财务会计概念框架范文
时间：2023-06-08 17:39:40
导语：如何才能写好一篇财务会计概念框架，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
财务会计概念框架是企业进行财务会计指导和评估的基础，它实际上是一个关于会计的理论系统，可以通过它对已有的会计准则进行指导和评估，并对其遇到的各种问题提供解决思路，也可以发展未来的会计准则。而会计系统的作用主要包含两点，一是在财务会计概念框架引导下，顺应国家宏观会计政策；二是借助其数据处理等功能，对各种会计资源进行优化整合，并形成会计报告。近年来，信息技术的不断发展推动了企业会计业务流程的整合与优化，一方面计算机信息技术在会计领域的广泛应用，促进了会计信息化的发展，另一方面，财务会计概念框架变革为更好的实现会计信息化提供了依据，关于信息化的发展与财务会计概念框架、会计准则与会计信息系统的关系如图1所示：
2财务会计概念框架下的会计信息系统重构
2.1SAPR/3设计思想的启示
由于财务软件的设计思想对于会计系统构建具有重要意义，会计信息系统的建立，关键因素之一就是软件的选择，本文在研究中选用的是SAPR/3，它是产生于德国的一种大型的、包括所有业务领域的业务处理流程的集成解决方案，是一款可以支持各种语言，各种货币的系统集成管理软件。它采用的是C/S三层结构模式，主要包含SAP技术、界面、基础系统和应用模块。SAPR/3中涉及众多的功能模块，如物料管理、资产管理、财务会计、工作流程管理、生产计划等，各模块之间并不是孤立的，而是互相关联的，能够较好地实现系统自动更新的功能。而且，对于上述各主要模块，还进行了更细致的分解，分解成更精细化的各个子模块，如财务会计模块包括总账、应收账款、应付账款、报表合并等子模块。SAPR/3的特点就是功能模块化、高度集成化以及较强的灵活性，在进行财务会计概念框架下的会计信息系统重构过程中，它给我们的启示包括三点，一是，以核算为基础,以管理为目的；二是采用先进思想,进行全面开放的设计；三是面向流程，在实施ERP时，企业要首先进行信息流、物流、资金流等诸多方面的整合工作，通过整合的过程找出并解决不合理的工作流程，那么必然涉及到业务流程重组（BPR），因此会计信息系统与BPR之间也是息息相关的，而SAP全部业务都是以整体形式来运行的，其物流、资金流和信息流是高度集成化的，更加重视各个流程的相关性。
2.2系统重构
通过以上分析，我们发现会计信息系统的重构与业务流程重组是息息相关的，SAPR/3加快了业务流程重组，通过对会计业务流程的重组能够较好实现会计目标，提高其决策的有用性。业务流程重组（BPR）能够使会计业务流程更加简单化，并不断实现其更新，重组后的流程实现了财务和业务数据的无缝衔接，使其更加适应企业的发展，提高会计工作效率和企业的经济效益。随着信息技术的不断发展，在会计信息系统的构建中，需要有事件接受器、凭证模板、生成器和实时凭证的动态会计平台以支持财务业务一体化的实现。具体的重构的会计处理流程如图2所示：
3会计信息系统模块设计
本文在研究了相关资料的基础上，以业务流程重组理念（BPR）为基础，结合SAPR/3软件设计思想，对基于财务会计概念框架的会计信息系统进行了重构，系统选择浏览器一web服务器一数据库服务器的三层结构模式。①构建用户自定义信息界面。因为任何会计信息都是不能违背《企业会计准则》等相关规定的，而且，用户通过会计信息系统获取所需数据的同时，很可能会涉及到商业机密，所以，我们在本次的系统设计中加入了诸如过滤条件等各种组件技术，在这一系统中，并不会对任何财务数据进行存储，而都是在使用者获取信息时临时生成的。在自定义信息界面中，有一个至关重要的部分就是准则库的建立。在本次设计中，我们借鉴了规则库和模型库的设计方法，在该准则库中录入了各种相关的会计准则，通过XBR（L可扩展企业报告语言）实现了在各个准则间财务报告的变换，满足了用户的各种要求。另外，通过使用XBRL制作报表还能够更加详细、准确的划分报告项目，实现了用户需求的个性化设计。②构建事件驱动程序。构建事件驱动程序一般是由三部分构成的，即：对象、事件和事件处理程序。其中，对象是任务主体，事件是任务主体要执行的具体的任务，而事件处理程序是任务执行中需要用到的程序。所以，事件驱动程序的构建实际上就是对以上三个构成部分的设计，其中以后两者为重点。在本文研究的会计信息系统中，它具体指的是随着经济业务的出现而执行的各种具体操作。平时，我们是不需要对业务事件数据库中的源数据做各种处理，当使用者需要获取某数据信息时，只要通过相应的专用信息代码就能够获得他们想要的数据信息。
4结论
篇2
[关键词]基本准则 韩国 概念框架 比较 借鉴
2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
一、中韩两国概念框架的主要及特征
（一）韩国概念框架的主要内容及特征
韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
1.充实了财务报表要素的内容
在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
2.增加了“财务报表”一章
在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的信息。
3.重新归纳了会计计量属性
韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
（二）中国基本准则的主要内容及特征
中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
二、中韩概念框架的重大差异剖析
中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
（一）在体例结构及表述方面的差异
不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
（二）在会计目标方面的差异
韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。
中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表
述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”
（三）在会计信息质量特征方面的差异
韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。
中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。
（四）在会计要素分类方面的差异
根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。
（五）在确认方面的差异
韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来利益很可能会流入或流出；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。
（六）在会计计量方面的差异
前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。
三、评价与借鉴
（一）对中韩概念框架恰当性的评价
中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。
应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“、经济、文化、、等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标》课题组的研究成果，中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。
韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。
（二）对韩国概念框架的借鉴
韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国
概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：
1.关于整体框架的安排
本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。
2.关于财务报表要素的表述
关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。
3.关于会计计量属性的表述
在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。
4.会计信息质量特征和相互关系的表述
韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。
注释：
①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。
②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。
③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。
④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。
⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。
主要
崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿
中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济出版社，1-6
国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54
梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1：55-60
篇3
一、建立我国财务会计框架的必要性
关于此问题,有人认为在我国建立完善的财务会计概念框架的时机还未成熟。李小荣(2008)认为财务会计概念框架必须建立在稳定的环境基础上,而我国公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中,资本市场才刚刚起步;其次,我国的会计理论还未发展成熟,需要学习西方经验,财务会计概念框架的建立需要充分的理论依据作支撑,要建立一套完整的会计理论体系还有很长的路要走;再次,我国的会计人员总体水平较低,习惯了会计制度的核算方法,使会计概念框架的指南作用大打折扣。
周玲新(2005)认为为了减少信息的不对称性和约束会计政策选择的经济后果, 保证会计信息的真实性和决策有用性, 制定会计准则对产生会计信息的财务会计予以规范显得十分必要。为了给会计准则制定提供理论支撑并保证不同会计准则之间内在逻辑的一致性, 客观上需要建立财务会计概念框架。财务会计概念框架的作用主要体现在以下几个方面: 首先, 财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点, 能更好地阐释会计理论, 指导会计实践。其次, 财务会计概念框架可以为制定和评价会计准则提供依据, 并保证会计准则的一贯性和系统性。再次, 财务会计概念框架还可通过其前瞻性为会计人员分析新出现的财务会计问题、进行职业判断提供理论依据。
二、构建我国财务会计概念框架的原则
建立我国财务会计概念框架需要遵循一定的原则,周玲新(2005)提出了构建我国财务会计概念框架的设想:遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则, 以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量。增加财务报告目标的阐释, 将其作为财务会计概念框架的起点。顺应会计环境的变化, 补充并完善会计基本假设。对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次。重新划分并定义会计要素, 细化其确认和计量标准。对财务报告体系的内容进行详细规定, 并明确指出其缺陷和不足。补充资本保全概念,为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据。
杨琼(2007)则认为应遵从客观性与逻辑性相结合,系统性与中立性相结合,历史性与动态性相结合等原则。李晓君(2007)、王慧(2007)认为,建立我国财务会计概念框架应注意以下问题:与国际准则相协调;对国外的概念框架适当地借鉴和发展;充分考虑环境因素体现国家化标准;概念框架要有前瞻性;与现有准则的协调平稳过渡;由谁来完成概念框架的制定工作的问题。之后,赵文红(2007)提出了四个建议:一是立足中国实际,借鉴国外经验;二是循序渐进,不要急于求成;三是确立我国财务会计概念框架的制定机构;四是我国财务会计概念框架的内容应当完整严密。
三、财务会计概念框架逻辑起点
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚,从1995年开始。出于完善我国企业会计准则的需要,学者们进行了大量的研究和争论,形成了众多的观点。
谢德仁(1995)认为会计理论研究的逻辑起点应是会计环境。因为会计环境具有高度的综合性,包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部“胚胎”。苏新龙(1996)认为会计的起点理论应是:会计基本假设与会计目标。吴联生(1998)在综合评价7种财务会计概念架构的逻辑起点的基础上,认为会计目标起点论是比较合理的,它应是我国制定会计法律规范、会计准则规范和会计职业道德规范时所应坚持的理论。而杜兴强(1999)不同意把会计目标作为会计研究的起点,他认为会计理论研究的逻辑起点是价值(增值)运动,而会计基本假设、会计目标和会计处理对象则共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点;葛家澍和刘峰(2003)两位教授在《会计理论一关于财务会计概念结构的研究》一书主要借鉴了FASB的“目标——原则”思路来构建我国的财务会计概念框架;葛家澍(2007)认为财务会计概念框架以目标来规定财务报告的宗旨,以信息质量特征来促成高质量的信息,进一步研究财务与非财务信息的确认、计量与披露是一项正确的会计选择。其中以厦门大学葛家澍教授的会计目标起点论最终占据了主流,并成功应用于我国2006年新制定的会计准则当中。
四、财务会计概念框架的内容
篇4
一、构建财务会计概念框架的整体设想
1.遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量
系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求其不偏向和屈从于任何一方利益集团，使通过会计准则生成的会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常的修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。
2.增加财务报告目标的阐释，将其作为财务会计概念框架的起点
财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。
3.顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设
会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。基于国情和会计环境的变化，新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。
4.对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次
会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则,按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。
5.重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准
基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，使各要素的内容更加明确。此外，对各要素的外延可以例证的形式作适当的延伸，以其前瞻性为准则制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论指导。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。
6.对财务报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足
目前，企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成，这种报告模式，主要基于产业经济条件下的企业环境，适用于传统的制造企业。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容;对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露；在财务状况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容。
7.补充资本保全概念，为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据
根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资产时，才算赚得利润;根据资本的实物概念，资本如同营运能力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时，才算赚得利润。实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主。
二、构建财务会计概念框架的基本原则
1.系统、完整性原则
构建财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。
2.一贯性原则
构建财务会计概念框架时，要坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个概念框架形如一体。
3.立场中立原则
在构建财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集团。
4.相对稳定性原则
财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动。为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。
5.国际化原则
会计是一种国际通用语言，会计国际化是发展之趋。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性。
6.继承性原则
对传统的会计理论不能全部抛弃，而要“扬弃”,对其合理、科学的部分要继承，做到古为今用。
三、构建财务会计概念框架的层次
1.会计基本假设，会计目标和会计对象三者应是构建财务会计概念框架的逻辑起点。会计目标主要应确定: (1)谁是会计信息的使用者；(2) 会计信息使用者需要什么信息；(3)财务会计可提供什么信息。会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境 (市场经济)所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
2.第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性， 会计信息应具正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。会计要素的设置必须立足于会计基本假设，考虑会计目标对会计对象进行具体化。
3.第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据――产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息， 传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。
四、财务会计概念框架构建的基本内容
在构建现阶段财务会计概念框架时，一方面应努力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据现阶段的基本国情和具体的会计环境，保留或创造了特色。
1.前言
主要说明财务会计概念框架的制定背景、性质与地位等内容。
2.财务报表的目标
财务报表的目标既是财务会计概念框架的逻辑起点， 又是贯穿整个财务会计概念框架的一条主线，它对为什么要提供会计信息、向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息做出了规定，并确定了会计确认、计量和报告的会计原则和基本方法。
3.会计假设
尽管美国财务会计概念框架没有专门针对会计假设的论述， 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设是实现财务报表目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的财务会计概念框架中应如何表述基本假设，还有待进一步的研究。有学者曾经探讨过建立“会计目标”和 “会计假设”双起点的财务会计概念框架的模式。
4.会计信息的质量特征
应当规定财务报表的目标、会计信息的质量要求、各种质量特征之间的层级关系及其重要性、各种质量特征之间出现矛盾时如何权衡、有什么限制条件等。对这些问题的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本准则中完成。
5.财务报表要素
财务报表要素是编制财务报表的基础，应当根据财务报表的数量和种类并借鉴国际惯例来确定这些要素。需要考虑的问题主要包括是采用“资产负债观”还是“收入费用观”来定义这些要素、各种要素之间的关联关系、是否承认“全面收益”等。
6.会计确认与计量
会计确认与计量是实现财务报表目标的技术流程， 也是整个财务会计概念框架中技术含量最高的部分。应当根据财务报表目标和会计信息质量特征的要求,确定会计确认的标准和程序, 并对会计计量基础、计量模式的选择做出规定。
7.报告主体
应明确“报告主体”的概念不仅包括营利性主体，还包括其他的非营利性主体。另外，报告主体还应当是一个“经济聚合体”的概念，它可以是一个单一的主体，也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体。在确定报告主体的范围时，需要考虑的问题是应该采用“所有者观”还是“实体观”，并对控制及共同控制的概念做进一步的研究。
8.财务报告的列报与披露
该部分应明确财务报告的边界、财务报告的体系构成以及如何进行列报与披露等。尽管现有会计准则制定机构较少关注列报与披露部分, 但此部分将扮演日益重要的角色。
9.在非营利组织中的应用
在制定财务会计概念框架时，不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念，还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的基本概念。
参考文献：
[1]周新玲“试论我国财务会计概念框架的构建”《中南财经政法大学学报》.2005年第4期.
[2]张润利“试论我国财务会计概念框架的构建”《内蒙古石油化工》.2006 年第9 期.
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【关键词】财务会计；概念框架；会计准则；比较与思考
一、引言
从20世纪30年代开始，西方财务会计逐渐转向接受公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）的约束和指导。GAAP的发展需要有一定的会计理论概念作为依据。在20世纪70年代以前，这一任务主要是由会计学术团体或一些著名会计学家来承担，而且是以会计假设、基本原则和准则文告这样一个框架来建立公认会计原则的理论基础。但是，从20世纪70年代中期以来，西方财务会计理论研究出现了一个新的发展趋势，即开始由准则制定机构直接着手研究财务会计概念框架，出现了以会计目标和基本概念为基础的财务会计理论新体系。
现代市场经济要求规范会计实务，因此，世界各国都纷纷通过制定会计准则来规范本国的会计实务。在制定、解释和应用会计准则时，必须反复地引用一些基本概念，所有这些概念都是制定会计准则的基础。因此，要想制定出一套有较强的内在一致性的会计准则，就必须研究建立一套科学的、首尾一贯的、相互关联的概念体系，并以此来评价和发展会计准则。否则，在制定会计准则时所依恃的基本概念本身都不能前后一致而相互矛盾。为了克服这些问题，从70年代中期以后，开始重视对财务会计概念框架的研究，用以指导会计准则的制定。
目前，在国际上占主导地位的会计准则主要有两套，一套是美国会计准则，一套是国际财务报告准则（包括仍然有效的原国际会计准则IAS）。美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，简称CF）和国际会计准则理事会（IASB）的框架（IASB Framework）分别代表了两种最具代表性的概念框架。
二、FASB和IASB概念框架的比较
FASB和IASB的概念框架的主要内容如表1所示：
1.总体比较：综合模式与简约模式
FASB先后的8份“财务会计概念公告”（SFAC NO.1-8）构成了概念框架体系，涵盖了财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认与计量以及运用现金流量信息和现值计量等内容。国际会计准则委员会（IASC）在1989年的《编报财务报表的框架》已成为国际会计准则理事会（IASB）的框架（IASB Framework），涵盖了财务报表目标、基础假设、财务报表的质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认与计量以及资本和资本保全概念等内容。从总体上看，FASB的概念框架包括的财务会计概念公告较多（SFAC NO.1-8），内容也较为丰富，是一种“综合模式”；而IASB Framework只有一个，虽然较为简单，但也包含了提供会计信息的重要标准，是一种“简约模式”。
2.会计信息使用者的比较
FASB将财务报告使用者分为基本使用者和次级使用者，基本使用者包括现有的或潜在的投资者、债权人和其他信贷机构；次级使用者包括管理部门和监管者。FASB把投资者、债权人和其他信贷机构作为主要的会计信息使用者，并认为他们所需要的信息也能够满足其他使用者的需要。
IASB认为会计信息的使用者包括投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构和公众等，但他们认为投资者是最重要的会计信息的使用者。
3.财务报告目标的比较
FASB提出的财务报告的目标既反映了“决策有用观”的要求，又兼顾了“受托责任观”的观点：（1）提供对投资和信贷有用的信息；（2）提供对估量现金流量前景有用的信息；（3）提供关于企业资源、资源上的权利和它们变化情况的信息，包括管理层的经管责任和业绩方面的信息。FASB认为能满足投资者和债权人的会计信息，也能够满足其他信息使用者的需求，包括政府部门、职工和管理层等。所以，FASB认为会计信息应该具备决策有用性，决策有用性是会计信息的最高质量要求，如果一项会计信息对使用者的决策没有帮助，就没有必要提供这项信息。
IASB认为，会计环境的差异导致各国有关编报财务报表的法规、准则和程序的不同，为了缩小这些差异，最好办法是专注于为提供对经济决策有用的信息而编制的财务报表。财务报表的目标为：（1）向信息使用者提供经济决策所需要的企业财务状况、经营业绩和现金流量的信息；（2）反映企业管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。可见，IASB更加强调对“决策有用观”和“受托责任观”的并重。
4.会计信息质量特征的比较
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什么是财务会计概念框架，不同的国家、不同的组织或学者有不同的理解。较流行的是FASB对财务会计概念框架的界定：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系。这一体系能引导出前后一贯的会计准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。西方国家经过若干年的研究已形成了丰富的研究成果。财务会计概念框架在美国的准则制定过程中发挥着重要的作用，但就目前我国的实际环境预测，它对我国准则制定中的作用却不明显，因此目前理论研究的重点应该放在概念框架的逻辑起点等理论基础问题的研究上，而不是如何构建中国财务会计概念框架上。
一、基本会计准则与财务会计概念框架的区别
1992年11月30日财政部了《企业会计准则――基本准则》，并于1993年7月1日开始生效。《企业会计准则――基本准则》带来的是一种观念上的更新与变革，从以前的不知准则是何物到今天的深入人心，《企业会计准则――基本准则》确实给我国的学术界与实务界带来了一种耳目一新的感觉。从形式上看，我国的企业基本准则与美国的财务会计概念框架有些相像，但是基本会计准则仅仅是对具体会计准则的一种简单的归纳，缺乏理论的支撑，所以它不能对会计准则的制定和运用起到“纲领和原则”的作用，其功能也远不如美国财务会计概念框架。其存在的缺点和不足表现为：
(一)理论性不足
财务会计概念框架是在考虑了许多会计理论的基础上总结制订的，是制定准则的理论基础。然而我国《企业会计准则――基本准则》制定、颁布之前有关会计理论、概念框架、会计准则的探讨显得过于单薄、片面，过多的局限于一些务虚、空洞的讨论，理论内涵不足。基本准则混淆了概念框架和具体准则的界限，比如它不仅规定了资产的含义，还规定了存货、投资、债券等具体资产的含义、确认和计量，导致基本准则与后来陆续颁布的具体准则出现矛盾和不一致。可见，基本准则不仅在性质上与具体准则发生了混淆，在功能上发生了较差，而且内容上也出现了矛盾，这不利于我国会计准则的发展。
(二)会计目标认定不明确
会计目标为制订会计准则提供方向，是会计准则理论框架的出发点，目标确定了，会计准则围绕它制定，缺少目标的会计准则将迷失方向，难以发展。在我国《企业会计准则――基本准则》的第二章“一般原则”的第十一条中写道：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况的经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。可见我国的基本准则主张三个目标。但是基本准则没有告诉我们当这三个目标发生矛盾时应该如何处理。把政府目标放在首位，带有计划经济体系下的明显烙印，而且财务会计主要面向外部投资者，把企业加强内部经营管理的需要也作为财务会计的目标，这可能为管理层操纵对外报告信息提供了借口。
西方关于会计目标的认定主要有两个学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为会计的目标是反映受托经济责任及其履行情况，强调会计报表所依据的会计制度及会计系统整体的有效性。决策有用学派认为会计目标是提供有助于经济决策的会计信息，强调会计报表本身的有用性，而非会计制度的有效性。会计目标的确定和国家的具体会计环境密切相关，不同的国家应根据自己的具体情况来确定合适的会计目标，中国也不例外。
会计目标本身就是特定会计环境下对会计信息使用者及其需求进行的一种主观认定，会计环境的差异决定了会计目标相关的研究成本不能简单套用。一般认为，“决策有用观”比较适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的会计环境，而“受托责任观”比较适合于委托方和受托方可以明确辨认的会计环境，“受托责任观”下委托方和受托方往往是直接地建立各种关系。我国资本市场尚不十分发达，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位；证券市场的不完善并不能为会计信息使用者提供有效的“信号”服务来引导资源的有效配置；相当一部分会计信息使用者的个人素质尚不能够保证理解复杂的会计信息也是一个不容忽视的事实。这些都决定了我国会计目标应该定位于“受托责任观”。
二、财务会计概念框架的作用
FASB制定财务会计概念框架主要希望其在以下方面发挥作用：
(一)为准则的制订提供理论指导。FASB认为，财务会计概念框架有助于保持会计准则之间的内在一贯性，缩小准则之间的冲突，限制实务中相同交易采用多种处理方法，提高了准则制订的效率。
(二)消除或降低准则制订中的政治压力。会计准则具有经济后果，因而会计准则的出台须面对各集团利益冲突而引起的政治压力。作为民间准则制订机构，制订一套能够为各利益集团普遍认可与接受的概念框架可以为准则制订提供较为坚实的理论基础，有利于应付各方面的挑战。
(三)在缺乏适当权威的情况下为分析新的财务会计报告问题提供指南。随着经济的发展，经济交易日趋复杂，准则不可能对所有的情况都加以规范，也难以适应实务的发展。但是如果有财务会计概念框架对会计实务的共性进行描述和界定，就可为解决新问题提供指南。
三、构建财务会计概念框架的几点思考
(一)财务会计概念框架逻辑起点的定位问题
FASB把会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点。我国基本会计准则采用的逻辑结构是：会计假设――会计目标――会计原则――会计要素及其确认计量――会计报告，以会计假设作为逻辑起点。理论界对会计理论的逻辑起点存在较大争议。有人认为是以会计目标为逻辑起点：会计目标决定会计假设，会计假设的提出必须为实现会计目标服务。也有人认为会计目标从本质上也是一项会计基本假设，会计目标在财务会计概念框架理论系统中并不具备初始性，并且是受其它会计概念的制约，也不具备简单性，因此不应作为财务会计概念框架的逻辑起点，而应该以价值增值运动作为财务会计概念框架的逻辑起点。财务会计概念框架逻辑起点定位不清，会计信息的质量特征、财务报表的要素以及确认计量等较具体的问题难以确定，因此在构建中国特色的财务会计概念框架之前，应该先对概念框架的逻辑起点进行探讨。
(二)构建财务会计概念框架的环境问题
概念框架的产生与所处的社会环境密不可分。资本主义作为一项制度在西方发达国家已经经历了几百年的发展，虽然小变革仍存在，但大方面基本保持稳定。所以这种相对稳定环境下的概念框架自然也就能保持相对稳定。而我国尚处于经济体制的转轨时期，转轨时期下制订出的概念框架要不断进行大修大补以适应环境的变化，这破坏了财务会计概念框架的严肃性。
四、结语
FASB提出，一份高质量的会计准则必须同基本的财务报告概念框架所提供的指导原则相一致。尽管目前概念框架的作用在中国尚不明显，随着具体会计准则所涉及的问题不断细化，未来会计准则的制订过程将更加复杂，届时要制订出高质量的准则将离不开财务会计概念框架的指导。原因如下：
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合并财务报表是当今世界流行的会计惯例和会计实务，也是各国会计准则的重要内容之一。合并财务报表产生于控股合并，当一个企业（投资企业）取得另一企业（被投资企业）有表决权的股份（或出资证明），并能够控制其财务和经营政策，而被投资企业仍保持其独立的法人资格并继续经营时，控股合并就产生了。投资企业成为母公司，被投资企业成为子公司；母公司和子公司分别是法律主体和会计主体，它们通过建立凭证、账簿和报表体系来反映其财务状况、经营成果和现金流量。当母公司将自身及其控制下的子公司作为一个整体（通常被视为企业集团）来看待，并试图反映这一整体（即企业集团）的财务状况、经营成果和现金流量时，合并财务报表问题就产生了。母、子公司作为一个整体来看待时，通常被称为企业集团；但该企业集团并不具备法人资格，也没有哪一方为该企业集团承担民事责任和民事义务。依据目前有关合并财务报表准则和实务，合并财务报表是在母、子公司自身财务报表（又称个别财务报表）的基础上，经过加总、调整和抵销等专门的合并程序由母公司编制的。由于合并财务报表的编制没有专门的会计凭证和账簿资料作为依据，而是借助于复杂的调整和抵销程序，因此合并财务报表会计和审计实务异常烦琐和复杂，历来被视为财务会计的难题。
尽管合并财务报表在实务中非常流行，而且其异常烦琐的程序带来会计编制和审计方面的困惑和障碍，并耗费大量的人力和财力，但合并财务报表的理论依据和理论基础问题至今尚未解决；合并财务报表在实践中的作用和效果也缺乏来自实践的证据。笔者拟探讨合并财务报表的理论基础问题。
为了从理论上解释合并财务报表，从而为合并财务报表实务提供理论基础，逐步形成了几种流行的合并报表理论，其中最为著名的有母公司理论、主体理论以及所有权理论。其中，母公司理论和主体理论占据主导地位，而且国际会计准则以及主要国家的会计准则正在从母公司理论转向主体理论，如国际会计准则和我国会计准则关于合并报表的定义以及合并报表的编制程序均体现了主体理论。但必须指出，这些见诸教科书的所谓“合并报表理论”均存在着与财务会计概念框架的冲突，而财务会计概念框架却是指导和解释会计准则的整体理论和系统理论。换言之，目前的合并财务报表准则和实务还没有能够有效地纳入到财务会计概念框架之下，也可以说，合并财务报表缺乏理论依据和理论基础。
二、母公司理论
（一）基于母公司理论的合并财务报表特征 母公司理论将企业集团看作是母公司的延续；将合并财务报表视为母公司自身财务报表（或称个别财务报表）的“放大”。在母公司自身财务报表中，母公司在其子公司中享有的权益是通过权益法反映在“长期股权投资”以及“投资收益”两个项目中。母公司通过编制合并资产负债表，将母公司自身财务报表中的“长期股权投资”项目抵销，从而将其“放大”为子公司的具体资产和负债项目；合并资产负债表中的所有者权益仍然是母公司股东的所有者权益，子公司少数股权股东在子公司中的所有者权益在合并报表中则不被视为股东权益。母公司通过编制合并利润表，将母公司个别利润表中的“投资收益”项目抵销，从而将其“放大”为子公司的具体收入、费用和利润项目；子公司少数股权股东在子公司利润中享有的份额，在合并利润表中不作为利润看待。
具体而言，按照母公司理论，合并财务报表的基本特征如下：（1）股东权益的内容和列示。在合并资产负债表中，股东权益仅限于母公司股东的权益；子公司少数股权股东的权益被排除在合并股东权益之外：或者作为负债列示，或者作为独立的夹层列示在负债和股东权益之间。（2）合并净收益及少数股权股东的收益。在合并利润表中，合并净收益属于母公司股东的净收益；子公司少数股权股东的应享收益，则被排除在合并净收益之外：或者作为费用列示，或者作为合并净收益的扣除项目。（3）资产和负债的计价。在合并资产负债表中，对于母公司个别报表中的资产和负债，均按照其原账面价值计价；对于子公司个别报表中的资产和负债，则分别以下两种情况计价。如果母、子公司之间的合并被视为购买，那么子公司净资产中由母公司享有的部分，按照购买日公允价值计价；如果母、子公司之间的合并被视为权益结合，那么子公司的资产、负债均按照原账面价值计价。（4）合并过程中产生的商誉。如果母、子公司之间的合并被视为购买，那么合并成本大于母公司享有的子公司净资产公允价值份额的部分，作为商誉确认；即商誉属于母公司，与少数股权股东无关。（5）未实现内部损益。母、子公司间未实现损益，在母公司销售给子公司的情况下（顺销），全额抵销；在子公司销售给母公司的情况下（逆销），按照母公司所购股权的比例抵销。
（二）母公司理论与现行财务会计概念框架契合分析 由于IASB的概念框架和FASB的概念框架是目前财务会计概念框架的代表，二者在计量属性方面没有本质差异，因此，笔者以现行财务会计的概念框架来解释母公司理论下的合并财务报表，假如在逻辑上能够解释，则说明母公司理论与现行财务会计概念框架是契合的，否则就认为是不契合的。
首先，考察会计主体。母公司理论之下的合并财务报表，其会计主体是什么？与母公司个别报表相比有无变化？可以假设合并财务报表的会计主体仍然是母公司；但原来进行核算和报告的母公司，其空间范围是作为法律主体的母公司，而现在通过编制合并报表进行报告的母公司，其空间范围则扩展到它所能够控制的子公司。子公司少数股权股东在子公司中享有的权益，在以母公司理论编制的合并财务报表中变成了负债。而按照合并财务报表的会计主体仍然是母公司的假设，该负债就变成了母公司的负债（即子公司少数股权股东成为母公司的债权人），这显然不符合实际情况。也就是说，将母公司理论下的合并财务报表的会计主体解释为母公司，在理论上存在着难以逾越的障碍。那么，不妨将母公司理论下的合并财务报表的会计主体看作是母、子公司组成的企业集团。作为企业集团，其股东应该既包括母公司股东又包括子公司股东。以企业集团为会计主体编制的合并财务报表，其股东权益既应该包括母公司股东的权益，又应该包括子公司少数股权股东的权益。但这又与母公司理论将子公司股东视为债权人不相符合。因此将母公司理论下的合并财务报表的会计主体看作是母、子公司组成的企业集团，同样存在理论障碍。
其次，考察财务报表要素。如果认为母公司理论下合并财务报表的会计主体仍为母公司，那么合并报表中子公司的资产即成为母公司的资产。而作为母公司的资产，母公司必须能够对该资产有控制能力；但事实上，尽管母公司能够控制子公司的日常财务和经营政策，但并不能够控制子公司的具体资产项目，因为控制一项资产意味着与该资产所有权相关的经济利益由该控制主体享有、与该资产所有权相关的风险由该控制主体承担，这对母公司而言显然缺乏现实依据。另外，如果认为母公司理论下合并财务报表的会计主体仍为母公司，那么合并财务报表中子公司的原负债将成为母公司的负债，但母公司对此根本没有承担相应的现时义务。因此，在将母公司理论下合并财务报表的会计主体视为母公司的前提下，合并财务报表中的资产、负债要素难以进行理论解释。如果认为母公司理论下合并财务报表的会计主体为企业集团，那么在财务报表要素方面仍然存在理论障碍。因为按照母公司理论，无论是将子公司少数股权股东的所有者权益在合并报表中确认为负债，还是将少数股权股东享有的净收益确认为费用，都不符合财务会计概念框架中负债和费用的定义；如果将少数股权股东的所有者权益在合并报表中作为负债与所有者权益之间的夹层处理，则更是匪夷所思，没有经济意义。
最后，考察计量属性。如果母、子公司之间的企业合并被视为购买，那么按照母公司理论，在资产负债表中，子公司净资产中按照母公司持有子公司股权份额计算的部分，以购买日的公允价值计量，剩余部分则以子公司原账面价值计量；这样就出现了同一资产或负债项目在同一时点上按照不同计量属性计价的情况，这显然不能被财务会计概念框架所解释。
以上情况足以说明，母公司理论与现行财务会计概念框架是不相容的。
三、主体理论
（一）基于主体理论的合并财务报表特征 主体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并报表是为了整个经济整体服务。按照主体理论编制的合并财务报表，其基本特征如下：（1）股东权益的内容和列示。在合并资产负债表中，股东权益既包括母公司股东的权益，又包括子公司少数股权股东的权益；或者说，既包括控股股东权益，又包括非控股股东权益。少数股东权益（或非控股股东权益）作为一个单独的项目在股东权益中列示。（2）合并净收益及少数股权股东的收益。在合并利润表中，净收益既包括归属于母公司股东的净收益，又包括少数股权股东应享有的净收益，但少数股权股东的净收益通常以“少数股东损益”（或“非控股股东损益”）项目列示。（3）资产和负债的计价。在合并资产负债表中，对于母公司报表中的资产和负债均按照其原账面价值计价；对于子公司报表中的资产和负债则分别按以下两种情况计价：若母、子公司之间的合并被视为购买，那么子公司的资产、负债以公允价值计价；若母、子公司之间的合并被视为权益结合，那么子公司的资产和负债以其原账面价值计价。目前国际会计准则和美国会计准则均已经取消了企业合并中的权益结合法，只保留了购买法；但我国准则对同一控制之下的企业合并仍采用权益结合法。（4）合并过程中产生的商誉。主体理论下确认的合并商誉属于全体股东，其计算方法如下：用子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允价值；其中，子公司的整体价值是通过母公司付出的合并成本除以其在子公司拥有的股权比例计算得出。该确定方式实际上假定子公司的少数股权股东愿意与控股股东（母公司）支付同样的价值来购买其相应的股权。其实，建立在这种假设基础上而计算出的整体价值（即整体购买价格）并不符合实际情况，因为少数股权股东没有对子公司实施购买（即对子公司没有控制权），所以它不可能以与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。（5）未实现内部损益。无论顺销还是逆销，均100%抵销公司间未实现损益。
（二）主体理论与现行财务会计概念框架契合分析 首先，考察会计主体。主体理论是将母子公司形成的企业集团作为一个经济联合体来看待的，所以主体理论下的合并财务报表将企业集团视为一个新的会计主体，该主体既不同于母公司，也不同于子公司。因此，该理论之下的合并资产负债表中的股东权益既包括母公司股东权益、又包括子公司少数股东权益；合并利润表中的净利润既包括母公司股东享有的损益、又包括子公司少数股东享有的损益。但该理论之下的合并报表对于母公司股东和少数股东（或非控股股东）还是有所区别：属于母公司股东的权益是分项列示，而属于少数股权股东的权益通常是以一个综合项目单独列示；对于合并利润表中的净利润也是采用同样的处理方式。也可以作如下假设：主体理论之下编制的合并财务报表，其会计主体不是企业集团，而是原母公司。按照这一假设，合并资产负债表的股东权益中就不应该包括少数股东权益，合并利润表的净利润中也不应该包括少数股东损益。这显然与主体理论的做法不符，因此应否定这一假设。
其次，考察合并财务报表中资产、负债的计量。既然主体理论将企业集团作为一个会计主体看待，那么该会计主体与母公司、子公司这些会计主体是如何连接起来呢？进一步，母公司和子公司的资产和负债是如何进入企业集团财务报表的呢？按照主体理论，母公司的资产和负债以其原账面价值计入合并资产负债表，而子公司的资产和负债则以公允价值计入合并资产负债表。这种做法的理由可解释如下：母公司的资产、负债从企业集团一成立就是该集团控制的资产和承担的负债；子公司的资产和负债则是与企业集团发生了交换，并成为企业集团所控制的资产和承担的负债。但这样做也会导致一系列问题：第一，企业集团作为一个会计主体对母公司的资产能够控制和处置吗？对母公司的负债能够承担义务吗？母公司负债大多属于法定义务，企业集团对此是法定义务吗？答案是否定的。第二，子公司并没有与企业集团这一会计主体发生交易，所以子公司资产和负债以公允价值计入企业集团财务报表，也无法解释。第三，企业集团可以作为一个会计主体对外报告，但企业集团不是法律主体，没有法人资格，所以它既不能控制和处置子公司的资产，也无法承担子公司的负债。
综上所述，主体理论下的合并财务报表也难以用现行财务会计概念框架进行解释，即主体理论与财务会计概念框架并不契合。
四、所有权理论
（一）基于所有权理论的合并财务报表特征 按照所有权理论，母公司以在其子公司中拥有的所有权（股权比例）为依据对子公司财务报表进行合并；母公司对子公司不拥有所有权的净资产不予合并。因此按照所有权理论编制的合并财务报表不存在少数股东权益及少数股东损益问题。合并财务报表中的比例合并法应用的就是所有权理论，此外，长期股权投资核算的权益法采用的也是所有权理论。所有权理论下的合并财务报表，其基本特征如下：（1）所有者权益的构成及列示。合并财务报表中的股东权益只反映母公司股东权益，子公司少数股权股东权益不在合并报表中反映。（2）合并净收益。合并利润表中的净收益只反映归属于母公司股东的净收益，少数股东应享有的净收益不在合并利润表中反映。（3）资产和负债的反映与计价。在合并资产负债表中，对于母公司报表中的资产和负债，以其原账面价值计价并全额反映；对于子公司报表中的资产和负债，只反映按照母公司持股比例计算拥有的部分，并按照公允价值计价。（4）内部未实现损益的抵销。从理论上讲，不管是顺流交易还是逆流交易，都应按照母公司对子公司的持股比例进行抵销，因为按照所有权理论，所谓的“内部交易”只是母公司与子公司中母公司拥有权益部分进行的交易。（5）商誉。母公司对子公司的合并成本大于母公司享有子公司净资产公允价值份额的部分，作为商誉反映在合并资产负债表中。
（二）所有权理论与现行财务会计概念框架契合分析 首先，考察会计主体。所有权理论下的合并财务报表，其会计主体仍然是母公司，因为合并报表中的所有者权益与母公司个别报表中的所有者权益完全相同。合并报表与母公司个别报表的区别只是：将母公司资产负债表中的“长期股权投资”项目“放大”为子公司资产和负债中母公司按照持股比例拥有的份额；将母公司利润表中的“投资收益”项目“放大”为子公司收入、费用和利润中母公司按照持股比例拥有的份额。同样，也可以假设所有权理论下的合并财务报表，其会计主体不是母公司，而是母子公司构成的企业集团。在这种情况下，合并资产负债表中的所有者权益就不应该只是母公司所有者权益，而是应该将子公司少数股权股东的权益包括在其中；合并利润表中的净收益就不应该只包括归属于母公司股东的净收益，而是应该包括归属于少数股权股东的净收益；对于子公司报表中的资产和负债，就不应该只反映按照母公司持股比例计算拥有的部分，而是应该反映全部。因此这种假设是不成立的。
其次，考察合并资产负债表中对于子公司资产、负债的反映和计价。因为所有权理论下合并报表的会计主体仍然是母公司，母子公司之间的企业合并被视为母公司对子公司权益的购买，所以在合并报表中对于母公司个别报表中的资产和负债仍以其原账面价值计价，而对于子公司个别报表中的资产和负债以公允价值计价，这是符合财务会计概念框架的。但将子公司资产和负债按照母公司持股比例计算的份额，确认为合并报表中的资产和负债（即母公司的资产和负债），则不符合财务会计概念框架中资产、负债的定义和确认标准。按照持股比例计算出来的子公司负债是母公司承担的现时义务吗？该现时义务履行时，与此相关的经济利益很可能流出母公司吗？对此，答案是否定的。同样，按照持股比例计算出的子公司资产是母公司能够控制的未来经济利益吗？与该资产所有权相关的主要风险由母公司承担吗？答案也是否定的。因此，可以得出，所有权理论与现行财务会计概念框架也是不契合的。
五、如何看待合并财务报表在财务会计中的地位
（一）从会计主体假设来看合并财务报表 会计学的四大假设，即会计主体假设、货币计量假设、持续经营假设和会计分期假设，是传统会计学（或称基本会计学）的假设。而会计主体假设是有特定含义的，它不仅仅是一个空间范围；作为会计主体必须有一定的财产（或资金），并有相应的权利和责任，否则就不能够成为一个会计主体。从这个意义上讲，将母子公司构成的企业集团作为会计主体，不符合会计主体假设的本来含义。因此，合并财务报表不属于典型意义上的会计报表。
（二）合并财务报表可以作为母公司自身财务报表（或称个别财务报表）的附属报表看待 合并财务报表是权益法报表的进一步延伸，二者性质相同，都是用来反映投资企业在被投资企业中享有的权益。因此，合并财务报表与权益法报表共同构成广义合并财务报表，从而与国际会计准则中的单独财务报表相对应。应当指出，长期股权投资核算的权益法以及权益法报表同样不符合现行财务会计的概念框架。鉴于权益法财务报表及合并财务报表在反映投资企业在被投资企业权益中所起的作用，可以将该报表作为单独财务报表的附属报表（或作为其他财务报告）处理，从而降低权益法财务报表及合并财务报表在财务报告中的地位。同时，为了减少编制和审计合并财务报表的工作量，可以考虑以权益法财务报表取代合并财务报表。
[本文系中国人民大学明德青年学者计划项目（编号：13XNJ032）
阶段性研究成果]
参考文献：
[1]IASB：《国际财务报告准则2008》，中国财政经济出版社2008年版。
[2]FASB：《论财务会计概念》（娄尔行译），中国财政经济出版社1992年版。
[3]财政部会计准则委员会：《企业合并与合并会计报表》，大连出版社2005年版。
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(一）会计信息计量特征
1. 美国的会计信息质暈特征。FASB把会计信息质量特征分为两种，分别是：（1)主要质量特征；（2〉次要质量特征。其中，主要质量特征主要指相关性和可靠性，次要质量特征主要是可比性。同时其还放该受到成本效益原则、重要性和可理解性的制约。在2010年的第8号概念公吿中，FASB将“会计信息的质量特征”改为“财务信息质貴特征”，并分为两个层次：第一层次：基本的质量特征，主要包括相关性和“如实反映”。第二层次：为增强的质量特征，包含了可比性、可验证性、及时性和可理解性。同样，这两个层次的财务信息质量特征仍然受到成本效益原则、重要性和可理解性的制约。
2. 我国的会计信息质量特征。《企业会计准则一基本准则》的第二章说明了对会计信息质量特征的规定，概括出来共有八个标准，分别是：可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。
3. 差异比较。美国财务会计概念框架中对会计信息质量特征的要求有比较淸晰的两个屋次，而且相关性被作为重要的质量特征。虽然我国的《企业会计准则一基本准则》对八种信息质置特征分成了八条做出了解释，伹从列举的条目来看，并没有体现出有层级的关系，它们皇现的是平行关系。同时，也没有涉及到对约束性条件的说明。
(二）财务招_告要素及确认标准
1. 美国的财务报告要素。FASB的第6辑概念公告《财务报表的要素》中，提出的十项财务报表基本要素分别为：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收人、费用、利得和损失。
2. 我国的财务报告要素。我国的财务报表要素可分为资产负债表要素、利润表要素两大类。其中，资产负债表要素包括资产、负债和所有者权益；利润表要素包括收人、费用以及利润。
3. 差异比较。通过以上对比不难发现，美国在业主权益下又细分了业主投资和向业主分派，；在对损益表要素的划分上，美国将利得和损失单独列为两项会计要素，我国没有将其单列出来，而是分别包含在了所有者权益和利润里茴。在确认标准方面，美国主要是从会计信息质量特征方面做出的规定，同时对收人和费用做了强调说明；我国没有对财务报告要素进行区分，只是从要素特征方面做了比较笼统的规定。
(三）财务报表要素计量属性
1. 美国财务报告要素计量属性。FASB将财务报告计量属性分为两类：一类是基于初始确认时和后续会计期间的新起点计量，包括：现行成本、现行市价、可实现净值、现值；另一类是着眼于初始确认时及后续会计期间的成本的分摊，仅指历史成本。此时，FASB并没有强调某—计置属性，主张各种计量属性同时并用。
2. 我国财务报告要素计量属性。在《企业会计准则一基本准则》第九章中，提出五种计量属性，分别是：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。同时强调了历史成本的重要性，规定企业在进行计量时，要采用历史成本，若采用其他计量厲性的，并且应当保证会计要素的金额能够可靠的计貴。
3. 差异比较。美国和中国在财务会计概念框架计量上，相同之处在于它们都主张货币汁霣，不同之处就是所采用的计暈属性不同。FASB在第7号概念公告中提到了“公允价值'强调了公允价值计量；我国在《企业会计准则一基本准则》中凸显了“历史成本”这一计量属性的重要性。
(四）我国的新增特色
与SFACs相比，我国在《企业会计准则一基本准则》别规定了财务信息的列报和会计基本假设（包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设，以及权责发生制原则），对此FASB没有做出具体详尽的规定。但是，关于报表的具体编列方式、编制依据等问题并没有涉及。虽然在具体的会计准则中对这些问题进行了说明，但是以上问题应该在《企业会计准则一基本准则》中进行原则性、概念性的界定。
二、现阶段中国财务会计概念框架的局限性
与相对成熟的美国财务会计概念框架相比，现阶段我国的《企业会计准则——基本准则》仍存在以下三方面局限性：
1. 《企业会计准则——基本准则》的内容相对单薄、过于抽象化，虽然体现了对基本概念的描述，但是缺乏具体详尽的分析，不容易理解；而SFACs在对具体的会计概念解释方面更为详尽具体，这增加了财务会计概念框架的理论厚度，使本来很抽象的概念框架变得易于理解，提髙了其实用性。
2. 《企业会计准则——基本准则》居于《企业会计准则》的最髙层，起统领驾驭的作用。虽然财政部在制定和颁布时也是广泛征求了各学派的意见，但是难免有牵强之处。而SFACs是由独立的会计行业性组织FASB来，它是由各个学派交流碰撞并均衡了各方利益后的成果，并不具有强制性。实际上，财务会计概念®^该独立于会计准则，它不应具备强制性，只是为制定和修改现有会计准则的指明理论方向。
三、建议
(一）重视“决策有用观”
鉴于现阶段我国市场经济监管体制的并不全面、健全，目前我国财务会计的报告目标仍然应当侧重于“受托责任观”，但是，随着我国资本市场的日益完善，我认为在未来合适的时机，可以考虑将“受托责任观”转换为“决策有用观”，实现与国际的趋同。
(二）单独列示“利得”和“损失”
在现有的财务会计概念框架下，“利得”和“损失”两部分根据具体的会计行为计人“所有者权益”和“利润”中，这样的分类不利于如实的反应企业真实的经营状况。我认为，可以将“利得”和“损失”这两个会计要素在利润表上面单独列示，这样的划分不仅能够使利润表更加合理，还能够反应更为透明和真实经营成果。
(三）完善财务报告的内容
目前我国的财务报告模式主要适用于传统的制造企业，但是在日新月异的互联网时代，原有的财务会计报告的内容显然已经不能满足现阶段的需求，存在一定的滞后性。比如在无形资产的列报方面，传统型的制造型企业的无形资产量一般较小，在财务报告中可以如实的反应；但是，对于一些高新产业的企业，有很多无法准确计量的无形资产，这些无形资产就很难在财务报告中如实的反应。所以，财务报告的模式要随着时代的发展与时俱进，以满足新的需求。
四、总结
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会计理论研究的逻辑起点是价值(增值)运动(会计反映对象)，而会计基本假设会计目标和会计处理对象则共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点。本文主要研究会计理论的各种逻辑起点的误区和会计理论研究的逻辑起点、财务会计概念框架的逻辑起点，通过对会计理论科学性的界定、规范会计理论、实证会计理论科学性比较，从而得出有关会计理论研究与财务会计概念框架研究的双逻辑起点论相关一些结论。
【关键词】
会计理论研究；财务会计概念框架；逻辑
一、会计理论研究各种逻辑起点理论的误区
在会计理论研究的体系中，对会计理论研究的逻辑起点成为了会计中重要的研究问题。会计基本假设论、会计目标论以及会计环境论这三种观点都是当代会计的热点话题，因此本文在研究会计理论研究与财务会计概念框架研究的逻辑起点的时候，将对这三个观点进行重要分析。由于会计理论研究的各种逻辑成立，各种不同的研究方式已经相对成立，所以会计理论研究的逻辑起点结论还不够成熟，还需要进一步的深化。因为在会计理论研究逻辑起点的时候存在一些误区和盲点，所以人们对会计理论研究与财务会计概念框架研究的双逻辑还存在着一定的混淆，不清楚两者之间的同异。对于逻辑起点的阐述，也有着各种不同的观点，会计目标就是对于会计参与者和会计使用者的一种基本假设，这种基本假设成立在会计目标的客观环境因素中，而会计环境也可突出企业的一些特征，可作为企业会计信息的基本假设条件。因为会计基本假设要高于会计目标概念，而会计环境又远远高于会计基本假设，所以会计基本假设和会计环境都不能作为会计理论研究的逻辑起点。
二、会计理论研究的逻辑起点
会计对象作为会计理论研究的逻辑起点的一个方面，它充分的反映了在一个企业中的价值运动以及价值创造。会计对象作为企业会计的发动机，它的出现为会计理论研究和财务会计概念框架研究作出了有力的根据。而会计目标、会计对象和会计基本假设这三个因素构成了财务会计概念框架的逻辑起点。价值的增值运动对会计理论的研究有着相对的引领作用，通过对价值增值运动的分析来对会计理论研究的逻辑起点有个初步的认识，再进行更深一步的研究，让会计基本假设、会计对象和会计环境相互联系到一起，从而推出会计理论研究的逻辑起点。价值增值运动之所以能成为会计理论研究的逻辑起点，主要有如下原因：时间的节约决定了价值的增值变化，时间一旦节约，那么所相应的劳动时间就会减少，那么在减少的这部分劳动时间又可以尽可多得的给企业带来价值，而且人们在对会计理论研究的逻辑起点这一块时，由于对会计理论了解的一些局限性，所以在增值的同时不能保值。
三、财务会计概念框架的逻辑起点
会计基本理论和会计应用理论都是属于财务会计概念框架，那么基于这个之间的会计基本理论和会计应用理论相当于桥头和桥尾，而财务会计概念框架就如桥梁。从上世纪七十年代开始，会计基本假设再也不是财务会计概念框架研究的逻辑起点，会计基本假设已被会计目标取而代之，所以会计目标才是财务盖帘框架研究的逻辑起点。我们知道，会计要素作为会计理由的研究的重点，它是以会计的基本假设而存在法人，而会计目标并非如此，会计目标是一种以结果为导向的，从而发现其价值增值的一种决策性的手段，所以会计基本假设被会计目标所取代，从而是财务会计概念框架研究的逻辑起点，但会计基本假设并非就完全失去了意义，它在特定的会计环境中也有一定相对作用。
四、会计理论科学性的界定
在人们的意识中，好像只有物理、化学、地理这些东西才能以科学的名义去定义，其实不然，会计理论也可以作为一种科学让人们去研究它的科学性。那么，我们该用怎样的标准来界定会计理论的科学性呢？如何去衡量一个事物是否具有科学性，首先我们可以发现它是否具有价值性和研究性，如果两者都有的话，我们可以初步的认定这个事物具有一定的科学性。而这种科学性也是包含一种预测和解释的，那么在预测和解释的同时也要具有一定的说服力，那么如何具有说服力呢？我们就必须提出检验和证实，检验它的科学性，证实它的真实有效性，这都是属于科学性。相反，如果不能检验、不能证实，那么它就不属于科学性，而会计理论在进行检验和证实之后，它是真实有效的，并非伪证，所以会计理论是属于科学性的。而在会计中的检验，可以表现为：从报表的数据中就可以得出，而会计中提出的一些相互关系，都可以从中检验得出是否真实，如果在检验的同时仅用价值和无说服力的依据去判断，那么这种就无法达成检验的目的，那么科学性就不可靠。
五、规范会计理论和实证会计理论科学性的比较
科学理论的形成离不开科学的研究方法，只有有了相对的研究方法，才能形成相对成立的科学理论，而科学研究成果，又和研究方法有着密不可分的联系。科学研究成果的价值性取决于研究方法的重要性，所以研究方法是科学研究成果展示的基石。而如今，在特定的会计环境下，会计因素已经成为了一种客观的认定，而会计因素又离不开会计对象，会计对象是会计因素的具体化，两者相辅相成。实质上，会计报表所设置的因素，或者设置什么因素，再或者对因素有什么要求和因素的变化，这些都是要依靠会计因素来完成。在这个基础上，才会考虑对会计目标进行相应的设置，从而来满足会计信息需求者的要求，达到预期的会计目标。在我国实施的《企业会计准则》中，我们可以看出，里面对会计假设是重点突出的对象，对会计假设有着较高的评价，而对会计目标的概念描述确却是很模糊不清的，最重要的一点则是，会计目标没有根据我国的会计环境来进行实证研究。《在企业会计准则》中，会计对象这个因素也是里面重点强调的，由此可见，会计对象对会计理论研究来说还是有一定的作用。
六、结论
会计基本假设、会计对象以及会计目标这三个因素逐渐得到了人们的重视，这三个因素作为财务会计概念框架的逻辑起点，他们的关系密不可分，谁都不可离开谁。虽然会计基本假设以及会计目标还存在着一定的不足，但是并不代表它就毫无价值性，在对会计理论研究与财务会计概念框架研究的逻辑起点时，会计基本假设、会计对象以及会计目标还是具有一定的代表性。但是财务会计概念框架的逻辑起点并不代表会计理论的全部，而且它也并不一定适用所有会计理论的逻辑起点，所以财务会计概念框架的逻辑起点还需进一步的研究。
作者：张文旭 单位：山东师范大学
【参考文献】
[1]财务会计概念框架逻辑起点研究述评魏萍，程德兴-《财会通讯:学术版》
[2]中国财务会计概念框架研究综述曹菡-《商情》
[3]会计理论研究与财务会计概念框架研究的双逻辑起点论杜兴强-《四川会计》
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关键词: 会计基本假设; 会计目标; 受托责任观; 决策有用观
中图分类号: F234.4 文献标识码: A 文章编号: 1005- 0892 (2007) 05- 0122- 04
收稿日期: 2007- 02- 11
基金项目: 教育部人文社科基地重大研究项目(05JJD630004)的阶段性成果, 负责人葛家澍教授、杜兴强教授。
作者简介: 翁健英, 厦门海洋职业技术学院会计系讲师, 主要研究方向为会计理论与方法。
一、引言
会计基本假设与会计目标是会计理论、特别是规范会计理论范畴内至关重要的两个核心概念。若干年来, 会计界对会计基本假设和会计目标进行了孜孜不倦的研究, 研究结论也日益丰富。概而言之, 在西方会计理论研究中, 二十世纪六十年代前后会计基本假设和会计目标各领数十载。但具体到我国会计界,长期以来则比较关注会计基本假设的研究, 但对会计目标的关注则是二十世纪九十年代之后才开始。关于会计基本假设和会计目标的研究, 目前存在着两个悬而待决的问题: (1)财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设? (2)会计目标的受托责任观与决策有用观的抉择。本文将本着继承与发展的思路, 对如上两个关键问题进行深入探讨。
二、财务会计概念框架中是否应包括会计基本假设会计基本假设是否应在财务会计概念框架中拥有一席之地? 这个问题的回答并非“是”或“否”那样简单。本文将分为以下四个相互关联、逻辑上层层递进的问题来进行解读:
1. 会计基本假设在财务会计概念框架中地位的变化。Trueblood 报告和FASB 于1973 年4 月启动“企业财务报告目标”的研究计划是一座“分水岭”。在此之前, 会计界一直尝试将会计基本假设作为构建财务会计概念框架及会计准则体系的逻辑起点, 尽管在ARSNo1. 3 被否定后会计基本假设的研究日渐式微。可以说, 早期构建会计准则体系的逻辑为: “会计基本假设会计一般原则会计具体原则会计准则”。这个逻辑的代表为Moonitz 与Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 会计基本假设也并未彻底消失在财务会计概念框架的范围之外, APBStatements No4 中提出的13 项会计基本特征仍将会计基本假设涵盖在内。但是自此, 会计基本假设在概念框架中的地位盛极而衰。
在美国APB 存续的后期, AICPA 与APB 其实已经意识到了制订财务会计概念框架的必要性与紧迫性,因此APB 制订了APB Statements No4“企业财务报表的基本概念与会计原则”、AICPA 的Trueblood 委员会也颁布了研究会计目标的Trueblood 报告。可以说, 此时研究概念框架的逻辑起点已经在悄然由会计基本假设转向会计目标。FASB 启动的“企业财务报告目标”计划(CF 计划之一)更是第一次明确地将构建财务会计概念框架的逻辑起点定位为会计目标。
2. 会计假设作为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因。然而, “ 会计基本假设逻辑起点论” 发表后,招致了绝大多数人的批评。Leonard Spacek ( 1961) 认为, ARS No.1 中大部分所谓的假设, 都是不言而喻的经验, 它们不能作为合理会计原则的基础。此外,Spacek 指出, 构建一个合理会计理论框架的必要前提是对会计目标的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “让会计原则、理论建立在假设之上, 就好比把房子盖在沙子上一样。换言之, 如果以会计假设为基础, 构建会计理论, 环境依赖的会计假设能支撑多久? 谁敢说会计假设是有效的? 这样还有谁敢依赖会计理论?”
受上述种种批评影响, 以及考虑到按照会计基本假设作为逻辑起点演绎的会计原则与会计实务的差距(gap), 美国注册会计师协会和会计原则委员会最终否定了ARS No.1。本文认为, 会计基本假设之所以作为财务会计概念框架逻辑起点最终遭到质疑乃至否定, 并非全然是由于会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架本身存在问题。一个重要的原因在于, 若以基本假设作为财务会计概念框架之基础, 则意味着财务会计概念框架是建立在一些不够严谨的推断之上, 这势必会毁损体系的逻辑严密性和可信性。但也许这并非是主要的原因。正如下面我们将要讨论的, 会计目标本就是一项会计基本假设(也可以理解为一项假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的历史横截面上对会计信息使用者、使用者的需求等在调查基础上得出的暂行结论,因此也具有假设的性质。若否认会计基本假设为起点构建概念框架的严谨性, 也等于质疑了会计目标为起点构建的财务会计概念框架。
那么, 会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架受到非议的内在原因是什么呢? 本文设想,主要原因在于会计基本假设为起点构建的财务会计概念框架, 过于重视会计的技术层面, 而“ 缺省” 或“漠视”了会计准则与会计信息的其它层面, 使得由会计基本假设衍生和演绎的内在逻辑一致的会计原则往往与会计实务相互脱节, 难以在特定会计环境与会计实务下进行应用。财务会计概念框架和会计准则的制订过程, 本身就是一个利益协调、均衡和政治妥协的过程(尽管每个会计理论工作者本意并不希望如此), 以会计基本假设为逻辑起点的财务会计概念框架难以实现这一均衡(tradeoff)或协调功能, 未曾考虑到会计、会计准则和会计信息的特殊性。
众所周知, 会计并不仅仅具有技术性, 按照会计准则编制的(财务)会计信息实际上具有了一定的经济后果性, 因此会计准则的制订过程不可避免地会受到利益集团的游说(lobby for or lobby against)(刘峰, 2000)。为此, 虽然会计准则的制订过程力求公允中立, 但各种因素的综合影响及各种利益关系的错综复杂, 使得中立性好比会计准则制订过程中的“极限”一样, 只可逼近, 永远无法达到。正因为如此, 所以才需要财务会计概念框架来抵御外来压力, 寻求“ 借口”。照此, 作为指导、评估和发展会计准则的财务会计概念框架也同样经受利益集团的游说和评论。实际上, 制订财务会计概念框架的另一个功效在于, 力图将对制订一个个具体的会计准则的利益协调过程, 更多地转换为对财务会计一些概念的协调, 以便节约交易成本。以FASB 制订SFAC No1 为例, 先后于1977 年8 月1-
2 日、1978 年1 月16- 18 日进行了两次公开听证会;在1977 年8 月举行的听证会期间, 收到283 份书面评论意见(属于游说支持或反对的意见), 其中221 份直接涉及财务报告的目标(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 会计目标本就是一项会计基本假设。从会计目标的内涵可以看出, 会计目标并非臆断, 而是来自于客观的会计环境。所不同的是, 会计目标并非直接源自于对客观经济环境因素的概括, 而是来自于对特定会计环境下的针对性调查。以研究会计目标的Trueblood 报告为例, Trueblood 调查了5000 家以上公司的意见, 举行了50 次以上的面谈, 邀请相关利益团体举行了35 次的会议, 在纽约进行了3 天的公开听证会, 历时2 年半, 后才于1973 年3 月颁布了“Trueblood 报告”。[2]后来的FASB, 同样是在调查的基础上, 得出了会计目标是向投资者和债权人提供“有助于评估主体未来现金流入、流出的金额、时间和不确定性的信息”的结论。该结论充其量只能够算作是一项“命题”, 或者是一项有待检验的假设―――会计目标本就是一项假设(葛家澍, 1997.10)。随着市场经济环境的变化, 会计目标的上述暂行性结论不断地再接受修订, 譬如AICPA(1994)等进行的相关发展。
4. 会计基本假设应在财务会计概念框架中有一席之地。诚然, 会计基本假设为逻辑起点构建的财务会计概念框架无法取得利益相关者的一致认可, 但并不能因此走向另外一个极端―――将会计基本假设全然排除在财务会计概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 为例, 认为美国的财务会计概念框架就未曾将会计基本假设列入。这一观点本身值得怀疑。的确,SFAC No1 未曾明确地对会计基本假设进行归位, 但是我们仍能够从SFAC No1、6 中读出会计基本假设的影响:
⑴SFAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 环境对各种目的的影响”的总标题, 其实质上主要分析了会计环境等因素对财务报告目标的影响。
⑵SFAC No6“财务报表的要素”中, 贯彻“未来经济利益观”所给出的各项财务报表的要素, 无一不隐含着会计基本假设。例如, 资产被定义为“特定的主体A 因为过去B1 的交易或事项, 而拥有或控制的、可能的未来B2 经济利益”。这样, A 其实明确的受到会计主体假设的影响; B(含B1、B2)其实蕴涵着持续经营和会计分期的思想―――若无持续经营和会计分期,何来“过去”与“未来”？
所以, 会计基本假设并非被FASB 排斥在外, 合理的解释也许应该是: 会计基本假设、尤其是最基本的主体假设、持续经营和会计分期、货币计量等, 被FASB 认为是不言自明的, 因此在财务会计概念框架中多次引用。与此相类似, 英国ASB 及国际会计准则委员会制订的相应的概念框架中, 也都并未将会计基本假设排斥在外, 这些概念框架的要素定义说明了本文的这个观点。我国的基本会计准则(总则)、企业财务会计报告条例、企业会计制度(总则)等初具概念框架雏形的文献, 也无一例外地将会计基本假设置于醒目的位置, 加以详细规定与阐述。
综合上述层层递进的逻辑, 本文认为, 会计基本假设理应在财务会计概念框架中拥有一席之地, 切不可因财务会计概念框架的目标导向而否认会计基本假设的作用。
三、会计目标的受托责任观与决策有用观
1. 关于会计目标的典型观点
FASB 的SFAC No1 是“决策有用观”的全面阐释者, 至此, “决策有用观”就被各国会计准则制订机构奉为“圭臬”。FASB 指出: “编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其它信息使用者提供有用的信息, 以便他们做出合理的投资、信贷及类似的决策”。FASB 同时阐述了什么样的信息具有决策有用性, 即“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”。[3]
1999 年, 英国的ASB 在“Statements of Principlesfor Financial Reporting” 中提出了财务报告的目标为:“财务报表的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息, 从而有助于各种使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制订相关的经济决策。有助于使用者评价报告主体产生现金的能力(含时间及确定程度)以及评价报告主体财务适应性(adaptability)。”ASB提出的会计目标具有如下一些特点: [4]
⑴ASB 提出的会计目标将决策有用观和受托责任观进行了融合, 将两者的思想联合进行表述;
⑵ASB 提出的会计目标中, 认为最具决策有用性的信息除了与现金流动相关的信息之外, 还包括财务适应性(adaptability)―――即报告主体采取有效措施, 改变现金流量的时间和金额, 从而适应未曾预期的需要和机会的能力(Par.1.19)。
⑶ASB 提出的会计目标, 将信息使用者统一看待,并不象FASB 提出的会计目标一样, 对投资者格外侧重。究其原因, 可能与美国、英国的公司治理机制有关―――英国更多的推崇“利益相关者”的公司治理模式, 认为企业不仅是股东的, 将企业的利益相关者同等看待; 而美国一直较为奉行“股权导向”的公司治理模式。国际会计准则的“编报财务报表的框架”中认为,财务报表的目标为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付给他们的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况, 是为了能够做出经济决策”(第12、14 段)。与ASB 提出的会计目标相仿, IASB 的提法等于同时承认了财务报表的“决策有用性”和“受托责任性”。更进一步, IASB 还含蓄地指出, “决策有用观”和“受托责任观”其实相互包容, 认为评价受托责任往往意味着决策有用―――撤换或续聘管理当局。
2. 会计目标的“受托责任观” 与“ 决策有用观”的融合是科学的表述
会计目标的受托责任观有狭义和广义之分, 并与公司治理下的委托关系紧密联系在一起。狭义的受托责任观指资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。随着公司治理的“利益相关者观”的逐渐蔓延和发展, 受托责任的内涵也逐步扩展到“社会责任” ( social responsibility) 。[5]会计目标的决策有用观依托的环境背景一般为高度流通的证券市场及股东异常分散的上市公司, 此时存在着两项重要的变化: 第一, 股东只是法律终极意义上的所有者, 企业的实际控制权掌握在企业的管理当局手中―――“强管理者, 弱所有者”格局, 所以股东
其实已经蜕变为“投资者”; 因此, 他们一般往往只满意于定期获得满意的股利即可。第二, 由于股权分散的现实及集体行动的困难性, 这些投资者往往并不希冀去撤换企业的管理当局, 而往往代之以“用脚投票”的方式退出资本市场。此时, 他们一般通过企业提供的会计信息进行买卖股票的投资决策。
基于上述的描述, 本文认为“ 受托责任观” 和“决策有用观”并非是矛盾的或排斥的, 相反两者之间具有某些交集, 是可以进行融合的。受托责任观下,根据企业管理当局提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘管理当局的行为, 本身就是一项决策; 而决策有用观下, 一个个投资者根据财务报告、通过股票市场持有或抛售特定公司的股票, 表面看起来与受托责任评价关系不甚紧密, 但若在“看不见的手”的指引下, 大部分的投资者都进行了相同的抛售决策,那么等于形成了一项“集体行动”, 最终的累积效应则可以理解为一种受托责任的决策―――一种间接行使受托责任关系权利的体现。如果以一种更为广义的角度去理解受托责任概念或受托责任观, 我们发现, 两者不仅并不矛盾或排斥, 而且决策有用观往往体现为受托责任发展到一个特定历史横截面上的特例。
为此, 本文较为赞成ASB 和IASB 提出的会计目标, 并认为应该尊重不同国家资本市场发展的现实阶段与特征, 以决策有用观为主、兼顾受托责任观, 或以受托责任观为主、决策有用观为辅, 实现两者的融合。
3.“决策有用观”的困惑
即便“决策有用观”得到了相对较大范围内的认可, 但是“决策有用观”依然存在诸多问题:
⑴决策有用总是具体和针对性的, 但一套通用的财务报表不可能会对所有的信息使用者都有用。尽管FASB 在提出会计目标时认为, 对投资者和债权人有用的信息, 同样能够满足其它信息使用者的决策所需,但缺乏明显的经验证据证明这一点。
⑵FASB、ASB、IASB 在论述会计目标时, 基本上都认为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的信息是决策相关的, 但FASB 的SFAC No1 同时指出, “利用报告收益和收益组成内容的信息, 可以预测企业的现金流量前景”(Par.42- 47)。这个前后相悖的论断并未得到详尽的解释。
⑶ “‘有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息’即为决策相关的”的表述不尽科学。追本溯源, FASB 得出财务报告目标的基础为Trueblood 报告, 而Trueblood 报告得出结论之前调查的企业主要是非常重视现金流量的“房地产”公司。若果真如此, 的确将决策有用的信息界定为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的表述不仅存在争议, 而且还需进一步进行详细的审视与验证。
⑷会计目标的使用者到底应该象FASB 那样界定的、以股东和债权人为主, 还是象ASB 和IASB 那样界定为利益相关者团体。正如前文指出的, 前者与股权导向的公司治理模式相适应, 而后者侧重于利益相关者的公司治理模式。若采纳前者, 则以此为导向的财务会计概念框架、以及该模式的财务会计概念框架指导和发展的会计准则、乃至受该类会计准则规范的上市公司的会计确认、计量与报告, 是否会重蹈美国一系列财务欺诈的覆辙? 但若采纳后者, 则如Jensen 指出的, “利益相关者理论不合逻辑, 因为它没有给出一个公司目标函数的全面描述。具体来说⋯⋯利益相关者理论要让管理当局服务于众多的‘主人’。但当诸多主人存在时, 没有人能够得到公正的报答; 没有单一的目标来阐明任务, 企业运用利益相关者理论必然产生困惑、冲突、效率低下、甚至竞争失败”。[6]那么,与利益相关者模式相适应的会计目标表述, 是否也会导致最终财务报告无法满足任何人的信息需求呢? 公司治理中出现的、在利益相关者公司治理模式下管理当局的“自然卸责”现象是否会在会计信息披露领域再现呢? 若果真如此, 那么会计目标指引的企业会计信息披露将无法实现透明度, 浑浊的信息披露将加剧管理当局和投资者之间的信息不对称, 会计信息的决策有用性将受到削弱。
四、小结与进一步的研究方向
本文着力探讨“财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设”、“ 会计目标的受托责任观与决策有用观的关系”两个关键问题。对于第一个问题的分析,本文遵照的是四个基本的、层层递进的逻辑―――⑴会计基本假设在财务会计概念框架发展过程中地位的变化; ⑵会计基本假设为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因; ⑶会计目标本就是一项会计基本假设; ⑷会计基本假设应在财务会计框架中拥有一席之地。对于第二个问题的讨论, 本文认为受托责任观和决策有用观应该融合、且指出了决策有用观目前面临的困境。值得指出的是, 会计基本假设和会计目标作为财务会计概念和会计理论中的核心概念, 学术界对它们的研究还将不断的持续和丰富。
参考文献:
[1]Moonitz, “The Basic Postulates of Accounting”, ARS No1,1961。
[2]葛家澍、杜兴强, 《知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究》, 中国财政经济出版社, 2004。
[3]FASB, “ Objective of Financial Reporting by BusinessEnterprises”, SFAC No1, 1978。
[4]ASB, “ Statement of Principles For Financial Reporting” ,London, CCH Publishing, 1999, 12。
[5]杜兴强、章永奎, 《WTO 与会计的国际化》, 厦门大学出版社, 2003.08。
