注册会计师的价值范文

导语：如何才能写好一篇注册会计师的价值，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词:会计计量;公允价值;可操纵性;审计应对

一、引言

公允价值会计又称市值会计,它是指以市场公允价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的主要计量属性的会计模式。毋庸置疑,公允价值计量模式是市场多变性和会计信息真实性追求的结果。由于近年来科学技术的进步、物流和信息行业的飞速发展,自20世纪80年代以来,公允价值会计逐渐受到了人们的普遍重视,且在中外会计实务中得到了广泛的运用,甚至有人认为公允价值会计大有取代历史成本会计的趋势。但公允价值会计只是对历史成本会计的补充和延伸,与历史成本会计相比它更多地运用了会计人员的专业判断、从而导致计量结果缺乏可查考性。因而,公允价值会计在体现会计信息的真实性和可靠性方面具有更加客观的基础和灵活性的选择,但同时也给会计主体操控会计信息提供了条件。同时,也因此而决定了在公允价值会计背景下注册会计师审计愈加重要,且要求注册会计师必须根据公允价值会计所特有的计量属性采取相应的审计应对措施。

二、关于公允价值会计基本属性的讨论

(一)公允价值会计是追求会计信息真实性的一种选择

公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务估算的金额;同一交易资产或债务的公允价值会随着技术进步、市场供求关系等因素的变化而发生变化。因此,与历史成本计量模式相比,运用公允价值计量模式对资产或债务的金额进行计量的结果,更具有真实性和可靠性。尤其是在信息交换快捷、物流系统通畅的市场背景下,运用公允价值计量属性,更能体现被计量对象的现时价值水平。而运用历史成本计量属性进行计量时,虽然能够反映计量对象在取得或发生时的真实价值水平,但这一价值水平一般是维持不变的,当市场价值发生变动时这一本来真实的价值水平会逐渐变得不真实;尤其是将历史成本计量的结果用于计算利润时,其利润计算的结果中会包含一部分本不属于会计主体自身经营成果的价格变动因素。由此可见,运用公允价值进行计量,既有利于资产负债表、又有利于利润表的真实反映。

(二)公允价值会计的计量属性具有多样化特征

公允价值会计模式下,用以进行会计计量的所谓“公允价值”属性应该是多样化的。参照美国财务会计准则委员会(FASB)第5号概念结构公告(1984)中关于“企业财务报表的确认与计量”所列举的计量属性,企业可以采用、且符合“公允价值”定义的计量属性应当包括:一是历史成本。历史成本是指企业取得或建造某项财产物资时所实际支付的现金及其等价物。作为一种计量属性,传统的历史成本也未必不属于公允价值的范畴,最起码它在发生时一般都应属于“曾经”的“公允价值”。二是现行成本。现行成本是指如果在现时重新取得相同的资产或其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。以现行成本计量资产的价值虽非企业实际发生的支付数额,但它却是一个“约当”的“公允价值”。三是现行市价。现行市价是指在正常清算条件下,如果出售某项资产所能获得的现金或现金等价物。同样,现行市价虽非实际发生、但它却是一个“假定”的“公允价值”。除此而外,按照美国财务会计准则委员会第5号概念结构公告中所涉及的其他两种计量属性――“可实现净值”和“未来现金流量现值”,同样与“公允价值”有着密切的联系,只不过这两种计量属性属于“未来”的“公允价值”而已。由此可见,公允价值会计所采用的“公允价值”并非唯一的计量属性,它只是充任了一种检验会计核算信息是否真实、可靠且具有一定主观性的标准。

(三)公允价值会计是对历史成本会计的一种补充

不可否认,历史成本毕竟由于其真实地反映了企业实际支付的现金或现金等价物,且具有很强的真实性,从而使其长期充当了主流的会计计量属性。但历史成本在某些会计事项的计量方面却无能为力,且有可能由于各种因素的影响而导致其计量结果不真实,甚至会误导会计信息使用者的决策。一是在营业收入的计量方面不可能再去“追溯”与历史成本发生时配比的“历史收入”。因而,企业依据“收入-成本=利润”的逻辑关系所计算的结果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允价值会计的理念毕竟能够减少甚至消除这种不可比因素的影响。二是在某些会计事项的计量方面缺乏按历史成本计量的依据,如企业盘盈的或受赠的、并无可参照对象的资产等,并无历史成本可循,这种情况下只能采用公允价值进行计量。三是由于历史成本只是“曾经”的公允价值,因而企业在按现时价格水平进行资产处置等交易活动中势必会受到历史成本的误导,要么出现账面盈利、实则亏损,要么出现账面亏损、实则盈利。究其根源就在于采用历史成本计量属性的计量结果很可能表现为当前的不真实,而公允价值会计则能够对历史成本的这些不足进行补充。

(四)公允价值会计区别于传统的历史成本会计的一个重要区别是其价值可变动性

历史成本会计的一个重要特征就是其计量结果的不变性,即会计主体一旦采用历史成本计量属性对相关的计量对象进行了计量,就不必要考虑随后市场价格变动的影响。由此也使得历史成本计量具有历史的客观性、数据的易得性和事后的可核性等优势,但同时也使其具有现时不真实的可能性。公允价值会计则突出了会计信息的真实性,并为此而运用会计主体的主观价值判断能力、同时不惜淡化历史成本的诸多优越性,使得一部分会计对象的价值反映能够“随行就市”。因而公允价值会计区别于传统的历史成本会计的一个重要特征就是其账面价值的可变动性,企业的利润表中也因此而产生了“公允价值变动损益”。当然,公允价值会计也并不排斥当历史成本本身仍然属于公允价值时的账面价值的稳定性。

(五)公允价值会计的可核性较差

企业如果采用公允价值会计模式进行核算,则主要依赖会计人员的专业判断、并参照核算对象的当前账面价值与其公允价值的对比关系进行相应的会计处理,且其公允价值水平可能表现为现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值等。无论具体采用的是何种公允价值水平,它们都不如历史成本那样在发生时具有足够的原始凭证支持、具有很强的事后可核性;而公允价值在被用作会计对象的账面价值后续计量时,往往缺乏直接的、可以留作事后查验的相关会计凭证,由此便使得公允价值会计的事后可核性较差,有的企业甚至借助公允价值会计的这一特性随意地进行会计事项操纵、人为地影响自身的财务报表。

(六)公允价值会计可能是谨慎性的一种体现,也可能是对谨慎性的背离

由于公允价值会计追求的是会计信息的真实性,因此它在进行相关会计事项的处理时需要针对不同情况分别进行处理:当会计对象的公允价值低于其当前账面价值时,需要通过计提资产减值损失使得会计对象的账面价值符合公允价值的要求;当会计对象的公允价值高于其当前账面价值时,则需要通过补加其账面价值、同时确认相应的收益而使得其账面价值更加符合其实际的价值水平。前者体现了谨慎性原则,而后者则是对谨慎性原则的否定。由此可见,公允价值会计与谨慎性原则所追求的会计目标有所不同,公允价值会计追求的是特定对象的全面性真实,而谨慎性原则追求的却是特定对象的保守性真实。

三、公允价值会计对注册会计师审计的影响

公允价值会计的计量属性决定了企业会计的自主性有所增强,且会计核算的依据更缺乏刚性,由此也会使企业会计核算和信息披露的公允性受到公众的关注和质疑,进而也就导致为企业的财务会计信息提供审计公正的注册会计师的审计行为不可避免地受到影响。

第一,对注册会计师计划审计工作的影响。在企业采用公允价值会计模式时,注册会计师的审计计划应当充分考虑公允价值会计计量模式对未来审计过程的特殊要求和影响。首先,在人员组织方面应当考虑审计项目组中应当配备具有公允价值判断能力和专长的注册会计师参与审计工作。其次,在初步确定重要性水平时应当考虑不同的公允价值计量属性本身可能产生的差异以及在公允价值计量方面所存在的主观性因素。再次,审计计划还应考虑公允价值会计模式对未来审计程序选择方面的影响,由于公允价值会计计量结果和记录方式的事后可核性比较差,因而不可能像审计历史成本会计一样大量采用细节测试的方法。

第二,对审计程序及审计证据的影响。现代风险导向审计中,注册会计师应当重视被审计单位的重大错报风险并应针对公允价值计量手段的运用开展风险评估程序,尤其是当被审计单位存在较多的以公允价值计量的会计事项时,更应在风险评估中重视有关价值计量尺度的运用是否存在有重大错报的可能性。另外,在实施控制测试程序时,应当关注相关会计计量手段的运用及其计量结果是否置于必要的控制制度之下,以避免会计计量、记录和报告的随意性;由于企业采用公允价值计量手段具有一定的主观性,且其计量和记录一般都在相关的经济业务发生时进行、在期末对相关的账面价值进行调整,注册会计师可以通过对被审计单位的相关会议记录、相关会计计价的询证函件等进行检查,并针对相关的会计计量和调整的结果采用分析程序,比如根据被审计单位在相关会计期间的财务状况和经营成果及其可能运用公允价值进行计量的有效空间、相关计量和记录的结果等,判断其利用公允价值计量手段进行报表操纵和损益调整的可能性等。当被审计单位运用公允价值进行相关的计量、记录和报告时,注册会计师还需要注意审计认定对审计证据充分性和适当性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注册会计师关于公允价值计量尺度运用的合理性判断方面的审计证据。

第三,对注册会计师的专业判断及其他行为影响。现代审计过程无疑是注册会计师专业判断的运用过程。面对被审计单位的公允价值计量模式,注册会计师的专业判断首先表现在相关的计量尺度和计量结果的合理性判断方面,它要求注册会计师不单单应当对相关的计量环境和计量基础要有正确的认识,而且还要对计量手段运用的恰当性和计量结果的公允性具有符合客观事实的专业判断。其次注册会计师还应对被审计单位的持续经营能力予以适度的关注,防止被审计单位滥用公允价值手段、通过对相关资产的账面价值进行一次性的调整以达到满足当期损益调整的目的。

第四,对注册会计师审计意见的影响。审计意见既是注册会计师表达其对待被审计单位财务报表的态度的一种方式,又是注册会计师向财务报表使用者输送相关信息的一种通道。因此,面对公允价值会计模式,注册会计师可以通过审计报告的意见段对被审计单位提供的、包含有公允价值信息的财务报表表示不同的审计意见,又可以通过审计报告的“附带重大事项的解释段”明确说明被审计单位财务报表中所包含的公允价值信息所具有的不确定性、以提醒财务报表使用者予以关注。

综上所述,人们对公允价值会计模式的态度褒贬不一:有人认为它更有利于会计的客观反映,但有人却认为它会给会计操纵带来更加方面的条件并因此而怀疑会计信息的真实性。其实公允价值会计并不可怕,怕的是会计主体和注册会计师放松对其实施的监管。但实际上,历史成本会计如果放松监管同样也会造成很大的危害。

参考文献:

1、魏明海,龚凯颂.会计理论[M].东北财经大学出版社,2001.

2、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

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独立性的一般含义

通常的理解，独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面含义。

所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立(即不偏不倚)时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。

独立性的经济性质

一、独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围

社会公众与职业界一般倾向于说，注册会计师要么是独立的，要么是不独立的，即在独立性上一般采取的是一种二分的方法，非此即彼，将独立性当成一个绝对的概念。然而，越来越多的学者通过研究指出，独立性不是一个绝对的概念，而是一个相对的概念，存在一个价值范围。如RogerW.Bartlett曾提出：“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像职业的所有特征一样，独立性是一个程度的问题......注册会计师可以达到独立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。

对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。

二、独立性是一种概率

对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。

独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立会计师时，实际上是说，注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。

三、独立性是一种风险

这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立的实际结果。

我们可以定量化地对这个问题加以说明。假设在执行某单位审计业务时，注册会计师A、B受执业环境的各个方面、包括被审计单位施加的影响，而未能在实质上保持绝对独立的精神状态，其发表的审计意见中隐去了一些应予加以披露的错报信息。我们假定其独立性至多达到75%。而某个会计报表使用者看到该单位审计后的会计报表与注册会计师的审计意见后，从形式上判断，未能发现注册会计师有什么违背独立性的情形存在，于是他断定注册会计师是独立的。但考虑到注册会计师绝对的独立无论如何也是难以企及的，他于是评估本项业务中注册会计师的独立性水平应该达到90%。而按照他的经验，他认为只要注册会计师的独立性达到80%以上，就可以信赖注册会计师审定后的报表进行相关决策而不致发生大的偏差或招致不应有的损失。本项决策中，由于90%(评估的注册会计师独立水平)＞80%(可接受的注册会计师独立水平)＞75%(实际的注册会计师独立水平)，因此他决定对注册会计师工作予以信赖。但由于注册会计师的实际独立性水平仅仅为75%，低于他决策时的可接受水平80%，所以实际上本不应进行相关决策时，他却进行了决策。这种决策失误就源于独立性风险。

对行业管理的启示

首先，如果承认审计独立性是一个相对的概念，在独立程度上存在一个价值范围，那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立，大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过份神化了注册会计师的形象，在我们强调注册会计师职业的存在价值时，无疑也使广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用，增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。这可能也是造成对注册会计师行业的社会期望差距过大的主要原因之一。因此，在今后的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。

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近年来，验资诉讼案件不断增多，一些事务所为了避免验资带来的风除，尽可能地少做或不做验资业务，但这会导致注册会计师不能满足验资业务需求的问题。为此，我们认为逃避验资业务不是解决问题的最佳方法，问题的关键是如何提高验资质量，合理规避验资风险。

一、涉及货币出资的事项分析

事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。三、净资产出资事项分析

事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托;如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。

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【关键词】 公允价值; 风险导向审计模型; 风险评估; 控制测试; 实质性程序

新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量运用,财务报表的确认、计量和列报等方面均出现了与公允价值相关的要求,公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要求审计人员进行公允价值审计,但目前国内外会计理论和实务界对公允价值的计量和披露仍然存在很多争议,相关的公允价值审计理论和实务也不完善,企业采用公允价值计量方法后,传统的报表审计程序和方法就很难满足审计的目的和要求,报表审计工作的难度必然增加,审计风险也会随之加大。因此,如何正确地对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计行业亟待解决的问题。

一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵

(一)公允价值涵义

公允价值作为独立的计量属性,它所反映的是一种模拟的市场价格,在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估,从而得到相对公允、合理的价格,以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比,公允价值计量的优势在于与投资决策的相关性更强。

(二)公允价值在新会计准则中的应用

公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点,在新准则中,直接、间接运用公允价值计量的会计准则多达31项。其中,规定如何运用的会计准则有10项。另外,存货准则、固定资产准则、无形资产准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等,也在某种程度上直接或间接地运用了公允价值计量属性。

(三)公允价值审计

从公允价值审计的发展历程来看,公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的,正是因为在会计计量中公允价值的大量运用,才使得审计人员在对公司业务审计时采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定具体的资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。

二、实施公允价值审计面临的问题

(一)公允价值审计的实施缺乏专门的准则作为指导

财政部于2006年的会计准则对公允价值计量和披露作出了规范和要求,但却没有制定公允价值的具体会计准则,关于公允价值计量与披露的规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中,从而增大了公允价值计量和披露的复杂程度,势必会对公允价值会计的实施带来阻碍,进而对公允价值审计工作的开展产生较大的困扰。

(二)公允价值计量的主观性较强、可操作性较差

从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟,价格难以真正反映价值,资产的公允市价难以获得,而当市价不存在,需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时,现阶段未来现金流量及折现率的信息都很缺乏,现值的主观估计成分偏大,会计数据的可靠性和可操作性大为减弱。

(三)公允价值的应用增大了注册会计师获取审计证据的难度

公允价值不仅适用于初始计量,而且适用于后续计量,而后续计量大多是在没有发生新的交易的情况下进行的。在传统的会计计量模式下,审计人员在取证过程中通常有固定的、确定的原始资料可循,对公允价值计量和披露的审计,却因为计量过程中可能涉及大量的假设、估计或专业判断而在无形中增大了审计人员获取审计证据的难度。

(四)我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断完善和发展之中,无法给公允价值一个统一的标准或者评价

我国目前市场化程度不高,缺乏公平价格的形成机制,加之上市公司关联交易频繁、中介机构诚信度低、价格体系不完善等原因,无法给公允价值一个统一的标准或者评价,使公允价值审计难以切实做到有据可依。

(五)公允价值的应用加大了注册会计师的审计风险

人的观念、行为和会计准则本身的质量等都会影响公允价值的应用,公允价值的应用过程涉及的风险和不确定因素较多,容易引发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报。与审计按历史成本计量和披露的会计信息相比,这显然增加了注册会计师的执业时间和执业成本。在审计市场竞争激烈的情况下,有一些规模较小的会计师事务所可能不得不采取缩减时间和压低成本的做法,结果必然是增大了审计风险。

三、完善公允价值审计的建议

(一)加快公允价值会计发展

1.重新审视公允价值的含义。公允价值定义是否准确,直接影响到公允价值的推广应用,是认识和解决公允价值会计审计问题的根本。应从公允价值的本质出发,立足于其在实务中的确认和运用范围,充分借鉴国际上先进的研究成果,从交易主体、交易市场、交易时间等方面重新思考公允价值应有的含义,促进公允价值会计理论、准则和实务的发展。

2.认真研究现值技术,逐步发展完善现值计量方法。当不存在公平市价时,现值技术是估计公允价值的重要方法。应认真研究并借鉴国外先进的研究成果,同时要结合我国国情,在实践中不断地改进、发展、完善现值技术,提高现值的可靠性,构建适合我国情况的数学模型和相关参数,使其更为科学和实用。

3.划分公允价值层级。借鉴美国财务会计准则委员会对公允价值划分层级的做法,在会计准则中划分公允价值计量级次,按照不同级别进行计量和披露,增强公允价值计量整体的可靠性。

4.制定单独的公允价值计量与披露的会计准则。统一的公允价值计量与披露的会计准则不仅有助于提高公允价值计量与披露的实务操作性,也将为注册会计师更好地开展公允价值审计工作提供依据。

5.加强教育,努力提高我国会计人员的职业道德水平和专业素质。

(二)完善公允价值计量和披露的审计准则

1.在公允价值计量和披露的审计准则中增加控制测试的内容。贯彻实施新会计准则体系的各个环节、各个方面,都与企业内部控制制度息息相关。一套设计严谨、科学健全的内部控制制度的有效执行,是规范公允价值计量和披露的会计行为,降低其随意性,提高会计信息质量的可靠性和相关性的重要保障。因此,注册会计师在进行公允价值计量和披露的审计中,应当高度重视控制测试。

2.在公允价值计量和披露的审计准则中增加公允价值披露的审计。由于公允价值计量的诸多不确定性,公允价值相关信息的充分披露对投资者而言就显得尤为重要,因此,审计准则的相关制定部门应尽快完善审计准则,增加对公允价值披露的审计内容,以增强该准则对实践的指导作用。

3.在公允价值计量和披露的审计准则或指南中明确公允价值评价标准,增强操作性。由于被审计单位管理部门在进行公允价值计量和披露的过程中可能涉及大量的主观判断,因此,公允价值计量和披露的审计准则或指南中,应明确阐述注册会计师对公允价值的评价标准,就其如何在审计过程中把握这种不确定性进行详细说明,明确公允价值评价标准,减少审计风险。

(三)建立与公允价值相适应的市场环境,构建有效的市场信息平台

完整的市场价格体系是实行公允价值的重要前提。我国现阶段许多要素市场正处于发展与培育阶段,公允价值计量所依存的市场环境并不完善。当务之急是反对垄断经营,积极培育各级市场,使资源能够在市场上有效流动,创造公平、自由、活跃的市场环境,加快建立与市场经济发展程度相适应的全国性和区域性行业价格信息披露平台,大力推进信息资源公开化,提供充分的要素市场信息,及时提供参考依据,在方便企业财务人员的同时,也使公允价值审计有据可依。

(四)增强审计独立性,提高审计质量

改革现行的审计委托模式,由有关企业监管部门组织设立审计管理委员会,建立会计师事务所数据库,所有需要审计的企业按资产总额的一定比例,每年定期向审计管理委员会交纳审计费,由审计管理委员会结合事务所的规模、信誉度及相关资质,采取招投标的方式代为聘任会计师事务所,并最终与事务所结算审计费用,由此隔断注册会计师与被审计单位的经济联系,提高审计质量。

(五)加强培训,培养高素质的复合型审计人才

1.加强职业道德教育,提高专业胜任能力。提高审计人员的素质是保证公允价值审计质量的有效途径,可以通过加强教育与宣传,使注册会计师增强诚信认识,珍视良好职业形象,提升职业道德水平,保持职业良知,并加强业务培训,熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法,提高职业判断能力,提高综合分析与实战能力,培养高素质的复合型审计人才。

2.增强审计人员的风险意识,保持职业怀疑精神。公允价值应用的复杂性和不确定性因素容易引起和诱发被审计单位的错误和舞弊,加大了注册会计师的职业成本和审计风险。这就要求注册会计师在审计过程中全面考虑企业的战略风险和经营风险,保持职业怀疑精神,合理配置审计资源,降低审计成本,防范审计风险。

(六)探索有利于提高公允价值审计质量的新思路

1.探索强化审计工作底稿三级复核制度,明确各级复核人员的责任,避免复核流于形式,提高复核质量,保证公允价值审计结论的正确性。

2.改变审计思路,克服就账审账的局限性。由于公允价值计量的复杂性,如果仅审查账目资料,可能很难发现被审计单位存在的违规问题。审计人员应不拘泥于账目资料,适时转变审计思路,多角度思考问题,由查账师逐步升级为审计分析师。

3.尝试在审计报告中增加专门段落或特别表述,用来评价被审计单位管理部门公允价值计量和披露与准则或相关制度的符合情况。

四、风险导向审计方法下公允价值审计程序

财政部2006年的中国注册会计师执业准则体系提出了风险导向审计的要求。注册会计师在审计过程中应更新审计理念,不断增强风险意识,运用恰当的风险审计方法和程序。

风险导向审计数学模型:

审计风险=重大错报风险×检查风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险又分为两个层次:财务报表层次和认定层次重大错报风险;检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高;评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低,这时就要求注册会计师设计和实施更多的审计程序,降低检查风险,从而将审计风险控制在可接受的范围内。

审计准则规定,注册会计师必须实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。

(一)风险评估

注册会计师在进行与公允价值计量和披露有关的审计时,应当考虑与公允价值计量相关的不确定因素的影响,并了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关的控制活动,以识别和评估认定层次的重大错报风险,并根据风险评估结果来设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

1.考虑与公允价值计量相关的不确定因素

公允价值的特性决定了其计量过程中将会涉及大量的不确定因素,尤其是当市价不存在、需要用未来现金流量的现值等计量技术和估值模型估计公允价值时更是如此。这些与公允价值计量相关的不确定因素可能会影响公允价值计量的可靠性,因此,注册会计师在进行审计时应充分考虑相关的不确定因素。

2.了解被审计单位公允价值计量和披露程序及相关控制活动

被审计单位管理层的责任是按照适用的会计准则和相关会计制度的规定,对公允价值的计量和披露作出管理层认定。为了履行这一责任,被审计单位的管理部门应建立针对公允价值计量和披露的程序及相关控制活动,这也是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础。而注册会计师对被审计单位公允价值计量和披露程序以及相关的控制活动的了解,将有助于其在认定层次识别和评估重大错报风险时,进一步设计和实施审计程序。

3.识别和评估重大错报风险

(1)识别和评估重大错报风险的审计程序。运用各项风险评估程序,在考虑与公允价值计量相关的不确定因素、了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动的整个过程中识别风险,并考虑与公允价值计量和披露有关的各类交易、账户余额、列报。将识别的风险与认定层次可能发生的错报领域相联系。考虑识别的风险是否重大,即风险造成后果的严重程度。

(2)考虑控制对评估认定层次重大错报风险的影晌。注册会计师在评估重大错报发生的可能性时,除了考虑可能的风险外,还应考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制将会减少错报发生的可能性,而缺乏控制或控制不当,错报就会由可能变成现实。此外,由于内部控制的固有局限性,无论其如何设计和执行,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。因此,注册会计师在评估重大错报风险时,不仅要考虑控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用,还应当考虑控制的固有局限性。

(3)考虑特别风险。日常的、简单的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险,特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。而需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量,可能涉及大量的会计估计和判断,因此与公允价值计量和披露有关的错报风险很可能构成特别风险,需要引起注册会计师的高度重视。

4.对风险评估的修正

评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程,贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾,注册会计师应修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的审计程序的性质、时间和范围。

(二)利用专家的工作

由于公允价值计量可能涉及复杂的专业技术,注册会计师应充分考虑本身具有的专业技能、经验,以及时间要求、成本等因素,决定是否有必要利用专家进行公允价值的审计工作。如果决定利用专家的工作,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以证明专家的工作可以满足审计的需要。

1.评估专家的专业素质和独立性

注册会计师如果决定利用专家的工作,应当对所利用的专家是否具备进行公允价值估价的专业素质和独立性作出评估。例如:鉴于资产、负债或具有所有者权益特征的特定项目公允价值计量的复杂性,被审计单位也可能聘请或雇用估值专家。因此注册会计师如果决定在审计中利用专家的工作,就需要充分考虑专家与被审计单位的关系,防止自我评价的情况出现。

2.了解专家已经或将要开展的工作

在注册会计师完成对专家的专业素质和独立性的评估后,还需要对专家已经或将要开展的工作有所了解。如果注册会计师对专家所进行的工作没有足够的了解,就不能对专家的工作成果作出恰当的评价,从而也无法控制审计风险。审计人员可通过阅读专家的估价报告和专业文献、与专家充分沟通等方法了解专家的工作。

3.利用专家的估值结果

当注册会计师决定使用专家的估值结果时,应当按照《中国注册会计师审计准则第1421号――利用专家的工作》的规定,评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。

(三)控制测试

1.控制测试的要求

控制测试作为进一步审计程序的类型之一,并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时,注册会计师应当实施控制测试:(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

注册会计师通过实施风险评估程序,可能发现与公允价值计量和披露相关的某项控制的设计是合理的,同时该控制也得到了执行。在这种情况下,出于成本效益的考虑,注册会计师可能预期;如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行,与该项控制有关的财务报表认定发生错报的可能性就不会很大,也就不需要实施很多的实质性程序。因此,只有认为与公允价值计量或披露相关的控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报时,注册会计师才有必要对该控制运行的有效性实施测试。

如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受的低水平,注册会计师应当实施相关的控制测试,以获取控制运行有效性的审计证据。在这种情况下,就必须实施控制测试,且这种测试不再是仅仅出于成本效益的考虑,而是必须获取的一类审计证据。

2.测试控制运行的有效性

控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。注册会计师在测试与公允价值计量和披露相关的控制运行的有效性时,应当采用询问、观察、检查、穿行测试、重新执行等审计方法,从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;(2)控制由谁来执行;(3)控制是否得到一贯执行;(4)控制以何种方式运行,如人工控制或自动化控制。

(四)实质性测试

1.判断是否存在活跃市场。注册会计师判断该市场是否是活跃市场的依据是该市场是否同时具有下列三个特征: (1)交易对象具有同质性;(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方;(3)市场价格信息是公开的。如果涉及公允价值计量的资产和负债项目存在活跃市场,则活跃市场中的报价是其公允价值的最佳证据。

如果涉及公允价值计量的资产和负债项目不存在活跃市场时,则需要采用估值技术或方法来确定公允价值。如果被审计单位采用估值技术或方法来确定公允价值,注册会计师需要对管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据进行测试。

2.测试管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据

注册会计师应当考虑管理部门以前期间使用的估值技术和假设,并将前期确定的公允价值计量结果与本期可取得的实际结果进行比较,以确定被审计单位管理部门公允价值计量过程的可靠性。注册会计师对管理部门确定公允价值过程可靠性的了解,是支持公允价值计量结果的重要因素,并进一步影响审计程序的性质、时间和范围。

(1)测试管理部门的重要假设和估计。假设和估计是许多估值方法不可分割的内在组成部分。在对公允价值进行计量的过程中,被审计单位管理层需要作出一些假设,这些假设和估计可能对公允价值的计量产生重大影响。

被审计单位管理层有责任识别构成公允价值计量基础、能显著地影响公允价值计量的重大假设和估计,注册会计师在重点关注这些重大假设和估计的同时还应要求被审计单位管理层提供支持其识别构成公允价值计量基础的重大假设和估计的相关证据。

注册会计师应当从个别和整体的角度评估公允价值计量所依据的假设和估计是否合理,是否符合实际,只有当假设和估计具有相关性、可靠性、中立性、可理解性和完整性时,才能为公允价值的计量和披露提供合理的基础。

(2)测试管理部门的估值模型。对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目,注册会计师首先应当确定其所使用的模型是否适当;其次确定被审计单位所使用的市场变量和假设是否合理,是否有恰当的支持,以及所使用的市场变量和假设是否被一致地应用,新发生的条件是否为正在使用的市场变量和假设的变动提供了理由。

注册会计师在测试管理部门的估值模型时,需要相当的专业判断,因此,在评估估值模型时可能需要利用专家的工作。

(3)测试基础数据。被审计单位管理部门或专家在计量某些项目的公允价值时,需要利用相应的基础数据。注册会计师应当针对形成公允价值计量和披露的数据实施审计程序,评价公允价值计量所依据的数据是否准确、完整和相关。

3.对公允价值进行独立估值

对于涉及公允价值计量的重要的资产和负债项目,注册会计师在审计中应当考虑对公允价值进行独立估值,注册会计师可以利用专家或其他第三方的模型等进行独立估值,也可以利用自己开发的模型进行独立估值,以印证被审计单位的公允价值计量结果。

4.考虑期后事项

由于作为主要审计对象的财务报表,其编制基础不过是对持续经营活动的一种人为划分,注册会计师除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外,还应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。资产负债表日至在审计工作完成之前发生的期后事项,可以为管理层作出的公允价值计量和披露提供适当的审计证据。

5.对公允价值披露的测试

对公允价值相关信息的充分披露,有利于投资者判断投资风险,对于审计中的风险控制而言,也是重要的一环。注册会计师在完成了对公允价值计量的实质性测试以后,还应当对公允价值的披露实施相应的审计程序。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值披露作出的规定,是判断公允价值是否充分披露的依据。估值技术对估值假设具有重大敏感性的,被审计单位应当披露这一事实并改变估值假设可能产生的影响。

(五)评价审计证据

注册会计师在最终评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,应当评价获取审计证据的充分性和适当性,及其与执行其他审计程序获取的审计证据的一致性。由于公允价值计量的复杂性,注册会计师在评价与公允价值计量和披露相关的审计证据时,需要运用较多的职业判断。

【参考文献】

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近年来，为了配合注册会计师行业“做大做强”、“走出去”战略的实施，相关部门出台并了一系列规章制度、实施意见，这为注册会计师行业的健康、有序发展提供了外部制度保障，稳定了行业的外部发展环境。然而，事务所以及注册会计师作为行业发展的中坚力量，事务所的治理结构是否合理、完善，注册会计师人力资本的积极性与创新性是否得到有效、充分的释放等，这些内在的问题与不足若未得到妥善的处理，则表明行业健康运行和良性发展的制度基础不牢固，这将在一定程度影响和阻碍上述战略的实施。随着产权社会化程度的不断提高，人们的产权保护意识越来越强。现代企业产权理论虽然在研究物质资本产权的同时，也对人力资本产权进行了一定的研究，但对特殊经济实体的人力资本产权缺乏系统研究。会计师事务所是一个以人力资本作为主要生产要素的企业组织，人力资本是事物所财富的创造者，人力资本所有者在事务所产权安排中能否享有所有权，以及拥有哪些权利等，必然影响审计质量和审计资源配置的结果。事务所竞争的核心在于人力资本的竞争，归因于人力资本产权能否顺利实现。对此，必然涉及到事务所所有权的安排，因为，企业所有权的安排是企业治理结构的基础，治理结构是企业所有权安排的具体化，不同的所有权安排要求有不同的治理结构与之对应。会计师事务所是人力资本所有者和非人力资本所有者之间产权交易的一种方式，只有通过深入研究两类资本所有者产权之间相互联系、相互矛盾、相互合作的关系，才能实现两类产权的有效、充分合作，不断发挥人力资本所有者的积极性与创新性，化解冲突，降低交易成本和审计风险，从而实现事务所的良性、快速发展。

二、会计师事务所所有权内涵及其主体

（一）会计师事务所所有权内涵 根据企业所有权的一般定义，所谓事务所所有权是指剩余控制权和剩余索取权。其中，剩余索取权是指对事务所总收益扣除所有合同支付后的余额的要求，即这部分余额被谁拥有的问题；剩余控制权则是因为契约的不完备性而导致的。由于契约不可能完全预见未来所有情况，即契约留有“漏洞”，因此，剩余控制权指当现实中出现契约未约定事项时，由谁来掌控事务所的决策权。事务所的剩余控制权主要包括：事务所审计业务的承接权；在审计过程中，实施审计程序的选择权；出具审计报告时，签字注册会计师的披露权。所以，事务所所有权安排，其核心问题是事务所剩余索取权和剩余控制权在事务所内部非人力资本所有者和人力资本所有者之间的分配及两权对应关系的处置和决定。

（二）会计师事务所所有权主体：资本所有者（人力资本所有者主导） 现代企业理论认为，企业是人力资本所有者和非人力资本所有者的特别契约。契约的当事人都是独立、平等的产权主体，都有权利从企业未来收益中获取自己的产权收益，片面的强调任何一方产权权益是不公平的。人力资本是事务所的主要生产要素之一，事务所的生存和发展离不开大量的注册会计师。因此，拥有人力资本的注册会计师希望能够以其人力资本作为出资，成为事务所的所有者之一，享有事务所的剩余索取权（陈汉文等，2003）。根据两权对应的原则，注册会计师也应享有事务所的剩余控制权。科斯认为，企业作为资源配置的主要方式存在交易费用。由于交易费用的存在，不同的产权安排完全可能导致不同的资源配置结果，因此，产权安排要做到激励兼容和效率最优。而要解决此问题，监督机制和激励机制的设计是必须的。事务所是一个智力密集型企业而非资本密集型企业，人力资本所有者是审计服务的主要提供者，其专业水平和职业判断能力是审计服务的价值所在。因此，人力资本所有者应在事务所的产权安排中居于主导地位，享有事务所的剩余索取权和剩余控制权，这也有利于事务所内部监督机制和激励机制的建立和运行。否则，缺乏一个主导的主体，事务所的所有权是难以分享的。同时，在事务所中，注册会计师人力资本享有所有权能够为其提供长期的产权激励，使注册会计师的努力程度与事务所的经营绩效直接挂钩，降低执业风险，减少注册会计师的隐藏行动。Hamilton （2003）的实证研究也表明，采用产权激励机制的企业其生产率提高了14%。因此，事务所要有效界定注册会计师人力资本产权，赋予注册会计师分享企业剩余控制权和剩余索取权以及承担违约责任。同时，注册会计师应在事务所所有权分配中居于主导地位，这样才能优化注册会计师人力资本产权的功能状态，规范其经济行为，进而保证注册会计师人力资本对事务所经营绩效提高目标的最终实现。

三、会计师事务所所有权安排

（一）会计师事务所所有权安排标准：按资本的贡献程度分配 在事务所的所有权安排中，人力资本所有者与非人力资本所有者是否应该享有或主导事务所的所有权分配主要取决于上述两类资本在创造事务所财富中的贡献，这体现了资本所有者所有权的内在要求。正如巴泽尔所指出的，企业所有权最优配置的总原则是：对企业收入的影响越大则其得到的企业剩余份额就应该越多。即哪一类资本在事务所财富的创造中贡献程度大，则该资本所有者就应该获得相对较多的事务所所有权，反之，如果某类资本没有贡献或贡献较小，则其资本所有者就不能或享有较少的事务所所有权。因此，事务所的剩余索取权和剩余控制权的分配原则是按照参与程度、贡献程度分配，贡献程度是根本的衡量指标。参与程度决定资本所有者能否拥有所有权，贡献程度决定资本享有的所有权的多少。综上，事务所剩余索取权的分配主要解决两个问题：哪一类资本享有剩余索取权；事务所剩余的分配规则。事务所的特征虽然是“人和”重于“资和”，注册会计师的重要性大于物质资本，但非人力资本也是事务所生存和发展的重要基础之一。因此，注册会计师和非人力资本所有者应共同分享事务所的所有权，都应该成为事务所所有权的配置主体之一，但对事务所剩余享有的多少则要按贡献率分配。由于注册会计师是事务所财富的创造者，是事务所收入的源泉；而非人力资本其作用有限，仅起到维持事务所正常运作的作用，对事务所收入的影响较小。因此，事务所的剩余索取权应主要由注册会计师享有，同时，按照两权匹配的原则，注册会计师也应享有更多的事务所剩余控制权。

相对于非人力资本而言，人力资本贡献程度的衡量即人力资本价值的计量是一个难题。虽然国内外对此问题进行了长期的理论探讨，形成十几套人力资本价值计量模型，但尚未有一套公认的、具有可操作性的理论体系和实践方法。对于人力资本价值的衡量主要有从成本投入角度的计量和产出收益角度的计量，笔者在总结、借鉴国内外相关人力资本价值计量模型的基础上，根据事务所注册会计师人力资本的特点，提出事务所注册会计师人力资本价值的计量方法和模型。事务所注册会计师人力资本价值计量的关键是将注册会计师创造的价值从非人力资本中分离出来。以注册会计师当期（年）投入产出的贡献价值作为计量的对象，建立如下事务所注册会计师人力资本、非人力资本的投入与事务所价值（产出）之间的关系函数：Q=Hα+Nβ，其中：Q表示事务所某年实现的总价值（产出），H表示事务所当年投入的注册会计师人力资本，N表示事务所当年投入的非人力资本，α和β均为参数。根据事务所近几年注册会计师人力资本和非人力资本的投入情况以及各年事务所形成的总价值（产出），代入上述函数关系式即可计算出α和β的参数值，根据计算出的α和β参数值，代入注册会计师人力资本贡献率计算公式：Qh=Hα/（Hα+Nβ），就可以计算出事务所当期（年）全体注册会计师人力资本的价值（贡献）占当期（年）事务所总价值的比重，再乘以当期（年）事务所的总价值就可以确定注册会计师人力资本当期（年）的贡献程度。同时，由于事务所审计产品的团队性特点，每一个注册会计师的贡献程度很难具体测量，所以只能根据事务所注册会计师当期（年）总体价值通过如下公式平均计算出每一个注册会计师当期（年）人力资本价值：Vh= V/n，其中：Vh表示注册会计师当期（年）人均价值，V表示注册会计师当期（年）总体价值， N表示事务所当期（年）注册会计师人数。

（二）会计师事务所所有权安排的原则：分散对称分布 企业所有权安排实质上就是界定企业内部人的行为以及人与人之间的社会经济关系。因此，从理论上讲，所有参与了企业的生产经营活动，并为企业创造了价值的要素所有者都应参与或影响企业所有权安排。企业所有权要求剩余控制权和剩余索取权要相互匹配，这是权力与责任相对应的要求，同时也是实现企业经营绩效最大化的必然结果。把剩余控制权和剩余索取权结合在一起，就可以让企业决策者承担决策的全部的财物后果，这样，其自利动机就会驱使其尽可能地做出好的决策，而避免坏的决策，即让最有动力做出好决策的人去做决策，这实质上是指所有权的激励。对事务所而言，效率最大化同样要求剩余控制权和剩余索取权在很大程度上应该是对称的，并且为同一个人所有。这种对称有利于提高事务所产权配置效率，而且为事务所产权的流动性提供了基础。事务所所有权对称分布主要是指注册会计师人力资本既享有事务所的剩余索取权，又享有事务所的剩余控制权。一方面，注册会计师人力资本获得事务所的剩余索取权，便成为事务所的产权主体之一，实现了产权权益，改变了注册会计师人力资本产权的“残缺性”，并使其利益与事务所的利益捆绑在一起，促使其为获得更多的事务所剩余收益，只能通过发挥创新性的劳动、提高劳动生产率，从而增加事务所和自身的收入。同时，剩余索取权是监督的动力源泉。审计服务过程是一个判断的过程，难以直接监督与计量。注册会计师人力资本获得剩余索取权，实质上就是自己监督自己。这既降低了甚至在一定程度上消除了监督成本，又提高了监督的有效性。另一方面，注册会计师享有事务所的剩余控制权，则意味着注册会计师真正参与到事务所的生产经营过程中，对事关事务所经营、发展的一些重大问题具有决策权。这能够促使注册会计师保持应有的职业谨慎态度，严格遵循独立审计准则和职业道德规范，降低审计风险，自觉努力提高审计质量，控制自己以及审计团队的行为使其更加符合事务所的利益。总之，事务所所有权的对称分布既有利于注册会计师人力资本产权化，保障其产权不受侵害；同时，又有利于增强审计风险对注册会计师执业行为的约束力度，提高事务所的审计质量，有效保护事务所利益相关者的产权。

事务所股权的集中与分散实质上就是如何处理事务所效益与效率之间的关系问题。股权的分散有利于解决注册会计师的激励、事务所的内部人控制等问题，能够使事务所内部大多数利益相关者的意见得到有效的体现与反应，但参与决策的人数越多，决策的效率越低下，进而影响到事务所的效益；股权集中虽有利于提高决策的效率，但若事务所的内部控制不健全，则必将影响到决策的效益。因此，从理论上讲，事务所的所有权分布应该是适度分散。事务所所有权的分散分布，包括两个方面的含义：一是要降低事务所的股权集中度，达到股权适度分散的目的。事务所的所有权适度分散有利于股东（合伙人）相互牵制、相互制衡，解决一股独大的弊端，达到消除内部人控制问题的目的，从而充分发挥事务所的管理效能，促进事务所的良性健康发展。二是分散分布要求有更多的注册会计师成为事务所的股东或合伙人。这既解决了注册会计师人力资本的产权激励问题，解决事务所难以留住人才的难题，又有利于吸引更多的注册会计师加盟，从而不断壮大事务所的规模和内涵。

（三）会计师事务所所有权安排模式的具体形式：资本所有者共同治理结构 公司治理结构是一种契约制度，是通过一系列方法与手段合理配置剩余索取权和剩余控制权。自20世纪80年代起，出现了强调企业社会责任的利益相关者理论。该理论认为，满足企业利益相关者的利益是企业的目标，同时批评传统的公司治理理论过分强调非人力资本在企业中的核心作用，未将人力资本所有者纳入公司治理框架，公司治理的重点放在处理非人力资本所有者与企业经营者之间的关系上，目的在于确保非人力资本所有者利益的最大化。利益相关者理论的产生，标志着公司治理从“股东至上”转变为“共同治理”模式，此种模式表明不仅公司股东的权益是重要的，同时与企业产生联系的各个利益相关者的利益更为重要。

事务所共同治理模式，是事务所的内部治理从单边治理走向多边的共同治理。共同治理的核心在于通过事务所制定的一系列正式规则保证事务所内部各产权主体地位平等，都有平等的机会参与事务所的所有权分配，同时通过一定的治理机制来监督、约束各产权主体的机会主义行为；通过事务所恰当的投票机制和产权规则来实现事务所内部利益相关者的充分合作，从而达到各产权主体的行为符合事务所的发展这一共同目标。在事务所的共同治理模式中，最为重要的是董事会或合伙人管理委员会的建设。董事会或合伙人管理委员会是一种确保事务所各利益相关产权主体有机会平等参与事务所重大决策的治理机制。董事会或合伙人管理委员会是事务所的法人代表机构，它负责事务所的日常运营，其成员应由股东大会（合伙人会议）根据一股一票（一人一票）的原则选举产生，同时，董事会要有不同类型资本所有者的代表，要构建以股东（合伙人）、注册会计师、一般员工、债权人等资本所有者组成的共同的治理团体，从而充分调动各类资本所有者的积极性。事务所资本所有者共同治理模式的目的在于形成各类资本所有者各尽其才、各尽所能、相互协作的和谐共处局面，从而既能实现各类资本所有者有效协作，促进事务所的健康发展，同时又能切实维护与保障事务所内部各类资本所有者的产权不受侵害，最终在事务所自我产权得到有效保护的基础之上更好地实现独立审计的社会目标。

（四）会计师事务所所有权安排的其他影响因素 从根本上讲，事务所的所有权安排主要取决于资本在财富创造中的贡献。围绕这一点，事务所所有权的安排还要受到其他因素的影响：在事务所中是否稀缺，对事务所的发展是否重要，在所有权安排的博弈中是否具备了足够的谈判力；资本所有者在事务所中是否拥有足够的专用性投资， 是否能够承担风险；资本所有者较难监督，或是为了保持其目标函数与事务所一致需要付出较高的治理成本。显然， 在事务所中拥有人力资本的注册会计师完全符合以上要求：具有稀缺性、专用性较强且能够在一定程度上承担事务所风险，同时在事务所内部，注册会计师的行为具有难以监测性。

四、会计师事务所所有权模式创新

（一）改革会计师事务所组织形式，建立特殊普通合伙组织形式 2010年《财政部关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》指出，“申请设立小型会计师事务所，原则上应当采用普通合伙组织形式，合伙人依法对合伙企业债务承担无限连带责任。”随后，为了推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，财政部、工商总局颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》。上述两个暂行规定在组织形式层面解决了会计师事务所做大做强的制度瓶颈。《合伙企业法》中对特殊普通合伙制做出了解释，指出特殊普通合伙制是一种以专门知识和技能提供有偿服务的机构，包括律师事务所和会计师事务所。特殊普通合伙制是合伙制这种组织形式的创新，既区别于普通合伙制，又区别于有限责任合伙制，其最大特点是取消了无限连带责任的规定，对有过错合伙人和无过错合伙人在承担责任时进行了区分，有利于事务所的稳步扩张。同时，特殊普通合伙制与有限责任制相比，合理解决了有限责任制存在的问题，更加有利于提高审计质量、保护社会公众利益。另一方面，合伙人人数没有上限限制，有利于吸引注册会计师人力资本，从而壮大事务所规模。

（二）加强会计师事务所文化建设，为完善事务所内部治理提供精神支持 事务所文化的实质是由物质文化、制度文化和精神文化按照一定的方式和层次结合而成的整体，由事务所的经营理念、价值观、从业精神、制度规范、物质环境、习俗礼仪和事务所形象等要素构成。在其他行业中发挥突出作用的因素如资本、技术等在注册会计师行业显得不是很重要，而最重要的是人。“人合”是事务所能否健康发展并壮大的最重要因素，建立良好的合伙文化，对于任何一个事务所，都是至关重要的、首要的任务。事务所的文化建设应从以下几个方面展开。首先，以合伙文化为导向，必须坚持以人为本。人是事务所活动的资产，是智力劳动和专业价值的载体。事务所应以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。应该在职业界形成这样的共识：发展为了注册会计师、发展依靠注册会计师、发展的成果由注册会计师共享。其次，事务所应以促进内部和谐为重点，合理规范和有效协调各利益相关者的关系，充分发挥事务所各层次治理机构的职能作用，保障事务所及各利益相关者的合法权益。事务所应以合伙文化为导向，积极树立“人合、事合、心合、志合”的理念，推动形成诚信、合作、平等、协商的事务所合伙文化。这些措施将创造和谐愉悦的工作环境，极大限度地发挥员工的潜质，激励注册会计师奋发向上的自觉性和自豪感，使事务所成为一个有凝聚力、充满热情的优秀团队。

（三）加大注册会计师培养力度，不断提高会计师事务所核心竞争力 以注册会计师为代表的人才是事务所发展的根本，事务所之间的竞争实质上是人才的竞争。事务所的核心竞争力是事务所拥有的核心知识和能力，而核心知识的掌握、能力的形成主要是依靠注册会计师，是事务所和注册会计师在长期的审计服务过程中产生和形成的。因此，事务所“做大做强”和“走出去”战略的实施基础便是人才战略。首先，事务所要有“人才强所”的意识和“以人为本”的理念，在思想上确立注册会计师人才的重要地位，通过各种方式和手段，以优越的执业环境、优厚的职业薪酬、优先的发展机会、优秀的企业文化等吸引注册会计师的加盟。其次，事务所要强化注册会计师的培养力度。注册会计师行业具有“边干边学”的特点，随着知识更新速度的加快、执业环境的复杂化，事务所和注册会计师要适应行业的发展速度，就必须加强在职培训、后续教育等。鼓励注册会计师在职提高学历，参加相关部门组织的进修学习等，从而提升注册会计师和事务所的竞争力。最后，增强注册会计师人力资本投资力度。人力资本的价值与人力资本投资紧密相连，注册会计师的投资者有个人、事务所以及政府与社会，按照“谁投资，谁受益”的原则，事务所要想获得注册会计师的人力资本价值，就应该加大人力资本投资力度。如人力资本投资一直是“四大”在中国成长战略投资的重中之重，德勤每年有超过65%的投资用于人力资本。因此，国内事务所应站在发展的角度加大注册会计师人力资本的投资力度。只有加大注册会计师的培养力度，才能不断提高事务所的核心竞争力，使事务所形成“人才-质量-声誉-品牌-人才”的良性循环。

参考文献：

[1]刘大可：《论人力资本的产权特征与企业所有权安排》，《财经科学》2007年第3期。

[2]周其仁：《市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约》，《经济研究》1996年第6期。

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关键词： 审计 独立性 行为约束观 核心价值观

一、行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期、广泛的研究探讨，主要从抵制客气压力或影响的角度，从审计人和经理合作或合谋的角度，从审计人员实质独立和形式独立的角度，以及从审计的客观操作实务和的角度来讨论审计独立性。主要表现为对缺乏独立性的行为作出判断，并制定一系列限制条款，对审计人员的行为进行规范。目前，AICPA和SEC对进行上市公司财务报表审计的注册会计师的某些行为与关系做出了禁止规定，主要包括经济利益上的联系（直接的和间接的）、参与管理决策和亲属关系等多方面。这些规定细致、具体而复杂，以堵漏洞的方式尽力杜绝各种有可能损害独立性的细枝末节，但依旧不能涵盖所有可能出现的问题。投资者和管理者也担心因不断出现的新情况致使限制性规定出现漏洞，最终导致损害财务信息的客观性和公正性。同时，实务界对这一套复杂死板的准则颇有微词，认为有些限制性条款是不合理的，有可能会影响注册会计师行业对人才的吸引力。

二、核心价值观

1997年7月，AICPA了一白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师的外在行为限制，而是注册会计师保证和提高自身执业水平的基石，一个缺乏独立性的注册会计师的工作相关利益主体毫无意义。因此，缺乏独立性的注册会计师在公众眼中也是没有价值的。为了实现审计工作的社会价值，注册会计师必须把独立性视为自身的核心价值，把时刻保持审计独立性作为一种基本的职业意识。美国审计准则委员会成员威廉教授对这一定义作了进一步的解释；独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是讲师方面的专长和实施标准化规范的能力）。根据这种观点，注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值。故他们对独立性的遵守是来自一种由内至外的动力。这一定义着重指出审计人员独立于信息本身，并非与作为信息提供者的管理当局独立，与信息利益相关和与住处提供者利益相关的概念应区分开来。AICPA的白皮书还提出由各会计师事务所制定自己的有关独立性的审计准则，但制定的准则应当经过独立准则委员会指定团体的审核或批准。这种核心价值观势必会对会计师事务所的发展产生影响，具体表现在以下几个方面：

1.审计独立性的对象。传统的观点认为独立性的对象可以是审计人员、审计委托人或外部组织。核心价值观将审计的注意力集中于被审计信息而非其他实体。这是因为审计人员与客户保持完全独立几乎是不可能的。例如，盈利是保证注册会计师收入的来源；又如，客户成功与否对审计个人的利益相关，通用汽车与可口可乐之类的客户对于审计人员产生的影响是不言而喻的，“审计人员独立于信息”这一观点将审计人员的注意力集中于独立性的定义性的定义和目标，而不仅仅是行为限制和形式上的独立。

2.独立准则体系，核心价值观认为：与其他准则制定集团相比，会计师事务所更加了解合伙人面临的风险和承担的压力，他们力求能过决策审核，制定并旅行提高审计人员公正性和客观性的政策，以及采用设立补偿基金、执业保险等方法来规避风险。由于会计师事务所追求的不仅仅是为了达到一种限制，而是为了提高自身的价值，他们一定可以自行设立一套更加有效的、有关独立性的制度。这就使独立审计准则体系更加灵活，层次更多且更易于操作。

3.非鉴证业务。许多人都认为独立性是针对鉴证业务提出的，但它对非鉴证业务也同样有意义，因为只有作为独立的注册会计师所提出的建议和意见才会受到企业管理当局的重视。另外，注册会计师独立于信息而非独立于客户使其服务范围不断扩大，目前，五大会计国际会计公司正在积极进行业务拓展，向非审计领域拓展。因此，核心价值观势必会推动这股潮流进一步发展。

4.职业培训。由于知训经济浪潮的冲击，注册会计师的知识结构日趋多样化，事务所的人员流动更加频繁。对内部人员的培训不再仅仅是一种实务性的训练，而应当让独立性概念化为每一个执业人员的基本素质。事实上，职业道德和价值观念的培训问题不仅对事务所来说是个重要课题，对ISB、SEC乃至整个会计师行为都是如此。

三、审计独立性：行为约束观和核心价值观的统一

审计独立性既是行为约束观又是核心价值观始终都是同时存在，相辅相成的。只是在不同的阶段，这两种观点的地位不同。在该行业发展的初期，整个行业缺乏自律能力，加上相关市场和行为的自律能力也不健全，为了保证注册会计师行业健康有序地发展，管理者必须制定相关的法律和法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束，很少有人意识到独立性也是一种核心价值。随着经济的发展，新经济、网络、电子商务等新情况层出不穷，再采用以往堵漏洞的方式制定条款保护独立性已经不太可能。首先，独立审计准则的制定需要一定的时间。通常情况下，独立审计准则明显滞后于现实需要。其次，由于新情况的多样性、隐蔽性和复杂性，管理者无法制定出面面俱到的准则和条款规范审计行为。这时，行为约束观的作用在层出不穷的新情况下显得十分微弱。与此同时，市场经济的深化发展，市场主体行为走向成熟，对注册会计师提出了新的挑战。服务选择范围拓宽，审计技术现代化，经济信息呈几何级数增长，社会公众对审计信息的依赖和期望提高，使每个注册会计师都必须不断更新知识结构，提高业务素质和职业道德。尤其是非鉴证业务比重的扩大，对整个会计师行业的知识含量和独立性提出了更高的要求。审计的独立性不再是对外在限制的一种机械反应，它已成为注册会计师的基本职业素养。在纷繁复杂的新情况下，注册会计师能灵活地根据独立审计准则的指导思想把握独立性并自觉保持审计独立性。独立性更多地表现为整个注册会计师行为的核心价值，行为约束观处于相对次要的地位。因此，这两种观点在注册会计师行业的发展过程中并行存在和谐统一。

四、对我们的启示

1.加快国有企业的改革步伐，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性创造一个健康公正的大环境。如果没有规范的证券市场和金融市场，审计人员的劳动成果不可能真正得到社会的认可和监督，影响了审计行为的健康发展。

2.彻底改变我国注册会计师行为多头监管和行政分割会计市场的现状，实效的行业自律。由于中注协和省注协仍具有较强的政府管制色彩，加上所管、量大，无法直接使事务所进行自约自律。因此，各地事务所可在各级注协下，建立以各地域范围内有关事务所的主任会计师为主体的基层行为自律组织。事务所之间可通过制定《行业自律公约》约束各自的执业行为。

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一、无形资产驗资业务风险的分析

注册会计师的驗资风险是指注册会计师在驗资过程中由于违约、过失、欺诈等原因，出具不恰当的驗资报告，而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。对注册会计师来说，应当针对以下几种无形资产驗资情况具体分析其可能遭遇的执业风险：

（一）出资设立时的无形资产驗证风险

根据《公司法》规定，以无形资产入资的，其比例可以达到注册资本的70%。企业可以用专利技术、土地使用权、矿产资源勘探权及采矿权等无形资产进行设立出资，但必须评估作价。在这种情况下，就会出现股东要求中介机构对出资的无形资产的评估值满足注册资本要求的情况。由于评估责任不能替代或减免驗资责任。因此，在对无形资产出资的驗资过程中，注册会计师要严格查阅评估报告，核实财产的产权归属。如以土地使用权出资的，该土地使用权是否满足出资的资格，已用作抵押，涉及诉讼的土地不能用作出资，有产权证书是否办理了产权过户手续。以知识产权、非专利技术等出资的，应依法办理了财产权转让手续，否则不予以确认其出资。在实务中，还有以公司名称、企业品牌、长期客户、特许经营权协定等体现市场竞争力的无形资产出资的，按照评估价值或者约定的价值入资，注册会计师在核实这些资产的价值时，要考虑无形资产的收益能力、发展前景、市场供需情况等多种复杂、易变的因素，真实公允地反映其价值。

（二）兼并收购中无形资产的驗资风险

并购作为一种企业快速提升核心竞争力和获得发展的重要途径已受到越来越多企业的关注。专利技术、品牌等无形资产作为企业区别于其他企业的核心资产成为越来越重要的企业并购动因。但是无形资产的会计计量是以历史成本为基础的，成本计量根本无法揭示无形资产的真正价值。如IBM在收购莲花公司时，莲花公司的账面资产价值仅为5000万美元，而收购价达到35亿美元。并购价格与被并购企业的账面价值产生极大的差距，表明无形资产不能很好在反映企业某一时点财务状况的资产负债表中反映其真实的价值。无形资产交易价格是双方在一定条件下协商产生的双方均可以接受的价格。这种交易价格的特殊性，会引发企业的关联交易或者是操纵价格，可能使得资产评估报告中的交易价格远远背离了其真实的价值。并且无形资产的内涵智力资本和知识具有积累性和沿袭性的特点使得无形资产的价值具有可升级性，评估人员选择的评估参数随意性很大，这些无形资产价值的可能会被过高的估计（或者低估），导致评估无形资产的结果不真实、不可靠。因此注册会计师在对企业进行驗资时，要认真审驗是否存在关联交易，评估基准日、评估假设等有关限定条件是否合理、真实等。如果过度依赖资产评估报告就会出具不真实、不准确的驗资报告。

（三）增资扩股中的无形资产驗资风险

增资扩股时驗资的审驗重点在于出资行为的真实性，与设立驗资相比，增资驗资时，识别和排除被审驗单位以自有的无形资产或第三人的无形资产做虚假出资有一定的难度。增资驗资时，由于企业已经运行了一段时间，积累一定规模的自有资产，当企业筹资无望又急于增加注册资本时，就可能以自有的资产或第三人的资产假充投资资产提供审驗，或以购买行为冒充接受投资行为。以无形资产增资时应关注以下几点：一是应办理的产权登记、产权转让手续的无形资产，是否已经办理；二是经评估入价的无形资产是否属于股东所有，评估价值是否是各方所确认的，不能将企业自创的无形资产评估增值作为增资；三是需要进行技术鉴定的，要查阅技术鉴定书，四是审驗当前无形资产的有效使用年限，以及在规定的有效使用年限内是否进行了摊销。

二、会计师事务所无形资产驗资风险的防范与对策

驗资是一项专业性极强的工作，无时不需要敏锐的专业判断能力。一般来说，注册会计师的专业胜任能力越强，其驗资业务所带来的风险就越小。而驗资人员专业业务水平不高，必然带来驗资风险。由于无形资产本身具有无形性、种类繁多的特点，如由企业开发经营的成果、企业形象、企业文化、信息资料和商业机密等，涉及的领域庞杂、影响因素众多，并且企业有时为了维护自身的利益不能完全提供这些无形资产的相关资料，使得注册会计师不能够搜集到完整有力的驗资证据。而专有技术、专利权等无形资产专业性又极强，即使注册会计师收集了很多这方面的资料由于专业的限制，不能够有效的判断这些证据的真实价值。这导致了注册会计师在对这些无形资产进行准确而有效的价值判断时面临很多难题，产生驗资风险。

注册会计师在执业的过程中要恪守“独立”、“客观”、“公正”三个原则，并保持应有的职业谨慎态度。而在对无形资产的确认驗资过程中，由于无形资产操纵的空间大，为了争取客户和经济效益，使得注册会计师其独立性受到诸如经济利益、关联关系、外在压力等各方面因素的干扰，导致其在驗资的过程中不能保持应有的独立性和谨慎性，甚至是在客户的要求下，违背原则，为客“出谋划策”或者是“串通舞弊”，出具不负责任的驗资报告，最终导致巨大的驗资风险。

注册会计师应充分认识无形资产驗资中存在的问题和不足，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理驗资业务，规范执业，控制和防范驗资风险，提出以下几点建议：

（一）从源头防控风险，慎审选择客户

防范和控制风险要从源头做起，必须对客户进行慎重选择。多数情况下驗资业务接触的是新的客户，会计师事务所在承接这些驗资项目时，要对他们的组建情况深入的了解，沟通交流的问题要全面细致，尽可能的考虑到各个方面的风险点，降低事务所风险。另外要明确委托方的驗资目的和双方应承担的责任，还要加强对被审驗单位管理层诚信度的考虑，尤其是高新技术企业，其资本结构中，无形资产所占的比例较大，要综合考虑这些委托单位社会信誉，对驗资项目事前进行风险评估，不盲目行事，提高风险意识。

（二）从流程过滤风险，强化质量控制

驗资风险中的风险和漏洞主要是因为缺少规范的驗资行为以及不严格执行驗资程序导致。要防范和减少驗资风险，要区分不同的驗资类型和出资方式。就无形资产而言，其具有变化大，容易受外在因素的影响，不仅要考虑其账面价值还要根据实际情况的变化，真实准确的获取充分且恰当的驗资证据，完成各项审驗程序，编制审驗底稿。事务所对于驗资业务的各环节都要监督和审核，从接受业务到制定驗资计划，进行审驗程序都要定期和不定期的检查。出具驗资报告严格执行多级复核制，发现问题及时督促注册会计师追加审驗程序，补充取证，避免出现不符合质量要求的驗资报告。做到从整体到具体流程的全面质量管控和提高，以保证驗资报告的质量。

（三）从软件打造实力提升专业能力

事务所驗资业务对象包括了各个行业、各个专业，对从业者的敬业精神要求相当严格。所以要强化驗资者的后续教育，提高执业技能与道德修养。无形资产的驗资具有较强的综合性、专业性、创造性和复杂性，要求提高驗资人员的专业知识和扩大知识视野，并且保持严谨的科学态度。而无形资产价值的不确定性要求驗资人员要不断提高他们的政治思想素质、法律政策水平和职业判断能力，使他们的执业能力适应新形势的发展变化，在驗资业务的疑难问题上游刃有余，规避驗资风险。同时，注册会计师事务所和相关的部门可以通过加强对职业道德的宣传教育和加强对违规的处罚力度，促使驗资人员在对无形资产的驗资过程中保持应有的独立性，恪守职业道德，抵制诱惑。会计师事务所要进行监督和引导，加强事务所人员的职业道德培训，坚持独立、公平、公正的原则，提高驗资人员的社会责任感，降低驗资风险，保证驗资质量。

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[关键词] 会计信息 审计收费 审计质量 审计成本

信息的充分和恰当的披露是实现市场充分公平竞争的前提，而信息中首要的必然是会计信息。信息接受者在使用这种信息前，必须评价其质量。民间审计就是帮助信息使用者评价被传递的经济信息质量，从而提高信息价值的一种服务手段。如果把审计服务看作一种商品，审计师和审计服务的相关利益集团便构成该商品的供需双方。企业会计信息使用者为甄别信息质量需要审计鉴定服务，独立审计人员为自身经济利益提供审计产品，这样，独立审计领域便构成完整意义上的市场，审计费用是该市场中审计产品的价格。

民间审计中审计需求方与审计师的关系也是一种委托―关系。委托―关系的关键特征是委托方的利益与被委托方的行为有密切关系，但委托方不能直接控制被委托方的行为，甚至对被委托方工作的监督也有困难，只能通过报酬等间接影响被委托方的行为。作为人的注册会计师，审查见证委托人如股东大会或董事会所需要的会计信息，并提出审计报告，其可靠、相关、合法的审计意见正是委托人作出决策的重要依据。但审计报告是人注册会计师的工作成果，属于人掌握的信息，也即所谓的私人信息存在信息不对称。

从信息经济学角度看，委托人如股东大会或董事会如果想获得这种审计信息，就必须付出信息费用。审计成本、审计收费、审计报告价值（质量）三者均为注册会计师努力程度的函数。审计收费与审计成本之差即为注册会计师的收益，注册会计师必将使其收益最大化；审计报告的价值与审计收费之差，是委托人的收益，即为所谓的“消费者剩余”，委托人必将使其最大化。但是，审计成本、审计报告的价值都是一些相当复杂的东西，例如，审计报告的价值（质量）必须由审计报告使用者决策的经济后果来显示。审计报告的使用者不仅有委托人本身，还包括银行、潜在的投资人、政府有关部门等。问题是什么是经济后果？如何计量？这就涉及到审计制度、会计制度、法律制度等等最基本的东西，如审计信息成本与收益计量，信息使用者的界定及民事责任等。在前述三者中，审计成本、审计收费与审计质量密切相关，但只有审计收费是最直接、最显性、最好控制与计量的，是双方可以通过谈判确定的东西，而审计成本是审计师的私人信息，审计双方无需也不可能去共同关注。具体讲审计成本是指审计过程中实际发生的成本及预计要发生的潜在成本，其包括两部分：（1）直接成本，即“审计产品”费用。包括执行必要的审计程序、出具审计报告所需费用等。“审计产品”费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。（2）风险成本，即预期损失费用。包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等。预期损失费用随被诉讼风险的增加而增加。

经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础。一项审计业务所花费的审计成本也是决定其审计收费的客观基础。投入审计资源越多，越容易形成优质的审计服务，高质量的审计服务需以高审计收费作回报，同时，合理的审计收费又为审计资源的投入提供了保证。因为合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才，而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。在专业胜任能力既定的情况下，注册会计师发现客户违约行为的概率显然取决于其实际投入的资源。这样，成本、质量、收费相互影响形成良性循环。

注册会计师作为理性的经济人，其投入的审计资源即以（货币计量的审计成本）则要受审计收费的影响。会计师事务所能够在收费过低的状态下持续经营下去，绝不是薄利多销的经营方针，一方面是因为会计师事务所偷工减料，降低直接成本。审计的过程实际上就是审计证据的搜集和分析的过程，审计证据的搜集需要成本。在审计资源有限的情况下，注册会计师只有通过降低审计证据的质量和减少审计证据的搜集数量来降低直接成本。但审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错误和舞弊的概率，审计质量下降，审计风险增加，从而会使风险成本大幅度增加。另一方面是因为在我国目前制度环境下，审计风险成本履行的概率极低。我们经常听到会计师事务所和注册会计师被追究行政责任和刑事责任，但很少听到会计师事务所因审计失败被追究民事赔偿责任。因此，会计师事务所只重视行政责任和刑事责任而一般不需考虑民事赔偿责任。尽管会计师事务所按规定提取风险基金，但风险支出几乎没有。因此，会计师事务所在商定审计收费时，往往只考虑直接成本，这也是造成审计收费过低的主要原因。如果会计师事务所必须履行风险成本的话，会计师事务所的总成本并不随审计收费的降低而降低，这样审计收费过低就会使总成本得不到补偿，低质量低效率的会计师事务所就会被挤出市场，审计收费便会提高，使高质量的会计师事务所得以发展壮大。

由上述可知，审计收费是激励注册会计师、提高审计质量的主要因素之一。

参考文献：

[1]李现宗,张海英,毕治军.审计收费的经济学思考.中国注册会计师,2004年第10期.

[2]刘建秋,宋晓莉,肖光进.民间审计收费的经济分析与展望.湘潭师范学院学报,2005年第5期.

篇9

关键词：注册会计师；法律责任

随着我国市场经济的不断发展，注册会计师在经济生活中承担着越来越重要的角色，为了维护注册会计师的合法权益，当务之急是采取有效的措施改善注册会计师的困境。

1.注册会计师法律责任的界定

注册会计师的法律责任，是指注册会计师在承办业务过程中，因违约、过失或欺诈未能履行合同条款，致使有利益关系合同当事人遭受到损失，按照相关法律法规的规定，应当承担相应的法律后果。

在我国，对注册会计师追责一般采用过错责任原则，即注册会计师在执行相关审计等业务过程中，如果因注册会计师的主观故意而造成合同当事人的损失，即承担相应的法律责任，如果造成此损失，注册会计师在主观上没有过错，则不承担法律责任。

我国法律上追究注册会计师责任主要是民事责任、刑事责任和行政责任，这三种责任可以同时追究，也可以单独追究。目前我国对追究注册会计师的法律责任颁布了不少相关法律法规，有《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及相关的司法解释。

2.注册会计师法律责任的产生的原因

2.1法律制度方面的原因

2.1.1欠缺相对完善、健全的法律环境。在西方发达国家，注册会计师是否要承担法律责任，重要的依据是审计准则。反观我国对此方面的规定，《独立审计准则》中尚未对此作出规定，在实践中该原则也未得到应有的重视，在法律上没有对此进行规定。此外其他的与注册会计师法律责任承担相关的法律条文不完善、不同的法律规定之间相互矛盾，使实际的司法判决不一。

2.1.2市场运行机制不合理。我国上市公司股权结构畸形，“内部人控制”现象严重，同时相关行政机关监管缺失，注册会计师为了在激烈的行业竞争生存发展，为了得到更多的客户资源，一些注册会计师往往忽视审计质量，对一些重要的需要披露的审计不报告，甚至为了一己之私对审计材料进行造假，出具虚假报告。

2.2注册会计师自身的原因

2.2.1职业道德低下。注册会计师因其职业特殊性，其在职业过程中最重要规范是独立、客观、公正，这也是社会主义核心价值观在注册会计师职业道德中的重要体现，可有的注册会计师从事该行业仅仅是为了追求高收入、思想水平不高，敬业精神不强，这也是导致注册会计师法律责任的重要因素。

2.2.2专业能力欠缺。随着经济的不断发展，我国会计的体系也发生着很大的变化，目前正处于同国际接轨的关键阶段，新的法律法规陆续出台，业务区域不断拓展，在这样的环境中，从事这一行业的相关人员应不断加强自身学习和培训。我国许多注册会计师对该方面不够重视，导致知识陈旧，无法跟上经济发展的步伐。

3.注册会计师法律责任防范措施

3.1协调和完善当前实行的法律法规、创造良好的职业环境

3.1.1协调和完善当下实施的法律、法规政策，将各个法律条文统一起来，查缺补漏，建立完善的法律、法规体系，以适应当下经济社会的发展，使注册会计师法律责任的承担有法可依。在相关法律法规对注册会计师权益的保护方面应更加明细，对注册会计师的责任范围、责任的承担程度及责任的对象均应有更加明确的规定，保证注册会计师的正常业务的进行，同时可以解决在出现责任后如何承担，更好地保护其合法权益。

3.1.2明确《独立审计准则》在实际审判业务中的独立地位。我国注册会计师承担法律责任主要依据《注册会计师法》，在今后，可借鉴国外审计准则，重视我国《中国注册会计师独立审计准则》，两个法律相辅相成，在判定注册会计师或事务所是否承担法律责任，将这两个法律作为共同判定的依据，确立其司法实践的主体地位。

3.1.3充分发挥国家相关行政机关的监管职能，建立科学的审计模式，加强对上市公司及会计师事务所的监督管理，对违规作假的上市公司及出具虚假审计报告的注册会计师，一经发现，给予严厉的惩罚。

3.2不断提升注册会计师整体自身素质

3.2.1加强社会主义核心价值观教育，树立良好的职业道德观念。定期对已注册会计师进行职业道德培训，加强对《中国注册会计师独立审计准则》与《注册会计师法》的相关职业规范和职业道德的学习，以良好的职业道德参与相关的工作。

3.2.2提高专业技术能力。专业技能是注册会计师谋生的基本技能，不断加强学习，提高自身业务水平，才能适应新形势，取得新突破。相关部门应当定期对从业人员进行相关的业务培训，帮助注册会计师熟悉、适应新规则、新章程，不断提高其专业职业技能，更好地为经济建设提供专业服务。

3.2.3充分发挥协会行业监管作用。注册会计师协会是注册会计师行业内部最主要的监管部门，其应加强内部监督管理，充分维护注册会计师自身权益。注册会计师协会应充分发挥其监管作用，制定了一系列的制度、办法，可以组建相关的监管部，并配备专职监管人员，同时完善与司法部门的相关衔接渠道，将内部监督与外部监督相结合，以提高注册会计师协会的监督管理水平。

注册会计师事业的发展，不仅与其本身的兴衰及存亡有关，同时也与社会经济秩序的规范及协调相关。因此，完善注册会计师法律责任制度，从外部建立完善的法律环境，制定明确、可操作的法律法规，加强内部与外部监督体系的衔接与配合，注重注册会计师自身的职业素质及职业道德培养，才能使我国的注册会计师行业健康有序发展，为社会主义经济建设保驾护航。

参考文献：

[1]董晓.浅谈对注册会计师法律责任的思考[J].商场现代化，2011（11）

[2]李玉军.浅谈注册会计师的法律责任[J].中国市场，2011（26）

作者简介：

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关键词：注册会计师；专业胜任能力；会计舞弊

作者简介：李俊梅(1974-)，女，四川篷溪人，注册会计师，石河子大学博士研究生，石河子大学商学院讲师，主要从事财务与会计研究。

中图分类号：F233　文献标识码：A　文章编号：1006-1096(2010)01-0072-04　收稿日期：2009-12-16

一、引　言

由于管理者与投资者都是效用最大化者，因此管理者不会采取最大化投资者利益的行动(Jensela et a1，1976)，特别是当管理者的报酬建立在报告盈余基础上，与公司业绩相关时，管理者就有动机去操纵盈余，进行会计舞弊，以最大化其财富。当管理者与投资者之间信息不对称增加时，管理者进行管理盈余的能力就会增加。到本世纪初，公司的会计舞弊行为变本加厉，给广大投资者带来巨大损失，严重损害了资本市场的声誉和上市公司的公信力，成为阻碍证券市场健康发展的绊脚石。由此，人们开始质疑注册会计师从业人员是否具有抑制会计舞弊的专业胜任能力。笔者从注册会计师执业人员的专业胜任能力这个视角来研究注册会计师抑制会计舞弊的行为，从实证的角度证明注册会计师是否有识别会计舞弊行为的能力。

二、文献回顾

由于行业专长能够增加注册会计师对某一行业的认识和经历，能够增加注册会计师在该行业的专业判断能力，因此很多学者用行业专长作为审计质量的替代变量，来研究其与会计舞弊的关系，以此反映注册会计师的专业胜任能力是否有效抑制管理当局的会计舞弊行为。研究发现，具有行业专长的事务所在其专长的行业里相对在其非专长的行业里，能够发现更多的报告差错(Owho s0 et al，2002)，经过行业专长者审计的财务报告盈余管理水平明显偏低(Balsam，2003)，同时由具有行业专长的审计师审计的IPO公司其股票抑价水平和盈余管理水平都较低(Elder et al，2002)，同样在增发股票的样本里，审计师的行业专长与较低的公司盈余管理相关(Jian et al，2004)，而且由具有行业专长审计师更能限制客户通过应计项目从事的盈余管理，从而使其审计的财务报告其盈余更为稳健(Krishnan，2003)，因此具有行业专长的审计师能提供高质量的审计服务。研究结果支持了行业专长的审计师能够更有效地限制激进和随机的盈余管理行为。审计师的行业专长对会计舞弊具有抑制作用，审计师是可以识别会计舞弊的。此结果支持了专业胜任能力与盈余管理有关的观点，即审计师的专业胜任能力与盈余管理存在显著的负相关关系。

随着中国资本市场的发展，国内学者也开始关注注册会计师的专业胜任能力对会计舞弊抑制作用。夏立军(2004)和余玉苗(2004)从理论上分析了行业专长对提高审计质量的作用。陈涛、张雁翎(2006)则首次实证发现具有行业专长的事务所审计的公司进行利润操纵的范围会更小，而且在IPO市场具有行业专长审计师能够有效抑制IPO中盈余管理动机，降低盈余管理的程度(李仙等，2006)。而后郑建明(2009)研究也发现在全国三大产业群中，具有行业专长的注册会计师能够有效地约束正向盈余管理行为。但是蔡春、鲜文铎(2007)却发现总体上中国审计师行业专长与审计质量负相关，得出与国外研究相反的结论。崔宏(2005)和成立(2006)则从其他视角研究注册会计师的专业胜任能力抑制会计舞弊的作用，前者证实从事证券业务的注册会计师相对于从事非证券业务的注册会计师，其盈余操纵的识别能力更高；而后者从会计事务所的特征出发研究注册会计师的专业胜任能力，却未发现事务所的专业胜任能力对审计质量所生的预期影响。

综上所述，在国外成熟审计市场的经验证据基本上支持行业专长有利于提高审计质量.抑制盈余管理的作用。而国内研究以上国内外有关注册会计师专业胜任能力对会计舞弊的抑制作用的研究存在截然相反的观点。无论国外还是国内，研究中多用注册会计师的行业专长表示其专业胜任能力，但注册会计师的行业专长反映的是会计师事务所的专业胜任能力。由此可见，国内外研究注册会计师的专业胜任能力识别会计舞弊的能力，主要考虑的是会计师事务所的专业胜任能力，没有考虑注册会计师从业人员自身的专业胜任能力。但实际上，注册会计师从业人员的专业胜任能力存在很大的差异，这些差异足以影响注册会计师的会计舞弊的识别能力，如果在研究中不控制这方面的因素，必然会弱化结论的可靠性。由于注册会计师事务所的实力，即其专业胜任能力的强弱最终取决于事务所的注册会计师从业人员的专业胜任能力，因此研究注册会计师的专业胜任能力是否能够有效抑制会计舞弊，还必须研究注册会计师从业人员的专业胜任能力。

三、研究设计

(一)研究假设

注册会计师向社会公众提供的服务专业性很强。为了保证其服务质量，中国《注册会计师职业道德规范指导意见》规定注册会计师必须具备与其执业要求相适应的专业胜任能力，不但要熟悉会计、审计、税务、法律等领域的标准与实务，而且要具备高水平的职业判断能力，并且不得承办不能胜任的业务。《美国政府审计准则》(2004)中的一般准则也对审计人员的胜任能力进行了规定，“准则要求审计组织承担责任，保证每一项审鉴证业务是由整体上具备完成这项工作所必须的知识、技能和经验的人员来承担的”(马曙光，2007)。从中外有关审计从业人员的自身业务素质的要求来看，从事审计业务必须由胜任的注册会计师来承担，意味着没有胜任能力或专业胜任能力较差的注册会计师是不能胜任审计工作，即不能发现和揭示企业管理当局的会计舞弊行为。因此笔者提出假设。

H：注册会计师从业人员的专业胜任能力越高，其识别会计舞弊的能力越强，即审计对会计舞弊的抑制功能越强，企业的会计舞弊越少；注册会计师从业人员的专业胜任能力越差，其识别和抵制会计舞弊的能力越弱，企业的会计舞弊越多，即注册会计师从业人员的业务素质与会计舞弊呈负相关关系。

由于审计行业的专用性很强，注册会计师要想具有较高的识别会计舞弊的能力就必须具有较高的专业素质和强大的职业判断能力，而专业素质和职业判断能力是注册会计师专业胜任能力的基础。专业素质是指注册会计师为实现胜任能力而应当具有的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。对处于不同职业阶段的注册会计师，其专业素质的水平存在差异，并且需要通过终身学习加以培养、保持和提高。注册会计师应当具备足够的专业知识，以便能够在日益复杂、不断变化的职业环境中胜任工作。注册会计师需要具

备的专业知识是不断变化和扩展的，从事特定环境或行业所需要的专业知识也存在差异，注册会计师应当持续更新其专业知识。注册会计师至少应当通过学历教育获取专业知识。注册会计师应当具备在职业环境中能够合理、有效地运用专业知识、职业价值观、道德与态度的各类职业技能。职业技能可以通过普通教育、职业教育和实务经历等多种途径获得，并通过终身学习不断拓展。普通教育对职业技能的获取具有重要作用，并侧重于对非专业知识、智力技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能的培养。职业价值观、道德与态度的培养需要通过课程学习(特别是专门课程)和实务经历实现。以上分析可见，注册会计师的专业素质和职业判断主要从两个途径获得：一是从业前的学历教育，二是从业后的职业学习，主要体现为从业经验积累。这意味着注册会计师的专业胜任能力体现为其学历水平和从业经验两个方面。可以认为学历层次高的注册会计师具有较高的舞弊识别能力，即能更好地抑制企业的会计舞弊行为，而学历层次低的注册会计师的会计舞弊识别能力相应差些。因此笔者提出假设。

H1：注册会计师的学历越高，即注册会计师识别和抑制会计舞弊的能力越高，企业的会计舞弊越少。

对于注册会计师来说，其从业时间越长，即注册会计师从业人员的审计经验越丰富，而且其专业性也越强，通常意味着注册会计师的职业判断能力高，对所发现的问题更敏感，其识别企业管理当局的会计舞弊能力就越高。因此笔者提出假设。

H2：注册会计师审计经验越丰富，企业的会计舞弊就越少，抑制会计舞弊的能力越强。

(二)变量设置

会计舞弊是一种以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。盈余管理是经营者运用会计手段或者安排交易来改变财务报告以误导利益相关者对公司业绩的理解或影响以报告会计数字为基础的合约结果(Healy et al，1999)，包括披露管理和真实盈余管理(Sehipp.er，1989)。但是由于中国资本市场的不健全，上市公司的盈余管理更多地表现为运用欺诈手段为个人或小集团或企业谋取不法利益的行为，因此在中国资本市场，盈余管理与会计舞弊的内涵基本一致。所以笔者用盈余管理程度度量上市公司的会计舞弊，本文使用非主营业务净资产收益率度量通过线下项目进行的盈余管理，即非主营业务ROE＝(净利润－主营业务利润)/平均股东权益。之所以用这个指标度量盈余管理是因为在中国的损益表中，主营业务利润与非主营业务利润分开列示，可以方便地计算非主营业务ROE。用净利润减去主营业务利润就得到主营业务利润，再除以平均股东权益，即可得到非主营业ROE。而且Kevin和Hong-Qi(2004)的研究也证实：在中国上市公司普遍存在利用非主营业务ROE进行盈余管理的行为。

为了检验假设H1，本文用注册会计师从业人员的学历结构作为度量学历的解释变量。为了检验假设H2，需要度量注册会计师从业人员的从业经验，但由于从业经验数量很难获得，因此笔者用注册会计师从业人员的年龄来度量其从业经验。

用事务所的人数作为注册会计师独立性的替代变量，以控制注册会计师的独立性对会计舞弊的影响。因为CPA人数越多意味着事务所的规模越大，而且现有的大量研究已证明大事务所相对于小事务所而言，其独立性更高。

(三)模型设置

FROUND＝α1＋α2Level1＋α3Level2＋α4Experience1＋α5Experence2＋α6CPAnumber＋ε

(四)样本选择与数据来源

本文以2002年－2004年全国百家会计师事务所的注册会计师从业人员的素质结构作为研究样本，剔除信息不全的后共有200个样本。全国百家事务所的注册会计师从业人员的素质数据来自中国注册会计师协会网(省略.cn)，计算会计舞弊的相关财务数据来自国泰君安数据库。本文采用SPSSl3.0软件处理数据。

四、实证检验

(一)描述性统计分析

表2按年度描述了全国百家会计师事务所对不同类别人数的汇总情况。从该表中年龄结构来看，31岁-50岁的注册会计师人数最多，其中30岁以下的人数处于下降趋势，31岁-50岁的人数逐年上升，50岁以上的则处于波动状况，先上升后下降。从学历结构来看，无论是分年度还是总体上，注册会计师的学历以大学本科和大专为主.其中大学本科及研究生的人数逐年上升，大专及以下学历的人数先是上升而后下降，尤其是大专以下学历人数是急剧减少。

表3按年度描述的全国百家会计师事务所的人员结构百分比。总体上来看，注册会计师从业人员绝大多数年龄处在30岁至50岁之间(占61.4％)，学历主要集中在大学本科和大专层次上，其中大学本科层次的比重最大(52.3％)，从业人员中有一半以上的都是本科学历。从年龄结构来看，30岁以下从业员比重一直处于下降状态，31岁-50岁的注册会计师从业人员的比重则一直处于上升状态，51岁上以的人员比重先是上升而后下降；从学历结构来看，研究生和大学本科生的比重都在不断地提高，大专生及以下的比重不断下降。表3反映各变量的描述性特征。

(三)回归分析

建立四个模型分别单独检验学历与会计舞弊之间的关系，单独检验从业经验与会计舞弊之间的关系，综合检验学历、从业经验与会计舞弊之间的关系。表5反映注册会计师从业人员的专业胜任能力与会计舞弊的关系。模型1单独检验注册会计师专业胜任能力与高学历之间的关系，结果表明会计舞弊和注册会计师从业人员的高学历负相关，意味着注册会计师的学历越高，其抑制会计舞弊的能力越强，但也不能迷信高学历，因为硕士以上的学历和会计舞弊之间的相关性不显著。模型2单独检验注册会计师从业人员的专业胜任能力与其从业经验的关系。结果表明会计舞弊与注册会计师的从业经验负相关，注册会计师的从业经验越丰富，其抑制会计舞弊的能力越强。模型3、模型4检验了会计舞弊与注册会计师从业人员素质结构各解释变量的关系。结果表明，注册会计师的学历水平、从业经验与会计舞弊仍然显著负相关。

五、研究结论、建议及不足

学历水平和从业经验是体现注册会计师人员专业胜任能力的重要方面。现代审计不仅要发现问题，而且还需要对问题进行深人研究，探求问题产生的根源，并得出合理可靠的结论，这说明现代审计对注册会计师的专业胜任要求更高，不仅要有较强专业理论水平，而且实践经验更丰富。