会计入账方式范文

导语：如何才能写好一篇会计入账方式，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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摘 要 对换入资产入账价值的确定、损益的确认以及税务筹划是一个无法回避的问题，也是会计处理与税务处理的关键。如何选择正确的计量属性对换入资产的入账价值进行确认，以确保企业的会计信息质量更加可靠、更加相关，至今仍然是值得研究的课题。笔者根据自己的经验和理解，就这一问题进行了研究和探讨。

关键词 非货币 换入资产 会计处理 税务处理

一、非货币性换入资产的会计处理

非货币性换入资产是指以无形资产、长期股权及固定资产等非货币性资产开展的交换活动。

根据新《会计准则》之规定，只有非货币性换入资产同时满足下述两大条件时，才能够以公允价值予以计量，即一是换入或换出资产的公允价值均可能准确予以计量；二是此项交易符合相关规定，具备商业实质。

（一）单项非货币性换入资产的会计处理

1、涉及补价

（1）支付的补价。运用公允价值计价方式确定换入资产成本时，换入资产的入账价值即为换出资产的公允价值和支付的补价、应支付的相关税费之和。其中应将换入资产的入账价值与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额直接计入当期损益；运用账面价值计价方式确定换入资产成本时，换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值和支付的补价、应支付的相关税费之和，其不确认损益。

（2）收到补价。公允价值计价状况下，应将换入资产入账价值与收到补价之和与换出资产账面价值与应支付的相关税费之和的差额直接计入当期损益；账面价值计价状况下，换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值与收到补价之差，之后与应支付的相关税费之和，其不确认损益。

2、不涉及补价

（1）非货币性换入资产具备商业实质情况下，应采用公允价值计价方式确定换入资产成本，此时换入资产的入账价值即为换出资产的公允价值与应支付的相关税费之和。同时，应将换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额直接计入当期损益。

（2）非货币性换入资产不具备商业实质情况下，应采用账面价值计价方式确定换入资产成本，此时换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，其不确认损益。

（二）多项非货币性换入资产的会计处理

将非货币性换入资产中的多项资产按照上述单项非货币性换入资产的会计处理方式确定其总成本，之后逐一确定非货币性换入资产中换入各资产的成本。同时，应采取下述方式确定非货币性换入资产中各换入资产的成本，具体内容如下：

1、多项非货币性换入资产不具备商业实质，或者具备商业实质但其换入资产的公允价值难以可靠计量情况下，在确定非货币性换入资产中换入各资产的成本时，需要结合换入各资产原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例合理分配换入资产的成本总额。

2、多项非货币性换入资产具备商业实质，且其换入资产的公允价值能够可靠计量情况下，在确定非货币性换入资产中换入各资产的成本时，需要结合换入各资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例合理分配换入资产的成本总额。

二、非货币性换入资产的税务处理

税法之规定，非货币性换入资产时，必须严格按照非货币性换入资产公允价值对非货币性资产的转让所得或损失予以确认。同时，按照换入资产的公允价值与支付相关税费对其入账成本予以确定。可知，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致。

非货币性换入资产在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费的处理方法是：（1）换出资产而发生的增值税的销项税额，计入换入资产的成本；（2）除此以外的相关税费如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。

非货币性换入资产同时满足下列条件，即该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不满足上述任何一项条件的非货币性换入资产交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性换入资产交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性换入资产不具有商业实质。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。对于支付补价的企业，换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价，对于收到补价的企业，换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-收到的补价。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

三、非货币性换入资产会计处理与税务处理差异分析及其协调

（一）涉及补价

1、支付的补价。账面价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换出资产的账面价值、应支付的相关税费及支付的补价之和，其不确认损益。税法背景下，非货币性换入资产时，必须严格按照非货币性换入资产公允价值对非货币性资产的转让所得或损失予以确认。其中换入资产的计税成本即为应支付的相关税费与换入资产的公允价值之和，由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理存在一定的差异性，需要企业纳税申报时对当期应纳税所得额进行适当调整。公允价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换出资产的公允价值、应支付的相关税费及支付的补价之和，换入资产的计税成本即为换入资产的公允价值与应支付的相关税费之和。由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致，无需进行任何纳税调整。

2、收到补价。账面价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换出资产的账面价值与收到补价之差，之后与应支付的相关税费之和，其不确认损益。税法背景下，换入资产的计税成本即为换入资产的公允价值与应支付相关税费之和。由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理存在一定的差异性，需要企业纳税申报时对当期应纳税所得额进行适当调整。公允价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换入资产的入账价值即为换出资产的公允价值与应支付的相关税费之和。由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致，无需进行任何纳税调整。

（二）不涉及补价

账面价值法背景下，换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，其不确认损益。税法背景下，换入资产成本的确认见上可知，由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理存在一定的差异性，需要企业纳税申报时对当期应纳税所得额进行适当调整。公允价值背景下，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致，无需进行任何纳税调整。

参考文献：

[1]毛蕾.浅析以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理.科技创新导报.2010（01）.

[2]刘凯旋，蒋斌.非货币性资产交换实务解析.财会通讯（综合版）.2008（07）.

[3]王冬艳.非货币性资产交换中换入资产入账价值的计量.会计师.2009（03）.

[4]李素英，吴永立.非货币性资产交换中相关税费处理之我见.财会研究.2008（13）.

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根据新准则，无形资产计价根据无形资产来源不同有所区别。无形资产在外购时，需要通过购买时所支付的所有费用来计价入账，当然也包含有如下几点：一是买价、税费、可归属该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出；二是自行开发的无形资产需要根据这两点来入账；注册费通过取得注册时所发生的，律师费等费用计价入账；三是自创商誉不计价入账，需要等到该事业单位转让或与其他企事业单位合并时经评估计价作为待价而沽的筹码，由合并后的新的企事业组织根据合并差额记入无形资产或商誉科目。

二、事业单位无形资产核算面临的问题以及策略

会计制度与所有事物都是一样的，都不可能尽善尽美。现在事业单位无形资产核算存有以下几个问题。

(一)无形资产核算的范围比较模糊新准则与新规则同属财政部规章，但两个文件对于无形资产核算范围规定得并不一致，给人以无形资产的核算范围模糊不清的感觉，这给实务操作带来了一定的难度。由于新规则颁布施行于前，新准则颁布在后，如果按照“后法优于前法”的法学原理，因新准则并没有把商誉列为无形资产，那么事业单位不能把商誉作为无形资产核算。合并、转让过程中形成的差额在没有专设“商誉”这一会计科目的情况下，把商誉计入无形资产应能更真实地反应事业单位的资产情况，也更符合财政部的立法本意，但是这需要财政部予以明确。

(二)无形资产入账价值与实际价值不匹配外购以购买时的全部费用计价入账应属客观，而自创无形资产的计价方式则有可能严重低估无形资产的实际价值，或者本该计价入账的无形资产根本无法入账。研究开发无形资产往往需要大量的前期投入，以文艺院团为例，创作排练新剧目的投入都是数以百万计。当然，有些剧目搬上舞台后因不受观众欢迎而只能作罢，但也有一些剧目是久演不衰。没有市场的剧目自然没有计入无形资产的必要，广受欢迎的剧目无疑应计入无形资产加强管理，问题是应该以多大的价值计价该项无形资产。戏剧作品著作权登记，国家版权局按规定收取的费用不过区区300元，聘请律师的费用、差旅费用等也不会超过万元。照新准则规定，耗资巨万的一个剧目计入无形资产的价值不超过万元，如果没有按法定程序申请无形资产的还不能计入无形资产。这明显是一种虎头蛇尾，失去了无形资产核算的意义。事业“单位自创的无形资产若能取得所花费的总支出，一般可以按自创时的总支出计价入账”。将事业单位自创无形资产时的全部支出作为无形资产价值入账在现有的事业单位会计制度下更具可行性。相比企业，事业单位会计制度下的无形资产摊销是一种虚拟摊销，摊销并不影响当期损益，只是体现在“非流动资产基金---无形资产”科目余额的减少。以自创无形资产时的全部支出计入无形资产，既能真实反应该项无形资产的价值，又不影响摊销期间的当期损益，是一举两得的事，也更符合会计的“真实性”原则。无形资产核算的重要性在于资产的管理而非损益的核算，笔者为可以将事业单位的自创无形资产以自创时的全部支出计价入账和虚拟摊销的核算方式引入致企业会计制度，使我国企业会计制度中无形资产核算的虎头蛇尾现象最终得到解决。

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关于企业之间非货币性资产交换业务的会计处理，财政部曾于1999年6月第一次制定颁布了《企业会计准则――非货币易》，2001年1月进行了第一次修订（以下简称“原准则”）。为了进一步规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）。

一、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。原准则和新准则未对“补价”下定义，只是在对非货币性资产交换下定义时，解释了一句“该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，所以“补价”的经济内涵应是货币性资产。企业之间进行非货币性资产交换，形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中，不管双方资产的账面价值如何，只有在双方资产的公允价值不相等的情况下，才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此，笔者认为可将“补价”定义为：在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额时，一方支付给另一方的货币性资产。

涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换，通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25％为参考比例。其计算公式为：

原准则规定：

收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值≤25％

支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25％

上述比例如果超过25％，则应作为货币易处理。

新准则规定：

收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值＜25％

支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25％

上述比例如果超过25％（含25％）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

二、换入资产入账价值的计量

原准则规定：

按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

新准则规定：

既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即：

非货币性资产交换中，以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本，须同时满足以下两个条件：

（一）该项交换具有商业实质

所谓具有商业实质，是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。

1.换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。

2.换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3.换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当采用估值技术确定公允价值。

三、换出资产损益的确认方式

原准则规定：

对于不涉及补价的非货币易不确认损益。对于涉及补价的非货币易，收到补价方确认损益，但也仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则规定：

不核算收到补价所含损益的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

如果以公允价值作为换入资产的计价基础，不论是否涉及补价，都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

若换出的是存货资产，其差额计入营业损益；

若换出的是固定资产和无形资产，其差额计入营业外收支；

若换出的是长期股权投资，其差额计入投资收益。

如果以账面价值作为换入资产的计价基础，则不确认交换损益。

四、非货币性资产交换的会计处理

（一）不涉及补价情况下的会计处理

原准则规定：

在非货币易情况下，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产；或者同时以多项资产换入一项资产；或者以多项资产换入多项资产，其取得的资产的入账价值，如果不涉及补价的，通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认交易损益。

若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费

换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费

不确认交易损益。

若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

【例1】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以其不需用的电子设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原值为480万元，已提折旧80万元，公允价值440万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用5万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为560万元，已提折旧为120万元，公允价值为440万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产使用，且没有对换出的电子设备计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司的会计处理：

（1）将电子设备转入清理：

借：固定资产清理4 000 000

累计折旧800 000

贷：固定资产4 800 000

（2）支付清理费用时：

借：固定资产清理50 000

贷：银行存款50 000

（3）换入货运汽车的入账价值＝445万元（4400000＋50000）

借：固定资产――货运汽车4 450 000

贷：固定资产清理4 450 000

（4）结转公允价值与账面价值的差额：

借：固定资产清理400 000

贷：营业外收入――非货币性资产交换收益400 000

或将上述（3）和（4）合并编制下列会计分录：

借：固定资产――货运汽车4 450 000

贷：固定资产清理 4 050 000

营业外收入―― 非货币性资产交换收益400 000

（二）涉及补价情况下的会计处理

非货币性资产交换中如果发生补价，交易双方中，必然是一方支付补价，另一方收到补价，支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。

1.支付补价方

原准则规定：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

不确认交易损益。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

不确认交易损益。

2.收到补价方

原准则规定：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价±确认的损益

应确认的损益=补价- ×换出资产账面价值- ×应交的税金及教育费附加

用上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收入，计入“营业外收入――非货币易收益”科目；如果计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入“营业外支出――非货币易损失”科目。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价

应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价

不确认交易损益。

【例2】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以某土地使用权与乙公司的办公楼交换。甲公司换出土地使用权的账面余额为760万元，累计摊销100万元，公允价值720万元；乙公司换出办公楼账面原值为900万元，累计折旧为160万元，公允价值为740万元，甲公司另支付补价款20万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产使用，且没有对换出的土地使用权计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司的会计处理：（支付补价方）

第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：

支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）×100％

＝20／（20＋720）×100％

＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）

第二步，计算换入资产的入账价值：

换入办公楼的入账价值＝720＋20＝740（万元）

第三步，计算应确认的损益：

应确认的损益＝720－（760－100）＝60（万元）

第四步，会计分录：

借：固定资产――办公楼7 400 000

累计摊销1 000 000

贷：无形资产――土地使用权7 600 000

银行存款 200 000

营业外收入――非货币性资产交换收益 600 000

乙公司的会计处理：（收到补价方）

第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：

支付的补价／换出资产公允价值×100％

＝20／740×100％

＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）

第二步，计算换入资产的入账价值：

换入土地使用权的入账价值＝740－20 ＝720（万元）

第三步，计算应确认的损益：

应确认的损益＝740-（900－160）＝0

第四步，会计分录：

（1）将办公楼转入清理：

借：固定资产清理7 400 000

累计折旧1 600 000

贷：固定资产9 000 000

（2）收到补价时：

借：银行存款200 000

贷：固定资产清理200 000

（3）将换入土地使用权入账

借：无形资产7 200 000

贷：固定资产清理7 200 000

（三）同时换入多项资产的处理

原准则与新准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致，但分配基础有区别。

原准则规定：

先确定换入资产总的入账价值，再按换入各资产的公允价值与换入公允价值总额的比例，对已确定的换入资产总的入账价值进行分配，以确定各项资产的入账价值。

新准则规定：

具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

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[关键词] 融资租赁；租赁准则；所得税

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）20- 0009- 02

近年来，随着我国市场经济的持续稳步发展，融资租赁已成为企业筹资的重要来源之一，需求日益增长，越来越多的企业通过融资租赁的方式获取所需资产的使用权。《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）专门针对融资租赁的确认、计量以及相关信息的披露进行了明确说明。此外，新企业所得税法以及实施条例（以下简称所得税法）也对此类业务的纳税问题进行了规定。我国现行所得税会计的处理原则是：企业首先按会计准则的要求进行相关处理，但由于会计准则与所得税法在很多方面存在差异，因此企业在所得税汇算清缴时还要再按所得税法的要求进行纳税调整。本文以融资租赁为例，对会计准则和所得税法的差异进行分析。

1 融资租入固定资产初始入账价值确定的差异

租赁准则规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。对租赁过程中发生的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，应当计入租入资产价值。所得税法则规定，融资租入的固定资产，承租人以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用作为计税基础。比较之后，可以发现二者既存在相同之处，也有明显差异。相同之处在于二者都规定租赁过程中发生的相关费用都应当计入租赁资产的成本。区别在于租赁准则要求首先确认租赁资产的公允价值，并在考虑资金时间价值的基础上计算确定最低租赁付款额，以二者较低者作为资产初始入账价值。所得税法则要求按照历史成本的原则，根据租赁合同约定的付款总额确定租入资产的价值，不考虑资金时间价值，不计算最低租赁付款额，也不存在未确认融资费用。

例如，某租赁公司于2012年12月31日将公允价值为5 000万元的一套大型设备以融资租赁方式出租给甲公司。双方约定，甲公司租赁该设备8年，每年末支付租金600万元，租赁合同规定的租赁利率为3%，租赁开始日甲公司发生的初始直接费用10万元。已知（P/A，3%，8）=7.019 7。

根据上述资料，可以计算得出：最低租赁付款额=4 800万元

最低租赁付款额现值= 600×7.019 7=4 211.82（万元）

借：固定资产——融资租入固定资产 4 221.82

未确认融资费用 588.18

贷：长期应付款——应付融资租赁款 4 800

银行存款 10

按照所得税法的要求，该资产的入账价值为600×8+10=4 810万元。

由于初始入账价值不同，导致在期末计提折旧时会计与税收必然存在差异，也需要进行调整。

2 未确认融资费用处理的差异

租赁准则规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。所得税法则规定，应将会计上确认的长期应付款全额（不扣减未确认融资费用）计入固定资产原价，并在其使用期间内计提折旧的方式实现税前扣除。对于未确认融资费用的分摊额，税法上不再允许税前扣除。

仍以上题为例，采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊，2013年年初应付本金余额=4 211.82万元，2013年12月31日确认的融资费用=4 211.82×3%=473.65万元，应付本金余额=3 738.17万元，以后各年依次类推。

会计处理为：

借：财务费用 473.65

贷：未确认融资费用 473.65

但税法对确认的融资费用不允许扣除，应转回期初确认的应纳税的暂时性差异473.65×25%=118.41万元。

借：递延所得税负债 118.41

贷：所得税费用 118.41

3 未担保余值减值准备处理的差异

租赁准则规定，出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，根据未担保余值预计可收回金额低于其账面价值的差额，确认资产价值损失和未担保余值减值准备。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按恢复的金额冲减未担保余值减值准备和资产价值损失。所得税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在税前扣除。据此规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。二者存在明显差异，需要进行纳税调整。

主要参考文献

[1]中国注册会计师协会. 会计[M]. 北京：中国财政经济出版社，2012.

篇5

首先，确定以分期付款方式取得固定资产的入账价值。 企业以分期付款方式取得的固定资产，其将来要支付的价款并不是固定资产的成本， 而是包括了固定资产的成本以及融资成本，所以首先应确定支付的价款中有多少是固定资产的成本。确定固定资产的入账成本有两种方法，第一种是按购买价款的现值金额计算确定， 以该方法确定固定资产的成本时，应采用类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率作为折现率。第二种按该固定资产的现购价格计算确定。 上述入账价值确定后， 进行账务处理， 入账“固定资产”或“在建工程”等账户。 但需注意对应的增值税进项税按照规定是否可以抵扣。 其次， 按合同或协议约定的应付金额， 确定将来应付金额， 入账“长期应付款”。 再次， 上述一、 二步骤之差即固定资产的成本与将来应付金额之差，为企业以分期付款方式取得固定资产的融资成本， 应计入“未确认融资费用”。最后， 摊销“未确认融资费用”， 企业应在合同或协议约定的分期付款期内采用实际利率法进行摊销， 计入各期财务费用。每期摊销的金额为： 摊余成本*实际利率。摊余成本可理解为本期实际承担的应付本金，上述提到过企业应付的价款中包括了本金和利息， 则每期还款金额中也包括本金和利息，要解决的问题是每次还款后还剩余多少本金， 以便确定下一年度的融资成本。所以摊余成本应是“长期应付款”的账户余额与“未确认融资费用”账户余额之差。 实际利率的确定要视情况而定，如果企业以购买价款的现值作为购入固定资产的公允价值，则计算现值的折现率即为摊销未确认融资费用的实际利率；如果企业以固定资产的现购价格作为购入固定资产的公允价值，摊销未确认融资费用的实际利率应当是合同或协议价款折算为现值恰等于固定资产现购价格的折现率。

［例］某年1月1日，A公司采用分期付款方式向N公司购入一台生产型设备，合同金额200万元，增值税税率为17%。根据合同约定，A公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向A公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付清。A公司按照合或协议价款的现值金额确定固定资产入账成本，折现率为6%。

根据题意，分析步骤如下：

第一，1月1日赊购设备并支付增值税进项税额。计算购买设备的现值，确定固定资产的入账成本。 合同价款200万元，分4年付清，则每年应付固定资产购买价款为500000元。 4期，6%的年金现值系数通过查表为3.46510561，则设备购买价款的现值＝500000×3.46510561＝1732553元。即为设备的成本，也可理解为企业现在融资1732553元款项将在未来4年内以每年500000元予以偿还。第二，计算增值税进项税，2000000×17%＝340000（元），该部分款项已支付。第三，将来应付金额总额为2000000元。第四，上述第3步与第1步之差（2000000-1732553）为融资成本。即利息，入账“未确认融资费用”，在未来4年内摊销。

会计处理：

借：固定资产 1732553

应交税费――应交增值税（进项税额） 340000

未确认融资费用 267447

贷：长期应付款 2000000

银行存款 340000

每年年末，支付分期应付账款，分摊融资费用：

借：长期应付款 500000

贷：银行存款 500000

应分摊的融资费用＝摊余成本×实际利率=（2000000-267447）

×6%＝103953（元）

借：财务费用 103953

贷：未确认融资费用 103953

以后各年年末支付应付账款会计分录同上，此略。现将以后各年年末分摊融资费用过程予以分析。 第二年年末应分摊的融资费用=（2000000-500000）-（267447-103953）×6%＝80190（元），第三年年末应分摊的融资费用= （2000000-500000-500000）-（267447-

103953-80190）×6%＝55002（元），第四年末末应分摊的融资费用应采用倒挤的方法计算，即267447-103953-80190-55002＝28302（元）。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］财政部：《企业会计准则2008》，经济科学出版社2008年版。

篇6

【论文摘要】：1998年，财政部制定了《企业会计准则——债务重组》，并于2001年进行了修订；2006年2月财政部了《企业会计准则12号——债务重组》(下称新准则)。研究新旧债务重组准则的变化以及执行新准则对企业财务状况的影响具有重要的现实意义。

一、新旧会计准则差异及比较

（一）债务重组定义的变化

原准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。

新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。

（二）债务重组方式的变化

原准则的债务重组方式有以低于债务账面价值现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件和以组合方式清偿债务五种方式。新准则中债务重组方式有以资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件和以组合方式清偿债务四种方式。将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。

（三）债务重组计量属性的变化

原准则中按账面价值入账，新准则引入了公允价值。在原债务重组准则会计处理在计量属性上按账面价值入账，主要内容有：“以非现金资产／债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产／股权的入账价值”。新准则引入了公允价值计量属性，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更能有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。

（四）债务重组损益处理的变化

原准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积，并且债权人一方亦不能确认重组收益。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润，可能极大地提升上市公司每股收益的水平。

二、执行新准则对企业财务状况的影响

按原准则在债务重组的会计处理中，无论是债权人还是债务人，都很少涉及公允价值，也不确认债务重组收益。新准则将原来因债权人让步导致债务人修改债务条件偿还负债获得的收益全部计入资本公积的做法，改为计入当期损益；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量并将产生的债务重组收益计入当期损益。

（一） 对债务人财务的影响

1. 可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率。但资产负债率的降低，并不意味着企业偿债能力的增强，因为债务重组并没有增加债务人的资产总量，也没有增加资产的变现能力。

2. 可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强。债务人在债务重组过程中会获得以下两种收益：债务重组收益；资产处理收益。因为这些收益是由于债权人的某些让步而取得的，只是当期的。债务重组并没有改善债务人的产品质量、销售渠道、经营管理等影响企业盈利能力的根本因素。

3. 能够减轻债务人的未来财务负担。通过债务重组，如减少债务本金、减少债务利息等，降低了企业未来的财务费用，从而降低资产使用成本。

4. 导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从一定意义上讲会导致实收资本或资本公积虚增。由于债务重组可采取将债权转换为产权的方式进行，负债转化为所有者权益，导致企业实收资本或资本公积增多，使债务人的原所有者权益结构发生变化，将影响到企业未来利益分配关系。

5. 可以盘活部分闲置资产。由于债务重组可以以非现金资产抵偿债务，债务人可以用闲置的资产而刚好是债权人需要的非现金资产来抵债，实现资产重组，从而盘活部分闲置资产，提高资产利用率。

（二） 对债权人财务的影响

1. 会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失。新准则规定：（1）以现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额先冲减坏账损失准备金，损失准备金不足以冲减的部分再作为债务重组损失，计入当期损益。（2）以非现金资产清偿某项债务的，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益。（3）债务转为资本的，债权人应将重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益。（4）以修改有关债务条件进行债务重组的，债权人应将债权的账面余额减记至将来应收余额，减记的金额作为债务重组损失，计入当期损益。

2. 可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本。通过债务重组，债权人可以收回一定量的货币资金或有效的非货币资产，减少财务费用负担，还可以收回部分由于收入和债权的同时确认而增加的资金垫付，如垫支的税金等。

3. 活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除三角债。通过债务重组使长期呆滞的资金得以活化，恢复应收账款的速动性，对提高资金的循环质量具有一定的积极意义。

4. 可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性。通过债务重组，减轻债务人的部分负担，留有走出困境的机会，债权人也可避免更大的损失。另外，如果债权人的应收账款被拖欠过多、时间过长，便形成债权人的潜亏因素，所以通过债务重组使部分债权得以实现，可增强企业损益的真实性。

5. 可能改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。由于债务重组可通过债权变产权的方式进行，这样必然使应收账款变为长期投资。

【参考文献】

篇7

关键词:银行抵债资产会计核算

新企业会计准则的颁布与实施，将公允价值引入到抵债资产的会计核算中，有效地解决了原来抵债资产账面价值与实际价值相脱离的问题，完善了抵债资产的价值确认标准，遏制了存在不真实表内利息的可能性，从而促使抵债资产的账面价值更接近于实际价值，提高了会计核算的谨慎性和真实性。本文对银行抵债资产会计核算的相关问题进行探讨。

一、抵债资产的概述

(一)抵债资产的界定

抵债资产主要是指银行以相关法律法规为依据对债务人、担保人或第三人的财产权利或实物资产行使债权或担保物权。抵债资产既涵盖动产（如车辆、机械设备等）、不动产（如各种建筑物、房屋等）以及其他有形资产，此外也涵盖无形资产（如应收账款、专利权、金融资产、商标权等）。

(二)抵债资产形成方式

抵债资产的形成方式分为以下两种：其一，协议抵债，是指银行在与债务人、担保人或第三人协商达成一致意见之后，将其所拥有的处理权或所用权经有关机关机构进行资产作价，以此用来偿还银行部分债权或全部债权；其二，由法院或仲裁机构裁决抵债，是指将银行的债权经过仲裁或诉讼程序，以终结的裁决书为评判依据，将债务人、担保人或第三人所拥有的处置权或所有权的资产用于部分抵偿或全部抵偿银行债权。

二、银行抵债资产会计核算的原则

(一)谨慎性原则

当银行核算抵债资产时，应遵循谨慎性原则，杜绝少计负债或费用，多计资产或收益的现象发生。一旦抵债资产发生减值，可增设“抵债资产跌价准备”会计科目予以确认、计量、核算。

(二)实质重于形式原则

银行在核算抵债资产时，应按照事项或交易的经济现实和实质进行会计核算，而不能仅限于以其法律形式作为核算依据进行会计核算。

(三)债权约束原则

银行已经抵偿的债权应不再计息。若银行与债务人、担保人或第三人经协议商定或经法院及仲裁机构裁定，部分抵债资产用于抵偿银行债权，而对未抵偿的贷款本金及利息仍持有依法追偿权。符合核销条件的，应按照银行核销程序处理抵债资产的会计业务核算。

三、银行抵债资产会计核算流程

(一)取得抵债资产时的会计核算

银行在取得抵债资产进行会计核算之前，应对抵债资产的作价金额与入账价值进行区分。

1、抵债资产作价金额的界定

其是指在充分考虑市场同类资产价格的前提下，经资产评估机构评估作价且经双方协商确定后的抵债资产价值。抵债资产作价金额=抵债资产评估价―取得抵债资产所应支付的相关税费。

2、抵债资产入账价值的确定

其是指银行在取得抵债资产之后，依据新会计准则的相关规定将抵债资产的价值计入相应会计科目的金额。在银行取得抵债资产的过程中，应将实际发生的抵债部分贷款本金以及经确定的表内利息确认为其入账价值，且将银行在取得抵债资产时所为债务人垫付的诉讼或仲裁费用、支付抵债资产取得之前所拖欠的税费以及其他相关税费等，将其总和一并确认为抵债资产入账价值。抵债资产入账价值=抵债资产偿还的贷款本金+支付抵债资产取得时的相关税费+表内利息。

（1）银行在取得抵债资产时，应按其入账价值冲减债务人的贷款本息，其会计分录为：

借：待处理抵债资产

贷：xx贷款

应收利息

（2）银行在取得抵债资产时如果发生向债务人收取补价的情况，应按照实际发生抵债部分的本息剔除收取的补价，确认为银行抵债资产的最终入账价值。会计分录为：

借：待处理抵债资产

银行存款（其他应收款）

贷：xx贷款

应收利息

或：

借：待处理抵债资产

贷：xx贷款

应收利息

预计负债

(二)银行保管抵债资产时的会计核算

银行在取得抵债资产后应当制定保管措施对其进行妥善保管，从而使抵债资产的完整性、安全性和有效性得到切实保障。原则上讲，银行在抵债资产取得后不得对外出租，但是，受客观因素的影响，若在规定时间内无法处置的抵债资产，为了避免由于资产闲置会带来较大的经济损失，可以在确立的租赁关系不能够对资产处置产生影响的前提下，在处置期限内进行出租。在保管期间内，银行抵债资产所发生的一切费用支出均计入“营业外支出”会计科目；在抵债资产未处置前，由于确立租赁关系将抵债资产进行出租而取得的租金等额外收入一并计入“营业外收入”会计科目。

(三)抵债资产处置时的会计核算

在银行对抵债资产进行处置时，处置损益为银行获取的处置收入减去抵债资产净值、变现税费、表外利息三项之和，当处置损益为正数时，应计入“营业外收入”科目。当处置损益为负数时，应计入“营业外支出”科目。会计处理为：

借：银行存款

待处理抵债资产减值准备

贷：待处理抵债资产

利息收入

营业外收入

或：

借：银行存款

待处理抵债资产减值准备

营业外支出

贷：待处理抵债资产

利息收入

参考文献：

[1]苏喜兰.商业银行抵债资产核算的新旧对比[J].财会月刊(理论版).2007(9)

篇8

关键词：债务重组会计处理原则方法

市场经济健康有序的发展，法制的逐渐健全给企业带来了前所未有的发展机遇，但同时也加大了企业竞争的风险。往往债务方因为债务困难，无法如期以货币资产偿还债务，债权人与债务人经过协商或达成协议，债权人降低还款条件以货币或非货币资产抵偿债务，于是产生了债务重组业务。

企业进行债务重组，通常债权人放弃部分权利，必然会使自己遭受利益损失，同时债务人被免去部分义务则会获得收益，这自然涉及税收问题：债权人的损失能否在缴纳企业所得税时扣除，债务人获得的收益是否需要缴纳企业所得税?债务人以非现金资产偿还债务，这部分非现金资产是否应作为资产转让处理，资产转让所得或损失是否应该确认并计入当期的应纳税所得额；债权人取得债务人用来偿还债务的非现金资产的计税成本如何确定等。

一、债务重组会计处理的一般原则

企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，其应遵循的一般原则是：

(1)基本原则。债务重组日，债权人、债务人均不得确认债务重组收益(如有收益也只能计资本公积)，但确认重组损失。

(2)债权人人账价值的确认原则。①对于实际收到或将会收到的货币性资产，如现金、应收账款等，以实际收到或预计将会收到的价值人账；实际收到或预计将会收到的货币性资产价值小于应收债权账面价值的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。②对于非货币性资产，如存货、固定资产、投资等，以应收债权的账面价值作为收到资产的入账价值，根本不产生损益。

(3)债务人重组差额的确认原则。用于偿债的资产的账面价值小于应付账款等之间的差额，计入资本公积；用于偿债的资产的账面价值大于应付款款之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

(4)相关税费的确认。在债务重组中发生的有关税费，对于债权人，应计人收到资产的入账价值中；对于债务人，则与用于偿债的资产的账面价值一并计算。

(5)涉及到补价时的处理原则。涉及到补价时，会计处理上可视为两笔业务处理：一是对补价的处理，二是对债权债务的处理(见(2)、(3))。

二，债务重组的会计处理

新会计准则对采取不同方式进行债务重组业务的债权人和债务人的会计处理办法作了明确规定，具体分析如下：

(一)以资产(现金、非现金资产)清偿债务的会计处理

新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计人当期损益。

债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

(二)将债务转为资本的会计处理

新会计准则规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

(三)以修改其他债务条件进行债务重组的会计和税务处理

新会计准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

(四)混合重组方式清偿债务的会计和税务处理

新会计准则规定债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计人当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计人当期损益。

篇9

关键词：金融资产公允价值计量财务状况

引言

金融资产类别不同，其会计处理方法也会不同，不同的金融资产分类会对企业的财务状况产生怎样的影响？管理者是否有可能利用金融资产来调节企业业绩？本文主要从金融资产的确认和计量方法上讨论不同类别的金融资产会对企业财务状况，经营成果产生怎样的影响。

一、新会计准则中金融资产的确认和计量

（一）交易性金融资产，指准备在近期出售或回购以赚取差价而持有的。初始确认时，以公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益；资产负债表日，按公允价值与账面价值的差额计入当期损益；处置时，按取得价款与初始入账价值的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

（二）持有至到期投资，指到期日固定，回收金额固定或者可以确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的金融资产。在初始确认时，按照公允价值和相关费用之和计量；在后续计量中，要按照实际利率法，以摊余成本计量；处置时，按金融资产的账面价值与其预计未来现金流量现值差额确认为资产减值损失，计入当期损益。

（三）贷款和应收款项，指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。金融机构按照当前市场情况发放的贷款，要按照发放贷款的金额和相关交易费用之和作为初始确认金额；贷款持有期间所确认的利息收入，要按照实际利率计算。企业的应收款项，主要按照从购货方应收的合同或协议价格作为初始入账价值。

（四）可供出售金融资产，企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，及未被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的上述三项金融资产。初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。此外，.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。持有期间取得的利息或现金股利，应计入投资收益。资产负债表日，应以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）．发生的减值损失，应计入当期损益；如是外币货币性金融资产，则汇兑差额也计入当期损益。采用实际利率法计算的利息，应计入当期损益；现金股利应在宣告发放股利时计入当期损益。

综上，初始计量和后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：其初始价值以公允价值进行计量，交易费用计入当期损益。其后续计量以公允价值，公允价值计入当期损益。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产：其初始价值以公允价值进行计量，交易费用计入初始入账金额，构成成本部分。持有至到期投资与贷款和应收款项按其摊余成本进行后续计量。可供出售金融资产则按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性计入资产减值损失）

二、金融资产对企业财务状况的影响方式

（一）金融资产的分类

企业结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分类的不同决定了金融资产的计量基础：交易性金融资产按公允价值计量；持有至到期投资按摊余成本进行后续计量；可供出售金融资产按公允价值计量，未实现的损益要作为股东权益的一部分。我国会计准则规定对四类金融资产之间的转换做出了很多限制性条件，然而，企业在金融资产分类上仍然有一定的控制权，从而对企业财务状况产生影响。

（二）金融资产的估值

对金融资产估值也可以作为一种利润操纵方式。管理层通过不切实际的估计，将没有现金流入的金融资产公允价值与账面价值差异，作为当期利得或损失。

三、金融资产公允价值变动对企业财务状况的影响

（一）交易性金融资产对企业利润的影响

交易性金融资产的公允价值变动将会产生利得或损失，这将改变以往会计实务中短期投资只确认减值不确认收益的情况。当交易性金融资产价值提高时，公司报表和相关的利润指标更加“好看”，表明管理层经营管理能力的提高，可以使投资者对企业未来前景更有信心。然而，交易性金融资产价值的下降也可以抵减企业利润，降低企业的经营业绩。

（二）可供出售金融资产对企业所有者权益的影响

可供出售金融资产在持有期间的资产负债表日，要以公允价值重新计量，且公允价值变动额计入资本公积，但是在该项可供出售金融资产终止确认时要进行转出，同时计入当期损益。所以，在持有可供出售金融资产期内它的公允价值变动并不影响公司业绩，只有在处置这部分资产时才会对企业业绩产生影响。由于交易性金融资产的市价变动会影响企业当期业绩，因此上市公司管理层更易将股票投资归类为可供出售金融资产，以此作为公司利润的“源泉”，在上市公司经营业绩下降的情况下，公司可以通过出售部分可供出售金融资产来获得利润，以维持公司公众形象。

综上所述，以公允价值计量的金融资产，在公允价值发生变动时，对企业经营的成果会产生不同的影响。因此，财务报表使用者应密切关注企业金融资产价值变动，通过分析该增减变动，提升会计信息质量，预计公司的真实现金流以及持续获利能力，从而有利于科学合理的做出投资决策。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社.2006

篇10

[关键词]债务重组公允价值利得

一、债务重组定义的比较

1998年第一次的旧准则对债务重组的定义表述：债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

2001年修订后的旧准则对债务重组的定义表述为：债权人按照其与债务人达成的或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

新准则将债务重组又恢复为1998年准则的定义。表述为：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

比较两者的定义。可以看出两者的差异在于：①旧准则未以债务人发生财务困难为前提，而新准则则以债务人发生财务困难为前提；②旧准则未指明债权人作出让步的情形，既包括了债权人作出让步的事项，也包括未作出让步的事项。新准则把债权人作出让步作为债务重组的本质特征。让步的结果是债权人发生债务重组损失。债务人获得债务重组收益。

二、债务重组业务的计量属性比较

旧准则强调账面价值基础，以账面价值作为相关资产的价值计量基础，规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务资本的账面价值计算；而债权人则按重组债权的账面价值作为受让的资产或资本的入账价值。仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的八账价值。

新准则强调公允价值基础，以公允价值作为相关资产的价值计量基础，规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。

三、债务重组方式比较

新准则规定的债务重组方式主要包括：(1)以资产清偿债务；(2)将债务转为资本；(3)修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；(4)以上3种方式的组合等。可见，新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。这种修改只是语言表述更为简洁易懂，未做实质性改变。

四、新旧准则债务重组会计处理的比较分析

1.债务人的会计处理

旧准则规定，对于债权人的让步，即债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为资本公积，不作为债务重组利得处理。以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。

新准则规定对于债权人的让步，确认为债务重组利得，计入当期损益，并按各种不同的债务清偿方式分别进行会计处理。具体如下：

第一、以现金清偿债务的，债务人应将重组债务账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为重组利得，计入当期损益。

第二、以非现金资产清偿债务的，债务重组利得以非现金资产的公允价值来确定，债务人应将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资产转让损益。计入当期损益。

第三、将债务转为资本清偿债务的，按股份面值确认为股本，股权公允价值与股份面值之间的差额，确认为资本公积；重组债务账面价值与股权公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债务转为资本时可能发生的一些税费(如印花税)，在发生时计人当期损益。

第四、修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后的债务公允价值作为重组后的债务入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的八账价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

2.债权人的会计处理

旧准则规定，以低于债务账面价值的现金清偿债务的。按重组债务账面价值与实际收到的现金之间的差额确认为当期益。以非现金资产清偿债务的，按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。

新准则规定，债权人在债务重组中发生的损失虽然也计“营业外支出”，但有二个明显的变化。一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为“重组债权的账面余额”，这一改变明确了债权人对重组债权已提减值准备的应当先将差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。虽然在实际账务处理中没有什么差异，但处理的理论依据却发生了变化，即对债权人而言，应首先确认坏账损失而后确认非常损失，因为坏账损失是企业经营活动的一个风险因素。二是债务重组中债权人所获得的非现金资产，均以公允价值八账。

五、新准则的突破及不足