财务合并报表的条件范文

导语：如何才能写好一篇财务合并报表的条件，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：合并报表 特征 作用 分析

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，有助于财务报告使用者作出经济决策，有利于避免一些母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的现象发生。

一、企业集团合并财务报表的主要特征

1、合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

合并财务报表是以整个企业集团为单位，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的，整个集团母子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。因此，合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”，而不是法律意义上的会计主体。

2、合并财务报表的合并范围具有较大的弹性。

合并范围是指在母公司编制合并报表中所涉及的公司范围。各国与国际会计准则对合并范围均作了规定，其共同点是合并范围均排除一些不宜纳入合并报表的企业。但是，是否将某个公司纳入合并范围内，取决于母公司对该子是否符合准则规定条件的判断。在一定条件下，母公司可能出于某种考虑，故意把某些子公司排除在合并范围之外。近年来，一些集团通过资本运作，如购买或处置子公司，令合并报表的合并范围发生变动，继而使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性。

3、合并财务报表编制过程对集团内部交易的抵消及大部分项目的简单相加，掩盖了个别报表中的有价值信息。

在编制合并报表的过程中，通过对母子公司间股权的抵消、集团内部债权债务的抵消和内部交易的抵消等，剔除了很多对个别报表有意义的信息，如：企业的债务仍需偿还、实现销售的企业已将收入计入自身的利润表，等等。因此，合并报表中难以获取个别企业的有价值信息，而更像是一份“汇总”数据。

4、合并财务报表“表之表“的特点，决定了其编制过程仅具有逻辑关系的正确性，而无个别财务报表的可验证性。

合并财务报表“表之表“的特点，是指合并报表是母公司以合并范围内的母公司和子公司的报表为基础编制的报表。在个别报表条件下，企业的报表与账簿、凭证以及实物等具有可验证性的对应关系，但在合并报表条件下，由于在编制过程中已将集团内部交易抵消，合并报表与分散在集团内各个企业中的账簿、凭证以及实物无法进行可验证性的对应，合并报表的正确性也仅具有逻辑关系的正确性。

二、企业集团合并财务报表的作用

企业集团合并财务报表的主要作用是能为利益相关者提供所需的信息，反映企业拥有及可控制使用的资源；同时还反映拥有的以及可以控制使用的资源的增加或减少等变化情况；帮助制定投资和借贷决策；帮助对未来现金流的数量、时间以及不确定性进行合理的评估。

1、合并财务报表可以展示纳入合并报表编制范围的企业集团所存在的资源规模及其结构。

在母公司以对外股权投资为主情况下，母公司自身报表无法反映企业集团的资产结构，如果通过对合并财务报表的分析，母分司股东和管理层就可以了解以母公司为控制方的企业集团的资源结构及其分布情况。

2、合并财务报表可以揭示内部关联方交易的程度。

内部关联方是指纳入合并报表编制范围的有关各方。内部关联方交易在进行合并报表编制的过程时均需剔除，在合并报表中不予反映。由此可见，集团内部依赖关联方交易影响的程度越高，经过合并抵消后，相关报表项目的合并后金额就越小。

3、合并财务报表为分析和判断企业集团和集团外的现金流转状况和资本运作状况提供较充分的信息。

合并现金流量表中的经营活动现金流量净额、投资活动现金流量、筹资活动中的子公司吸收的少数股东资本、贷款带来的现金流量信息，为信息使用者分析整个集团与集团外所开展的经营活动、投资活动与资本运作活动以及税务环境提供了依据。

三、企业集团合并财务报表的分析应关注的问题

1、由于合并财务报表披露要求的原因，我们难以在合并报表中直接获取关于应收账款原值、其他应收款原值、坏账准备、存货原值和存货跌价准备等重要的信息，而只能得到概括性的有关净值的信息，但通过此类项目的净值信息可以分析出企业资金运作的特点和资源的利用状况。对应收款和其他应收款可以考虑其占资产规模的比重，并结合年末与年初的增减变化来分析其运作特点；对存货的利用程度，除可以结合存货周转率外，还可以衡量子公司整体占用的存货平均水平。

2、合并范围的变动对整个集团合并财力报表资产规模、营业外收入、净利润和现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如存在通过收购其公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；或通过转让子公司或优质资产以及采用新设立子公司；或将子公司关停、清算、注销等，使子公司不符合纳入合并范围的法定条件，来增减集团会计报表合并范围。如果合并变动、变更操作被滥用，将会导致会计报表信息失真，由此会产生较为严重的信誉或信用危机。

如果合并范围变动、变更操作被滥用，将会导致会计报表信息失真，由此会产生较为严重的信誉或信用危机。

3、为了分散经营风险，集团通常采用多元化经营，合并报表可能是将不同地区、不同行业的企业个别报表加以合并，从而可能令不同地区、行业的企业之间资产的周转效率、经营风险水平和盈利能力的差异性被掩盖。特别是不同行业的财务指标衡量标准不同，个别报表合并后，会使得合并报表分析、预测的意义减弱。

如跨行业经营的集团公司，其子公司既有生产性工业企业，又有房地产公司，以存货周转率为例，两类企业存货性质截然不同，流动性也有较大差异，由合并报表计算出的存货周转率，难以准确反映整个集团的存货实际周转情况；再以主营业务毛利为例来分析，房地产企业的毛利率较高，而生产性企业的毛利率水平较低，企业集团合并报表中反映的毛利率水平只是加权平均值，横向比较的意义不大。

因此，企业集团在利用合并报表对营运能力、盈利能力等分析时，应结合集团自身的实际情况，尤其是跨行业经营的情况下，更应针对各成员单位具体分析，或将集团业务分成不同的业务板块，按业务板块加以分析。

四、结束语

合并财务报表是社会经济发展到一定阶段的产物，是适应控制性质的企业集团的需要而产生的，它反映出了控制公司和被控制公司作为利益共同体的本质。合并财务报表可以全面地、客观地向集团内部及外部信息使用者提供相关信息，对于正确了解与评价整个企业集团的经济实力及经营状况有着非常重要的意义。

参考文献

[1]黄尧.我国合并会计报表合并范围问题[J].合作经济与科技.2007，（07）

[2]钱爱民.合并报表分析中应注意的问题.对外经贸财会.2003，（10）

[3]张新民.财务报表分析.中国人民大学出版社.2008年；

[4]姚敏.谈企业集团合并报表的局限及改进.经济技术协作信息.2010，（13）

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周东红

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关键词:企业集团;合并;财务;报表

随着社会经济的发展,市场竞争日益激烈,企业集团不断形成和壮大,并积极参与国际竞争,我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在这种形势下,客观上需要通过反映企业整体经营规模和发展状况的财务报告,以满足报告使用者做出科学决策的需要。

合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体,反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。它以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,抵销企业集团内部会计事项对个别会计报表的影响编制而成。2006年以前,我国并没有制定合并财务报表的相关准则,编制合并财务报表是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》(以下简称“暂行规定”)。为进一步规范企业集团合并财务报表的编制和列报,财政部在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础,对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。本文就《企业会计准则》执行后,企业集团在编制合并财务报表可能遇到的一些问题与大家进行分享和探讨。

一、合并报表范围

《企业会计准则》以“控制”作为确定合并范围的依据,这与暂行规定中满足“过半数以上(不包括半数)权益性资本”的条件不同。在暂行规定中,只要母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业,母公司就可以将其纳入合并范围。但执行《企业会计准则》之后,即使拥有过半数以上权益性资本的被投资企业,由于无法实现控制,母公司就不就能将其纳入合并范围。这种情况主要体现在中外合资或者中外合作的企业中。尽管合资或合作企业在成立之初,中方所占的权益性资本比例通常都超过半数,但其公司章程或者公司实际管理中,一般都要求必须由股东双方在生产经营和财务管理等方面进行共同决策;工资发放、资金使用等日常业务也必须由股东双方签字盖章才能生效。也就是说,在合资或合作企业中,任何一方都不能单方面真正实现控制,任何一方都不符合合并条件。因此,《企业会计准则-合并会计报告》中关于“控制”概念的提出,可能会导致大部分中外合作、合资经营企业不能参与到任何一方股东的合并财务报表中。这样,就会对企业集团合并报表的资产总额产生重大影响(一般合作或合资项目的资产总额比较大),进而影响统计部门资产总量的统计数据。这一问题是需要企业集团、国资管理部门及财政、统计部门在实际操作中予以关注的,如何才能对这部分资产进行有效监管。

还有一种情况,就是任何一方股东都不占绝对控制权,公司章程或其他股东也没有规定或授权最大股东可以就生产经营和财务管理单方面决策。但公司章程却规定由最大股东进行报表合并。这里需要探讨的是,公司章程是否可以规定合并报表主体?这种规定是否有效?企业在实际操作过程中是否可以根据公司章程规定进行报表合并而不管实际上是否能够实现控制?就此,笔者认为,按照会计实务中实质重于形式的原则,公司章程中规定合并报表主体的条款并不能成为企业合并的理由,企业并不能据此作为确定合并报表范围的依据。当然,如果继续探讨,还会涉及到《公司法》中公司章程条款设定的有效性与《企业会计准则》之间的衔接问题。

二、合并报表编制方法

目前,根据实际操作情况,合并报表有两种编制方法。一种方法是层层合并,即由各级子公司编制本级合并报表,由子公司链条的最底层开始,逐级往上合并,最后,由集团母公司编制所有二级子公司合并报表;另一种方法是由集团公司母公司编制大合并报表,即不管是哪个级次的子公司,只要纳入集团合并报表范围,都由集团母公司编制工作底稿进行大合并。

上述两种编制方法各有利弊。前者的优点在于,通过合并工作的层层向下分解,集团层面合并报表单位较少,树型结构清晰、明了,合并过程精简,编制效率高;而且,一般情况下,各级子公司对直接投资子公司的情况较为熟悉,编制合并报表的时效性和精确性方面会更强。其弊端在于合并工作底稿中不能体现企业集团全部纳入合并报表范围的单位。与之相反,后者的优点在于集团合并范围一目了然;其缺点主要在于,由于把各级子公司都纳入到集团合并的工作底稿中,各级公司之间的纵向、横向以及交叉抵销业务非常庞大繁杂,很容易发生人为错漏,影响合并报表的及时性和准确性;而且执行企业会计准则后,在账务处理上要求母公司按成本法核算对子公司的投资,继而在合并报表时对子公司进行权益法调整,这就更增加了集团合并层面的工作量和合并技术难度,还要求集团合并层面的会计人员熟悉各级子公司的情况,如果企业集团级次延伸太长,产权关系过于复杂,那么,在集团层面完成大合并工作是相当困难的。

笔者认为,后者把合并过程中所有的基础工作都推移到集团合并层面完成,加大了合并层面的工作量和工作难度,不利于提高合并报表编制效率。所以,集团合并报表编制方法宜采用前者,同时在各级子公司配备有合并报表经验的专业人员,才能更好地提高集团合并报表编制工作的整体效率。

三、合并报表抵销

企业集团为适应市场环境,拓宽经营规模,提高整体竞争力,多数会根据自身实际情况,制定相关多元化或者纵向一体化的发展战略,而且往往内部交叉持股现象突出,因此,集团内部各项关联交易繁杂众多,合并抵销亦呈现量多复杂趋势。这里,笔者想就企业集团存在财务公司的情况下,对内部关联交易的若干抵销问题进行探讨。

(一)筹融资关联交易抵销

财务公司为集团内部在建成员单位融资,在借款发生当期,按有关规定分别予以资本化或费用化,当期的抵销就比较简便,如财务公司贷款给内部成员单位甲1亿元,利息收入1000万元,其中,800万元资本化,200万元费用化,合并时抵销分录即为:

借:长期借款 1亿元

贷:发放贷款及垫款 1亿元

借:利息收入 1000万元

贷:财务费用(利息支出) 200万元

贷:在建工程 800万元

基建投产进入生产期后,这部分资本化的借款利息分摊计入固定资产,并按相关规定计提折旧。这时,带来的问题就是合并时对这部分利息应该如何进行抵销,准则对此并无明确的规定及指引。我们知道,在建工程转入固定资产后,不同项目分类的固定资产折旧年限并不相同,而借款费用又没有明确是为哪类固定资产而发生,所以在合并抵销时就会遇到困难。在此情况下,笔者认为,借款费用是为购建全体固定资产而发生,所以,在确定计提的折旧中有多少是来源于借款费用时,应该按形成的固定资产价值和各自的使用年限综合计算。举例:固定资产A账面价值10000万元,使用年限10年,则每年计提折旧1000万元(不考虑残值),固定资产B账面价值15000万元,使用年限5年,则每年需计提折旧3000万元,两项固定资产当年计提折旧合计4000万元,假设转固前资本化的借款利息为800万元,则在当年计提的折旧中需抵销的利息金额为128万元((800*4000/(10000+15000))。账务处理如下:

借:年初未分配利润128万元

贷:制造费用-折旧(或管理费用) 128万元

(二)现金流抵销

因销售收回的票据,其贴现带来的现金流究竟应该归属于经营活动还是筹资活动,这是个存在争议的问题。持筹资活动观点的人认为票据贴现属于筹资行为,由此带来的现金流应属于筹资活动。而持经营活动观点的人认为尽管票据贴现本身属筹资行为,但应收票据是因经营行为而发生,根据实质重于形式原则,归类为经营活动更为合适;而且,如果购买原材料等商品的资金流出因为没有使用票据而归为经营活动,而销售活动因为使用票据而归类为筹资活动,那流入流出就不匹配了。对于这一问题,笔者认为,对于采购和销售行为产生的现金流,应当认定为经营活动现金流,而不管是否采取票据形式。理由如下:第一、如果采购和销售均使用票据形式,均界定为筹资活动带来的现金流,那企业岂非就不存在(或者较少)经营活动现金流,这对一般生产销售企业来说是不合常理也不切实际的。第二、如果界定为筹资活动,企业可以在采购时尽量采用应付票据形式,并选择银行而不是集团内财务公司贴现(不需要抵销),这样就可以减少经营活动现金流出,从而为集团合并创造较多的经营现金净流量,提高现金流考核指标值。

企业集团在合并财务公司报表时,其经营业务产生的现金流是否应该直接合并,还是应该从企业集团主营业务的角度出来,将其调整为投资或融资活动产生的现金流?根据《企业会计准则》,合并现金流量表的格式综合考虑了一般工商企业和金融企业的现金流入和现金流出列报的要求,也就是说,集团内财务公司经合并抵销后的经营活动现金流入流出在集团合并报表中仍作为经营活动现金流量出现。对此,笔者认为,财务公司的经营活动从集团层面考虑,更符合投融资活动的概念。所以,关于财务公司对集团外的经营业务产生的现金流在集团合并报表中调整至投融资活动更为妥当,可以减弱因财务公司流量变动对集团合并报表的经营活动净流量造成异常波动的影响,可以避免给投资者或信息使用者传递不确实信息以及集团经营不稳定的不良形象。

四、合并工作底稿

《企业会计准则》规定,母公司对可控制的子公司采用成本法核算,在合并报表时进行权益法调整,区别于原来在财务管理信息系统中直接通过凭证记录长期股权投资的增减变动。这就对编制合并报表工作底稿提出了较高的要求。笔者认为,企业集团有必要对合并财务报表工作底稿的格式、内容等做出明确的、规范性的要求,并要求编制人员撰写完整、详细的注解,尤其是对子公司长期股权投资进行权益法核算调整的有关处理。编制的合并工作底稿应当设定电子格式存档,同时采取有效的方式以书面形式存档保管。

五、总结

编制企业集团合并财务报表的重要目的之一是为了满足集团信息使用者的需求,所以,无论是合并范围、编制方法,还是合并抵销,以及会计报表各项内容的反映首先应保证报表资料的真实性、完整性和全面性;其次,应从企业集团内部管理需求的角度编制合并管理报表,以对集团整体的生产经营、财务状况作出客观的反映,为管理决策提供及时、有用的信息;再次,合并财务报表并不是万能的,并不能反映企业集团全部的信息,报告使用者还需借助其他资料,如资金需求规划、公司战略目标、内部控制评价等来综合评价企业集团的现状以及未来发展能力。

参考文献:

1、企业会计准则第33号-合并财务报表

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1976年，国际会计准则委员会（IASC）了国际会计准则第3号（IAS 3）“合并财务报表”。IAS 3主要规范了合并财务报表的列报问题，并规定运用权益法处理对联营企业投资。1989年4月了国际会计准则第27号（IAS 27）（1989）“合并财务报表和对子公司会计”。IAS 27（1989）改进了对控制的界定，取消了IAS 3允许的备选会计处理方法，包括对集团内因与其他企业经营活动迥然不同的子公司豁免合并的规定。2003年12月18日，IASB了IAS 27（2003）“合并财务报表和单独财务报表”，统一了单独财务报表中对各类投资的会计处理，并减少了可选择的会计方法。2007年金融危机爆发后，IASB于2011年5月国际财务报告准则第10号（IFRS 10）“合并财务报表”。IFRS 10提出了适用于所有企业的单一合并基础――控制。

我国财政部于1992年11月颁布了《企业会计准则》，规定企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。1995年财会字[1995]11号“合并会计报表暂行条例”，增加了对企业合并会计报表方面的理论与实务方面的研究。在2005年7月19日的征求意见稿，结合我国上市公司、国有企业等在合并财务报表方面的实际情况后，参照IAS 27（2003），于2006年2月财政部了企业会计准则第33号（CAS 33（2006））――“合并财务报表”，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。对于合并财务报表范围的确定，遵循实质重于形式原则。为推动企业会计准则的有效实施、降低企业信息编制成本，保持我国企业会计准则与2011年5月新的国际财务报告准则IFRS 10的持续趋同，2014年2月17日财政部印发修订《企业会计准则第33号――合并财务报表》，重新审视了合并财务报表准则的适用范围，新旧准则比较如表1。

二、合并财务报表准则完善建议

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。国际财务报告准则IFRS 10要求控制一个或多个主体（子公司）的主体（母公司）列报合并财务报表；定义控制原则，并将其作为合并的基础；明确如何应用控制原则，以辨认投资者是否控制被投资者，并因此将被投资者纳入合并范围；明确编制合并财务报表的会计处理规定。随着各国会计准则的国际趋同，各国关于合并会计报表编制的规范已接近一致，差异正逐步消除（如表2）。我国CAS 33（2014）与国际IFRS 10在合并政策中都规定了合并报表的例外情况，但豁免条件不一样。豁免条件可以再适当考虑增加。我国国有大型企业投资链长，若集团公司采用层层合并的方式编制合并财务报表，则需要下属单位逐层合并，抵消分录难以依次抵消干净且耗时耗力。若集团公司采用一次合并，则下属单位可以不提供合并财务报表。因此豁免条件的先决条件是是否编报合并财务报表首先应征求其母公司或最终控制人的意见。

关于合并财务报表报告日，国际财务会计准则IFRS 10规定在任何情况下，子公司财务报表日与合并报表日的间隔不应超过三个月，且报告期的跨度及子公司财务报表日与合并财务报表日之间的间隔应在各期之间保持一致。我国未规定两者报告日之间差别的最大值。目前，随着我国经济的发展，越来越多企业进入海外市场，跨国公司需要遵循所在地的法律法规，其年度会计报表日期有可能与我国日历年度不相符合，建议我国合并报表准则借鉴IFRS 10，在母子公司报告日出现不同的情况下，根据报告日差异时间的长短，考虑是否存在重大交易或事项的影响因素，作适当的补充规定，并在财务报表附注中予以详细披露。

国际财务报告准则IFRS 10规定包括在合并范围内的子公司、排除在合并范围外的子公司的具体披露事项。这些事项大致包括了子公司的名称、设立或居住所在国、对子公司不予合并的理由等内容。国际会计准则还要求母公司在其单独财务报表中披露其对子公司采用的核算等事项。我国CAS 33（2014）规定关于在子公司权益的披露，适用企业会计准则第41号（CAS 41）“在其他主体中权益的披露”，在合并财务报表披露方面应当借鉴国际财务报告准则，要求母公司在其单独财务报表中披露其对子公司采用的核算等事项，提高披露信息质量。我国关于少数股东权益的计量，列报仍与国际会计准则有较大差距，尤其是当母公司在子公司的所有者权益发生变化，但并不导致母公司丧失对子公司控制的情况下的会计处理，以及当母公司丧失对子公司控制时，母公司的会计处理，需要进一步补充完善。

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【关键词】会计报表 合并 实务

一、合并报表的重要性及其意义

在市场经济飞速发展的今天，人们对高质量、高标准的企业财务会计信息的需求越来越高，这些使用者中即包括了企业的管理者、政府职能部门，同时也有普通的社会公众。财务会计报表是企业财务信息最综合全面的载体，因而显得尤为重要，而要反映出一个集团的财务状况，因其通常下属有很多子公司，所以就要通过合并报表的手段。相关部门在新会计准则出台时曾经做过调查，结果会计报表合并准则在对企业的财务状况与经营结果的影响程度中排在前几位，可见合并报表的重要性。合并报表以准则的形式出现后，使我国财务工作与国际更加接轨，这给我国在海外上市的公司在财务报表工作上进行了减负，也使报表更具国际性。

二、新合并报表准则的主要变化

（一）合并范围的变化

既然要进行会计报表合并，那么合并范围就是一个必须明确的问题，在合并范围这个问题上，新合并报表准则与过去相比变化不大，但还是有几点值得我们关注：

首先，新的合并报表准则说所的控制不仅是法律形式上的控制，而是实际意义上的控制。

其次，在关于所有被控制的子公司都应纳入母公司合并范围这个问题上，应注意准则的规定：子公司如果销售收入、资产总额或净利润不及母公司与其全部子公司相应指标合计数的十分之一时，这个子公司可以不纳入合并范围。

（二）合并程序的变化

会计核算方法、会计政策、会计期间等因数都会给财务结果带来不同程度的影响，新准则原则上要求母子公司上述因素统一，若尚未统一，要求子公司按母公司规定另编报表或进行报表调整，这就对合并报表提出了更高的要求。

（三）子公司资不抵债超额亏损处理上的变化

对于资不抵债超额亏损但实际上能控制的子公司，准则允许其纳入合并。这个规定也是为了更真实的体现集团总体财务情况，防止母公司进行人为的报表粉饰。

（四）外币报表折算差异上的变化

为了对少数股东的权益加以保护，报表准则将少数股东权益项加上了外币折算差额属于少数股东权益的部分。

（五）合并抵消程度上的变化

在报表内部交易抵消上，除了子公司之间、母子公司间的销售商品、债权债务、存货等项目外，新合并报表准则还提到了固定资产、无形资产、工程物资等在一定的条件下也应该抵消。

三、执行合并报表准则对企业产生的重大影响

（一）利润表的影响

合营企业不纳入合并范围，会使得合并后的集团总体规模减小。而对于子公司资不抵债超额亏损的情况，因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，所以报表合并后的整体利润会因此而减少。

（二）资产负债表的影响

因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，会使得母公司在集团中权益减少。另外，因为合并范围要以实际控制为原则，导致原来不需要纳入合并的特殊行业规定、规模较小的子公司、法律形势上的非子公司都需纳入合并，这显然会给合并后集团总体的资产与负债规模带来影响。

（三）财务指标的影响

因为新合并报表准则下对合并后的资产、负债、收入等会计要素产生了影响，那么财务指标必然也会受到影响。相关的投资收益率、资产负债率、净资产收益率等财务指标都会有不同程度的变化。

（四）日常财务核算工作的影响

这里最明显的核算变化是对子公司的投资要采用成本法来进行核算，为了方便合并，在合并报表时常常要编制调整分录来进行调整。另外，对于子公司在会计期间及政策上不一致的也许调整，因为调整分录的编制以及需要留存备查簿，这也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比较数据的影响

合并报表准则规定，子公司应该视同合并当期的期初已经纳入合并范围，所以在报告期内因统一控制下企业合并而增加子公司就要调整年初数，这样就会对集团上年度比较的同比

环比等数据照成不同程度的影响。

四、实际编制合并报表涉及的问题及建议

（一）关于盈余公积的抵消

因盈余公积的提取是留存收益内部活动，所以不会对留存收益的总额造成影响，但会对可供分配利润照成影响。合并报表准则规定子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积将全额抵消，对于已抵消的盈余公积，合并报表不需要将其再调整回来，这样反映出的数据将更准确。

在实际工作中，合并报表盈余公积提取项应列示：母公司对不包括投资子公司收益所提盈余公积与母公司对投资子公司收益所提盈余公积对比子公司提盈余公积母公司占有的部分较大者之和。

（二）关于长期股权投资的抵消

合并报表准则规定，母公司对子公司的投资需要用成本法核算股权投资。在实际工作中，合并报表通常需要按权益法进行必要的调整，这就需要子公司将完整的权益变动资料提供给母公司。另外，对于非同一控制下企业合并所取得控制的子公司，应该建立好备查簿，并按取得的公允价值做好各项资产、负债登记，以便合并报表时使用。

（三）关于合并范围内购销活动使用票据的抵消

现在集团中，同时拥有一个产业链上的上下游公司非常的普遍，从合并报表的角度看，集团内部的关联交易时常发生，要注意关联交易的处理，以便更真实的反映集团总体的财务状况和经营结果。

下面以施工行业为例：集团生产工程物资的甲公司将材料销售给集团内建筑施工的乙公司，货款为一百万元，乙公司开出期限三个月的银行承兑汇票付款，甲公司月末时贴现汇票。因为合并报表时，内部关联交易已经被抵消，所以将这两个现金流在经营活动现金流量反应会给报表使用者照成误解，有虚增集团经营盈利能力的嫌疑。实际工作中，应将这种票据贴现形成的现金流放入筹资活动现金流中，以反映向外部融资这一经济实质。

参考文献

[1]黄尧.我国合并会计报表合并范围问题[j].合作经济与科技，2007，（07）.

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关键词：合并会计报表；合并范围

合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。

一、界定合并范围的相关标准

1.遵循的数量标准

首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取；其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与A公司对B公司具有的直接持股比例产生关系。比如说，A公司对于C公司具有六分之一的权益资本，那么C公司就能够划分在A公司的合并报表范围里面。在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。(2)乘法原则。在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。

2.遵循的质量标准

母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务政策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准；根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营政策和财务决策进行控制；有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免；在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。而在质量标准中，法定以及实质性控制权是两种主要的控制权，而且都是在不能够满足相关的数量标准之后才可以存在的。其中法定控制权的主要涵义是母公司按照我国颁布的相关法律规定等具有的控制权利；而实质性控制权的主要涵义是持有的股权在百分之五十以内，不过由于存在股权分散的现象而在事实上可以实际运行的控制权利。

3.实体标准

虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，但不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

二、不需要纳入到合并范围当中的子公司条件

对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，其原因在于经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。

三、目前确定合并范围所遵循的标准

1.控制权标准

一是参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。二是控制权的质量标准上具体为：(1)母公司占有一半以上表决权的被投资单位；(2)母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位；(3)在判断是否控制被投资单位时的表决权；(4)判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。

2.明确判断所遵循的一般标准

在新的判断准则当中对于将控制作为基础条件来确定具体合并范围的理念进行了进一步的强调。它的主要特点表现在：(1)新的判断准则明确规定了母公司需要将全部的子公司进行合并，但是以下情况除外：根据相关的破产程序已经宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持续经营的，但是其所有者权益出现了负数；母公司没有权利再进行控制的子公司；母公司或者是联合控制主体已经不能继续对被投资单位进行控制的。(2)不管是对于应该纳入到合并财务报表合并范围之内的子公司所做的规定，还是其他特殊情况的规定，新准则都进一步强调了控制不仅仅是在法律形式上进行控制，而是在实际操作过程中的控制。如果该方不具有实际的控制权利，那么就不能够进行合并报表。如果子公司的所有权益出现了负数的情况，但是该公司仍然是持续经营的，也需要进行合并报表。该准则会影响到上市公司进行合并报表时所获得的利润。

四、结语

总之，对于企业集团里面已经界定为可以纳入的合并对象都在合并范围里面，但不是所有的企业都能够被合并，所以在合并之前需要对成员企业是否为合并企业进行确定。这就需要企业会计人员准确的判定出合并报表的合并范围。

参考文献：

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关键词：集团化企业 合并报表 质量 提高途径

中国加入WTO以后，集团化企业加快了融入世界经济体系和全球资本市场的步伐，海外投资、融资、对外承包工程、劳务合作等跨国经营的深度和广度都在不断加强。在新的经济发展形势下，资本市场的参与者和会计信息使用者对更高质量、更透明、更具可比性的财务信息的需求愈加强烈。本文重点就集团化企业合并报表编制中存在的主要问题和解决途径谈几点认识。

一、合并报表编制质量存在的主要问题

财政部2006年颁布的《企业会计准则第33号―合并财务报表》是编制合并报表的基本原则。该准则取代了我国1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》（以下称暂行规定），进一步向国际会计准则靠拢，对《暂行规定》的中存在缺陷进行了改善。随着《企业会计准则》（以下简称准则）在我国上市公司和大中型企业的全面实施，近几年集团化企业合并会计报表编制质量、企业会计信息的质量都有了明显的提高。但在合并报表编制过程中仍存在一些尚未彻底解决的共性问题。根据国家审计署5月20日公布的对17家央企2007年至2009年度的财务收支审计结果，其中9家央企存在合并报表编制问题，具体表现在以下两个方面：一是合并范围不完整，未将实际控制的企业纳入合并会计报表范围。二是核算不准确、关联交易抵销不充分。金额影响最大的集团公司，多计资产和负债75.45亿元，严重影响了会计信息质量。

二、合并报表范围不完整和抵消不充分的主要原因

（一）对合并范围的影响因素

1.人为因素。我国的集团化企业一般规模庞大、分子公司地域分布广、投资主体多，投资关系链条长，子公司跨行业、跨部门、跨地区、跨国界的组织形式普通存在。为了适应市场竞争、追求效益的最大化，以收购股权为手段的并购现象日益增多，集团内部会形成母子公司或子子公司交叉持股和不同子公司分别对某一子公司持股的投资模式，有的集团化企业的子公司本身也是一个集团公司，在这些复杂的控股关系下，如果企业不能采取有效手段、加大投资管控力度，及时梳理投资关系，准确掌握被投资子公司股权比例变动情况，在合并报表时很容易发生并表范围遗漏或虚增的现象。

影响合并范围完整的人为因素还有刻意隐瞒投资事实，将投资性质支出在往来科目挂账，造成合并范围不完整；以绕开出口配额和外汇管理限制，避开关税壁垒为目的，在境外注册离岸公司，有意不将该子公司纳入合并报表核算，造成合并范围不完整等情况。

2.准则因素。准则刚刚与国际接轨，对于合并报表范围的具体规定还不是十分完善，在实际问题的处理上，一般只能依据集团化企业的内部规定或者会计人员的职业判断操作执行。例如合并范围的控股比例计算方式上，准则规定母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并范围。但没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解做出不同的合并处理，得出不同的结论；准则虽已考虑到集团公司购买和处置子公司时合并范围变动对合并报表带来的影响，对报告期内出现子公司的增减变动情况后如何调整报表期初数做了具体规定，但是规定都属于原则性的，弹性较大，集团化企业可以通过收购其他企业部分股权扩大并表范围，通过转让或者换出子公司股权缩小合并范围。为企业粉饰报表，调节利润留下了操作空间。

（二）对合并抵销的影响因素

因为集团化企业合并报表是分别以母公司和子公司的个别报表为基础编制汇总的。对于集团内部的交易，从发生内部交易的企业看，发生交易的各方都在其个别报表中进行了反映，作为反映集团整体财务状况的合并报表，必须将这些重复计算的因素予以扣除。目前大部分集团化企业仍然采用分级核算模式，由子公司编制单户报表，集团本部编制合并抵销报表，人工效验，逐级上报，层层汇总、合并、抵销并表。集团化企业内部单位之间的关联交易、资金往来情况复杂，涉及单位多，范围广，在手工编制抵销分录的方式下，集团本部只能以下级单位上报的关联交易数据为依据，编制合并抵消工作底稿，确定合并抵消金额，因此看不到下级单位账务基础数据，抵销是否充分通常依靠财务人员的专业能力、对准则的理解和职业判断，为满足合并报表时效性的要求，往往依靠重要性原则有选择的进行抵销，难以做到完全符合准则规定的合并抵销要求。造成合并抵消数据来源不准确的情况很多，主要有以下几种：（1）内部债权与债务项目的抵销处理。准则要求抵销母子公司、子子公司之间销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收款项和应付款项等项目。由于集团化企业内部单位数量多，交易事项频繁发生，常常因为票据传递的时间差、结算不及时、交易双方发生争议，暂时无法达成一致意见等原因，造成内部单位债权债务金额不一致或者单方挂账，特别境内外单位和境外单位之间，受货物运输时间、票据传递时间和通讯手段的影响，造成较大的未达账项。（2）内部购销业务未实现内部销售损益的抵销处理。准则规定应抵销母子公司、子子公司、子公司内部间相互销售商品、提供劳务或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益。集团化企业运作项目多，子公司业务类型广，很多项目都是在内部单位间调配资源，组织单位相关单位协同完成，有时一个项目会由多个内部单位参与。在实际工作中，由于项目分布广、参与单位多，很难做到及时结算，内部单位间交易金额不一致造成合并抵销数据不准确，抵销不充分。（3）编制连续合并报表的抵销问题。例如：集团公司下属制造子公司生产设备，以销售形式对内部单位售出，确认营业收入和成本，工程施工子公司作为固定资产购入。设备的购入价格和设备的成本差额就是内部销售损益，需要抵销营业收入和固定资产内部损益、当期管理费用和固定资产折旧项目，下年度还需要抵销固定资产对期初未分配利润的影响、如果固定资产发生减值准备，应进行资产减值损失和固定资产减值准备抵销、在固定资产清理年度如果清理期间计提了折旧，需将本期多计提的折旧抵销。实务操作上级单位对这些基础数据掌握不及时、不准确、合并抵销底稿记录不完整，都会造成合并抵销遗漏或错误。（4）企业境内外母子公司间外币核算业务的抵销处理要求母公司对境外子公司间净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入外币报表折算差额；以母、子公司的记账本位币外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入外币报表折算差额。实际操作中，集团化企业海外子公司数量多、外币货币性项目多、考虑到操作的可行性和外币汇率的波动性，往往未能按照准则要求进行充分抵销。

集团化企业合并报表编制复杂，这种依靠手动抵销、层层汇总的合并报表编制方式，存在人为调整报表的可能，主观性较强，影响力合并报表的准确性。

三、提高合并会计报表质量的途径

1．理顺企业法人治理结构。我国多数大企业实行的是多级法人制，一些大企业中有几百个甚至上万个子公司、孙公司，每个公司都强调各自独立的法人地位，这种组织管理体制的资产和财务风险主要集中在子公司、孙公司。这种组织结构给合并报表编制带来较大挑战，也给推进财务管理的信息化建设造成必然体制障碍。而国外许多大企业的组织结构虽然企业规模庞大，但主要实行事业部制，或是总分公司体制。这种高度自主、集中统一的组织管理体制，为企业实行资金预算管理制度、加强财务的集中管理和资金的合理调配提供了体制基础。因此集团化企业理顺法人治理结构是从根本上提高合并报表编制质量的前提基础。

2. 推进会计集中核算系统建设。经过几十年的发展，大部分集团化企业已经成功开发和应用了ERP系统，实现了集团总部对各成员单位的垂直化管理，解决了企业产、销、供、存等业务方面的信息由于业务量较大，加上处理程序的复杂，数据未能及时反馈给财务部门，造成业务和财务处理严重不协调的问题。在ERP系统中，财务管理系统和其他管理系统衔接，由计算机自动编制会计凭证，并登录到财务系统的相关账簿，确保了集团化企业业务台账、明细账、总账由计算机自动完成。从根本上杜绝了财务与业务部门的账账不符、账证不符的问题。但是ERP系统未能有效解决合并报表自动生成的问题，经过不少集团化企业的探索和实践，会计集中核算系统的建设是财务信息系统未来的发展趋势，会计集中系统的应用可以堵住人为调节报表的漏洞，有效提高合并报表编制质量。

会计集中核算系统建设的思路是以建立集中统一的财务管理体制为基础，以建立企业财务结算中心为手段，运用信息技术手段实现财务的集中管理与资金监控，通过系统集成实现集团化企业一级核算体系，从而根本改变原有条件下的合并报表依靠人工层层汇总的编制方式。集团化企业总部可以通过一级核算系统直接出具各层次各口径的会计报表，并自动生成各层次汇总核算主体的合并口径会计报表，使合并流程简单、透明，合并数据真实、高效。为确保会计集中核算系统的成功开发，应重点解决以下两个问题。

一是配套系统的建立。会计集中核算系统应以业务系统集成为基础，以集团化企业实现资金集中为前提。在保持集团化企业各下属单位独立核算的前提下，实现由集团统一进行资金结算和会计管理的财务管理目标。在集团内部资金集中的基础上，建立内部交易平台系统，以会计核算主体为单位，将内部交易结算信息全部纳入内部交易平台系统，实现各单位间关联交易凭证的自动生成，进而按照合并组织构架和抵销规则自动生成内部交易抵销凭证，从逻辑运算上清晰反映会计核算层次关系，实现各级合并报表的自动生成，彻底解决传统手工并表条件下无法实现的内部交易充分抵消的问题。

二是建立信息系统标准化体系。会计集中核算系统的应用前提是建立统一的会计标准化系统。在原有会计电算化时代，集团下属各单位虽然执行集团统一的会计政策，但是不同企业相同业务流程的会计处理方式往往存在差异，账务处理对会计人员的理解程度依赖性大，根据不用的理解有时会造成会计科目使用比较随意。在会计集中核算系统中，日常的财务监督和管控端口前移，财务控制行为从事后走向事中、事前，要想生成正确的报表信息，需要从源头上规范会计核算人员的基础财务信息录入，只有建立统一会计标准化体系，集团内部规范会计科目、核算主体、供应商客户信息、统一业务流程标准、统一会计信息辅助核算标准、统一合并报表系统中的报表间逻辑关系，最大可能消除会计人员的理解差异，在集团内将标准固化和信息化，实现系统内会计核算信息的统一，才能最终实现会计信息在财务集中核算系统自下而上的统一。

3. 提高财务人员素质、加强信息化团队建设

财务管理现代化、信息化的发展过程是伴随着信息技术的发展和财务管理思想的不断创新而不断发展的，经过二十多年的发展，网络技术和传统财务信息系统的职能拓展进入了一个加速阶段。新系统的不断开发和应用对基层财务人员的素质和业务能力提出了新的要求，只有通过不断加强财务人员业务培训和信息化培训，让财务人员熟悉系统操作，准确理解报表逻辑关系，正确使用标准化信息，才能保证系统终端数据的准确性和完整性。

会计集中核算系统是一个复杂的信息管理系统，已经推广使用信息系统的集团化企业主要依靠项目顾问维护系统的运行，系统在使用过程中会出现很多新的问题，如果系统配置和操作不规范，数据就无法从系统自动取出，如何快速的解决问题，确保各项工作可以在要求的时间控制点完成，是每个系统在实际操作中面临的问题，培养和建立自己的运维团队是系统的平稳运行的有效保障。

总之影响集团化合并报表编制质量的原因是多方面的，在监管机构大力支持、集团化企业管理层高度重视、广大财务人员的共同努力下，集团化企业会计信息质量会不断得到提高。

参考文献：

[1]赵治纲.最新合并财务报表理论与实务[M].经济科学出版社

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市场经济的不断发展促使企业间并购增多，企业之间往往通过“强强联合”或者“取长补短”来应对激烈的竞争，再加上市场环境的风云变幻，增加了企业经济活动的复杂性，会计准则作为企业账务处理的指南，也必须适应时代的发展，甚至要处于时代的前端，才能真正发挥其指导作用。

我国合并财务报表会计准则的制定，主要是借鉴了相关的国际会计准则，伴随着经济环境的不断变化，国际会计准则理事会（IASB）也在不断地修改和完善报表合并的相关内容，先后对母公司失去子公司控制、合并报表披露内容以及投资主体等方面做出了修改，进一步规范了报表合并实务，为保持与国际会计准则的趋同，财政部在2006年颁布的会计准则基础上，对报表合并准则进行了修改，这便是2014年颁布的新《企业会计准则第33号――合并财务报表》。可以看出，会计准则从来都不是一成不变的，而是随着经济的不断变化逐步进行完善和修正，但是，新准则的应用势必也会面临一些困难，就像所有的改革终将经历阵痛，面对这一重大的修改，如何快速理解新准则的本质，进而准确编制合并报表成为财务人员面临的问题。一般说来，修改的部分往往最能体现未来的发展趋势，因而，明确新旧合并财务报表准则的异同，成为财务人员更快地了解、适应新会计准则的途径，同时也对财务人员已形成的固有观念进行修正，使财务人员能正确地进行合并报表的账务处理，毕竟，对比之下，才能明白新旧会计准则的差异，进而对准则的变化和发展趋势有一个大体的把握。

二、合并财务报表新旧会计准则的差异

（一）关于“控制”的定义

编制合并财务报表，首先考虑的就是控制权的问题，根据2006版会计准则的规定，是否形成控制取决于一家企业是否能决定另一家企业的财务和经营政策，并从中获得经济利益。这样的定义过于简单，在实际运用中也出现了很多问题，比如一家企业如果购入另一家企业全部的股权，但是只是暂时性地“控制”，其目的在于寻求适当的时机卖出获益，这样的情况按照旧准则的规定应编制合并报表，但是这样暂时性的控制又没有形成真正地、实质性地控制，于是企业便可以借此来粉饰报表，比如作为母公司就可以通过改变合并范围来达到调节利润的目的。另一方面，一家企业对另一家企业决策权的控制通常都是通过表决权来实现的，所以按照旧准则的定义，是否达到控制取决于投资主体是否拥有直接或间接拥有半数以上表决权，无疑，这样的标准在实际运用中却显得过于死板，容易出现难以判断的情况，比如从正式的、法律的角度看，一家企业只拥有一部分表决权，但是由于与其他方存在其他利益关系，该企业可以暗示或者影响其他方的表决意见，实际上已经是控制这家企业了，但是从定义的角度出发却不符合控制的要求。

针对这个弊端，新准则的定义就要精准得多，一家企业是否形成对另一家企业的控制，新准则从三个方面进行了界定，包括是否拥有被投资方的权利、是否参与被投资方的活动（承担相关风险并享有收益）、是否有能力运用权利来影响收益的金额，同时满足这三个条件即被界定为控制，从新准则的角度出发，那些即使存在少量表决权的企业，也可能对另一家企业存在控制情况（如同时满足三个条件），并且，由于特殊原因而设立的特殊目的实体以及结构化主体也需要被纳入合并范围，旧准则对于控制的界定就没有涉及这些“非一般的企业”，此外，新准则也提供了一个动态判断控制权的视角，从表决权的角度出发，控制关系可能几年都没有变化，而新准则的定义是从权利与回报的关系出发，这就要求财务人员需要持续性地对控制关系进行判断。

（二）关于合并主体和合并范围

在原有的准则界定下，合并方是指母公司，被合并方是其子公司，并且对于合并双方的范围都是围绕“企业”这一法律实体，而新准则不仅对母公司进行了投资主体和非投资主体的划分，而且子公司也超出了企业主体的范围。

根据新会计准则的规定，对满足条件的子公司仍要进行合并，除此之外，还包括了其他主体，诸如被投资单位中可分割的部分等，由于特殊原因设立的实体也需要根据情况判断控制关系，决定是否进行合并，这也是我国会计准则向国际准则靠近的体现，同时也进一步满足资本市场的要求。

而在母公司的界定上，2006版的会计准则局限于简单的企业之间的合并关系中，随着资本市场的不断完善，私募、投资基金等类似的金融机构在资本市场上十分活跃，他们的投资活动也往往伴随着企业的股权交易，但是这些金融机构都是从事投资活动的投资性主体，无论是投资的目的还是管理的方式都与企业间的股权投资有着天壤之别，对于这些投资主体来说，编制合并财务报表涵盖这些投资的子公司并没有太大的意义，新会计准则便考虑到了这个问题，对相关规定进行了修改，同时指出，母公司性质的不同合并范围也不同。首先，从投资主体的本质出发，新准则规定只有同时满足三个条件才确认为投资主体，包括从一个或多个投资者收取资金并为投资方提供资金管理服务、投资的目的仅为获得资本的增值（包括投资收益）、对主体旗下几乎所有的投资使用公允价值计量模式。新准则还提出判断投资主体需要综合考虑投资方与对外投资项目的数量、投资者与投资主体的关联关系等，如果一家企业确定为投资主体，那么对其因进行对外投资活动形成控制的子公司，不必进行合并，而应参照交易性金融资产的计量方式，但是，界定为投资主体之后也并非所有的投资都不纳入合并范围，也要考虑其日常的经营活动，若投资主体拥有一个与投资活动相关的子公司，这种即是准则所述的特殊情况，应将子公司纳入企业的合并报表中。

（三）关于控制关系的判断

为了提高合并报表的质量，更好地把握控制的概念，新准则也对判断控制关系提供了更多的指导。

首先，对于企业不存在多数表决权的情况，根据新准则的规定，要与其他权利结合起来考虑，一般说来应当考虑的事项包括股权的分散程度、投资主体相对于其他投资方所拥有的表决权、投资主体以及其他投资各方的潜在表决权（譬如一些衍生金融工具）、是否通过合同协议拥有其他权利、是否有其他事项表明投资主体实质上能主导被投资方的经营活动，有时还需要对企业的投票表决方式、投资方与被投资方是否有特殊关系等情况结合进行考虑。

其次，控制关系的判断中时常会涉及潜在表决权，对此，旧版会计准则的规定中，诸如认股权证以及可转换工具涉及的潜在表决权，只有在可执行或者实施时，才在控制判断中予以考虑，但是按照新准则的规定，潜在表决权如果具有实质性就需要予以考虑，对于实质性的判断需要从行权障碍、行权协议以及行权是否可以为行权主体带来收益等方面进行考虑，如果不存在行权障碍、没有其他行权协议限制、行权成本低或者能给行权主体带来收益，那么这些潜在权利就具有实质性，有足够的理由相信行权主体会行权，因而在进行控制判断时应该考虑在内，这也是更加符合现实情况的处理方法。

另外，在实务中，尤其是金融机构判断控制关系时，经常会出现实质关系为关系的情况，在旧准则中几乎对此情况不予考虑，“一刀切”的做法常常导致涉及关系的企业在判断控制关系时遇上困难，为此，新准则特别对评估关系提供了指导，提出具有决策权的投资方须是委托方而非方才能获得控制权，方虽然具有形式上的控制权，但是其本质却是传达委托方的意愿，事实上并未控制被投资方，所以需要结合管理、经营决策权以及与其他方的关系来对投资主体的身份进行判断（看其是否为方），考虑的因素主要有：被投资方决策权的范围、涉及的其他方的权利、是否存在取得薪酬的协议、投资主体为取得回报而承担的风险等，结合这些因素才能对控制关系进行准确判断。

（四）关于账务处理方法

伴随着实际情况的变化，新会计准则在修改定义之余也新增、修改了部分合并报表的账务处理方法

首先，对于符合投资主体定义的母公司，由于投资活动形成控制关系的子公司不再进入合并范围，视为交易性金融资产公允价值进行计量，进行初始投资时，投资成本计入“交易性金融资产”，但成本不包括未发放的股利以及交易费用的；其次，旧准则下是按照权益法进行合并报表的编制，而新准则规定采用直接合并法，母公司不必先按照权益法对长期股权投资调整后进行抵消，这一新规定也是简化了合并报表的编制；最后，在实际经济活动中，不仅是单方向的股权投资，母子公司相互持股的情况并不罕见，但是旧准则没有针对这个问题作出规定，而新准则增加了对此问题的处理，从一体化的角度考虑，母子公司相互持股类似于母公司回购了部分股份，对于这部分投资便作为回购库存股进行账务处理，在合并报表上所有者权益“减：库存股”的项目中进行列示。此外，在实务中时常还有子公司相互持股的情况，对于这部分股权的抵消是比照母公司股权抵消的方法来进行账务处理。根据长期股权投资的相关准则规定，根据不同程度的持股情况对长期股权投资选取成本法或者权益法两种方式进行账务处理，导致抵消方法存在一定的差异，在成本法下，应抵消投资企业应享有的资本金额和长期股权投资金额，同时将二者之间的差额计入资本公积，而在权益法下，按照初始投资成本分别抵消股本金额和溢价金额，同时抵消按照投资比例享有被投资企业留存收益的部分。

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［关键词］ 企业合并；母公司观；实体观；所有权观；比较 

 

“随着全球各国资本化市场的整合，便更能正面地证明一套单一的国际财务报告准则的推论是必然的。单一的国际财务报告准则能提高财务信息的可比性，并且能更有效率地把资金分配到不同的业务中。国际准则的发展及其广泛应用，可以减少公司在不同会计准则之间进行协调的成本，并能提高审计质量的一致性。” 

——国际会计准则理事会主席 david tweedie爵士 

 

一、合并会计报表的国际发展起源和发展 

 

（一）美国合并会计报表发展起源 

根据诺贝斯在《国际比较会计》（1993年版）中的论述，合并会计报表实务早在19世纪末期，就出现在美国的一些公司公布的类似报表中，但是当时并不完善，直到1901年，在新泽西注册的美国钢铁公司才编制出比较完善的合并会计报表。合并报表在美国起步较早的原因主要有以下4点：首先，是美国当时出现了很多控股公司；其次，是美国的会计准则发展和会计方法的发展不受法律约束；第三，美国会计准则不要求编制母公司会计报表，只要求控股公司编制合并会计报表；第四，美国资本市场发育完善。 

（二）英国合并会计报表发展起源 

合并报表实务在英国和欧洲大陆国家发展比较缓慢。根据诺贝斯提供的资料，英国合并报表会计实务最早出现于1910年。英国合并报表的第一本专著是1923年由吉尔伯特·格塞（gilbert garnsey）撰写的《控股公司及报表编制》。直到1939年，伦敦证券交易所开始将合并报表作为发行新股的条件，但实际执行得并不普遍。第二次世界大战期间，合并报表的发展中断了。直到1947年英国的公司法中才对合并报表提出要求，成为法定会计报表。 

英国合并会计报表实务发展缓慢的原因主要有以下3点：首先，英国企业兼并浪潮来得较晚，控股公司的企业组织形式出现较晚，加上合并报表会计实务刚有萌芽就被第二次世界大战所中断；其次，英国社会比较守旧；第三，英国公司法以及会计准则要求母公司编报自身的资产负债表，同时要求再编制合并资产负债表，即控股公司需要编报两套报表，因此控股公司对编制合并资产负债表产生了抵触情绪。 

（三）其他欧洲大陆国家合并会计报表发展起源 

1. 荷兰 

最早的关于合并报表的记录是在1926年由海牙的米勒公司开始编制的。1970年9月，企业年度报表法第3节中规定：如一企业直接或间接拥有另一企业50％以上的权益性资本，应尽可能合理地提供合并会计报表信息。 

2. 德国 

最早的合并报表记录见于20世纪30年代。直到1956年德国公共公司法出台，才正式规定有控股权的公共公司和股份有限合伙公司必须编制合并国内企业的集团报表。1969年宣传法扩大了合并报表的编制范围，规定凡符合大公司标准的私营公司、合伙公司与独资公司，根据法律规定也要编报合并会计报表。虽然德国法律还未正式要求编报国外子公司合并报表，但像德国奔驰汽车公司已经开始这方面的尝试。 

3. 法国 

20世纪20年代开始了企业合并。在20世纪20年代末主要是无法维持生产的小企业合并，这种合并往往成为企业摆脱困境的出路。其中有一些企业可以按较大的企业形式重新组合。但合并报表实务在法国发展却比较缓慢。1967年法律规定可以附加合并报表，但并未强制要求编报。1971年7月，法律规定公开发行债券和上市股票的公司以及公营公司都应编制合并报表。直到1986年，法律才对合并报表做出明确要求。 

4. 欧盟国家 

直到20世纪90年代欧盟第7 号指令实施，才使合并会计报表的实务有新发展。欧盟自1971年开始起草合并报表的草案，直到1976年4月29日才正式提出关于合并报表的第7号指令草案。但欧盟收到各方面的不同意见，又经过数次修订，直到1983年6 月13日才得到欧盟总理会议一致通过。由于法令涉及的问题比较复杂，允许各成员国推迟到1988年1月1日完成修订各国立法的工作，要求各国在1990年 1月1日正式执行新法规。但目前大多数国家都没有遵守这一时间规定。 

（四）国际会计准则委员会的贡献 

国际会计准则委员会在协调合并报表实务方面的努力是通过颁布国际会计准则来进行的。与合并会计报表问题有关的国际会计准则有第22、27、28和31号。第22号准则《企业联合》于1988年颁布，1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会计处理方法。第27号准则《合并会计报表和在子公司中投资的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列报规则。第28号准则《在联营企业中的投资会计》说明了成本法和权益法两种方法的运用和记录联合企业投资的选择。第31号准则《合营权益的财务报表》将合营项目的概念、种类和财务报表的要求进行了说明。这4个准则基本概括了与合并会计报表问题有关的各种会计问题，通过国际会计准则的影响，其原则和要求渗透到越来越多的国家，在合并报表的国际协调中发挥着越来越大的作用。 

（五）国际会计准则理事会的贡献 

目前与合并会计报表问题有关的国际会计准则有国际财务报告准则第3号《企业合并》。国际会计准则第27、28、31号，即第27号准则《合并财务报表和单独财务报表》；第28号准则《联营中的投资》；第31号准则《合营中的权益》。 

（六）我国企业合并会计报表的发展 

我国1992年11月的《企业会计准则》规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊行业不宜合并的，可以不予合并，但应当将其会计报表一并报送。”1995年2月财政部制定并颁布《合并会计报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合并会计报表规则的空白，促进了我国合并会计报表理论与实务的发展。1998年1月颁布的《股份有限公司会计制度、会计科目和会计报表》规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法，按《合并会计报表暂行规定》执行。” 2006年8月，财政部了新准则即《企业会计准则第20 号——企业合并》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》，于2007年1月1日起执行。 

 

二、常见的3种合并理念比较 

 

（一）母公司观 

母公司观没有独立的理论基础，它强调母公司的法定控制和母公司的权益；其编表目的在于满足母公司股东和债权人的决策需要。 

（二）实体观 

实体观中，会计主体与终极所有者是相互分离独立存在的个体，会计主体的净收益不自动归所有者；强调法人财产权而非终极所有权，会计主体宣派现金股利时，净收益才成为所有者的财富来源。实体观强调各成员企业构成的企业集团的经济一体性；将企业集团所有股东视为统一实体的共同所有者，认为应一视同仁地对待拥有控股权的股东和少数股东；其编表目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而非仅为母公司提供信息。

（三）所有权观 

所有权观中，会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体，会计主体是其终极所有者财富的存在形式和载体，是所有者的化身。终极所有者得到的现金股利只改变了财富的存储空间，只是财富移位而已。母子公司是拥有与被拥有关系；既不强调集团中存在的法定控制关系，也不强调成员企业构成的经济个体，而强调通过拥有的所有权份额实施重大影响；其编表目的在于向母公司的股东报告其所拥有的资源；解决了同时隶属于两个或两个以上集团的企业的合并报表问题。 

 

三、我国企业合并准则与国际财务报告准则比较 

 

（一）理论基础的比较 

ifrs 3的主要基础是母公司理论，但结合采用了经济实体理论和母公司延伸理论。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》从侧重母公司理论转为侧重实体理论。 

（二）企业合并的概念比较 

ifrs 3将单独的主体或业务集合称为一个报告主体（相对于ias 22，取消对企业合并可能采取的形式的说明，将经济主体替换为报告主体）。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》中，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 

（三）合并范围的比较 

ifrs 3中合并排除的范围包括：（1）由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；（2）涉及同一控制下主体或业务的企业合并；（3）涉及两个或两个以上共同主体的企业合并；（4）单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定企业合并范围不涉及下列企业合并：（1）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。 

（四）企业合并的成本的比较 

ifrs 3规定：企业合并的成本是指购买方为换取对被购方的控制权而放弃的资产、发生和承担的负债以及发行的权益性证券的成本。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定购买方应当区别下列情况确定合并成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 

（五）合并政策的比较 

ifrs 3规定母公司均应编制合并报表（除了本身是全资子公司，或非全资子公司但其他所有者已知晓并不反对，并且符合其他有关条件的）。子公司指被另一企业（即母公司）所控制的企业。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定母公司应当编制合并财务报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。子公司是指被母公司控制的企业。 

（六）少数股东权益/损益的列报 

ifrs 3规定少数股东权益在资产负债表权益类中单独列报。在收益表中不作为收益和费用列报。在收益表上会就当期净损益分为归属于母公司股东的及归属于少数股东的分别列报。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。 

（七）一般处理方法的比较 

ifrs 3只允许采用购买法，但同受控制（under common control）的企业合并仍在ifrs 3范围之外。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定企业合并在法律形式上有吸收合并、新设合并和控股合并。按照合并双方是否处于同一控制下，分为处于同一控制下的企业合并（目前在中国的企业合并中为大多数）和非同一控制下的企业合并。控股合并不取消法人资格，实质是股权投资，在投资准则中规范；吸收合并和新设合并是本准则所规范的内容。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。商誉的减值问题在资产减值准则中单独予以规定，只减值不摊销。该准则对非同一控制下企业合并的处理方法与ifrs 3一致；同一控制下的企业合并，目前ifrs中尚无规定，因此该项规定不作为中国会计准则与ifrs之间的差异看待。 

（八）被收购企业有无形资产并产生负商誉的情况比较 

ifrs 3中无形资产确认的限制性要求已经取消。只有当被购方的无形资产符合ias 38对无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量时，购买方才能在购买日将其单独确认。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。 

（九）子公司资不抵债的情况比较 

 ifrs 3规定当子公司资不抵债时会继续合并子公司的亏损。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。 

（十）被购方的或有负债比较 

ifrs 3中规定只有当被购方或有负债的公允价值能够可靠计量时，购买方才作为分配企业合并成本的一部分，单独确认被购方的或有负债。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：（1）按照《企业会计准则第13 号——或有事项》应予确认的金额；（2）初始确认金额减去按照《企业会计准则第14 号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。 

（十一）被购方的可辨认资产和负债比较 

ifrs 3规定对于被购方的可辨认资产和负债，按在购买日的公允价值对企业合并成本几项分配。但持有待售的非流动资产（或处置组）除外（公允价值－出售费用）。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。 

 

主要参考文献 

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【关键词】 企业集团； 合并财务报表； 合并范围

一、问题的提出

企业集团是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系，这种控制与被控制关系在集团体制中成为以产权联结为主要纽带的母子公司体制，并使集团内有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险共同体。合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况经营成果和现金流量的财务报表，也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，合并财务报表的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。《企业会计准则第33号――合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题，完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但由于发展很快，致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。

二、企业集团合并财务报表的特点

企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言，编制企业集团合并财务报表主要有如下的特点。

（一）合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响而编制的。这就是说，组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系，并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源，并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源，并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。

（二）合并财务报表的外在表现具有弹性

一方面，受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面，现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司，又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司，不但各子公司的业务性质不同，而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别，这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法，从而使合并会计报表有不同的外在表现。

（三）合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性

企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，会计报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并会计报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。

（四）编制的合并财务报表通用性欠佳

根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。如个别会计报表使用者，他们需要做出的诸如交易、投资、信贷等决策是针对各个独立的法人实体，而不是合并会计报表的会计主体。这样一来，合并报表对于独立报表使用者的决策参考价值并不大。作为企业集团下独立法人实体（母、子公司）的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策，必须掌握该独立法人实体的财务报表，而非整个集团的对外合并会计报表。因此，合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息，虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息，导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。

三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》对合并范围的有关具体规定见表1。

1996年我国财政部了财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。

1998年颁布的《股份公司会计制度――会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会（2002118号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。

针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006年2月财政部了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：

第一，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

第二，根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

第三，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

第四，在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。

对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，其内容有：

一是解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字【1996】2号）中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司合资公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

二是母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。

三是所有者权益为负的子公司，只要仍能控制，就应纳入合并范围。

四、企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题及建议

（一）多层控股下合并范围确定的问题与建议

虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股仅比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方，使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如，甲公司拥有乙公司70％的表决权资本，乙公司拥有丙公司60％的表决权资本，按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42％，丙公司不能纳入甲公司合并范围，但事实上，甲公司可以通过对乙公司的直接控制，以及乙公司对丙公司的直接控制，而最终控制丙公司。为此，笔者建议：

1.在编制合并会计报表时，采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

2.增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露，即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自己的判断。

（二）合并范围变动的问题与建议

近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时的合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体的可操作性的规定，但其规定不属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；遇过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式下不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此，笔者建议：

1.新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。

2.合并报表准则对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以使报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。

3.加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向的审计方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源，而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。

（三）“控制”的问题与建议

我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，笔者建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。

新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，实质上也控制着被投资企业。笔者建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好地指导有关合并范围的实务操作。

另外，新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不合并财务报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此，笔者建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。

（四）持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议

新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设，从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围，但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下，如果不将该类子公司纳入合并范围，如果超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下，母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此，笔者建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。

（五）非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议

大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

【主要参考文献】

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[4] 周显文，谭汉荣.关于合并会计报表合并范围的探讨[J].商业时代，2007，（15）.

[5] 刘颖.合并会计报表几个问题的探讨[J].中国乡镇企业会计，2007，（01）.

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[7] 史晓华.新会计准则体系下合并会计报表相关问题探析[J].时代金融，2007，（02）.

[8] 邱凤.浅析企业合并会计报表的理论选择[J].时代经贸（理论版），2007，（01）.

篇10

【关键词】 持股比例变动； 成本法； 合并报表

新《企业会计准则》规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。与之配套的《企业会计准则讲解》指出，合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。虽然在目前实务中，企业还基本上都采用权益法调整编制合并报表，但成本法直接编制合并报表所具有的简单、实用等特点，已引发了学术界和实务界的积极探讨。遗憾的是，在不丧失控制权的持股比例变动情况下，如何采用成本法直接编制合并报表，目前还鲜有论及，而此类交易或事项在实务中还常有发生。故本文拟对购买子公司少数股权、处置子公司部分股权、子公司非同比例增发股份、子公司非同比例回购股份四种常见的引起持股比例变动的情况，如何采用成本法直接编制合并报表进行初浅探讨，以期对实务操作有所指导或借鉴。

一、购买子公司少数股权引起的持股比例变动

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生后，应分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

一是在母公司个别报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

二是在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

例1：A公司于20x6年初以3 000万元取得对B公司60%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，B公司净资产公允价值与账面价值一致，均为5 000万元（其中股本3 000万元，资本公积1 000万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元）。20x6年7月1日，A公司又出资1 000万元自B公司的其他股东处取得B公司10%的股权。B公司20x6年上半年实现净利润1 000万元，下半年实现净利润1 000万元，当年按净利润的10%提取法定盈余公积金200万元，对股东分配现金红利500万元。假设A公司有充足的资本溢价或股本溢价，不考虑其他因素影响。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益 700（1 000×40%+1 000×30%）

贷：少数股东权益 700

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 350（500×70%）

少数股东权益 150（500×30%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配

500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：少数股东权益 600[（5 000+1 000）×（40%-30%）]

资本公积——A公司 400

贷：长期股权投资 1 000

二、不丧失控制权情况下处置子公司部分股权引起的持股比例变动

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应分别母公司个别财务报表与合并财务报表处理：

一是在母公司个别财务报表中，应作为长期股权投资处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款（或对价的公允价值）与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入当期母公司的个别利润表。

二是在合并财务报表中，因出售部分股权后母公司仍不丧失控制权，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

例2：沿用例1，假如A公司于20x6年7月1日，处置B公司5%的股权，取得价款500万元，且A公司仍能够对B公司实施控制，其他条件不变。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益850（1 000×40%+1 000×45%）

贷：少数股东权益 850

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 275（500×55%）

少数股东权益 225（500×45%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配 500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：长期股权投资 250[3 000×（5%/60%）]

投资收益 250

贷：少数股东权益 300[（5 000+1 000）×（45%-40%）]

资本公积——A公司 200

三、子公司非同比例增发股份引起的持股比例变动

子公司通过增发股票进行外部融资，主要有三种情况：一是按比例向母公司和其他股东增发股票，母公司在子公司的持股比例不变；二是仅向母公司增发股票，母公司在子公司的持股数及持股比例均增加；三是子公司增发股票时，母公司不予认购，在持股数不变的情况下持股比例减少，但不丧失控制权。关于此类交易或事项的会计处理，目前《企业会计准则》及相关解释中尚无明确规定。笔者认为，该等交易或事项发生后，应当分别母公司个别财务报表及合并财务报表处理：

一是在母公司个别财务报表中，第一、第二两种情况应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确认新增长期股权投资；第三种情况不需要进行账务处理。

二是在合并财务报表中，第一种情况如果不考虑增发股份相关手续费、发行费用等，母公司长期股权投资成本的增加金额应当等于按持股比例享有子公司权益的增加额，合并时两者直接进行抵销即可；第二、第三种情况，应当按照增发前持股比例享有子公司权益加上新增投资成本（第三种情况的新增投资成本为0），与增发后持股比例享有子公司权益间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

例3：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司定向增发1 000万股股票，募集资金2 500万元，增发后A公司持股比例上升为70%，其他条件不变。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益 700（1 000×40%+1 000×30%）

贷：少数股东权益 700

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 350（500×70%）

少数股东权益 150（500×30%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配 500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：股本 1 000

资本公积 1 500

资本公积——A公司 150

贷：长期股权投资 2 500

少数股东权益150[（5 000+1 000）×（30%-40%）+2 500×30%]

四、子公司非同比例回购股份引起的持股比例变动

我国公司法对公司回购股份的情况及后续处理进行了严格限制，但实务中仍会有此类交易或事项发生。子公司回购股份主要有三种情况：一是子公司从少数股东处回购股份并转让给少数股东，母公司持股数及持股比例均不变；二是子公司回购少数股东所持股份后注销，母公司所持股数不变，持股比例增加；三是子公司回购母公司所持股份后注销，母公司所持股数及持股比例均减少，但不丧失控制权。关于此类交易或事项的会计处理，目前《企业会计准则》及相关解释中亦无明确规定。笔者认为，该等交易或事项发生后，应当分别母公司个别财务报表与合并财务报表处理：

一是在母公司个别财务报表中，第一、第二两种情况不需要进行账务处理，第三种情况应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入当期母公司的个别利润表。

二是在合并财务报表中，第一种情况如果不考虑回购并转让股份过程中产生的权益变动等，母公司则不需作特别的合并抵销处理；第二、第三种情况，应当按照回购后持股比例享有子公司权益加上收到的股权转让价款（第二种情况的股权转让价款为0），与回购前持股比例享有子公司权益间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

例4：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司回购500万股股票并注销，支付价款1 200万元，A公司持股比例下降为52%，但仍能够对B公司实施控制，其他条件不变。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益880（1 000×40%+1 000×48%）

贷：少数股东权益 880

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 260（500×52%）

少数股东权益 240（500×48%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配 500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：长期股权投资 833[3 000×（500万股/1 800万股）]

投资收益 367

少数股东权益 96[（5 000+1 000）×（40%-48%）+1 200×48%]

贷：股本 500

资本公积 700

资本公积——A公司 96

五、简要总结

在不丧失控制权的持股比例变动下，通过成本法直接编制合并财务报表，应特别关注以下三点：一是要严格遵循《企业会计准则》及有关解释的规定，准确理解引起持股比例变动的交易实质，注意合并抵销的内在逻辑关系；二是成本法合并抵销的关键是，确定持股比例变动对少数股东权益的影响，即a（持股比例变动前的子公司权益总额×少数股东持股比例变动）+b（引起持股比例变化的子公司权益变动×变动后少数股东持股比例）；三是要明确成本法编制合并报表的基本思路，逐一分析抵销子公司权益变动因素（交易或事项）对少数股东权益的影响。

【参考文献】

[1] 张丽梅，张志凤.采用成本法编制合并财务报表[J].会计之友，2011（5中）.

[2] 江山.成本法核算下企业合并财务报表编制浅探[J].财会通讯（综合），2009（6上）.