指导实务的糟糕处境，不利于人民素质的均衡发展，对中国梦的实现是极大的阻碍。学习再多的理论到课业结束后还是要回归实践，建议改革考试体制，将实践操作作为考试评分的主要标准。建议在校教育要以实物和理论结合为主，鼓励学生用学到的理论知识去解决问题。增加学生的应用能力，培养学生的应变能力，巩固学到的知识理论。为会计行业提供真正专业的会计人才。

再者，要规范会计所需准则。理论方面要尽力规范，在数量上简化缩减，留其精华。要清楚财务会计概念框架，财务会计概念框架属于公认的会计准则体系的最后一个层次，在出现新情况、面对经济环境中的新问题，而又缺乏相关会计准则对该业务进行规范时可以作为替代性的规范文件。

最后，培养财务会计所需的工作操守。人对于自己所从事的行业应该热爱，如果实在无法产生共鸣也应该有自己的操守底线，应该具有最基本的敬业，守法、积极、认真负责的基本品质。在人才的教育中要更多的提到和规范职业责任范围。要让所有人直观的明白弄虚作假代表了什么有什么样的后果，和自己从业该如何做，真正的提高国民的素质。建议在课本和课堂上进行改革，从学业的一开始就建立这门行业的准则。企业单位在用人时要注重这方面的考核。记录会计师工作上存在过的不符合职业道德的行径，进行通报和共享，加强对会计师的制约和对职业道德的维护。

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一、税务会计与财务会计分离的回顾

1992年底，我国颁布了“两则”，随后出台了相应的分行业会计制度和分行业财务制度，1993年7月1日开始实施。我国会计改革这一重大举措，适应了我国建立社会主义市场经济的客观要求，企业会计实务在一定程度上体现了财务会计的概念框架及会计原则，促进了企业会计制度与现代企业制度的耦合。1994年1月1日施行的企业所得税暂行条例及实施细则，统一了我国内资企业所得税制，与外商投资企业和外国企业所得税法并行（以下简称“两法”）。“两则”和“两法”的实施使我国企业会计利润与应税所得首次出现了明显的差异。据统计，除内、外资企业在工薪支出、业务招待费等项目的差异之外，企业会计利润与应税所得的差异项目达到40个左右，由于企业所得税有关规定尚不完整，当时采用了“纳税调整”模式，即企业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，按财务会计制度的规定执行；税法规定与财务会计制度规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时按税法规定对企业利润进行调整。从此，税务会计与财务会计的独立化倾向初步显现，两者分离的序幕已经拉开。

2001年，新的《企业会计制度》替代了《股份制有限公司制度》。2002年1月1日《金融企业会计制度》实施。新的会计制度代替了分行业会计制度和分行业财务制度，基本上消除了不同行业会计制度的差别，取消了统一的企业财务制度，满足了现代企业制度的要求，标志着我国会计与国际基本接轨。2000年1月1日，《企业所得税税前扣除办法》开始执行，意味着我国独立的税务会计已具雏形，企业所得税由“纳税调整体系”过渡到“独立纳税体系”。至此，我国税务会计与财务会计分离的趋势已经确立。

二、税务会计与财务会计分离的现状及存在的问题

税务会计与财务会计的分离最终表现为会计利润与应税所得之间的差异。究其原因，主要是两者所处的立场和视角不同（税务会计是从政府角度，而财务会计是从企业角度）、对企业的收入和费用的概念界定和划分原则不一致所造成的。

（一）两者分离的现状。我国会计利润与应税所得的差异主要包括以下两个方面：

第一，会计收益与应税收入之间的差异。新的企业会计制度规定的会计收益包括营业收入（主营业务和其他业务收入）、补贴收入、投资收益和营业外收入。企业所得税暂行条例规定的企业应税收入包括：1.生产、经营收入；2.财产转让收入；3.利息收入；4.租赁收入；5.特许权使用费收入；6.股息收入等。据统计，会计收益与应税收入的口径与内容不一致而产生的差异项目多达30项。大致可分为两类：一是已计入应税收入但未计入会计收益的差异项目；二是已计入会计收益但未计入应税收入的差异项目。

第二，会计费用与税前准予扣除项目之间的差异。新的企业会计制度规定的会计费用包括营业支出（主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出），期间费用（管理费用、财务费用、销售费用）、营业外支出。

企业所得税暂行条例中规定的税前准予扣除的项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，可将其归纳为三类：一是允许全额扣除的，如主营业务成本、主营业务税金及附加等；二是允许部分扣除（亦可称为限制性支出），如工薪支出、业务招待费等；三是不允许扣除的费用（亦可称为禁止性支出），如贿赂支出、非公益性损赠支出等。后两类与会计费用之间会产生差异。

（二）两者过度分离存在的问题。由于我国企业会计利润与应税所得之间差异项目过多，加之企业会计制度和企业所得税制度的许多规定与我国社会主义市场经济环境和WTO不协调，因此，可以断定我国税务会计与财务会计存在过度分离的现象。

1、内外两套所得税制度的存在难以体现公平原则，也不符合WTO国民待遇原则和非歧视原则。当前，我国内外资企业分别实行两套所得税制度，在费用列支标准、税前扣除项目及资产的税务处理方面均有很大差异，造成内、外资企业所得税税基不同、税负不均，与我国社会主义市场经济的要求和WTO相比甚远，也不利于内资企业参与国际市场竞争。

2、新的企业会计制度中存在过度使用谨慎性原则的现象，为企业人为调节利润提供了较大的空间。新的企业会计制度将资产准备计提由4项增加到8项，其理由是与国际会计准则协调，充分体现谨慎性原则。首先固定资产加速折旧已体现了谨慎性原则，又允许计提固定资产减值准备，真可谓“慎之又慎”；计提在建工程减值准备好比是给未出生的胎儿买了人寿保险，等等。另外，新会计制度在上市公司实行以来，利用固定资产和无形资产关联交易与计提减值准备相配合的手法人为调节上市公司年报利润，提供虚假会计信息的舞弊行为屡见不鲜。因此，一味强调与国际会计准则的协调而不考虑我国当前的经济环境，过度使用谨慎性原则，无疑会给企业人为调节利润提供较大的空间，实在是弊大于利。

3、税法对财务制度的强化及对企业违法违规处罚的加重与税收宏观调控功能不匹配。我国已经取消了统一的企业财务制度，而企业所得税法规定的税前准予扣除的项目中处处可见统一的企业财务制度的影踪，如对企业工薪支出、业务招待费、广告费及公益性损赠规定的开支标准等，项目繁多，计算繁琐，实际上是对企业财务制度的强化。虽然税收有利于保障政府财政收入的功能，但过多过细的对企业费用列支标准的规定往往事与愿违，并不能保障这一功能的顺利实现，与税收宏观调控的功能也不匹配。

4、两者的过度分离增加了企业所得税征管工作的难度。由于会计利润与应税所得的差异项目过多，使企业所得税年末汇算清缴工作时间短、任务重、难度大，极其复杂繁琐，给税务部门造成了很大压力，也提高了所得税征收成本。而作为理性经济人的企业在与税务部门的博弈中利用各种差异项目千方百计进行偷税、逃税、避税，也令税务部门防不胜防，十分棘手。

三、实现税务会计与财务会计的适度分离的建议

为了实现我国税务会计和财务会计适度分离，保持两者在一定程度上的协调，有必要改进现行的企业所得税制度和企业会计制度。

（一）改进企业所得税制度

1、改进税前扣除项目中限制性项目的标准和禁止性项目的范围。取消统一的计税工资标准，企业的工薪支出采用外资企业现行办法较为可行；企业资产减值准备的计提标准应与企业会计制度的改进相协调；业务招待费和广告费的列支标准应尽可能简化；取消对公益性捐赠的限制，允许企业将其在经税务部门审核后据实列支，允许企业将因违法违规而支付的罚款、罚金、滞纳金（由企业负担的部分）在经税务部门审核后据实列支。

2、统一内、外资企业所得税制。消除内、外资企业间应税所得计算的差异，实行统一的企业所得税制度，也是我国税制改革的必然趋势。

（二）改进企业会计制度

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工商管理专业财务管理与会计实务教学实物展示法

即借助凭证如发货票(或挂图)等实物形态的展示，向学生讲授教学内容，以加深学生对事物的认识，强化教学效果的一种教学方法。例如在讲析“原始凭证的基本要素”时，老师可在课堂上利用挂图或投影仪，向学生展示一张某单位开具的销售发票，然后根据其上、下、左、右结构和栏目的内容，逐项推得原始凭证的基本要素。这种教学方法，与笼统地表述其基本要素的方法相比，既可强化教学效果，加深学生对原始凭证的感性认识，又可在课堂上发散学生的思维，培养学生的分析能力。

工商管理专业财务管理与会计实务教学范操作法

即通过教学人员或学生对某一会计核算方法或方式的示范操作，向学生讲授教学内容，实现教学目的的一种教学方法。如在介绍“银行汇票结算业务办理”这一内容时，可以运用模拟银行的形式进行示范操作教学：将一部分学生分为“汇款人”、“签发行”、“兑付行”三组，其余学生旁听，由教师指导各小组学生办理“汇款人”、“签发行”、“兑付行”各自应办理的手续，最后由教师对整个核算手续进行系统的讲述。采用这种方法，既可培养学生的动手操作能力，加深他们对所学内容的理解和掌握，又可沟通师生感情，活跃课堂气氛，培养学生对所学课程的学习兴趣。

工商管理专业财务管理与会计实务教学相关对比法

即对相关教学内容，采取对比或对照的形式进行讲授的一种教学方法。在《财务管理与会计实务》中，针对教材的内容及企业核算特点可采用以下两种对比方式：

1购进、销售对比

商品是用来交换的，在商品流转过程中，必然会出现购买行为和销售行为，购方和供方各自按照国家统一制定的会计制度，各自进行着商品购进或商品销售的核算。如果是作为供货方，则按销售方法进行核算;如果是购进方，则按购进方法进行核算。为了让学生掌握购销两个方面的核算方法，可根据这一相关内容，在讲授时，把这两方面的核算方法进行对比，使学生在对比的动态分析中，系统地掌握购进、销售核算方法。

2批发、零售对比

商业企业的商品流转分为批发商品流转和零售商品流转两个基本环节。由于这两个环节的经营方式和经营特点是不同的，因而对商品管理的要求也就有较大的差异，所以对库存商品分别使用不同的核算法，即前者采取数量进价金额核算法，后者采取售价金额核算法。在讲授这部分内容时，可用相关对比法，在对比教学中使学生掌握这两种核算的前提条件、方法，账务处理的区别及要求。采取相关对比法，既可启发学生积极思维，又可强化学生综合分析能力。

工商管理专业财务管理与会计实务教学比喻、举例法

即通过比喻、列举实例，来达到教学目的或强化教学效果的一种教学方法。通过列举经济业务实例，来讲授会计账务处理是会计实务教学中普遍采用的一种教学方式。比喻，是用某些相似的、人们熟知的事物来比拟想要阐释的另一事物，使学生实现认知上的转移。如在讲授“资金占用和资金来源的关系”时，在进行基本原理讲述的基础上，可用“一只手的手心与手背的关系”来比喻，并借助手势、语言的表达，来形象、生动地说明“资金占用和资金来源是企业同一资金的两个侧面，二者的数额相等”的原理，以此来强化学生对所学内容的理解。

工商管理专业财务管理与会计实务教学绘制图表法

即利用绘制的图表或直接在课堂板书的图表，来讲授教学内容，强化教学效果的一种教学方法。这种方法直观性强，比文字表达更为清晰。如在讲授“会计核算形式”时，可通过绘制会计核算程序图表，来讲解各种会计核算形式的记账程序，并把各种会计核算的记账程序图加以比较，可知道它们各自的特点即登记总账的依据。这样，既可使学生从清晰的图表中掌握各种会计核算形式的记账程序，同时又可使学生在图表的比较中掌握各种记账程序的特点。

工商管理专业财务管理与会计实务教学丁字账户法

即以“丁”字形结构，来代替账户结构讲授教学内内容的一种教学方法。在讲授账务处理时，采用这种方法既利于学生掌握会计分录所列对应账户的结构和账户对应关系，又利于教师对具体账户结构的板书。如讲授“材料发出的总分类核算“时，在作出相应的会计分录以外，还可以用丁字形账户图示(核算程序图)来强化学生对所述账务处理内容的理解和掌握。

工商管理专业财务管理与会计实务教学作业讲评法

即在课堂上，针对作业中存在的问题进行讲解的一种教学方法。《财务管理与会计实务》这门课程技术性、操作性强，作业练习量较大，而中专班学生入校前是初中毕业生，文化基础较差，对会计业务的感性认识肤浅，这样在作业中就难免出现各种各样的错误或问题。教师一要筛选学生作业中存在的典型问题，利用电教手段在班级进行展示，组织全体学生分析错误类型、原因及纠错方法;其次，可以把财务管理中和会计实务中的一些具体案例渗透到教学中，师生一道进行剖析、讲评，加深学生对其错误原因的认识，以达到使学生正确理解原理，掌握核算及账务处理方法的目的。

 

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（一）文化课、公共基础课过多，专业课偏少

目前，中等职业财务会计专业在课堂教学排课中，55%左右的课时布置的是如中职数学、语文、英语、政治与经济、礼仪、普通话、职业生涯规划等；其他45%布置的是专业理论课，各专业学生学习无特色，造成文化课成绩提不上去，专业课成绩拿不出手，与《师说》中的“术业有专攻”相去甚远，当招工企业到校招工时，招工负责人提出专业问题，学生被问得面红耳赤，真是“苦不堪言”。

（二）理论重于实践

由于现代企业都重视工作效率，很不情愿让学生去实习，学生的实习占用人家很多时间和精力，于是造成了重理论课，轻视实践课的现象，使会计课失去了原有的魅力和特色。学生大部分时间坐在教室里学习理论课程，社会实践、上岗操作动手能力机会减少，只是在高三学年的后半期做一做模拟实习，没有一个良好的研学氛围，许多动手过程草草收场，有的学生甚至一遍完整的做帐过程都没有好好地练上一次。许多会计专业毕业的学生走上了制药、钢铁、电子、机电等公司，去做一线操作工。

（三）师资水平不能满足现代职业教育发展需求

从事教育的专业教师虽然是会计专业毕业的，但教师从学校一毕业就从事到了教育事业当中，可谓从学校到学校，没有实际操作经验，往往无法从理论到实际都为学生做好教学示范，也有少部分教师是从其他学科转教会计专业，再加上多数职校前身是普通教育，教师担任公共课或专业基础课，其教育理念一直处于普通教育观念之下，无法及时融入到职业教育当中来，难免出现南辕北辙之事。学生是学校的命根，没有学生，职业教育无从谈起更谈不上壮大，一切为了学生，为了学生的一切，辛辛苦苦把学生招进来，没有教育好既浪费教育资源，也不符合教师教书育人的目的，只会让职业学校在社会上声名狼藉。为了振兴职教，重展会计专业的魅力，我们需要对会计专业进行改革，去除症结，让其健康成长，以下是对财务会计专业的一些思考。

二、变革中等职业财务会计教育之路的思考

（一）文化课、公共基础课以“够用”为尺度，去繁从简

中等职业学校的学生多数是中考失利的学生，文化基础较弱。要科学地设置行之有效的专业课程，根据专业特点适当减少公共基础课课程内容，确立主干课程，在校学习期间，让学生努力掌握。如《基础会计》《财务会计》《统计学》《成本会计》《财务管理》《电算化会计》《经济法》等。整合资源，树立为专业课而服务的思想，将文化课与专业相挂钩，如语文课中的应用文写作内容，可让学生学写“合同”“契约”等经济类文书；将礼仪课与实践相结合，一切从商业活动需要出发，模拟外事活动等。

（二）将理论课与实践课进行有机结合

将有关专业设备和教学设备同置一室，将专业理论课与生产实习、毕业实习等实践性教学环节重新分解、整合，安排在专业教室中进行。这就需要学校的会计专业建立会计手工模拟实训室。通过比赛，会计资格证书的考取做为动力，强化学习能力；加大与各企事公司的联系，以勤工俭学的名义为学生创造参观学习的机会，让学生了解企业的供应、生产、销售的流程，让学生翻阅会计凭证的填制、会计账簿的登记、会计报表的编制等，学生如实战一般早日进入状态之中。

（三）提高会计课教师的师资水平，加强理论学习，提高会计实务操作技能，培养“双师型”教师

教师通过原始凭证和记账凭证的填制、账簿的登记及结账、报表的编制等，提高自身的实操技能；改进课堂教学方法，调动学生的学习兴趣，提高课堂学习效果。利用多媒体等现代化多功能教学硬件设备，采用案例教学法、分层次教学等提升会计教育软实力，以此调动学生的学习欲望，将其引领到会计课程学习上来；利用假期对会计教师进行轮训，采取不同方式鼓励教师走出去，进行顶岗锻炼，参加技能培训等，采取灵活方式将学有成就的名师教授请进来为会计教育注入新的活力和生命力。

三、结语

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一、虚拟企业也是一个独立的会计主体

会计主体是会计信息所反映的特定单位。会计主体假设是指会计所反映和控制的是一个特定企业的经营活动，而不包括企业的投资人或其他企业的经营活动。会计主体假设的重要意义在于界定了权益的范围，规定了会计核算的空间。许多学者认为虚拟企业对会计主体假设提出了挑战的理由是：作为传统会计主体的一般企业是一个有形实体。然而，网络经济的主体——网络公司则是一个“虚拟企业”。组成方借助互联网，可随时根据实际情况的需要不断变化组合，传统的会计主体在这种条件下已失去了意义。

笔者认为，在网络时代，会计核算的对象仍将是一个特定的主体，会计信息依然要以这一特定主体所客观发生的经济活动为唯一依据。虽然网络公司是“虚拟企业”，但严格来说，会计主体并不完全等同于有形的会计个体。会计主体应具备两个特性：①有自己的经营目标和自主支配的经济资源，并能独立做出决策；②对自己所控制的经济资源及其经济行为承担责任。虚拟企业围绕着自己的经营目标，对各个组成方进行统筹规划、任务分配和资源配置，并在期末进行收益分配和责任分担。它是一个整体，对外需对其行为承担责任；对内需进行经营规划。虚拟企业有自己的经营目标和独立支配的经济资源，需对其控制的经济资源和经济行为承担责任。因此，它完全具备会计主体的两个特征，是一个“实实在在”时会计主体。由此可见，会计主体的内涵并未因虚拟企业的出现而改变，改变的只是会计主体的形式而已。

二、持续经营与否事关虚拟企业的生存和发展

持续经营是指在可以预见的将来，企业会按当前的规模和状态继续经营下去。一些学者认为虚拟企业的经营活动有“临时性”、“短暂性”的特点，它根据市场需要适时介入、退出和转换，一旦完成了某项交易即告解散。它利用网络信息技术突破了公司联合的地域间隔，缩短了会计的时间界限，因而持续经营假设不再适用了。据此，一些学者提出变持续经营假设为破产清算假设。

笔者认为，变持续经营假设为破产清算假设并不妥当。因为，持续经营假设设定会计主体是一个“健康肌体”，会计核算就要以企业持续的正常的经营活动为前提，这样，企业才能够按原定的用途去使用现有的资产，按过去和现实承诺的条件去清偿各种债务。如果没有持续经营假设这个前提条件，众多的负债项目只能被当作需要及时清偿的项目，企业的经营预测、战略计划就失去了意义。

持续经营是对企业经营过程的描述，是一个无限的时间段概念，而破产清算是对某一时刻企业经营状况的描述，意味着一个企业持续经营的终止。虚拟企业虽然也要在企业契约到期或中途解散，但其设立的目的是为了生存和发展，并不是为了破产。而且，虚拟企业的每个组合方都是特定链条中不可缺少的环节，找到一种相对稳定的团队，意义格外重大。维持一定的合作稳定，哪怕是战略性稳定，也对虚拟企业相当重要。只有保持了这种内在稳定性，虚拟企业才能以相对不变和整体的形式与外部合作，继而促进其自身发展。所以，虚拟企业的稳定，实质上关系到企业生存和发展的根本问题。破产清算只是例外情况。更何况在虚拟企业契约到期之前，无法预计其何时破产、清算。至于那些持续时间很短的企业，交易一次性完成，钱到即散，根本不存在会计核算问题，也就无须考虑是否持续经营了。

再者，破产清算会计核算的前提条件——以破产清算小组为会计主体，清算期求编制会计报告，破产清算价值计量都不符合虚拟企业情况。何况，虚拟企业也是为了实现一定目的而联合组成的，在实现目的的过程中，虚拟企业与实体企业本质上并无多大区别，许多虚拟企业在发展过程中也将不断向实体企业转变，达到相对的独立稳定以提高信誉或降低风险，这就要求其自身保持持续经营。虚拟企业会计确认、计量和报告遵循持续经营假设，这有利于实施自身的权利和承担相应的义务。

三、分期报告依然必要

会计分期假设是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、周期相同的期间，据以结算盈亏，按期编制财务会计报告，从而及时地向各利害关系人提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。一些学者认为，在网络时代，机强大的运算能力以及网络迅速的传输功能，克服了会计数据搜集和处理的障碍，会计人员只需轻轻点击鼠标，就能使以往需要几个月时间才能做出来的报表在瞬间形成，而且信息使用者也可以通过互联网在线查阅财务会计信息，会计分期已失去意义。此外，虚拟企业经营活动的短暂性，使公历年度的会计分期不再适合，需以交易期假设取而代之。

从理论上看，即时财务会计报告似乎可行，但作进一步，就会发现即时报告有其固有的局限性。首先，虽然会计原始信息可以在线录入，由计算机进行分布和集中处理，并自动生成报表，但仍有许多重要的“后台”工作需要会计人员完成。例如，需要会计人员对原始数据进行审核与确认。其次，在即时报告系统下，企业的一切信息包括商业秘密将公布于众，这些信息虽有助于投资者进行决策，但也会被竞争对手所利用，危害企业的利益。而定期报告系统只提供会计结果，不反映数据流程，则没有这类弊端。再次，企业的财务会计报告需经注册会计师鉴证，其信息的完整性、真实性、公允性才能予以保证。在即时报告下，要做到及时鉴证，尚不可能。最后，网络系统还有其不安全隐患：①网络病毒无处不在，会计数据时时面临着被毁灭的威胁；②网络黑客的偶尔光顾，会使公司痛心疾首；③竞争对手的恶意拦截和篡改，也可能导致公司遭受灭顶之灾。此类问题不能加以有效地解决，即时报告始终不可行。

至于交易期能否作为假设，笔者认为值得商榷。虚拟企业有短期项目合作、中长期项目与较大项目合作、战略性合作。在短期项目合作下，虚拟企业生命周期极短，参与方在交易完成后即进行利益分配。虚拟企业本身平时不需要进行会计核算，无需考虑持续经营，更无需考虑会计分期了。至于中长期和战略性合作项目，其持续时间往往超过一年，有的甚至几十年，采用交易期作为报告期间，其弊端显而易见。此外，同行业不同企业的交易期不一致，信息使用者无法对企业的财务状况和盈利能力进行比较分析，也无法正确选择投资对象；既使同一企业不同项目的交易期也不一致，同样也不利于管理者进行财务管理和业绩评价。

笔者认为，在强调会计信息及时、准确性的今天，可以适当地缩短会计期间，如以旬为单位进行分期，提供旬报。这样既克服了即时报告的缺陷，又满足了及时性的要求。

四、货币是最有效的计量标准

众所周知，货币计量假设是指来用货币为计量单位，记录和反映的生产活动。它包括两层含义：一是一切会计事项均用货币计量；二是假定货币币值稳定不变。一些学者认为，在，传统意义上的货币成为货币，货币出现了无纸化趋势，而且人力资本和知识资本这些对虚拟企业的发展至关重要的因素却无法用货币计量，不能在资产负债表上予以披露，因而用货币计量表示的会计信息已不能满足需要。此外，国际互联网的发展，电子货币的出现，使资金在企业、银行、国家间高速运转，资本市场交易活跃，加剧了货币需求的不稳定性，冲击了币值稳定假设。

我们知道，会计是对企业财务状况和经营成果的全面、系统的反映。为了全面记录和反映企业的经营活动，需要有一个计量各项经济业务的和结果的共同尺度。货币作为会计计量的共同尺度，有利于不同企业、不同行业用同一口径反映其财务状况和经营成果；有利于会计信息使用者进行比较，做出正确的决策。电子货币的出现，只是丰富了货币计量的形式，在新的价值尺度未出现之前，电子货币依然要借助于法定货币来反映和实现商品的价值，结清企业的债权、债务关系。

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关键词：财务会计概念框架　国际比较　借鉴

一、引言

按照美国FASB的定义，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系，内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。财务会计概念框架可用来评估现有的会计准则、发展未来的会计准则，并在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。但财务会计概念框架并不是会计准则，它只是会计理论的组成部分，是与会计和财务报告准则相关的会计理论问题，是用来评价、制定和发展会计准则的会计理论。美国是世界上第一个研究并制定财务会计概念框架的国家。FASB于1973年成立后，充分认识到财务会计目标的重要性，构建了以会计目标为起点的概念框架的思路，形成了系统的财务会计概念框架。从1978年到2000年，FASB共了7项财务会计概念公告：第1号《企业财务报告的目标》(1978年12月)，第2号《会计信息的质量特征》(1980年5月)，第3号《企业财务报表的要素》(1980年12月)，第4号《非营利组织的财务报告目标》(1980年12月)，第5号《企业财务报表的确认与计量》(1984年12月)，第6号《财务报表的要素》(替代第3号，并修正第2号)(1985年12月)，第7号《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(补充、修正第5号中可计量部分)(2000年2月)，由于第3号被后来的第6号替代，因而目前FASB存在的财务会计概念公告是6项。目前，各个国家和国际会计准则理事会(IASB)都在研究财务会计概念框架结构，如英国ASB的《财务报告原则公告》、加拿大的《年度报告的概念框架》、澳大利亚的《受管制财务报告的概念框架》、韩国的《财务报告概念框架》、日本的《财务会计概念框架(讨论资料)》以及IASB的《编制财务报表的框架》，我国也于2006年颁布了《企业会计准则――基本准则》，虽然名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则仍起到指导的作用，因此，可以视为我国财务会计概念框架的雏形。本文主要从各国概念框架体系的构成及具体内容上进行比较，以期对我国概念框架的构建起到借鉴的作用，并实现我国财务会计概念框架的国际趋同。

二、财务会计概念框架结构国际比较

(一)结构体系的比较　财务会计概念框架共同的内容一般包括财务报表的目标、财务报表的质量特征(美国称为信息质量特征)、财务报表的要素定义、要素的确认与计量及报告等问题。从比较的情况来看，各国都讨论了财务报表的目标，区别在于各国目标的侧重点不同，有的侧重于决策有用观，有的注重受托责任观。在假设方面，只有IASC、韩国和中国提出了会计假设，IASC单独讨论了权责发生制和持续经营等会计基本假设问题，韩国规定了财务报告的基本假设有经济实体，持续经营和会计分期，中国基本准则明确提出了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个假设，很多国家的概念框架只是在有关的上下文中渗透了会计假设的要求，没有单独提出。英国的概念框架为报告主体设立了专门的章节，并对报告主体的定义以及报告主体的范围进行了讨论；韩国概念框架不仅适用于企业，也适用于非营利组织；澳大利亚涉及了报告主体的问题，而美国、加拿大和IASC的概念框架中对此问题儿乎没有提及。各国都规定了会计信息的质量特征，都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征，但次要特征有些区别。各国会计报表的要素基本相同，最大的区别是韩国，规定了现金流量表的要素，我国也独创性地提出了利润要素。美国、日本将确认和计量合并在一份概念公告中讨论，而英国、IASB、加拿大、韩国将确认和计量分章节进行讨论，而澳大利亚没有明确指出计量问题。我国明确了计量属性，但实际上并没有对具体准则和会计处理中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。英国专门讨论了财务报表的呈报原则以及对在其他报告主体中的权益的会计处理等问题，而其他国家都只是简单地阐述了财务报表的概念。ISAC、加拿大、英国的概念框架讨论了资本保全的问题，所不同的是，加拿大的概念框架将它分散在财务报表的要素和财务报表的确认和计量中进行讨论，IASC将它作为一个单独的章节进行讨论，而英国ASB的《原则公告》则将它放在财务报表的计量中进行讨论。韩国的框架对财务会计环境进行了考虑，财务会计报告的目的和编制方法取决于财务会计的环境。日本的概念框架还只是一个讨论稿，还没有正式概念框架。我国虽然没有制定独立的概念框架，但概念框架的内容在基本准则中有所体现，离真正意义上的概念框架相距甚远见(表1)。

(二)会计目标　会计目标是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到信息使用者的主观期望的影响，在财务会计概念框架中通常以目标为导向。现行世界各国会计理论体系中的会计目标一般都归于两大流派：受托责任观和决策有用观，并以决策有用观为主流。美国FASB在SFACNo.1――《企业编制财务报告的目标》中，主要讨论企业财务报告的目标问题，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分，财务报告不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段，编制财务报告的目标是提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。IASC认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，为广大使用者制定经济决策提供信息，同时也反映管理当局受托责任的实施结果。因此，IASC在论述财务报表的目标时，同时兼顾了决策有用和受托责任两个方面，并将决策有用作为主要目标，将受托责任作为次要目标。英国ASB提倡决策有用观和受托责任观并存，认为财务报告的目标既要为广大使用者进行经济决策时提供信息，同时也为评估管理当局的受托责任提供信息，受托责任和决策有用两种目标并不矛盾，投资者对管理当局的受托责任进行评估就是为了做出更好的经济决策。这与美国强调决策有用观的目标有所不同。加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》认为财务报表应该提供对使用者作出有关资源配置的决策有用的信息并有助于使用者评价管理层履行其对稀有经济资源的受托责任情况。ASAC把财务报表的目标分为三个等级：第一个等级是为管理、投资、贷款或相关的决策提供有用的信息；第二个等级是提供信息用来帮助使用者预测未来现金流动的可能性、金额和时间的控制；第三等级是用来提供该经济实体相关的一些信息。实际上，加拿大的概念框架对于财务报表

目标的理解和美国本质上是一样的。该框架立足于财务报表而非财务报告，这一点与英国和IASC一致。澳大利亚的第2辑会计概念公告(SAC2)《通用目的财务报告的目标》认为，通用目的财务报告的目标是提供对使用者评价该主体的管理当局对稀缺资源的分配和帮助解除该主体管理当局或董事会经管责任的有用信息。与英国、加拿大和IASC的情况相似，澳大利亚的概念框架中关于财务报告的目标的条款中突出解除管理当局经管责任的目标。韩国的财务会计概念框架认为，财务报告的目的是给投资者、债权人提供决策有用的信息，同时用来评价经营者的受托责任。即兼顾决策有用观和受托责任观。并规定财务报告应提供现金流量的信息。美国第7号公告要求提供现金流量的信息，IASC没有对现金流量的信息作出具体要求。日本在讨论资料《财务报告的目的》部分，叙述了披露制度与财务报告的目的、会计准则的作用、披露制度中的各当事人的作用、会计信息的次要用途四个方面的内容。ASBJ的财务报告的目的与IASC、FASB的概念框架中的相关部分，内容基本相同，但也有一些区别。中国的基本准则提出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况。经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。因此会计目标兼顾受托责任观和决策有用观，但着重强调受托责任观。

综上，在会计目标方面，各国概念框架的规定大同小异，相同之处在于他们都认为会计报表或会计报告的目标是提供决策有用的信息，不同之处在于美国、英国、日本侧重强调决策有用观，而IASC、加拿大、澳大利亚、韩国和中国兼顾两种目标，既考虑决策有用观，也考虑受托责任观，一般把决策有用观作主流，但澳大利亚和中国则侧重于受托责任观见(表2)。

(三)会计信息质量特点　美国FASB在第2号概念公告《信息的质量特征》中对财务信息的质量划分了清晰的层次结构，其主要质量特征有相关性与可靠性；次要质量特征有可比性与中立性。其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成。另外，FASB在第2号概念公告第五部分对可靠性的讨论中，涉及了稳健主义和审慎性等问题。IASC概念框架中指出，财务报表的主要质量特征包括：可理解性，相关性，可靠性和可比性，其他质量特征有：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性，完整性等，并将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。英国ASB仿照IASC的做法，将相关性、可靠性、可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征，并且清晰地划分了质量特征的结构层次：在相关性下面划分了预测价值和验证价值两个次级特征；在可靠性下面划分了如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分类两个次级特征。ASB还将重要性作为一个单独的特征处理。加拿大ASAC将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征。在相关性下，会计信息应具有及时性、预测价值和反馈价值等三方面的问题；在可靠性下，会计信息应如实反映、可以验证和保持中立性等。同时，ASAC还将可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征，最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ASAC在财务报表的质量特征问题上基本上是借鉴FASB的概念公告加以制定的。澳大利亚的《会计概念公告第3号一财务信息的质量特征》指出，财务信息应该具有质量特征，并且这些质量特征将为报表编制者、审计师、参与准则制定过程的人员等作出选择时提供帮助。具体来讲，财务信息的质量特征包括相关性、可靠性、重要性；财务报表编报的质量特征有可比性和可理解性。韩国的概念框架中列举了最重要的信息质量特征是相关性和可靠性，列举的第二位属性是可比性。相关性包括预测价值、反馈价值和及时性等；可靠性包括真实性、可验证性和中立性。日本的讨论资料《会计信息的质量特征》部分，从财务报告的目的出发，首先提出了会计信息的最基本特征，即决策有用性。这是对所有会计信息和产生会计信息的一切会计准则提出的最基本要求。但是，鉴于该基本特征缺乏具体性和可操作性，因而讨论资料将支撑决策有用性的各种特征整理划分为相关性、内在整合性、可靠性这三个质量特征，并且对三者之间的关系进行了叙述，其别强调了内在整合性。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。综上，各国都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征。但他们之间又有些区别见(表3)。

(四)会计要素　美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等。IASC《概念框架》定义了财务报表的各组成部分，其中资产负债表主要包含资产、负债和所有者权益三大要素。英国ASB将财务报表要素分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括业主投资和分派业主款。英国会计要素与众不同的地方就是没有收入和费用要素，而是利得和损失。加拿大《财务会计概念》列举了七项会计要素，即资产、负债、权益、收益、费用、利得和损失，并对这些要素进行了定义。这些概念定义与英国财务报表要素的定义一样，会导致多重计量属性在财务报表要素的确认计量中的广泛使用。澳大利亚的概念框架规定了财务状况的要素即资产、负债和权益三项，业绩要素有收益和费用二项。韩国的概念框架将财务报表的基本要素规定为资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，特别之处在于规定了现金流量表的基本要素，其他各国都没有规定现金流量表的要素。日本的讨论资料《财务报表的构成要素》部分指出会计要素由资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用7项组成，并给出了会计要素的定义。我国基本准则规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。只有我国提出了利润的概念，并创造性地引入利得和损失概念。

在以上关于资产负债表的要素分类中，各国基本相同，只是美国和英国在所有者权益这一要素中又细分出业主投资和向业主分派两个要素。对于损益表要素的分类差别较大。IASC对损益表要素的定义比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得，将费用的定义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而FASB则将收入与利得，费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一要素，日本也提出全面收益的要素。英国将损益表要素划分为利得和损失，没有收入和费用的要素，它所定义的利得和损失与FASB不同，相反却类似于IASC对收益和费用的定义。韩国的报表要素最与众不同，它规定了现金流量表的要素，营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，是第一个规定了现金流量表要素的国家，其他国家都没有这种分类。只有我国在会计要素

中提出了利润的概念见(表4)。

(五)会计确认　美国FASB在第5号公告《企业财务报表的确认与计量》中，将确认定义为：将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的合计数中。FASB为确认设定了四项标准：定义；可计量性；相关性；可靠性。澳大利亚(ASAC)定义要素的确认是以FASB的定义为参考的，它的定义和FASB基本上是一致的。ASAC为确认定义的四项标准和FASB也是基本一致的。IASC在《编报财务报表的框架》中，对确认作了以下的定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及用文字和货币金额表示这一项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：与该项目有关的任何未来经济利益很可能流入或流出企业；该项目的成本或价值能够可靠地计量。英国的《原则公告》将确认定义为：同时用文字和货币金额对一项要素作出描述，并将这一金额列入主要财务报表的合计数中。确认分为三个阶段：初始确认、后续再计量和中止确认。同时，ASB设定的确认标准是：有足够的证据存在并表明，新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产或负债增加了价值；新产生的资产或负债，或者为现存资产或负债增加的价值，可以按足够的可靠性用货币金额加以计量。加拿大(ASAC)将确认定义为将资产、负债、收入、费用等项目记录或者编入一个主体的财务报表的过程，它包括对一个项目以文字或者数字形式的描述，或者是反映在财务报表中的总计数。确认的标准包括：定义的要素；可计量性；相关性；可靠性。也就是说，这个信息的披露是真实的，可验证的，中立的。澳大利亚的概念框架规定了要素的三个确认标准：该项目符合财务报表要素的定义；未来的经济利益很可能流入或流出企业或经济利益的改变已经发生；该项目能够可靠地计量。并具体规定了资产、负债、收入和费用的确认准则。韩国将确认定义为经济业务或事项在财务报告中的表示，规定特定项目如果满足财务报表要素的定义，与特定项目有关的未来经济利益的流入或流出企业的可能性较大且能够可靠地被计量时可以确认，并在概念框架的第六章描述了会计确认的标准：该项目应满足基本要素的定义；与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的属性。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。日本的讨论资料《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素的确认时间和可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。其内容不仅包括现在正在使用的主要的确认、计量方法，也包括日本目前还没有使用、但在不久的将来有可能采用的方法。对于符合会计要素定义的各个项目，至少在合同的一方履行时进行确认；对已经确认的资产、负债，当其价值发生变动时进行重新确认。在确认会计要素时，还要求一定程度的可能性。

我国确认资产必须符合两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。确认为负债的条件：与该义务有关的经济利益很可能流出企业：未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认见(表5)。

(六)会计计量　美国FASB第5号概念公告探讨了五种计量属性：历史成本；现行成本或重置成本；现行价值；可变现净值；现值。对于这五种计量属性，FASB主张首先使用历史成本，但也允许将历史成本与其他计量属性一起使用。后来，随着第7号概念公告《在会计计量应用现金流量信息和现值》的颁布，用公允价值替换了第5号概念公告中未来现金流量中的现值，作为第5种计量属性，FASB将公允价值作为与历史成本相对应的一种计量属性。公允价值在一定程度上可以代替以前经常使用的现行价值、可变现净值和现值等计量属性。IASC将计量定义为：为了在资产负债表和收益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。IASC把计量分成四种计量属性：历史成本；现行成本；可变现价值(或结算价值)；现值。它认为企业在编制财务报表时最常用的计量属性是历史成本，但是历史成本通常可以与其他计量属性结合起来使用。英国的《原则公告》指出，财务报表的要素可以有多种不同的计量属性。区分各种计量属性的一个最重要的特征就是，它们是以历史成本还是以现行价值作为基础的。ASB认为，在编制财务报表时，理论上可以采用历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式中的任何一种；但是，在实践中英国的大部分公司都采用了混合计量模式。因此，ASB主张采用混合计量模式。加拿大的概念框架认为计量是决定一个项目的金额在财务报表确认的程序。会计报表的主要计量属性是历史成本，即交易或事项在资产负债表中确认时，按照当初交易或事项发生时支付的或收到的现金或现金等价物的金额，或者其公允价值进行记录。此外还有一些在特殊情况下使用的计量属性，即重置成本、可变现净价值和现值。澳大利亚的概念框架没有明确指出具体的计量问题。但AASB在已发表的两份理论专题研究中涉及计量模式方面的问题：财务报告的计量；关于偿付能力和现金状况的报告。韩国的概念框架将财务报表基本要素的计量定义为：计量是确定会计基本要素的货币金额，并规定为了计量应选择一定的属性。可用于资产和负债的计量属性有取得成本、历史现金收取额、公允价值、企业特有价值、净值、可变现价值、履行价格等。具体运用时，应根据资产、负债的特点，在不同情况下选择不同计量属性。日本讨论资料的《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。并区别资产、负债、收入、费用分别说明了各自适用的计量属性。资产的计量：历史成本、市场价格、现值、预定收款金额、基于被投资企业净资产额的金额。负债的计量：预定付款金额、收款金额、现值、市场价格。收益的计量：基于交换的收益计量、基于市场价格变动的收益计量、基于合同的部分履行的收益计量、基于被投资企业的经营成果的收益计量。费用的计量：基于交换的费用计量、基于市场价格变动的费用计量、基于合同的部分履行的费用计量、基于利用事实的费用计量。我国企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表，下同)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。

通过上述介绍可以看到，日本的讨论资料对财务报表要素计量部分的叙述，比其他国家都更加全面详细。FASB、IASC、韩国叙述计量属性时主要针对资产和负债的计量问题。澳大利亚没有明确指出具体的计量模式。我国虽在基本准则中规定了五种计量属性，

但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。虽然历史成本仍然是一种最常用的计量属性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允许采用历史成本与其他计量属性结合使用的方式，尤其是英国的大部分公司采用混合计量模式见(表6)。

(七)财务报表的呈报　英国ASB认为财务报表包括主要财务报表以及支持性附注。主要财务报表本身包括财务业绩表、财务状况表和现金流量表。财务业绩表的呈报重点面向业绩的组成和组成项目的特征。财务状况表的呈报重点面向持有的资产与负债的类型和作用以及在两者之间的关系。现金流量表的呈报将表示主体各种活动产生的现金及其用途并应在经营结果产生的现金流量和来自其他活动的现金流量之间特别区分。英国ASB还专门讨论了财务报表的呈报原则：清楚、有效和简单明了地传递信息；严密组织和高度汇总；适当的分类。它旨在对如何处理在其他报告主体中的权益以及如何编制合并财务报表等问题，提供一般会计原则方面的指导。加拿大ASAC认为一定期间完整的财务报告应包括以下几部分：损益表和全面收益表，留存收益表，资产负债表，财务状况变动表(如现金)。同时，ASAC定义了各种报表所反映的内容，它并没有像ASB一样对财务报表呈报的原则作出定义。韩国概念框架中规定，企业的财务报表由资产负债表、损益表、现金流量表、资本变动表等相互联系的报表组成，并在此基础上，说明了合并财务报表和集团公司财务报表。同时规定应提供附注信息。我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。

由此可见，英国ASB对财务报表的呈报的描述比较完整，比较全面，而加拿大ASAC和韩国只是简单，概括地提到了财务报表的组成部分，我国虽然将财务信息的列报纳入新的基本准则中，但并未对披露的问题做出详细的规定。美国FASB和IASC及澳大利亚、日本则对财务报表的呈报这方面内容的描述还是欠缺的见(表7)。

篇7

[关键词] 财务报表要素 会计环境 会计目标

一、财务报表要素的含义

IASB在《关于编制和提供则务报表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)中称之为财务报表的要素，并指出“财务报表描绘交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把他们分成大类，这些要素在资产负债表和收益表中的列示，是一个进一步分类的过程”。 ASB在《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial reporting）中称为财务报表的要素，并指出财务报表的要素是财务报表构成的基础，即是对财务报表组成项目的分类。FASB在1978年的《财务会计概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts）中指出财务报表要素是财务报表构成的基石，是财务报表项目的分类，在财务报表项目中用数字和语言代表确定的企业资源以及对资源的要求和交易、事项和其他境况的影响导致的那些资源及对资源要求的变化。

我国会计学者提出了财务报告要素的概念，认为会计要素就是财务报告要素，“是会计工作的具体对象，是会计用以反映财务状况，确定经营成果的因素。会计要素分为反映财务状况的要素和反映经营成果的要素” 。我国会计理论界还有一种提法叫做财务会计对象要素，认为“财务会计对象要素是作为财务会计对象的资金运动的必要构成内容，它是依据资金运动规律和财务会计目标要求，社对资金运动具体内容进行科学分类的结果” 。“实际上，财务会计的要素不过是会计对象的具体化”。

从以上对比可以看出，我国的会计理论所提出的会计要素，也就是财务报表要素，给出了财务报表要素的所有可能的范围，无论是“过程论”、“资金运动论”、还是“经济活动论”，其实财务报表要素并没有这么广的范围，所有时期的财务报表要素都是有约束性条件的，这些约束性条件就是货币计量和一定时期的财务报告目标。中西方在财务报表要素理论方面的差异与各自理论的来源和基础不同有很大关系，西方的会计理论特别是近代会计理论与实务的关系非常紧密，所以看起来多了实际而少了抽象。我国的会计理论由于一直是国家主导，所以理论研究缺乏深厚的实践土壤，抽象的东西多，所以会有会计对象这样的概念。

总而言之，西方会计理论对财务报表要素的认识还是“统计”式的，是通过财务报表来认识财务报表要素的，虽然语言表述各有差异，但总体上认为财务报表要素是财务报表的组成部分，是财务报表为了提供交易和事项对企业的影响而形成的按经济特性进行的分类。我国的会计理论中对财务报表要素的认识是通过财务会计对象来进行的。而财务会计对象是一个抽象的概念，如何使这个抽象的概念和具体的在财务会计报表中以货币计量的各个要素之间建立起一个合乎逻辑的联系，我国会计理论认为财务报表要素是会计对象的具体化。无论大家对会计对象有哪些不同的认识，比如“过程论”、“资金运动论”、“经济活动论”等，但在财务报表要素的界定上基本上认识是统一的，那就是财务报表要素是会计对象的具体化。（其实无论大家对会计对象在概念上有多少不同的看法，但因为它是一个客观存在，而且是一个连接抽象与具体的中介，所以并不会对整个财务报表要素理论产生太大的本质的影响）。笔者认为财务报表要素是依据会计目标的要求对影响企业价值的交易和事项所做的分类。

二、财务报表要素与会计环境的逻辑关系

财务报表要素是分级别的，按照《现代汉语词典》的解释，“要素”是指“构成事物的必要因素”。这里面就有两层意思，一是事物的构成有可能是多元化或者多层级的，使得理论上存在对事物认识的深度和广度会不同；二是不同事物的要素应该不同。

财务报表要素中越是高级的部分，越是容易在世界范围内统一，而越是低级的部分，越是具有明显的差异性。不同级别的财务报表要素受环境影响的程度是不同的，越是高级的要素越不容易受具体环境的影响。所以财务 报告要素的确定也是分级别的，高级的部分是由社会经济的发展以及借贷记账法理论决定的，而低级的部分是由各地区的具体环境决定的（不仅仅是社会经济的发展，还会包括科技、文化、教育、政治、法律以及该地区会计理论的历史等）。

财务报表要素理论是复式簿籍理论的一部分，所以只要采用复式记账法那么在最高层次的财务报表要素都是相同的，也就是说，财务报表要素的最高级层次的分类按照人类对财务报表要素的认识发展过程，第一层是资产，第二层是所有者权益和负债，收入和费用，第三层是第二层的具体化。其间的关系是资产=负债+所有者权益，收入―费用=期初与期末所有者权益的变动。而这一过程与人类对财富(或者说是影响财富增长的因素)的认识紧密相连：人类最初对财富的认识就是财产，用会计语言讲就是资产，财产(资产)的多少代表了财富的多少，并且在经济最初的发展阶段，也没有负债的概念，即财富=权益=资产。这种认识下人们关注财产的规模，财务报表要素的主要内容就是资产。随着经济的发展，特别是一些经济形式要求有大规模的资金的时候，人类对财富的认识也随之发生了改变，及财富=权益=资产-负债=收入-费用。这种认识使得人们除了关注资产要素，也开始关注负债和所有者权益要素，并且空前地开始关注收入和费用要素。那么随着近代股份公司这种经济形式的出现，特别是证券市场的发展和上市公司的出现，人们对财富的认识又有了新的变化。及财富=股票的市场价格。股票的市场价格又与投资者对企业价值的认识有关，如果说投资者的这一认识形成有一部分来自财务报告，很显然财务报表要素就显得很重要了。什么样的财务报表要素可以反映企业的经济活动，可以更好的揭示企业的价值。传统的财务报表要素已经显得有些不适应了，特别是随着金融创新业务的增多，交易的复杂化和不确定性呈正向发展趋势，人们对企业价值的认识也趋于其未来的价值走向。而我们以往的财务报表要素是一组面向过去的分类。为了适应这一需要，最需要改进的就是我们的收益表要素，传统的收益表要素是以收入费用观作为其理论基础的，及把一定时期的收入和费用进行配比确认为本期的收益，并严格遵循历史成本、权责发生制、实现、配比、稳健等原则，这种做法使得一部分不符合上述原则的事项和交易，虽然这些事项和交易对企业未来价值是有影响的，却无法在当期的收益表中反映出来，比如企业的持产利得、公允价值变动损益等。我们用一个实际的例子来说明这一问题的严重性，比如英国的巴林银行，其1994年报告的资产净值还为4.5亿至5亿美元之间，但到了1995年2月末就倒闭了，这也说明我们现在的财务报告存在很大的缺陷。在投资者更加关注企业未来的价值走向时，他们更需要财务报表要素可以反映这一信息。于是出现了全面收益这个财务报表要素，它包含了报告期扣除所有者向企业投资和向所有者分配股利以外的所有者权益方面的全部变化，弥补了传统收益表要素的不足。这也体现了资产负债观的要求，及收益是一定时期企业净资产的变动额，同时也是实物资本保全观念的体现。

综上所述，财务报表要素与环境的关系，以历史的观点看，最直接的仍然是某个时期对企业财富的影响因素在财务报表中的分类列示。而与影响财富的因素最直接相关的是经济因素，特别是经济发展水平和企业组织形式。

三、财务报表要素与会计目标的逻辑关系

如果说会计目标对财务报表要素有影响，那是因为不同的会计目标对会计信息质量的要求有不同的倾向，从而对财务报表要素的确认和计量会提出不同的要求，然后才对财务报表要素产生间接的影响。在股份公司筹集资金不是主要来源于证券市场以前，企业的财务报告主要面向所有者报告受托责任的履行情况，真实可靠是所有者对会计信息的主要要求，所以要求的会计确认理论是交易观，计量理论是历史成本观。但随着证券市场的发展，投资者成了财务报告的主要需求者，对会计信息的需求主要是要求其对决策有用，而投资者关注的是企业未来的价值，这时传统财务报告明显无法满足这一新的需求。随着会计目标的变化，对会计的确认和计量理论也产生了新的要求，即要求会计的确认从交易观向事项观转化，计量理论从历史成本观向公允价值计量观转化。这种变化首先影响了财务报表要素的含义，如果我们选择了会计确认的交易观和会计计量的历史成本观，那么只能对真正发生的交易进行会计确认，资产就会会界定为在“在过去的交易中取得的经济资源”，收益会定位在“已经实现的收入”。如果我们选择了会计确认的事项观和会计计量的公允价值观，会计将会对尚未发生的交易带来的收益进行确认，因而，资产可能会定位在“未来取得的经济利益”，收益可能会定位在“已经实现和尚未实现的全面收益”。其次这种变化要求有新的财务报表要素来反映由于会计确认的事项观和会计计量的公允价值观所产生的新的“收益”，于是出现了像“全面收益”这样的财务报表要素。同时这种变化对会计确认和计量也提出了新的挑战，比如如果要反映未来的价值，财务报表要素的范围就有可能扩展至不一定是可确认或者可计量的，而只要它能对预测未来的价值有用。当然这对会计理论本身也是一个挑战，比如对我们会计理论赖以建立的基础像会计假设等都提出了新的挑战。

从财务报表要素发展的过程来看，并不是人类一开始就有财务报表要素的概念，他们只是把那些他们认为对自己财富重要的事项记录下来。虽然财务报表要素发展到今天有了自己全新的体系和内容，但仍然是在反映所有者（在现代社会因为社会经济关系的日趋复杂，已经是利益相关人了）认为对他们财富或者其他利益（随着人类的发展，人们不仅仅重视物质财富的多少，还有了其他的需求）重要的事项。但是利益相关人对财务会计（要以财务报告为形式，财务报表要素为基础）提出的主观性目标，无论是受托责任观还是决策有用观，对财务报表要素的影响是倾向性的，而不是决定性的。比如无论是受托责任观还是决策有用观的提出,都不能在根本上解决财务报告信息的质量问题。也不能决定财务报表要素的基本分类和内容，只是在反映信息的倾向性上有变化。从而影响对财务报表要素含义的界定和产生新的财务报表要素以适应新的信息质量要求，比如“全面收益”这个要素的出现。

总之人们对财务报表要素的需求主要随人们对财富的认识而相应变化，环境给予了财务报表要素在高级框架范围内的最广泛和最丰富的可能内容，会计目标则修正这一可能，使财务报表要素成为一个可以实现和有用的、与其他方方面面都相互协调的那种分类组合结果。但要反映到财务报告中，则除了受会计目标的制约外，还要受到会计确认和计量理论本身的制约。

参考文献:

[1]财政部会计司:《国际会计准则》[M].北京,中国财政经济出版社,1992年

[2]财政部会计司:《企业会计准则》[M].北京,法律出版社，1993年

[3]刘永泽陈立军:《中级财务会计》[M].大连，东北财经大学出版社，2004年

[4]文硕:西方会计史(上)[M].北京,中国商业出版社,1987年

[5][美]财务会计准则委员会,娄尔行译:《论财务会计概念》[M].北京,中国财政经济出版社,1992年

[6]葛家澎林志军:《现代西方财务会计理论》[M].厦门,厦门大学出版社,1990年

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【关键词】新医院财务会计制度；问题；改进措施

1999年以来实施的《医院财务制度》和《医院会计制度》（以下简称旧制度）是根据1996年颁布的《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，结合我国医院当时的经济运行与财务管理特点而制定的。10多年来，随着医药卫生体制改革的不断深化，各级各类医疗机构的经济运行与经济管理等内容发生了较大变化，对医院财务管理和会计核算提出了新要求。在这样的背景下，新的《医院财务制度》和《医院会计制度》于2012年1月1日起在全国范围内颁布施行。

1.实行新医院财务会计制度面临的难题

新医院会计制度的实施是一项系统工程，无论是对制度实施的解析，还是对新财务软件的选取，或者是对新制度的培训，每一个细节都要考虑周全。鉴于新会计制度中会计处理的复杂性，医院在具体实施过程中存在以下几方面的困难：

1.1 新旧会计制度衔接中存在问题

由于新旧制度的差异性，在新制度实施的衔接阶段会存在一定问题。有些医院没有掌握好新会计制度下增加的新科目，核算时没有按新的会计制度执行，还有些核算科目名称相同，核算内容不同，但医院会计人员在核算时忽视了其差异性，造成了核算的不准确。另外，新会计制度增加了新的会计处理方法，很多医院还不适应新方法，比如新会计制度改变了固定资产的确认标准，要重新清查和分类资产等，以上这些都阻碍了新会计制度的有效实施。

1.2 关于医院资产的计量问题

虽然新制度提高了医院固定资产的确认标准，并为固定资产和无形资产设置了备抵科目“累计折旧”和“累计摊销”，使医院的固定资产和无形资产在财务报表上反映更加真实，但新制度仍然是使用历史成本法进行计量，未考虑存货跌价准备和资产减值损失，也存在一定程度的会计信息失真。另一方面，新制度对固定资产的后续计量要求区分资本化与费用化，不符合资本化标准的大额支出，应确认为支出。但固定资产后续支出的界限比较难以判断，都是由各省（自治区、直辖市）财政部门会同主管部门（或举办单位）根据当地实际情况确定，没有给出全国统一标准，单凭会计人员的职业判断能力，很可能会影响会计信息质量。

1.3 待冲基金的冲减问题

新制度增加“待冲基金”科目，其中使用科教项目收入购置资产物质是为相应的科教项目而发生的支出，不属于经营活动范畴，可以将其折旧、摊销及物资成本直接冲减待冲基金，但是使用财政补助收入购置资产物质而发生的支出，属于医疗业务范畴，其创造的全部收入都计入医疗业务收入，那么其折旧、摊销及物资成本也应该计入医疗业务成本，这才符合收支配比原则。另一方面，医院的固定资产系统必须支持在购置资产入库时录入其资金来源，并自动根据资金来源的来计提折旧，判断是计入成本或待冲基金，这对资产系统软件的要求比较高，如果人为来分类计提折旧，必将造成很大困难。

1.4 医院成本核算单元分类划分不清晰，成本数据缺乏可比性

根据卫生部规划财务司编写的《医院财务与会计实务》一书的“医院成本核算单元分类参考表”中提及，物业管理科及材料库房均属于医疗辅助类科室，科教处属于行政后勤类科室。实际上，每个医院对医辅、医疗、医技以及管理科室的定义有自己的特点，在财务分析中所得出的医疗技术成本、临床服务成本与管理费用等成本也是不同的。以本医院的科室设置为例，物业管理科及归属于设备处下面的材料库房部门都属于行政后勤类，而科教处作为行政后勤类科室，其日常运行经费开支计入“管理费用”科目，但为医院开展科研、教学项目发生的支出又应列入“医疗业务成本—科研教学费”科目下。因此，由于新出台的会计制度并没有明确相关科室性质的定义，就会造成医院与医院之间的财务数据缺少可比性。

1.5 药品差价收入确认问题

新制度中提出取消药品加成，要求医院以进价销售药品，但就目前我国医院的实际操作情况，还有一部分是进价加成后销售，这给会计核算带来了很大难度。并且医院由此减少的收入或形成的亏损通过增设药事服务费、调整部分技术服务收费标准和增加政府投入等途径解决，新制度只是提出了一种设想，具体如何操作，甚至于药事服务费的内涵及测算方法都未涉及到，这方面的内容需要进一步探讨。

1.6 关于医疗风险基金提取

新制度规定医疗风险基金按医疗收入的1‰-3‰来提取，借记“医疗业务成本”科目，计入各个科室成本核算，贷记“专用基金-医疗风险基金”科目。由于医院各科室之间专业差异性很大，发生疗事故或面临医疗风险的机率也有所不同，单按各科室的医疗收入比重分摊成本不具有相关性，因此医疗风险基金应采取更为科学的方法进行分摊。比如根据各科室每年发生医疗事故情况的实际赔付情况分摊成本似乎更加合理，也可以更好的反映各科室的真实成本情况。

2.有效实施新医院会计制度的对策

2.1 做好新旧制度的衔接，有效实施新会计制度

医院财会人员适应新的会计制度需要一个过程。首先，医院的管理者要提高认识，认识到新会计制度对提高会计信息质量，提升医院效益的重要性。在新制度实施过程中，要对固定资产等资源进行仔细核查。同时，要严格按照新会计制度做账，正确运用新制度下的新会计科目。因此，为做好新旧制度的衔接，有效实施新会计制度，医院要加强对会计人员的培训与宣传工作，使其更好地掌握和运用新的会计制度，以便对医院财务进行科学管理；加强相关工作人员的业务学习培训；迅速培养出适应成本核算需要的专业核算人才，深刻理解全成本核算基础理论，熟练掌握全成本核算工作内容。

2.2 加强医院固定资产管理

医院应不断加强固定资产的日常核算与管理工作。首先，应加强固定资产的购置、出入库及报废核销管理工作，将使用的固定资产划分大类，在各科室中进行归口管理并加重日常维护工作；其次，不断提高固定资产的使用效率，能具体依据各项固定置产的特性和使用情况，科学合理预计净残值，并能采用恰当的清查方法开展固定资产的清查工作，年末还应进行固定资产的减值测试，以准确计量出固定资产的会计信息。

2.3 加强医疗价格改革，努力消除药品差价

新的会计制度规定医院药品要核定收入，对于超额部分要定期上缴，这体现了我国正努力禁止药品加成现象。对于新制度实施所带来的医院收入减少，相关部门可以通过加大医疗保障基金支付，增加政府财政补助，调整服务收费等手段进行弥补。对于医院管理部门，要根据具体情况，制定药品收入的比例标准，对药品收入实行量化管理，并加大监督的力度。

2.4 准确划分全成本核算分类科室

进行全成本核算的分类科室应与财务账务系统相同，保证提取各类数据的口径一致。医院应根据“医院成本核算单元分类参考表”制定组织架构，准确划分临床、医技、医辅及行政后勤四大类，有利于成本归属。其中，用于核算医院开展科研、教学项目使用自筹配套资金发生的支出，计入“医疗业务成本—科研教学费”科目，增设是“自筹科研”和“自筹教学”两个部门进行成本归集；为组织、管理医疗、科研、教学业务活动所发生的各项费用归入科教处办公室，计入“管理费用”科目。

3.结语

我国医疗卫生事业已经开启现代化企业管理模式的里程碑，而《医院会计制度》的不断完善，也将会进一步促进了卫生体制改革的步伐。新医院财务会计制度相对于旧制度有很多优点，在一定程度上适应了我国当前市场经济和医疗卫生事业发展的需要，完善了医院的财务会计核算制度，并且为全面提升医院效益起了重要作用。但在具体实施中仍有很多方面有待改进，我们应积极借鉴国外发达国家的医院会计制度，积极完善国内医院的会计核算制度，不断提高财会人员的综合素质，以更好的促进医疗卫生事业的发展。

参考文献：

[1]财政部、卫生部.医院会计制度：会计科目和会计报表[M].中国财政经济出版

社，1998（11）.

[2]财政部、卫生部.医院会计制度讲座[M].中国财政经济出版社，1998（11）.

[3]财政部、卫生部.医院财务制度[M].中国财政经济出版社，1998（12）.

[4]卫生部规划财务司.医院财务与会计实务[M].企业管理出版社，2012（6）.

[5]吴对香.新医院会计制度实施的挑战与应对策略研究[J].时代金融，2011（27）.

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关键词：税务会计；财务会计；分离模式

从世界范围来看，很多专家和学者从未间断对税务会计和财务会计分离模式的研究，我国最为典型的会计分离模式大多根植于对英美、法德会计安排的对照研究，无论是理论背景还是实践前提下，都进行了很多逻辑性与检验性的研究，也取得了很多丰硕的成果。但是，随着我国体制改革的不断深化，相关法律制度在企业财会计算分类项目上的不一致，导致了两种利润计算数据出现误差，如何解决这个误差是业界始终在讨论和争议的话题。

一、税务会计与财务会计分离的重要意义

在经济活动中，税法与会计法始终发挥着举足轻重的作用，经济发展势必推动制度的变化与发展，这种发展具有进步性、历史性和普适性。随着我国的会计核算体系的逐步完善，必将引起会计职能的转变，分工也将越来越细致，而如何科学合理运用税务会计和财务会计手段，是处理平衡国家、社会和企业三者之间利益的关键。

（一）丰富基本理论方法，建立更加完善的会计核算体系

通过对两者的研究，可以进一步丰富我国会计基本制度和理论，在借鉴西方国家会计核算方法的基础上，逐步形成符合我国国情和企业发展需要的会计理论方法。这种发展是立足于强大的理论研讨群体和丰富的实践经验基础之上的，比如会计核算的目标、相关的制度指标、细化分类的计算方式方法、阶段性的考核模式等等。只有通过反复不断的研究与分析，才能够形成厚重的理论基础和更加完善的会计核算体系。

（二）建立灵活的核算方式，保证核算方法的科学适用

税法和会计法的形成、发展与完善都是为了更好协调国家与纳税企业权利与义务关系，在维护法律机制的严肃性前提下，为企业提供最为合理的评价机制方法，对于两种理论的分离研究，可以更好的处理客观经营活动。客观的经营活动具有很大的灵活性、实践性和复杂性，要求其财务会计方式必须也要随之变化，以便于适应客观经营活动的需要。而税务会计是依附于税法准则，很多时候强调核算的严肃性和科学性，导致变化不足，不能够很好的反映和体现经营活动的实际，所以实行分离模式，可以更好的实现和反映经济活动的实际情况。

（三）缩小与国际社会的差距，形成规范的制度标准

财务会计的应用必须符合共同的会计准则要求，必须能够真实的反映经营状况和财务活动情况，能够为管理部门、投资人以及债权人提供完整的会计信息。在实际应用中，存在很大的矛盾性，即变化与非变化的关系，这时税务会计就应运而生了，而且能够很好的解决这个问题。我国的经济活动比较复杂多变，目前还没有形成完全统一的规范制度，而国际会计标准早已达到一定的高度，照抄照搬又难以适用。所以，我们必须要不断的研究与分析，逐步建立一个既可以反映自身经济现状，又能够与国际接轨的会计核算体制。

二、税务会计与财务会计分离的是经济社会发展的必然产物

我们要清楚的看到，两者分离是经济社会发展的必然选择，有其规律性、必然性和自发性，当一种制度或者方法不能够适应现行需要的时候，就必须会衍生或者产生另外一种方法去替代现行的方法，以解决发展中的问题。从当前来看，它是符合中国国情、制度法规、基本准则和发展需求的必由之路。

（一）经济规律发展的必然选择

我国以往实行的是财税合一的核算制度，这种制度在计划经济时挥了不可替代的作用，但随着社会主义市场经济的不断发展与完善，以往的核算制度必将成为一种束缚，急需寻找新的会计核算方式加以替代。当前，政府的职能已经发生了转变，经营权与所有权分离，而利润与税收又采取了分别计算的形式，要求我们必须采取分别计算的方法，在一定的平台上使二者统一起来。经济社会发展的多元化推动了私营企业的发展，而原有的财税方式更加不适合，国家既要保证税收，也要保护市场，那么经济规律也必然选择将两种会计核算方式相分离做为发展方向。

（二）经济发展大趋势急待形成统一的核算平台

随着我国经济发展速度越来越快，企业的经营模式也变得更加复杂，从投资角度来看，企业的经营状态日趋多元，公司集团化推动了总分公司、母子公司的发展。加之区域性的税收政策还不够规范统一，对待不同性质的企业税收政策也呈现出多种形式，所以国家在会计核算上急需一个统一的平台，用以体现整体的经济活动利润和税收情况。无论经济活动的种类、企业的主体形式、政策方式如何变化，只要会计核算模式能够具有普遍适用性，能够真实的反映企业的经济活动，减少其他非经济因素的影响和制约，就是最好的制度和平台。它要具备弹性与刚性、多元与统一、发展与固化相融合的特点，才能够适应发展需求。

（三）经济全球化发展要求必须实现会计核算接轨

中国是世界的一部分，中国的经济活动也必将成为世界经济的重要组成部分，自加入世界贸易组织以来，经济全球化的趋势已经势不可挡。从世界范围内看，法德会计核算模式采取的是非独立核算方法，而英美则反之，我国的会计核算模式主要是借鉴于以上两种模式，在借鉴与融合上已经取得了一定的成绩，目前基本适应国情需要。1994年，我国进行了税务制度改革，使税种、税率、计算指标等得到了全面的完善。近年来，中国经济取得了前所未有的发展与腾飞，越来越多的企业走出国门，也有很多国际大集团进入中国投资，我们虽然不能全盘照搬别国的会计核算模式，但必须充分考虑到核算指标情况，确保企业集团的经营活动无论在国内国外都可以进行统一核算，这也是中国能够全面融入世界舞台的重要基础。

三、我国税务会计与财务会计的计算差异

税务会计与财务会计对同一个经济活动的计算，往往也会存在很大的差异，这种差异大多是来自于计算模式不同或者计算指标不兼容造成的，下面我就针对所得税计算，对这种差异进行分析：

（一）遵循的原则存在差异

针对财务会计核算，企业往往都会采取谨慎稳健的原则，在进行具体核算时，不能够采取增大或者减小的方式进行处理。所以，企业在进行经济活动时，如果面对不能够确定的因素时，应当本着谨慎的态度，对风险和可能出现的情况做出充分的评估和专业的判断，而这种原则在税务会计和财务会计模式当中，由于具体负责人在遵循原则上的差距，可能导致出现很大的差异。

（二）核算属性存在差异

我们在具体进行会计核算时，财务会计核算往往都是用一般的历史成本进行计算，同时，为了能够使计算信息充分体现经济活动，往往也会采用现值、可变现净值和重置成本等进行核算，以便于使获得的信息更加完整、准确。而税务会计核算要求必须以历史成本进行核算，对于后期资产的要求较为严格，除真实发生的耗损外一般不能够改变原来的计税基础。

（三）会计要素存在差异

财务会计核算有资产、负债、收入、费用、所有者权益及利润六个要素，这几个要素主要表现的是会计主体的数据化、指标化，也可以归纳为两类，即资产负债表要素和利润表要素；而税务会计核算要素分为应税收入、相关费用和应纳税额等四类。在具体计算的时候，由于收入、费用和财务会计中对应的指标存在差异，会直接导致相同的经济活动在时间、标准和模式上的差异。

（四）政策态度上存在差异

财务会计一般会按照会计准则和会计制度进行核算工作，对于同一核算内容遇到不同的政策方法时，从业人员可以根据实际情况，进行理解性处理；税务会计是依据税法进行工作，体现法律的严肃性和公平性较多，所以相对来说指标固定，灵活性不足。另外，在企业的财务会计核算中，往往会将企业的风险以及预测性因素纳入到核算当中，而税务会计一般不允许将不确定的指标纳入到计算当中，这样也会直接导致计算结果出现差异。

四、我国现行会计制度存在的问题

上面我们针对两种会计模式分离的意义、必然性以及差异进行了分析，下面我们就核算中将存在的问题做以具体分析：

（一）缺乏统一、具体、细致的核算标准

从当前的核算标准来看，只设置了一级科目和二级科目，二级科目是对一级科目的细化与分类，税种相对固定。而随着我国经济活动不断的推陈出新，又相继推出了很多新的税种，每个税种兼容性不够，在实施前对其他税种考虑不够周全，细化也不够，往往只是列明处理方法。从业人员只能知道表面的款项，更加详细的税务情况无法通过书面资料直接计算。如很多企业在原材料采购时，既要考虑成本及增值税，又要考虑相应的消费税。但消费税不是所有经营活动都必须缴纳的费用，可能会造成计算失误，更何况不是所有会计都对税法精通，往往也会出现人为的失误。

（二）税务与企业财会人员核算方式不同步

税制改革后，导致价内税与价外税并存，一般纳税人角色出现变化，使得企业内部日常会计核算日趋复杂化，很多企业的财会人员仍然存在计算混乱现象。比如对存货的处理、预测性销售计税和含税收入还原等内容的处理上。特别在增值税的处理上，由于一般纳税人的特殊申报情况增多，税收政策发生了变化，征税部门对一般纳税人的认定更加慎重，也迫使企业不断研究和改变会计核算方式，以适应这种变化，发生这种情况的原因主要还是税务部门与企业财会人员的核算方式不同步造成的。

（三）对会计核算人员培训的力度不够

企业会计人员，一般由地方财政部门负责相应的培训工作，但财政部门在培训及考核中，没有与税收机关的相关核算方式挂钩，导致所有毕业的财会人员必须进行二次培训。税务机关在人员上只能从监督和稽查上下功夫，而无培训和考核财会人员的权利，导致同一批毕业的会计人员在处理同样的业务时也会出现不同的问题。在处理企业出现的财务核算问题时，税务部门往往只是通过公示公告的方式，通知到相关企业进行相应的培训和提高，这在一定程度上，也影响了税务会计与财务会计的实施与发展。

五、我国税务会计与财务会计分离模式

税务会计与财务会计的分离会产生很大的协调价值、财务价值和会计报告价值，对会计信息产生质量上的影响。可以看出，税务会计体现的是一种相对特殊的核算机制，通过这种方式，可以实现一个相对的平衡，而这个平衡是税务会计及财务会分离的基本价值与目标。基于以上几点分析，借鉴国内外成形的核算模式，立足经济全球化发展趋势，我认为可以借鉴以下三种模式：

（一）税务会计与财务会计完全分离模式

这种模式主要是借鉴英美等国的税务核算方法，在世界上很多国家都被广泛的使用。应用这种模式的原因在于服务主体的分离，通过这种方式将财务核算与税务核算分成两个独立计算的主体，会计核算作为工具的特性体现的较为明显，完全体现的是为投资人和纳税人服务的目标。信息显示方式较为完善，可以一目了然，不同主体对信息的不同需求都可以通过这种方式显示出来。不足之处是会计核算原则的不同会导致会计报告出现误差，由于财务会计是按照公认原则进行核算，而税务会计是根据法律制度核算，在一定程度上，也会增加企业的成本。

（二）税务会计与财务会计混合应用模式

这种应用模式比较具有代表性的是日本，主要特点是通过制定比较完善细致的法律来协调这种关系，将法律手段作为财务会计和税务会计混合的“粘合剂”。这种模式的应用在一定程度上避免了“单引擎”出现的问题，具有一定的实用性。不足之处是会造成纳税人付出成本的增加。同时，由于这种混合方式对从业人员的素质要求较高，财会人员不仅要精通财务会计的相关计算指标，更要精通相关的税法制度，才能够保证这种模式的有效运行。

（三）税务会计与财务会计财税合一模式

这种模式的主要代表国家是法德等国，其典型的特征是财务会计为法规制度服务，实现了二者合一，降低了核算的难度，核算误差较小。不足之处是企业的会计核算受税法限制较大，会导致企业的经营活动受到较大限制，特别是在参与国际性经济活动时，对于核算制度相同的国家相对较好，但对于不同核算方式的国家，进行经济活动时难度较大。

以上三种模式各有利弊，但我们要明确，无论采用哪种模式，都必须适应本国的政策法律、经济规律和社会特点。而且随着经济活动的发展与扩大，新的问题和情况也会层出不穷，需要我们继续研究和探索，形成更加成熟的会计核算机制。

参考文献：

[1] 娄春辉.浅析我国税务会计模式选择[J].黑龙江科技信息，2011（25）：196-166.

[2] 何顺鹤.论税务会计与财务会计分离[J].现代营销，2011（5）：114-115.

[3] 张悦.财务会计与税务会计的差异分析——以企业所得税纳税调整为例[J].现代商业，2011（9）：245.

[4] 董盈厚.计量属性选择与所得税会计信息质量[J].财会月刊（理论），2007（9）.

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关键词：会计 会计实验 会计实验教材

一、给出“经济业务提示”是目前的会计实验教材的普遍现象

“经济业务提示”就是在给出证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证前或后，用文字说明经济业务的内容。

通观目前已经出版使用的会计实验教材，给出“经济业务提示”是普遍现象，只是给出的形式有所区别。有的是在给出每一笔证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证前给出，如广西财经学院会计系李里、潘云标主编的《会计学基础单项实验教程》（2008年10月人民交通出版社出版），广西财经学院会计系潘洁玲、黄宜清主编的《会计学基础综合实验教程》（2008年10月人民交通出版社出版），陕西财政专科学校张富堂主编的《会计模拟实验教材》（1995年2月东北财经大学出版社出版），河北建材职业技术学院沈燕主编的《新编财务会计实训》（2002年8月大连理工大学出版社出版）等都是采用这种形式；有的是先集中给出按业务顺序编号的经济业务提示，然后再给出证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证，但在原始凭证前标注经济业务提示编号，如广西财经学院会计系张臻主编的《工业会计模拟实验教程》（2008年10月人民交通出版社出版），天津财经大学边建明主编的《会计与审计实验教材》（2003年12月经济科学出版社出版），天津财经大学田昆儒主编的《新编会计模拟实验教程》（2007年11月东北财经大学出版社出版）等都是采用这种形式。当然也有将经济业务提示放在证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证之后的，但是比较少见。总之，目前已经出版使用的会计实验教材，大多数都是给出了“经济业务提示”。

二、会计实验教材中的“经济业务提示”对引导会计初学者入门，顺利完成实验项目功不可没

可以想象，一个从来没有接触过会计事务的大学生，在进行会计实验时，面对的如果仅仅是证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证，那绝对是如坠云里雾中，不知道这些原始凭证所反映的是什么经济业务，要进行会计处理就更不知道如何下手了。于是，我们那些设计会计实验项目，编写会计实验教材的老师们在编写会计实验教材时，便不辞辛苦，精心整理了会计实验教材中所用的经济业务，在给出了证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证后，还提炼出了“经济业务提示”，以便初学会计的大学生们在进行会计实验时，见到这些原始凭证，知道是什么经济业务，从而知道如何进行会计处理。很显然，“经济业务提示”对会计初学者进行会计实验是起到了很好的引导帮助作用的。这样的安排，完全符合知识学习的由易到难、由浅入深、循序渐进的原则。因此可以说，会计实验教材中的“经济业务提示”对引导会计初学者顺利入门，顺利完成实验项目是功不可没的。

三、会计实验教材中的“经济业务提示”不利于会计专业大学生的素质教育

凡是做过会计的人都知道，在会计实务工作中，会计处理每一笔经济业务，面对的都只是一系列外来或自制的原始凭证，最多再附加上一些证明经济业务合理合法的申请报告、领导批示，从来没有人告诉会计说，这是什么经济业务。所要处理的原始凭证是什么经济业务完全要靠会计自己去判断。判断所要处理的原始凭证是什么经济业务是会计的基本功，是会计业务能力素质的体现。很显然，会计实验教材在给出证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证时给出经济业务提示不符合会计工作的实际情况。学生进行这样的会计实验虽然是省事了许多，也顺利了许多。但是，另一方面，也使学生失去了开动脑筋思考，训练职业判断能力的机会。如果学生在校几年所进行的会计实验都是这样，那么培养出来的只能是不肯思考的懒汉，不会分析判断的庸才。因此我又说，会计实验教材中的“经济业务提示”不利于会计专业大学生的素质教育。 转贴于

四、会计实验教材中的“经济业务提示”应该按照会计实验层次的深浅选择使用

会计实验教材中的“经济业务提示”对会计人才的培养既有功，也有过。弃之不可，滥用也不行。应该按照会计实验层次的深浅选择使用。我们知道，知识是不断积累的，人的能力也是逐渐培养形成的，学习是一个由易到难、由浅入深、循序渐进的过程。会计人才的培养也是如此，会计理论的学习是由浅入深，会计的实验也应该由易到难，会计技能的训练也应该由简到繁。因此，会计实验层次上就有深浅之分，一套成熟的会计专业的实验教学方案至少应该依次由“会计基础单项实验”“会计基础综合实验”“财务会计分岗位（单项）实验”“财务会计综合实验”等构成。前两项实验应该属于浅层次的会计实验，实验的目的是让学生熟悉会计循环，掌握会计的基本操作技能，而且学生是初学，对经济业务还非常陌生，缺乏分析判断能力，为降低实验难度，提高学生对实验的兴趣，引导初学者顺利入门，顺利完成实验，实验教材在给出证明经济业务的发生或完成所必须的原始凭证时应该而且必须给出经济业务提示。而后两项实验，特别是最后一项实验，应该属于深层次的会计实验，实验的目的是训练学生的会计职业分析判断能力和综合处理会计事务的能力，而且学生已经经过了前面几项实验，对经济业务已经非常熟悉，具备了一定的会计职业分析思考、辨别判断能力。所以，实验教材应该在精心选择、整理实验所用经济业务时只需按业务编号顺序给出必须的外来或者自制原始凭证，不必再给出经济业务提示。在实验时，让学生自己分析判断所给的原始凭证是什么经济业务，应该如何作出会计处理。如以宏远机械设备公司为会计主体的会计实验教材对于第58笔经济业务可以只给出以下实验资料：

据此，学生在实验时，完全可以自己分析判断，这是一笔从威海松宇机电有限公司购入GNA柴油机850台已到，并已验收入库，但货税款及运费尚未支付的经济业务，从而作正确的出会计处理。

当然，会计实验教材这样设计的前提是交代清楚作为实验的会计主体的背景材料，包括经营行业业务性质，所设置的职能部门、生产经营单位、岗位设置、人员分工、会计政策、经济业务处理流程等等。其实，在实际工作中，这些都是会计人员所必须熟悉了解的。

不但在“财务会计综合实验”教材中不应该给出“经济业务提示”，在其后进行的更高层次的跨课程、跨专业的综合实验，其教材更不应该给出“经济业务提示”。这样，才能使实验更加接近实际，让学生在实验中得到充分的思考、辨别、判断的学习锻炼，提高业务素质。

参考文献：

[1]于玉林.会计实验学[M].北京：经济科学出版社，2004：50-65.