初级会计税务范文

导语：如何才能写好一篇初级会计税务，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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在税务会计的发展中最快的首先是所得税会计，因为其涉及到企业生产、经营活动的全过程；其次就是增值税的产生，增值税的产生迫使企业与会计凭证、帐簿的记载上分别反映收入的形成和物化劳动转移的价值，及其所包括的已纳税金，这样才能正确的计算增值税[3]。纳税人为了适应纳税的需要，使税务会计最终从传统的财务会计、管理会计中分离出来成为相对独立的会计分支。

二战后的美国，税务会计的理论与方法不断得到完善和发展。20世纪80年代以后，企业税务会计被学术界当作一门独立的学科加以研究。

90年代中期，西方税务会计已日臻完善，并逐渐成为与财务会计、管理会计并驾齐驱的三大企业会计体系之一。

一、税务会计的特征与作用

1.税务会计的主要特征

（1）法律性。税务会计以税法为准绳[6]。主要表现在核算和监督税款的形成、计算和缴纳的过程中，要严格按照国家税收法规的要求确认、计量、记录和报告企业的税务信息，如对确认收入、成本的核算和费用的扣除、资产的计价等，都有一个从纯粹财务会计信息加工、转换，到依法生成税务数据的过程。（2）税务筹划性。“应交税金”在企业未向税务机关缴纳之前，系留存于企业内部，该资金无疑是一笔可观的不计息负债，能暂供纳税人无偿使用[7]。这样，自然而然也就产生了一个税务资金筹划的问题，其负债金额的大小、应税义务发生的时间、纳税人无偿使用期限的长短，都将影响企业的经济活动。（3）特殊性。税务会计是会计学科的一个重要分支，它具有特殊的要求。对某些税种，计税依据与财务会计帐面记录提供的数据存在差异，必须对会计数据进行调整后计算。

2.税务会计的作用

（1）通过会计贯彻税法。由于税务会计是融税法和会计核算于一体的专业会计，它能促进企业按税收法规的有关规定依法、及时地履行纳税义务，也可以发挥税收对生产消费和经济的调节作用。（2）反映纳税义务的履行。纳税会计依据税收法令，计算企业的各种应纳税款，并通过会计核算，如实地记录各种税款的形成和缴纳情况，反映企业单位作为纳税人所履行的纳税义务，促进企业单位依法纳税的义务。（3）保证国家和地方的财政收入。国家和地方税务机关通过税务会计核算资料和有关法规，对纳税人纳税行为进行监督和控制，以保证国家和地方的财政收入足额如数缴纳入库。

二、我国现行税务会计的对象和内容

1.税务会计的对象

具体地说，企业税务会计的对象就是纳税人在其生产经营过程中可用货币表现的与税收相关的经济活动[8]。

2.税务会计的内容

（1）确定企业税务会计的纳税基础，即税务登记、变更登记、重新登记、注销登记和纳税申报。（2）流转税、所得税两大税金的会计处理及企业生产经营过程中各环节应纳税种的会计处理。（3）企业纳税申报表的编制及分析等。

三、中外税务会计比较分析

美国由于是属于普通法系的国家，因此在其影响下会计模式中受政府对经济干预较少，法律对经济活动干预也是比较间接的[9-15]。美国会计活动依公认会计原则（GAAP）进行，不完全受法律约束，会计核算规范以GAAP为核心，GAAP由民间职业会计团体制定，保证了企业财务报告的相关性、可比性、真实性、和公允性。虽然职业会计团体制定的会计原则不具有法律强制力，但却被公众所接受，受到权威机关支持。美国税务会计与公认会计原则是完全分离的。它是建立在税法目标基础上的，从计税到纳税始终贯彻税收法案规定的专门会计系统[10]。美国已建立起一套税务会计的完整理论框架，并且税务会计界得到国家税收署的支持，居于此在美国调整财务会计信息和申报纳税就有了完善完整的理论依据。美国的税务会计与财务会计彻底的分离充分体现了税务会计的独立性特征。

1.日本税务会计模式

日本经济体制被认为是政府主导型的市场经济体制。政府干预经济，推动经济计划和产业政策，扶持重点发展的产业和某些企业；经济立法全面，近乎成文法法律体系（也称大陆法系）[9-15]。商法、证券交易法、税法及会计准则对会计规范有重大作用的法规。日本的财务报告体系具有多重性，商法所要求的财务报告是面向企业和债权人的；而证券交易法要求财务报告面向投资者；同时，财务报告还面向税务机关，应税收益与会计收益一致。所以，日本的税务会计特征表现为没有完整理论框架指导的纳税调整会计方法体系，依据税法规则，是对商法和证券交易法要求的财务会计进行协调的会计。

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套期保值（以下简称套期），是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。公允价值套期的价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。现金流量套期的现金流量变动源于已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。

公允价值套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。

对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期，企业对被套期项目形成的利得或损失可按下列方法处理：被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映（列在金融资产后），待终止确认时转销；被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映（列在金融负债后），待终止确认时转销。

被套期项目是以摊余成本计量金融工具的，按照准则对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益。对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率，在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的，可以采用直线法进行摊销。上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕；对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。

被套期项目为尚未确认的确定承诺，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益。在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产或负债），应当调整履行该确定承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额。

在税务处理上，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，套期工具以实际成本为计税基础；在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得，应按照《企业所得税法》第六条、《实施条例》第二十二条的规定计入应纳税所得额。套期工具账面价值因汇率变动形成的损失，按照《实施条例》第三十九条的规定，应当允许扣除。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，被套期项目以实际成本为计税基础。在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。

现金流量套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。

对于不属于前两段涉及的现金流量套期，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照前三段的规定处理。

在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计入当期应纳税所得额。

对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

在税务处理上，对境外经营净投资的套期，有别于现金流量套期的处理：套期工具及被套期项目按照实际成本为计税基础，因公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额。根据《企业所得税法》第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。在企业收回或实际处置时，才允许扣除套期工具及被套期项目的计税基础。

现金流量套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。

对于不属于前两段涉及的现金流量套期，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照前三段的规定处理。

在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计入当期应纳税所得额。

对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异

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随着改革开放的不管深化，我国的经济迅猛腾飞，科技水平显著提高，经济市场日趋激烈，各行各业都在积极的谋发展。我国的房地产行业也不例外，其发展速度与规模在近几年里不容小觑。房地产税收早已发展成为国家财政收入的一部分，在房地产进行交易时，相关的税收情况也越来越被社会所重视，尤其是对土地增值的税收问题。如何通过会计与税务处理的方法实现纳税筹划，进而使房地产的土地增值税减少是本文探讨的重点。

关键词:

房地产企业；土地增值税；税务处理

现阶段，房地产行业炙手可热，其土地增值税也相应成为社会公众关注的重点。土地增值税是房地产企业较为在意的重点，其税率较高、税负也相对较重，且不同的等级之间的税负也存在较大的差异。因此，房地产企业要想使土地增值税带来的负担在最大程度上减少，就要进行合理的规划，进而使经营成本相应降低，在激烈的市场竞争中不断提升自己的竞争力，使自身得到持续发展。

一、房地产企业土地增值税概述

在我国经济的迅猛发展带动下，房地产行业已经成为我国的国民经济中最为重要的一部分。房地产企业的不断发展，使得其自身的税收成本也在相应增加。各类土地费、相关拆迁给予的补偿费、一些相关基础设施的建设费等税收负担，严重的影响着房地产企业的实际利润。土地增值税是在对国有土地使用权以及相关的建筑物进行有偿转让时所产生的价格增值量征收的税种，其税率通常以超额累进的形式进行计征，总体维持在30%至60%之间。而对于房地产企业的土地增值税来说，主要的涉税业务包括对土地的使用权进行转让、再建项目转让以及将房屋进行销售等。如何对土地增值税进行纳税筹划，进而使纳税风险降到最低，使房地产企业获得最大效益是我国房地产企业现阶段值得探讨的一个问题。

二、房地产企业土地增值税的纳税筹划措施

(一)充分利用国家的相关税收政策国家鼓励、支持房地产企业的合理发展，并提出一系列的优惠政策促进其发展。对于这些优惠政策，房地产企业要在法律范围内，通过科学、合理的手段充分利用，进而达到节税或免税的目的。对于免税的政策来说，要想达到这一目的，企业就要在进行准确的核算增值额的基础上，通过对增值额进行控制以及对相关项目的金额进行扣除等手段加以实现；对于代收费用的相关政策来说，房地产企业要将相关的代收费用通通归纳到房价的计算当中，为企业经营减少税负压力。但是，这种手段会使得企业的营业税相对增加。因此，企业要以自身的实际情况为前提，在充分了解的基础上制定更加合理的税收筹划策略，使企业取得更加高效的利益。

(二)对税收临界点合理利用由于土地增值税存在着不同的等级，不同的等级之间又存在着不同的税率以及相关的税收优惠。土地房地产企业可以根据各个企业的临界点不同，并对其进行控制，进而实现合理减税的目的。这一手段也是房地产的税收筹划中十分重要的方式。运用这一手段时，首先，要对相关数据进行大量的测算，将具体收入与相关税收优惠政策之间的关系进行详细的分析，权衡利弊。其次，要根据房产的价格来对增值税率进行适当的调整，使增资额度始终处在可以享受优惠的最大范围内，进而使企业的综合效益得到提高。另外，企业还可通过对房屋的装修维护来使扣除项目的金额得到相应提高，进一步控制相关增值额度。

三、实际税务处理方法的运用

(一)充分运用临界点进行税务处理我国税法有明确的规定，在对普通的住宅进行建筑以及销售时，对于增值额没有高于要扣除掉的相关项目金额的20%，可以免收其土地增值税，而对于超过的那部分，则要按照规定计税。例如，某公司要将其已经建好的住宅楼以600万的价格出售，在建筑过程中产生的成本支出包括享有土地的使用权而支付的240万、建筑开发所要支出的费用为120万、其他成本97万。所以，企业在纳税筹划前应该缴纳的营业税是30万，城建税以及教育的费用之和为3万，可扣除的资金为490万，经过计算，增值率为0.2245，超过了20%，，因此，土地增值税缴纳的实际金额应为33万，纳税筹划之后，企业为了实现利益最大化，将售价进行调整，增值率调为20%，这时，设住宅的售价X，根据计算可得此时住宅的售价为大约587万元，这时，企业不需要缴纳土地增值税，较之前节税约20万元。

(二)将替收的费用与售价合二为一房地产企业涉及到的范围较为广泛，如替收相关建筑的配套费用、维修要使用的基金费等，这些费用房地产企业可自己征收，也可以将这部分费用统计到房价中收取。举个例子，某房地产企业想要出售一办公楼，3200万元的收入，180万元的代收费用，在这中间，包括房地产自身开发所指出的成本800万元，对土地进行转让的金额为200万元，还有一些需要扣除的资金总和为300万元。如果房地产企业是自己征收费用，那么可以减去的成本为1500万元，增值额达到1700万，经过计算，可得增值率为113.33%，土地增值税是625万元；反之，如果是将替收的费用和房屋的售价合二为一后，企业得到了3380万元的总收入，这时，所得到1680万元的可以减去不予以计算的项目，1700万元的增值额，增值率达到101.19%，可以得出土地增值税是598万元，较筹划之前节约了27万元。

四、结束语

现阶段，我国的房地产行业方兴未艾，其土地增值税在进行纳税筹划时仍具有较为宽泛的发展前景。面对竞争较为激烈的经济市场，房地产企业要想实现自身的优质发展，就要在认清自身发展情形的基础上，采取科学合理的手段，积极推进纳税筹划，进而使企业的税负得到降低，经营成本相对减少。企业充分掌握税务处理方法，有利于企业自身得到更好的发展，进而增强其竞争实力，能够有效规避风险，使企业走上可持续发展之路。

参考文献：

[1]蔡黎霞.论房地产企业土地增值税的纳税筹划措施[J].商业经济,2014

[2]薛叶振.房地产企业开发间接费用的会计核算与税务处理[J].会计师,2014

[3]孙岩.房地产开发企业借款费用的会计与税务处理[J].现代经济信息,2015

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关键词：财务会计 税务会计 分离 必要性

一、前言

我国社会主义市场经济体系的建立健全和会计制度改革的深化，使得原本融为一体的财务会计和税务会计呈现分离化趋势，并且两者之间的差异性也日趋明显。财务会计和税务会计的指导原则不尽相同，并且它们的服务对象也各有异，这种差异的存在以及社会主义市场经济的发展完善注定了财务会计和税务会计的分离。分析当前我国新的会计制度和税收法规，我们不难看出我国税务会计和财务会计各自的独立性正不断增强，相分离的趋势正逐步扩进。

二、财务会计与税务会计

财务会计，其目的在于为服务对象提供该企业的财务收支情况、盈利水平等相关信息，用以指导企业发展成长。其内容主要包括原始凭证登记记账凭证、月末提取税金及附加、月末编制科目汇总表、计提固定资产折旧、结转利润、摊销费用、结转成本、编制资产负债表、利润表等工作。

相较于财务会计工作的内容，税务会计的工作内容更为复杂化，多样化。从最初的税务登记，到税款计算及会计处理（流转税、所得税、财产与行为税的税额计算及会计处理）、纳税申报（增值税及附表的编制、地方税纳税申报表编制、其他纳税申报表的编制）、发票管理（网上开票、增值税发票验证）还有税收筹划。我国税法的不断完善，促进税务会计的内容也在不断充实中，税务会计的工作内容更加倾向于可研究和发展性。及时处理好税务会计工作，对企业的重要性在不断加剧。

三、财务会计与税务会计的关系

1.财务会计和税务会计的主要区别。财务会计与税务会计的区别首先表现在目的不同。税务会计，以国家的收入为需要，在于保证国家财政收入的平稳增加，促进国家宏观调控能力的有效实施，为相关部门提供税务部门的纳税信息。而对于财务会计来说，其目的是为服务对象提供有关企业经营状况，财务变动状况，以及资产负债结构的可靠信息，为企业发展提供正确准确的指导性信息，为管理者制定合理有效的经营策略提供可靠数据。从核算方面看，税务会计的核算工作是在财务会计的基础上进行的，但相较于财务会计对全部资金流动的核算，税务会计只是对与企业的纳税活动有关的资金运动进行核算。

2.财务会计和税务会计的联系。税务会计与财务会计既有区别又有联系，它们同属于会计学科范畴。税务会计所遵循的及时性原则、谨慎性原则、配比原则等总体上与财务会计是相同的。然而税务会计具有便于税务部门管理原则和法定原则，从这两个原则看，财务会计与税务会计存在着差异。此外，由于各企业间存在发展和经营上的差异，使得财务会计与税务会计在处理上也存在着较大的差别。主要表现为税务会计绝对遵循法律导向，而财务会计有较强的灵活性，能够根据企业自身情况适当调整。

四、财务会计与税务会计分离必要性

1.顺应社会主义市场经济规律。我国的经济体制是中国特色的社会主义市场经济，该经济体制尤其自身的特点，在社会主义市场经济中，政府和企业的关系与计划经济时期发生了重大的转变，政府已经实现了经营权和所有权的分离，企业的经济效益和对政府的税务缴纳也实现了分离，这就加剧了企业财务会计和税务会计的分离化趋势。

2.会计体制改革和税收体制改革的结果。分析当前我国新的会计制度和税收法规，我们不难看出我国税务会计和财务会计各自的独立性正不断增强，相分离的趋势正逐步扩进。我国新会计制度规定取消行业准则，实行统一的会计制度，此外，在新的税务法中，有关会计的相关规定也更加明确和具体，这就说明了我国目前财务会计和税务会计的界限更加明显，这就更加增进了财务会计与税务会计相分离的趋势。

3.顺应全球化趋势的要求。自我国实行改革开放以来，与国际市场的衔接更加紧密。现阶段英美国家采用的是财税分离的模式，法国采取的是财税合一的模式，而日本采用的是一种混合模式，为了进一步增进与国际社会的交流与合作，开拓国外市场，实现与国际市场的无缝隙接轨，促进财务会计和税务会计的分离成为一种必然趋势。

五、财务会计与税务会计分离实施措施

1.完善财税体系。要实现财务会计与税务会计的分离，完善合理的财税体系是必要前提。应当根据我国财务和税务的发展状况，以及相关法律法规的规定，进一步细化财务会计与税务会计的相关要求，尽可能减少相关职能的交互交叉，使得各方面规定更加具体化、明确化，促进财务会计和税务会计的有效分离。

2.充分借鉴国外经验。我国是世界上最大的发展中国家，这是我国的发展事实。自从我国实行改革开放重大决策以来，中国的市场面向世界开放扩大，全球化趋势日益增强，已经成为经济全球化的重要组成部分。在国有企业占据我国国民经济绝大部分主题的年代，我国的税务会计是完全依附于财务会计的核算，这与法国相类似。但时代在变迁，中国的巨变是显著的，在如今这个，个体工商户、合资企业、中外合资企业几乎占据我国绝大数市场的情况下，我国的经济发展环境已与法国式经济越来越远，这也就意味着，我国新的税务会计核算模式也该应变而生。从我国税务人才的角度来看，当前我国不断增强税务体制改革和税务相关技术的钻研，不断培养高素质的税务工作专业性人才，为我国税务会计与财务会计分离提供了人才基础。由于税法的完整性，独立性较强，可将其作为一门独立的核算体系来核算，因此说会计和税务分离是一种必然趋势。

六、小结

财务会计和税务会计的分离已经成为我国经济发展中的一大趋势，因此我们必须顺应这一发展趋势，从我国的现实情况和法律法规状况出发，充分借鉴发达国家的管理经验，不断促进我国财务会计和税务会计的分离，促进我国经济的平稳快速发展。

参考文献：

[1]卢向东.税务会计与财务会计差异与协调分析.当代经济，2010（1）

[2]马艳荣.浅析我国税务会计与财务会计分离问题.辽宁广播电视大学学报，2008（2）

[3]王成明.论企业财务会计与税务会计的分离.中国外资，2010（2）

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【关键词】：固定资产；后续支出；会计处理；税务处理；纳税筹划

固定资产在购置、修建并使用一定年限后，为了维护、改善或提高其功能经常会发生诸如维修、改良等方面的相关后续支出。但对于固定资产后续支出如何处理，《企业会计制度》（以下简称制度）、2006年新修订的《企业会计准则——第4号固定资产》（以下简称新准则）以及税法规定却不尽相同，差异集中反映在后续支出的界定以及如何处理等问题。本文拟对固定资产后续支出的会计和税务处理作相关探讨，并以不动产为例探讨后续支出的纳税筹划问题。

一、固定资产后续支出的界定

一般认为，固定资产后续支出是指固定资产在达到预定可使用状态后至处置前发生的与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、装修、修缮、改良等活动发生的支出。以上定义，从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。从时间上看，固定资产后续支出是在固定资产达到预定可使用状态后至处置前发生的支出，在固定资产达到预定可使用状态前发生的有关支出，应直接计入固定资产原值；在固定资产处置时，为清理固定资产而修复其部分可用功能或支付的清理费用发生的支出，都不能作固定资产后续支出处理，而应计入固定资产清理，待清理完毕后转入当期损益。从性质上看，固定资产后续支出必须是与固定资产后续使用效能直接相关的支出，并足以维持或提高固定资产使用效能。例如在固定资产达到预定可使用状态后，为购建固定资产而发生的借款费用，因其与固定资产后续使用效能无关，就不能作固定资产后续支出处理，而应将其直接计入当期损益。

二、固定资产后续支出比较分析

依据《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》规定，如果后续支出能改善资产的状况，使得可能流入企业的未来经济利益超过了原先估计的收益，应当把后续支出计入到这些资产的账面金额中，此外的其他任何后续支出都应在发生时确认为当期费用。英国《财务报告第15号准则——固定资产》的规定与《国际会计准则》类似，同时规定后续支出必须与固定资产的检查或大修相关，并已恢复被消耗资产的经济利益时，应当在原先估计的绩效标准限度内作为增加固定资产价值即资本化。我国《制度》第38条规定，企业应定期对固定资产进行大修理，其费用可采用预提或待摊方式核算。采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关成本、费用；采用待摊方式的，应将大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。新《准则》第6条规定，与固定资产有关的后续支出，同时符合以下两项确认条件的：（1）该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量时，应当计入固定资产成本；不符合上述条件的，应当在发生时计入当期损益。比较发现，在固定资产后续支出处理方面，我国会计准则与国际会计准则实质上相同，但我国准则与制度关于后续支出处理规定却存在差异。准则要求符合条件的后续支出予以资本化，而制度要求采用预提或待摊方式予以费用化；准则以定性分析为主，更多强调职业判断，而制度更多的强调具体核算方式。

三、固定资产后续支出会计和税务处理

1.固定资产后续支出的会计处理。为了协调准则与制度之间的差异，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》（财会[2003]10号）规定，如果《制度》规定与《准则》规定不一致，企业应按照《准则》规定进行会计处理。但新准则中没有规定后续支出核算方法，这给企业会计处理带来不便。笔者建议，具体核算固定资产后续支出时应依据新《准则》判断条件，结合重要性原则，通过会计职业判断，后续支出应予资本化还是费用化处理。在实务中，对于固定资产后续支出，可以按以下方式核算：

（1）企业自有或租入的固定资产发生修理、维修等维持现有效能的后续支出以及不符合准则确认条件的后续支出在发生时，按照重要性原则，直接确认为当期损益。

借：制造费用（或管理费用）

贷：银行存款（或现金）

（2）企业自有固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，设置“固定资产——后续支出”计入固定资产价值，在以后期间采用合理的方法单独计提折旧。

后续支出发生时：

借：在建工程

贷：银行存款（或现金）

收到残料变价收入：

借：银行存款（或现金）

贷：在建工程

完工后：

借：固定资产——后续支出

贷：在建工程

计提折旧时：

借：制造费用（或管理费用）贷：累计折旧

（3）融资租入固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在两次后续支出发生期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

后续支出发生时：

借：固定资产——融资租入固定资产后续支出

贷：银行存款（或现金）

计提折旧同（2）。

（4）经营租入固定资产发生后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

后续支出发生时：

借：固定资产——经营租入固定资产后续支出

贷：银行存款（或现金）

计提折旧同（2）。

2.固定资产后续支出的税务处理。依照国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，以下简称《办法》）第31条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如有关固定资产己提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。可见，税务处理与会计处理相比，明确规定了后续支出资本化的定量判断标准，减少了因职业判断产生的不确定性，更易操作。所以，在年末企业所得税汇算清缴时要结合“固定资产——后续支出”明细账逐笔审查，按税法重新计算后续支出予以资本化或费用化的金额，计算产生的时间性差异，调整当期纳税所得。若采用应付税款法，调税不调账；若采用纳税影响法则作如下处理：

（1）产生可抵减时间性差异时，应调增当期应纳所得税额：

借：所得税

递延税款

贷：应交税金——应交所得税

（2）产生应纳税时间性差异时，应调减当期应纳所得税额：

借：所得税

贷：应交税金——应交所得税

递延税款

四、固定资产后续支出纳税筹划

依据《办法》规定，企业在发生相关后续支出时，可以利用20%这个临界点，进行纳税筹划。筹划思路为：尽量使后续支出计入当期损益在税前扣除，这样不仅可以减少企业所得税、房产税等相关税金支出，还可增加企业净现金流量。案例：长青公司准备将自用的办公楼进行装修，该固定资产原值1000万元，方案1：计划2005年一次性支付250万装修费用，9月开工，12月完工。方案2：将装修工程分两期，第一期工程2005年11月至12月，支付100万元装修费用，第二期工程2006年2月至3月，支付150万元装修费用。若选择方案1则依据《办法》规定，250万元装修费用占办公楼原值为250÷1000=25%大于20%，故无法直接计入当期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧形式分期计入成本。同时，由于房屋原值增加，企业应纳的房产税也会相应增加。若选择方案2则依据《办法》规定，2005年和2006年发生的装修费用分别占办公楼原值的10%和15%均小于20%，故后续支出均可在当年直接计入当期费用进行税前扣除，从而减少了2005年和2006年的企业所得税。其次，方案2中第一期和二期工程的装修费用未计入房屋原值，与方案1相比，每年可以少交房产税250×（1-10%）×1.2%=2.7万元（当地政府规定的房屋计税价值按房产原值扣除10%计算），因为房产税可计入管理费用在税前扣除，所以相当于公司每年能获税后净利2.7×（1-33%）=1.809万元，假设装修后办公楼尚可使用20年，则共节税1.809×20=36.18万元。第三，虽然两种方案的后续支出最终都可以税前抵扣，但是由于折旧要考虑净残值，后续支出不能全额抵扣，所以公司可少交所得税250×5%=2.5万元（假设税法规定净残值率为5%）。第四，方案2可增加企业净现金流量。假设不考虑净残值，投资报酬率为5%，方案2发生的后续支出冲减公司2005年和2006年的所得税折现额为100×33%+150×33%×PVIF1,5%（复利现值系数）=80.124万元；方案1发生的后续支出折旧冲减公司所得税折现额为250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金现值系数）=51.41万元，方案2比方案1增加净现金流量80.124-51.41=28.714万元。综上所述，将后续支出分期计入当期损益，不仅可以降低企业税赋，还可增加企业现金流量，筹划效果非常明显。

【参考文献】：

[1]财政部.企业会计准则（2006年）[M].北京：经济科学出版社，2006.

篇6

关键词：无形资产 会计准则 无形资产资本化

一、何为无形资产

1.该项内容探索的意义。目前时代是一个经济化的时代，其产业模式出现了很多改变，此时该项内容在单位总的资产中的意义变得更为关键，而且它的获利水平也提升了。wallman在其论文中提出：企业资产可以分为实资产、金融资产、虚资产、及软资产。对于无形资产来讲，它是软资产的一个类型。对于软资产来讲，它是说那种缺少具体状态，可以为单位带来不明确的利益的一种资产要素。在当前的股市中，可知其市值和账面的数值不一致，此时就使得它生成不明确的利益，那些有着非常多的此类资产的优秀的单位的股票价值要比它的账面的数额高很多。所以，怎样明确它的取样和计量措施能够显著的增加决策的意义，提升信息的价值。

2.关于其界定。它是说单位具有的或是管控的不具有具体状态的能够辨别的一种不是货币模式的资产。对于大范围的内容来讲，其不具有实体，所以具体的体现为一些特定的权利和科技；对于小范围来讲， 即将专利权、商标权等称为无形资产。

二、关于其处理措施

在美国的相关准则中这样论述，一般来讲全部的探索及研发支出等被算到当期中，单位合并时期没有做好的研发资金一般得合并入此时的损益中，只有一种情况可以例外，即可以明确这个探索内容在今后有一定的意义，此时可以将其放到无形资产里面。对于荷兰来讲，它们使用的是总体资本模式的核算措施，把探索以及开发资金用到发生阶段中归拢，当探索达标获取收益的时候才可以对其摊销处理。当前的相关法规中要求，全部的探索时期的花费都要放到当期的内容中。开发时期的费用假如合乎如下的规定，也就是说从技术上来看，开展好这个资产目的是为了确保它可以被使用或者是其他的利用。通过分析它的目的可知，有着开展好该项资产而且将其有效使用或者是其他处理的思想。通过分析其生成今后的利益方式层次上分析，可以证实经由该项内容得到的产品具有市场。如果它要用到内部的话，要证实其是有使用意义的，要有充足的技术以及其他方面的支持，以此来开展好该项开发活动，而且可以使用；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量，合乎如上准则就对其设置资本化，此时都要将其定位无形资产。单位自主设置该项探索支出的时候，不管是不是合乎资本化的规定，都要在“研发支出”科目中归集，对于不符合资本化条件的“研发支出——费用化支出”，期末转入当期管理费用；合乎资本化状态但是没有开展好的开发资金，都要继续放到“研发支出——资本化支出”科目中，当探索内容实现设定的意义的时候，再把生成的成本变化为该内容。它是由合乎该项状态的原料人工费用组合得到的。在其出现的时候，不形成开发资金，一般是将其定位为该项开发工作的别的资金。其实现设定意义之前出现的能够明确的没有意义的以及最初的活动损失，为运行该无形资产发生的培训支出等。

三、无形资产的所得税会计处理

1.无形资产所得税会计处理的政策依据依据《企业所得税法》第三十条、《企业所得税法实施条例》第九十五条、《国家税务总局关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》第七条：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；除非是法规中有具体的要求，要不然摊销的时间要超过十年。其等同于减税。所以面对利润以及运作业绩的作用是积极的，鼓舞高新科技的自行探索。

2.无形资产所得税会计处理过程。针对内部探索得到的资产，假如不合乎相关法规的处理状态的话，也就是说不是新产品，和科技等探索使用的资金，会计上费用化的，其账面内容是零，因此其不形成短时的差别。会计上形成无形资产的，即“借：无

资产，贷：研发支出-资本化支出”，在这个分录中不但不干扰利润，同时也不会干扰到所得税，其计税的前提和账面的内容是一样的，没有短时间的差别。假如合乎相关条件的，在会计中设置费用模式的，要将剩下的扣掉一半；会计上形成无形资产的，则由于税法允许按照无形资产成本的150%计算每期摊销额，即计税基础为无形资产账面价值的150%，形成暂时性差异。其使用时期进行的所得税设置，使用时间不明确的资产等的减值都容易使得此类账面的价值与相关的法规前提之间存在差异。针对那些未设置扣除的，其在最初的记账的时候，明确明确递延获取的资产，在之后的计量的时候假如会计与法规的摊销时间和措施等是一样的，而且没有减值方面的差别的话，此时其后续的计量也不存在短暂的差别确认，不过假如出现如上的要素生成的差异的话，就要对其确认，而且在短暂的差异回转的时候将资产递延，或是在其处置的时候对其结转。合乎扣除状态的，如果它的摊销措施以及其他方面没有差别的话，用会计账面价值与“考虑加计扣除的因素的”计税基础比较，通过这个措施来分析的差异明确认递延所得税资产或负债。如果该项差异转回的话，也是用会计账面价值与“考虑加计扣除的因素的”计税基础比较，获取短暂差异的累计数值，进而对相关的资产等转回。

四、关于无形资产及相关的处理措施的分析

1.通过分析当前的准则内容，该项确认计量和它所得税抵扣的经济后果。2010年，沪深两市多数科技型上市公司的管理费用同比上升，在众多的缘由中有一项就是投入变多了。从短时间中来分析，此类单位的研发资金的变多会使得总的业绩受到不良的干扰。不过站在较为长远的层次上来发呢西，如果发展到开发时期的话，此时之前的研发资金就会变资本化，这样做的目的是为了和所得税相抵，而且将业绩变多。而且，积极的探索还能够增强单位的综合竞争水平。所以，目前的处理措施是减少探索性单位探索时期利润较低等的困境的有效方法。把费用明确之后点延，而且，对于一些资产的自行探索也进行了一定的优惠，此时就提升了投资者的活动积极性。不过此类措施也有着它的不利点，资本化状态合乎的时点是通过相关的工作者分析获取的，其有一些差异，同时也无法精准的控制此点，不一样的类型或许会使得时点有差异，进而使得利润出现一定的变化，此时就为人工活动提供了非常多的便利。之前探索资金的费用化设置，会使得一些上市单位，特别是那些探索密集类的单位的价值不能被合理的分析。而且，假如一些探索资金被资本化的话，有关单位的此类资产就会增多了，当期的资金就会显著的变少，财会状态也会朝着更为积极的方向发展。为了提升利润，单位并不分析因为其导致的损失，更加的偏重于经由该项活动来掌控利润。该项资金不但会变成有关机构调控利润的措施，还有着其他的一些优势。因为面对着抵扣方面的内容，所以上市单位会多设置一些此类资金，这种现象要引起工作者的重视。其不和控制利润相同，它是实务中不以企业价值最大化的目标为依据进行投资，是经由掌控利润来选取投资的数额，其不合乎活动的目的，会干扰到单位的运作工作的开展，很显然此类问题会干扰到单位的进步。不过，单位经由造假的措施来多设置研发资金也是要受到相关工作者高度关注的。

2.对无形资产及其所得税的会计处理方法的思考。站在理论的层次上来分析，通过确定资本化时点以及区分研究开发阶段的方式确定是将研究开发费用资本化还是费用化的处理方法，短时间中来分析，资本化虽说会干扰到损益，降低相关的资金，使得所得税变多。不过从长远的层次上来分析，不分析时间意义的干扰，资本化对于单位实质上来看是不存在干扰的。所以，从理论层次上分析，和之前的准则存在的差异仅仅是其该项资金都被费用化了，目前的准则会合乎资本状态中的要素设置，此类措施仅仅的是使得时点增延。假如分析资金有关的时间内容，开发时期的资本化会使得相关的利润变多，导致后续的利润变少，是单位的一大损失。

对于该项实务来讲，管控者为了获取最多的利润，单位的负责人为躲避风险，或是获取相关的规定，经由舞弊或是其他的一些措施来控制利润，获取短时间的目的。一些单位的运作人经由掌控投资来控制利润，然后获取长久的利益，其和相关的活动规定之间不符。要怎样才可以维护使用者的权益。许多学者对改善无形资产会计计量和披露进

行了探索，但无形资产的价值评估一直是会计界的难题。在无形资产的会计计量方式选择上，可以采取引入公允价值计量模式；对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式；在考虑无形资产减值时应考虑增值；详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等。

参考文献：

[1]李姝玥等.知识经济时代无形资产会计计量模式初探[j].经济与管理，2012（19）

[2]葛家澍，杜兴强.无形资产会计的相关问题：综评与探讨（下）[j].财会通讯，2004（19）

篇7

【文章编号】1007-4309（2011）03-0166-1.5

土地使用权，是指单位或者个人依法或依约定，对国有土地或集体土地所享有的占有、使用、收益和有限处分的权利。国有土地使用权是指国有土地的使用人依法利用土地并取得收益的权利。国有土地使用权的取得方式有划拨、出让、出租、入股等。有偿取得的国有土地使用权可以依法转让、出租、抵押和继承。划拨土地使用权在补办出让手续、补缴或抵交土地使用权出让金之后，才可以转让、出租、抵押。农民集体土地使用权是指农民集体土地的使用人依法利用土地并取得收益的权利。农民集体土地使用权可分为农用土地使用权、宅基地使用权和建设用地使用权。农用地使用权是指农村集体经济组织的成员或者农村集体经济组织以外的单位和个人从事种植业、林业、畜牧业、渔业生产的土地使用权。宅基地使用权是指农村村民住宅用地的使用权。建设用地使用权是指农村集体经济组织兴办乡（镇）企业和乡（镇）村公共设施、公益事业建设用地的使用权。

一、土地批租制的分析

根据地租理论，城镇土地地租主要包括绝对地租和级差地租两部分（个别土地租金中的垄断地租不在此讨论范围内）。绝对地租一般指城镇中位置最差的土地所必须支付的最低标准地租；级差地租一般指城镇土地位置差别和土地固定资本含量差别造成土地租金差别，其中位置的优劣形成级差地租Ⅰ，土地投资多少形成级差地租Ⅱ。城镇中一块土地的地租通常是由绝对地租、级差地租Ⅰ和级差地租Ⅱ加总得到的。通常把城市与农村交界处的土地地租视作绝对地租，而一幅土地的绝对地租可以与政府征用农地转为城市建设用地过程中发生的征地费用相对应，是在土地使用权出让之前就发生的；一幅土地的级差地租Ⅱ可以与政府对这块土地支出的前期开发费用（七通一平）相对应，也是在土地出让之前发生的。与绝对地租和级差地租Ⅱ不同，级差地租Ⅰ决定于土地的位置，其量值取决于土地的位置优劣所决定的供求状况（根据地租Ⅰ的特点，可称之为位差地租），不同时点的供求状况不同决定了级差地租Ⅰ在出让期内不同年份中的量值不同，需要通过评估来确定。所以，地租主要由出让之前的征地费、前期开发费和出让期间的位差地租三部分组成，其中位差地租在使用期间会随着外部影响因素的变化而发生大幅度的变化，从而在整个地租中起决定性作用。

如前所述，土地批租制是政府一次性出让若干年的土地使用权后，并一次收取出让期内各个年度年地租的贴现值总和（出让金）。通过对地租的构成分析可以看出，每年的土地租金并不是固定不变的，虽然征地费和前期开发费是固定的，但位差地租在出让期内不同年份中的量值是不同的，需要通过评估来确定，只有在确定了土地出让期内不同年份的位差地租，才能最终确定土地出让金。在土地出让初始阶段，因为不可能掌握未来不同年份中影响土地位差地租的所有信息，也就无法在初始阶段通过确定未来年份的位差地租并贴现来算出当前的土地出让金，因此，土地出让金只具有理论意义，而不能直接确定为土地的出让价格。在实际操作中，香港政府主要通过在一级土地市场上拍卖的方式出让土地，拍卖价格形成了地价（土地的出让价格）。比较地价和土地出让金可以发现，地价与土地出让金的唯一不同之处在于用未来年份的“预期位差地租”替代了“真实位差地租”，土地使用权的买卖双方在土地出让初始期，通过对未来出让期内全部年份的土地位差地租进行预评估，再将经过评估的地租贴现换算成各自认可的当前土地价格，然后在一级市场上达成土地出让交易。因为用“预期位差地租”替代了“真实位差地租”，加之土地市场中投机因素的存在，地价与土地出让金必然会发生背离，背离的程度取决于对未来土地供求信息掌握的不完全程度以及土地市场的投机程度，背离的结果必然导致土地市场价格的扭曲，现实中的表象就是土地市场价格的波动要大于土地租金的波动。

二、土地年租制的分析

土地年租制与土地批租制相比较，主要区别体现在以下两个方面：一是按年收租，土地年租制不是在土地出让初期一次性收取出让期限内的全部土地租金，而是按年度分别收取土地租金；二是每年调租，土地年租制按年收取的租金不是固定不变的（在这一点上区别于名义年租制），而是每年调整土地的租值。

地租是土地使用权的报偿，在这一点上土地年租制与土地批租制的本质是相同的，但在征收方式上两种制度略有不同：在土地批租制度下，地租就是土地出让金（出让期限内各个年度地租的贴现值总和）；在土地年租制度下，地租就是土地的年租金。需要说明的是，土地年租制与土地批租制在征收方式上并不是完全对立的，实行土地年租制并不意味着一定要取消土地批租制。如前所述，地租中所含的征地费和前期土地开发费是在土地出让前就已经发生的，数额也是固定的，因此可以在土地出让初期征收，没有必要再分摊到不同年份的年租金中征收。需要按年度评估和征收的主要是地租中所含的位差地租。理论上说，不同年份的位差地租应该由市场决定，即由该年份内土地使用权的供求关系来决定，但因为土地的不动产性质，其使用权不可能每年都在土地市场上交易，所以位差地租在实际征收上是行不通的，实践中往往采用土地市场价值或租金价值的评估值作为征收位差地租的依据。

此外，实际年租金反映的是以年为单位时间的土地租赁关系，而不是以年为单位时间的土地使用权买卖关系，即实际年租金是土地年租，而不是土地年价，理论上只有位差地租可以当作土地年价。在香港，实际年租金虽然通过每年重新评估租金市值来实现与市场位差地租同步变化，但因为评估租金市值时有信息失真的问题。加之租率是由政府决定而不是由供求关系决定的，因此实际年租金与位差地租必然会存在“租金差值”，“租金差值”的大小由评估租金市值的准确程度及政府设置实际年租金租率的合理程度决定。在香港的实际年租制度下，实际年租金因不能完全反映该年内土地使用权的供求关系，导致“租金差值”的存在，不同年份的“租金差值”因为不能在土地年租金中体现，就必然要经过贴现进入土地出让金中，成为初始地价的组成部分。

三、土地使用权会计处理案例分析

案例：甲公司成立子公司丙公司从事商业地产开发及租赁业务，丙公司欲使用乙公司持有的土地使用权建造商场及办公楼，用于租赁经营。甲公司与乙公司约定，甲公司为未来丙公司的实际控制人；乙公司对丙公司不承担经营风险，定期收取固定收入。对于甲公司和乙公司对于该土地使用权的合作方式，笔者提出下述两种方案，进行会计及税务处理探讨。

解决方案：2001年1月1日，甲公司以现金出资形式成立全资子公司丙公司，丙公司于乙公司签订一份租赁合同。合同规定，该土地使用权租赁期限为40年，每年年末支付租金80万元。在租赁开始日土地使用权的公允价值为1000万元，账面原值700万元，累计摊销28万元，该土地使用权已使用2年，剩余年限为48年，年利率为8%，不考虑乙和丙公司经营情况，计算相关税费。

综上所述该方案在财务的账务处理方面遵循以下会计准则：乙、丙公司按会计准则21号《租赁》中融资租赁规定进行财务处理。

方案中乙公司以融资租赁方式出租土地使用权时，需要按评估公允价值与账面价值的差额缴纳企业所得税；同时，每期对计税营业额应按直线法计算营业税及附加，总共需缴纳139.04万元。

丙公司在融资租赁期间不持有该土地使用权，无需缴纳契税。每年按资产公允价值摊销，同时摊销未确认的融资费用，在计算应纳税所得额时做纳税调整（该融资租赁期间，土地成本=3200万元）。

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摘要：本文分析了一般纳税人包装物的含义及范围，并通过案例分析了随同产品出售不单独计价的包装物、随同产品出售单独计价的包装物、随同产品出售出租包装物收取租金、随同产品出售出租出借包装物收取押金的涉税会计处理。

关键词：包装物 租金 押金 增值税 消费税

一、引言

包装物，是指为了包装本企业产成品和商品而储备的各种包装容器，其范围包括：（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（2）随同产品出售不单独计价的包装物；（3）随同产品出售单独计价的包装物；（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。其中（2）、（3）、（4）会涉及增值税和消费税的处理。在对包装物进行涉税会计处理时，要符合会计准则和税法的相关规定。

企业应设置“周转材料――包装物”科目对包装物进行核算，也可以单独设置“包装物”科目进行核算。

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十三条规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

二、随同产品出售不单独计价的包装物的涉税会计处理

随同产品出售而不单独计价的包装物，主要是为了确保销售商品的质量或提供良好的服务，应按其实际成本计入销售费用，借记“销售费用”科目，贷记“周转材料――包装物”科目，按计划成本核算的，还应借记或贷记“材料成本差异”科目。

例1：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售化妆品一批，价款l00 000元（不含增值税），适用的消费税税率为30%，该批化妆品成本为50 000元。销售商品时领用不单独计价包装盒的计划成本为1 000元，材料成本差异率为2%。货已发出，款已收到。

甲公司有关账务处理如下：

借：银行存款 117 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000

借：主营业务成本 50 000

贷：库存商品 50 000

借：销售费用 1 020

贷：周转材料――包装物 1 000

材料成本差异 20

借：营业税金及附加 30 000

贷：应交税费――应交消费税 30 000

三、随同产品出售单独计价的包装物的涉税会计处理

随同产品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入“其他业务收入”；另一方面应反映其实际销售成本，计入“其他业务成本”。

例2：资料同例1。销售商品时同时销售的包装盒售价为1 500元（不含增值税），该批包装盒的计划成本为1 000元，材料成本差异率为2%。货已发出，款已收到。

甲公司有关账务处理如下：

借：银行存款 117 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000

借：主营业务成本 50 000

贷：库存商品 50 000

借：银行存款 1 755

贷：其他业务收入 1 500

应交税费――应交增值税（销项税额） 255

借：其他业务成本 1 020

贷：周转材料――包装物 1 000

材料成本差异 20

应交消费税=（100 000+1 500）×30%=30 450（元）。

借：营业税金及附加 30 450

贷：应交税费――应交消费税 30 450

四、随同产品出售出租包装物收取租金的涉税会计处理

出租包装物是指企业因销售商品的需要而有偿给购货单位使用即收取租金并要求按期退还的包装物，出租包装物时收取的租金作为“其他业务收入”处理，相应的包装物成本计入“其他业务成本”。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条将销售方价外向购买方收取的包装物租金作为价外费用并入销售额，计算缴纳增值税，应税消费品同时计算缴纳消费税。

《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（2014年1月1日起执行）规定：提供有形动产租赁服务缴纳增值税，税率为17%。根据此规定，2014年1月1日起增值税一般纳税人随同产品销售同时出租包装物收取租金属于混业经营。增值税按以下规定处理：纳税人兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。包装物租金不缴纳消费税。

例3：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售化妆品一批，价款l00 000元（不含增值税），适用的消费税税率为30%，该批化妆品成本为50 000元。销售化妆品时同时收取包装物租金为1 500元（不含增值税），该批包装物的计划成本为1 000元，材料成本差异率为2%，该公司采用一次转销法对包装物进行摊销。货已发出，款已收到。

甲公司有关账务处理如下：

借：银行存款 117 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000

借：主营业务成本 50 000

贷：库存商品 50 000

借：银行存款 1 755

贷：其他业务收入 1 500

应交税费――应交增值税（销项税额） 255

借：其他业务成本 1 020

贷：周转材料――包装物 1 000

材料成本差异 20

根据财税[2013]106号文件，应交消费税=100 000×30%=30 000（元）。

借：营业税金及附加 30 000

贷：应交税费――应交消费税 30 000

五、随同产品出售出租出借包装物收取押金的涉税会计处理

出借的包装物是指企业为了销售产品，以出借方式无偿提供给购货单位暂时使用的包装物。出借包装物通常是为了方便销售，因而其成本及相关费用支出作为销售费用处理。出租、出借的包装物报废时，其残料价值应相应冲减其他业务成本或销售费用。

为保证如期完好地收回包装物，企业通常要在出租、出借包装物时收取一定的押金，应计入其他应付款。企业出租、出借给购货单位使用的包装物，因使用过程中的磨损等原因，会导致其价值逐渐损耗，因此应采取一定的摊销方法将包装物损耗的价值转移到其他业务成本或销售费用中去。

根据财税[1995]053号文规定：从1995年6月1日起，对酒类产品（啤酒、黄酒除外）生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中征收增值税，同时依酒类产品的适用税率征收消费税。

纳税人为销售其他货物（含啤酒、黄酒）而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。应税消费品还应按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

押金应视为含增值税收入，在征税时换算成不含增值税收入计征增值税和消费税。

例4：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售化妆品一批，价款l00 000元（不含增值税），适用的消费税税率为30%，该批化妆品成本为50 000元。销售化妆品时同时收取包装物押金1 500元，该批包装物的计划成本为1 000元，材料成本差异率为2%，约定押金退还期限为3个月。该公司采用一次转销法对包装物进行摊销。货已发出，款已收到。

甲公司有关账务处理如下：

借：银行存款 117 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000

借：主营业务成本 50 000

贷：库存商品 50 000

借：营业税金及附加 30 000

贷：应交税费――应交消费税 30 000

借：银行存款 1 500

贷：其他应付款 1 500

借：销售费用 1 020

贷：周转材料――包装物 1 000

材料成本差异 20

若3个月内收回包装物退还押金：

借：其他应付款 1 500

贷：银行存款 1 500

若3个月内未收回包装物没收押金：

借：其他应付款 1 500.00

贷：其他业务收入 （1 500÷1.17） 1 282.05

应交税费――应交增值税（销项税额） 217.95

借：营业税金及附加 （1 282.05×30%） 384.62

贷：应交税费――应交消费税 384.62

例5：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售白酒500公斤，价款l0 000元（不含增值税），适用的消费税比例税率为20%，定额税率为0.5元/斤。该批白酒成本为5 000元。销售白酒时同时收取包装物押金1 500元，该批包装物的计划成本为1 000元，材料成本差异率为2%，约定押金退还期限为3个月。该公司采用一次转销法对包装物进行摊销。货已发出，款已收到。

甲公司有关账务处理如下：

借：银行存款 11 700

贷：主营业务收入 10 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 1 700

借：主营业务成本 5 000

贷：库存商品 5 000

销售白酒应交消费税：10 000 ×20%+500×2×0.5=2 500（元）。

借：营业税金及附加 2 500

贷：应交税费――应交消费税 2 500

借：银行存款 1 500

贷：其他应付款 1 500

借：销售费用 1 020

贷：周转材料――包装物 1 000

贷：材料成本差异 20

押金应交增值税：1 500÷1.17×17%=217.95（元），应交消费税1 500÷1.17×20%=256.41（元）。

借：其他应付款 474.36

贷：应交税费――应交消费税 256.41

应交税费――应交增值税（销项税额） 217.95

若3个月内收回包装物退还押金：

借：其他应付款 1 025.64

销售费用 474.36

贷：银行存款 1 500.00

若3个月内未收回包装物没收押金：

借：其他应付款 1 025.64

营业税金及附加 256.41

贷：其他业务收入 1 282.05

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2015.

[2]吴开新.中级会计实务[M].北京：化学工业出版社，2010.

篇9

（上海瑞和财务管理有限公司　200940）

【摘要】为了减轻纳税人负担，财政部和国家税务总局联合发出通知，自2011 年12 月1 日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。本文解决了增值税一般纳税人每年支付的技术维护费在税务及会计上如何处理的问题。

【关键词】增值税一般纳税人　增值税税控系统　技术维护费　税务处理　会计处理

一、 企业经济业务背景介绍

A 企业为增值税一般纳税人，2013 年1 月购买原材料收到增值税专用发票不含税金额375 212.81 元，进项税额63 732.19 元；销售货物开具增值税专用发票不含税销售额397 346.15 元，销项税额67 548.85 元。本月收到航天信息服务公司开具的2012 年1 月1 日到2012 年12月31 日的技术维护费发票407 元。

二、 增值税纳税申报表如何填写

根据财税〔2012〕15 号文件，在申报2013 年1 月份增值税时，应该将技术维护费407 元填入《增值税纳税申报表》第23 栏“应纳税额减征额”，作为应纳税额抵减额全额扣除。

三、 涉及的会计分录

1. 购买原材料：

借：原材料 375 212.81

应交税费——应交增值税（进项税额）

63 732.19

贷：应付账款 438 945.00

2. 销售货物：

借：应收账款 464 895.00

贷：主营业务收入 397 346.15

应交税费——应交增值税（销项税额） 67 548.85

3. 收到航天信息技术维护费发票并支付：

借：管理费用 407.00

贷：银行存款 407.00

4.1 月末转出未交增值税：

借：应交税费——应交增值税（减免税额）

407.00

贷：管理费用 407.00

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

3 409.66

贷：应交税费——未交增值税 3 409.66

对于本期增值税减征额大于本期应纳税额的这种情形，财税〔2012〕15 号文件规定了增值税纳税申报表的填报方法，即“当本期减征额大于第19 栏‘应纳税额’与第21 栏‘简易征收办法计算的应纳税额’之和时，按本期第19 栏与第21 栏之和填写，本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减”，但没有涉及相关的会计处理。因此笔者建议企业在“应交税费”会计科目下增设一个二级明细科目“待减免增值税税款”。具体说明举例如下：

假设B 企业2014 年4 月份增值税应纳税额为200 元（即增值税纳税申报表第19 栏与第21 栏之和为200 元），当月支付2013 年航天技术维护费407 元。

因为本期应纳税额200 元小于可以抵减的技术维护费407 元，所以在《增值税纳税申报表》中的第23 栏“应纳税额减征额”填写200 元，剩下的207 元结转下期继续抵减。

相关的会计处理如下。

1. 收到航天信息技术维护费发票并支付：

借：管理费用 407.00

贷：银行存款 407.00

2.4 月末：

借：应交税费——应交增值税（减免税款） 200.00

应交税费——待减免增值税税款 207.00

贷：管理费用 407.00

3. 下期抵减时：

篇10

根据《企业会计准则――应用指南》“6711营业外支出”规定，营业外支出科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。因此，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。而根据2008年12月15日财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》(财政部和国家税务总局令第50号)第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其它单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。因此，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应视同销售，按市场销售价格缴纳增值税销项税额。

[例1]某生产企业A公司2008年10月以自产甲产品通过税务机关认可的非营利组织捐赠给贫困地区，甲产品生产成本180万元，同类产品在公开市场的不含税售价200万，A公司当年企业会计利润为2000万元，假定A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率是17％。A公司对该批捐赠甲产品未计提跌价准备。无其他纳税调整事项。会计处理如下：

借：营业外支出

2140000

贷：库存商品

1800000

应交税费――应交增值税(销项税额)

(200万元×17％)

340000

所得税会计处理与税务处理的差异主要表现在会计上对外捐赠计入“营业外支出”，而企业所得税法视同销售，另外企业所得税法对公益性捐赠限额也有特殊规定。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视为销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此在计算所得税时，应调增收入200万元，调增成本180万元，调增应纳税所得20万元。该差异是由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，属于永久性差异，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的“差异”，对企业在未来的计税没有影响，不会产生递延所得税，因此该差异在当期进行了所得税纳税调整。

另外，根据《企业所得税法》第九条、《企业所得税法实施条例》第五十一条、第五十二条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(1)依法登记，具有法人资格；(2)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；(3)全部资产及其增值为该法人所有；(4)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(5)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；(6)不经营与其设立目的无关的业务；(7)有健全的财务会计制度；(8)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(9)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

以例1为例，A公司年度公益性捐赠税前扣除限额为240万元(2000×12％)，公司公益性捐赠支出没有超出税前扣除限额，可以全部在税前列支，由于无其他纳税调整事项，当年应交所得税505万元[(2000+20)×25％]。

借：所得税费用

5050000

贷：应交税费――应交所得税

5050000

如果将例l数据稍作修改，其他条件不变，捐赠甲产品改为生产成本360万元，同类产品在公开市场的不含税售价400万元，则营业外支出变为428万元(360+400×17％)，公司公益性捐赠支出超出税前扣除限额240万元，只允许在税前列支240万元，应进行纳税调整，当年应交所得税为557万元{[2000+40+(428-240)]×25％}。

借：所得税费用

5570000

贷：应交税费――应交所得税 5570000

会计与税务处理差异57万元(557-500)。该差异属于某一会计期间的永久性差异，因此直接进行纳税调整，不产生递延所得税。

需要注意的是，根据国家税务总局颁布的《关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。

二、企业接受捐赠的会计与税务处理

我国《企业会计准则――基本准则》明确指出：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。企业接受捐赠实质上是一种利得，而不是资本投入。基本准则规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。接受捐赠属于正常经营活动以外或偶然发生的交易或事项，它不具有再生性，对未来收益的预测没有多大的价值，如果不按其经济实质列报与披露，可能会误导对企业管理者受托责任的考核和投资者决策。在2006年新准则实施以前，我国对资本公积的会计处理，绕过收益表，将其作为“资本公积”直接计入资产负债表，主要是基于反数字游戏和利润操纵的需要，而不是会汁规则的改变。随着我国会计准则完善和趋同步伐的加快，我国引入了“利得”的概念。财政部印发的《企业会计准则――应用指南》6301营业外收入规定，本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

[例2]某公司2008年末接受一外商捐赠材料一批，根据增值税专用发票，该材料价款300000元，税额51000元，材料已验收入库。

借：原材料

300000

应交税费――应交增值税(进项税额)51000

贷：营业外收入――捐赠利得