金融资产减值范文

导语：如何才能写好一篇金融资产减值，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：企业；金融资产；减值；会计

一、企业金融资产减值损失的确认方法

对于一个企业来说，金融资产是其总资产的最重要的构成部分之一，它囊括的企业资产范围很大，包括有企业的银行存款、库存现金，应从外界收取的欠款和票据以及投入到股权、债权投资等金融投资手段中的资产等。根据《企业会计准则》中的规定，企业的会计人员应该对企业的金融资产的账面价值进行核查，包括所有的单项或者多项组成的一组金融资产，以为企业金融资产减值准备工作提供实则性、客观性的数据资料。通过企业金融资产减值会计，人们可以对未来企业金融资金的流量和流向进行比较可靠的计量，在初始金融资产减值损失的确定后，会对现实中的企业一定时间内的资金减值情况产生一定的影响。例如当企业遇到债务主体出现严重的财务危机、欠债人无视合同条款进行拖延付款时间、单方面减少付款金额或者甚至违约不归还资金等问题时，对于这些导致企业金融资产出现减值的情况，企业会计人员就可以通过金融资产减值会计，从而对相应地为企业金融资产减值做好充足的准备。

二、金融资产减值损失的计量方法

1.摊余成本计量方法

在所有的企业金融资产中，可以通过摊余计量方法进行计量的金融资产有应在限期内收取的款项、贷款以及限期投资款项等，应在限期内收取的款项与贷款是指确定能够收取固定的金额、市场中找不到相应的标价以及可确定的企业金融资产。而限期投资款项是指到了限期就必定能收回的非衍生性企业金融资产，具有高度的明确性。在这三种金融资产的减值损失计量中，都必须按照历史成本进行规范的计价，然后再运用实际利率法对其进行后续计量，这种金融资产减值损失的计量方法就成为摊余成本计量方法。

2.成本计量方法

在所有的企业金融资产中，可以通过成本计量方法进行计量的金融资产包括公允价值在市场中不能进行可靠计量，而且往往在市场中不能找到报价的权益工具投资资产，或者必须通过交付来完成与该权益工具的挂钩与结算的衍生出来的金融资产。在对这种企业金融减值损失进行尽量时，应该使用成本计量方法把金融资产里的权益工具投资部分与衍生出来的金融资产进行资产计量，关键就是确定该部分资产的账面价值和未来资金流动变化所得的价值之间的差价，这个差价就可以看作这部分金融资产的减值损失数值，并将其算进这一阶段的企业资产减值当中。

三、金融资产减值损失的会计处理方式

在《企业会计准则》中的22号文件中，有明确地对企业金融减值工具的使用和计量、确认的方法进行规定，“当企业的限期投资资产出现减值损失的情况时，会计人员应该将其显示的账面价值和未来的变化价值之间的差额，定义成企业的金融减产减值损失”，在实际运用中，在会计人员对企业资产减值损失的进行确认后，还需要查看是否有足够的客观证据证明这部分损失的企业资产已经恢复或者能够在一段时间内得以恢复，并且要确定减值损失情况出现后的发生事项对资产减值本身有没有实质性的影响，对于已经确认已经得以恢复的资产部分应该及时进行转回，然后将剩下的减值损失部分算进当期的企业资产减值损失当中。而转回的减值损失资产的账面价值要确保不能超过假定的不计提资产减值在转回时所产生的摊余成本。以下就通过对某企业的财务状况以及金融资产减值会计的实践进行金融资产减值会计处理方式的分析：

例如：2006年2月1日，某企业以2000元的最终支付价格，从市场中买进某上市企业的五年期债券，该债券的面值为2500元，在债券上标识的利率为4. 72%，按照一年为周期的方式支付利息，直到完成本金的完全支付。但是该发行债权的上市企业在2007年12月31日出现非常严重的财务危机，而购入该债权的企业在这项投资中很可能引发企业金融资产减值损失的问题，企业会计人员预计在两年后该债券的价值会降至1950元。但实际上到了2008年的年末，该发行债券的上市企业的经营与财务状况均呈现好转的态势，财务危机在一段时间内得到有效的缓解，在这个时候，会计人员预计两年后该债券的价值可以达到2300元。购买债券的企业在从市场中购入债券时，因为估计债券发行企业不会提前赎回债券，因此没有把所得税因素考虑其中。在2006年到2010年该企业的金融资产减值会计状况如下图所示：

图 该企业在2006年到2010年该企业的金融资产减值会计状况图

从该公司的金融资产减值会计结果可以得知，会计人员通过摊余成本计量方法的合理使用，对企业的金融资产减值进行了准确、有效的计量，从而为企业做好的债券减值的准备。

参考文献：

[1]宋永和：浅谈金融资产减值的会计处理[J].商业经济，2009（11）.

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【关键词】可供出售金融资产；资产减值；公允价值

一、可供出售金融资产及减值概述

根据《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》第十八条规定，可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。对于可供出售金融资产：发生减值时，可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入可供出售金融资产——公允价值变动（或可供出售金额资产减值准备）科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。已确认减值损失的可供出售金融资产公允价值上升时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，要通过权益转回，不得通过损益转回。

二、可供出售金融资产减值的会计处理

下面举个关于可供出售权益工具的会计具体处理：例，2009年5月1日，A公司从股票二级市场以每股19元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.50元）的价格购入B公司发行的股票4000000股，占B公司有表决权股份的5％，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。2009年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利2000000元。2009年12月31日，该股票的市场价格为每股16.00元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。2010年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至2010年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股10元。2011年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股13元。2011年5月10日，A公司将所持有的B公司全部出售，当天的市场价格为每股14元。假定2010年和2011年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，该公司的账务处理分录为：

（1）2009年5月1日购入股票。借：可供出售金融资产——成本74000000（18.5×4000000），应收股利2000000（0.5×4000000）；贷：银行存款76000000（19×4000000）。（2）2009年5月10日收到现金股利。借：银行存款2000000；贷：应收股利2000000。（3）2009年12月31日确认股票公允价值变动。借：资本公积——其他资本公积10000000（2.5×4000000）；贷：可供出售金融资产——公允价值变动10000000。（4）2010年12月31日，确认股票投资的减值损失。借：资产减值损失34000000；贷：资本公积——其他资本公积10000000；可供出售金融资产——公允价值变动24000000（6×4000000）。（5）2011年12月31日确认股票价格上涨。借：可供出售金融资产——公允价值变动12000000［（13-10）×4000000］；贷：资本公积——其他资本公积12000000。（6）2011年5月10日，出售B公司股票。借：银行存款56000000（14×4000000）；可供出售金融资产——公允价值变动12000000，投资收益6000000；贷：可供出售金融资产——成本74000000；借：资本公积——其他资本公积12000000；贷：投资收益12000000。

由上述账务处理可以看出：在2010年12月31日，A公司计提可供出售金融资产减值34000000元，其中既包含2007年当年股价下跌的损失24000000元（按2010年12月31日的公允价格10元减2009年12月31日的公允价值16元计算得出），又包括2010年以前因公允价值下降计入“资本公积”的损失10000000元。使得2010年当期计提的减值损失金额大于实际发生的减值损失金额。在2011年5月10日，A公司出售B公司股票，当期损失投资收益6000000元，其中既包含2011年股价变动的收益4000000元（按2011年5月10日的公允价格14元减2011年12月31日的公允价值10元计算得出），又包括了2010年因公允价值回升，通过权益转回的投资收益，从而造成2011年当期的投资收益金额大于实际发生的投资收益。

参 考 文 献

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【关键词】 预期损失法 好账户与坏账户 三组别法

针对金融危机中暴露出的金融资产减值问题，国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则理事会（FASB）启动了金融工具准则的联合项目，加紧对金融工具相关准则进行修改和完善。IASB按三个阶段分别对金融工具的分类和计量、金融资产减值以及套期会计等会计问题进行修改和完善。针对IASB2009年11月的第二阶段的成果《金融工具：摊余成本和减值》的征求意见稿、2010年5月美国会计准则理事会（FASB）的《金融工具会计及衍生工具和套期活动会计的修订》的征求意见稿、2011年1月IASB和FASB联合的《金融工具：减值》增补意见稿以及其后续官方文件的粗略分析，本文就其中的金融资产减值会计模型最新发展情况做了系统分析，以期推动金融资产减值模型的改善进程。

一、预期损失法的提出

1、IASB的预期损失法

针对已发生损失法对金融资产减值在面对金融危机时“顺应周期性”和计提减值准备时的“悬崖效应”，IASB启动了“替代IAS39”项目。作为第二阶段的成果，IASB了《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿，其主要内容就是对以摊余成本计量的金融资产采用预期损失法来评估金融资产的“预期损失”。根据征求意见稿中提出的预期损失法，在金融资产初始取得时就要考虑预期损失，并将该损失率包含在实际利率的计算中，运用扣除预期损失的现金流量进行计算。而各期确认的利息收入应当扣除预期损失的溢价，这些溢价不应作为利息收入的一部分，而应当在金融资产的预期存续期间内进行分摊。在该方法下，每个资产负债表日都要对金融资产剩余期限内的预期损失进行重新估计，再与初始估计的预期损失进行比较，差额计入当期损益；减值损失的转回，不再需要“引起减值迹象”的事件消失，而通过现金流量预计金额的调整自动转回，且转回金额不超过实际利率折现的现金流量现值总额。

2、FASB的预期损失法

美国作为金融危机的起源与经济影响最严重的国家，于2010年5月了《金融工具会计以及衍生工具和套期活动会计的修订（topic825）》的征求意见稿，在该征求意见稿中，FASB认为信用损失确认的最大障碍是缺乏及时性，且损失确认方法不统一。因此，FASB希望通过建立一种模型来适用于除以公允价值计量且变动计入当期损益的金融工具之外的金融资产，从而提出了“预期损失法”。FASB的预期损失法和IASB的预期损失法差异在于：对金融工具的所有预期信用损失应全部于初始确认金融资产时确认，不得按实际利率法在金融资产剩余存续期间内摊销。其目的是保证金融资产的报告期间结束时预期未来期间的全部信用损失大于或等于提取的坏账准备，并将损失计入资产减值损失。在该方法下，预期的信用损失应该以预期不可收回的现金流量计算。在评估现金流的预期可收回性时，应考虑可获得历史资料及现在经济情况和环境对资产负债表日可回收金额的影响。

二、IASB与FASB理念的冲突

虽然IASB和FASB均针对特定金融资产减值的会计处理提出了预期损失法，但因其制定准则的导向不同——国际财务会计报告（IFRS）是以原则为导向，而美国的通用财务会计报告（GAAP）则是以规则为导向，理念的冲突在所难免，从而实际做法会表现出很多不同之处。

1、金融工具减值的目标不同

IASB的减值目标是强调金融资产的定价与预期信用损失的估计相匹配，这样能够更好地反映借贷交易的经济实质，因此在估计初始的预期信用损失时将信用损失补偿作为摊余成本的一部分，然后根据扣除信用损失后的现金流量折现到本金来决定资产的实际利率，且不立即确认所有预期的信用损失。IASB之所以采用预期损失法是因为：第一，当会计主体作出信贷决策时，财务报表中确认的金额将反映资产的定价（考虑了预期损失的利率），而已发生损失法只有在出现减值迹象时才确认损失，在其利息收入中忽略了初始的预期损失；第二，预期损失法会提前确认信用损失，也就是该模型在损失事项发生之前就提前消除了损失事项对会计主体的影响。

FASB的减值目标是确保信用损失的补偿额能够涵盖预期的信用损失，因此在初始确认时便估计金融工具存续期内预期不可收回的现金流，以此来确认估计的期间内的信用减值损失并立即确认相关的金额。预期损失的现金流的计算取决于现在的经济环境因素，并以此来调整历史损失率，不包括报告日不存在的因素（“锁定”现在的经济状况）。FASB认为：该方法可以为经济周期衰退时提供最低的保险储备，使得提取的保证金额能涵盖所有的损失，而不考虑其时间性，从而解决“信用补偿太少，确认时间太晚”的问题；主体应该在预期不能收回所有合同规定的金额时就立即确认损失，没有必要在金融资产的存续期内分摊预期损失。

2、具体适用范围有所差异

IASB的预期损失法适用范围是，以摊余成本计量且以开放式资产组合为基础进行管理的金融资产。封闭式金融资产组合、单项金融资产以及短期应收款不适用该方法。FASB对预期损失法的适用范围则是，除以公允价值计量且其变动计入当期净损益的金融工具之外的所有金融资产以及以开放式组合进行管理的债务工具。

3、提供的信息可靠性的差异

根据IASB的征求意见稿中对预期损失法的运用，信用损失的确定是根据历史资料或者外部资料或者评级机构的数据来对预期损失进行估计。然而FASB对未来收回现金的估计是根据可获得的过去和现在与经济状况有关的信息，并假定到报告期结束后这些经济因素不复存在，预期的未来事项和经济状况在下个报告期内也不会变化。相比较而言，IASB在评价预期损失时更客观，提供的信息更能令财务报告的使用者信服，而FASB更多是基于主观的评价，与现实中不断波动的经济状况不符。

三、IASB与FASB金融资产减值模式的趋同

早在金融危机爆发之前，IASB和FASB就启动了联合项目来修改和完善其各自的金融工具会计准则。金融危机的爆发更加彰显了金融工具会计准则的固有缺陷，尤其是在金融资产减值方面的不足，这也促使IASB和FASB加紧了其修订的进程，并相继了金融工具准则的征求意见稿。在两个理事会的征求意见稿中提出的“预期损失法”内容不尽相同，但是又都有其始终坚持的特色和理念，然而为了能够尽快形成统一的金融资产减值方法，IASB和FASB都做出了一定的妥协。作为趋同的成果，2011年1月IASB与FASB联合了《金融工具：减值》增补征求意见稿（简称“SD”），作为对IASB《金融工具：摊余成本与减值》和FASB《金融工具会计及衍生工具和套期活动会计的修订》的完善和补充。根据SD，该预期损失法融合了IASB和FASB的主要目标和理念，在IASB模型的基础上考虑到FASB所强调的足量的减值补偿额，设置了最低补偿余额。对于融合后的新方法，其主要变化为以下几点。

1、适用范围的变化

根据SD，改进的新方法仅适用于开放式金融资产组合。该SD没有考虑债券以及开放式组合之外或者独自评价减值的单项金融资产，对于短期交易的应收账款、不以公允价值计量的贷款承诺以及封闭式组合是否适用于该方法还有待商榷。

2、对预期损失估计的变化

SD中的估计损失需要基于所有可获得的内部以及外部数据，包括历史数据、目前的经济状况以及支持性的未来事件和经济状况的预期。未来状况的预期应该是合理的并可获得数据支持的，并与当前可以在市场上获得的数据以及主体内部的风险管理的目标相一致。其估计预期损失的方法融合了IASB和FASB两个准则理事会各自提出的预期损失法的优点，对预期损失法的后续研究做了铺垫。

3、账户的分类的变化及其后续发展

（1）SD中预期损失法的主要变化。SD根据金融资产预期信用损失确认时点的不同以及金融资产的回收性不同，将金融资产划分成两类：“好账户”和“坏账户”。若金融资产的可回收性存在重大不确定性，企业内部可将该金融资产的风险管理目标定位为能正常从债务人处收回资产，即可认定为“好账户”。若金融资产的可回收性不存在重大的不确定性，企业内部可以将该资产的风险管理目标定位为能全部或部分从债务人处收回资产，即可认定为“坏账户”。

“好账户”与“坏账户”之间可以相互转换。当其可回收金额由确定性变成不确定性时，会计主体的目标由收取常规的报酬转到确认潜在的损失，也就是说从“好账户”转移到“坏账户”。具体如图1所示。

图1 好账户与坏账户之间的转化

IASB与FASB在金融资产减值方法上暂时达成了一致意见，它是对IASB和FASB各自预期损失法的一个改进和完善，然而它也存在很多缺点。首先，账户的模糊性。“好账户”、“坏账户”这些概念虽然对一致意见做了介绍，但是其概念还具有很大的模糊性，而且由于金融企业和非金融企业所拥有的金融资产的类别、风险管理的方式的差别，它们对概念的理解可能也不一样，从而对账户的划分标准也不一样。其次，“好账户”计算过于复杂，因为它在计算时选取“剩余期间内按时间比例确认的损失”和“可预期未来的信用损失”中较高者，这需要对贷款的时间长短、损失的计算以及摊销方法进行选择，加大了估算的工作量，而且需要有完整经济周期的数据来源，这对一些企业甚至是一些行业来说十分困难。这样可能会违背IASB和FASB简化金融工具减值的初衷。最后，预期时间的不确定性。“可预期的未来”究竟是多长时间内？“在主体报告日后的12个月内预期发生的损失”是否恰当？对于不同类型、不同规模的企业来说是否合适？这些问题在没有确定之前，预期损失法难以实施。

（2）预期损失法的后续发展。针对金融资产“好账户”和“坏账户”分类法存在的问题，IASB与FASB合作成立了内部工作组来对金融资产减值的预期损失模型进行完善，力求能够建立一种新的分类方法以反映金融资产信用质量的恶化状况，并通过金融资产信用质量的变化来进行分类之间的转换。内部工作组在2011年6月联合会议的官方报告中提出了根据贷款的信用风险管理政策和贷款信用质量的恶化状况估计贷款预期损失模型的“三组别法”，并在后续的议题中继续研讨该方法的具体操作问题。

四、评价与思考

对于新提出的“三组别法”，更强调要根据企业风险管理政策和信用风险的变化来对贷款进行分类。然而究竟如何运用“三组别法”对所有金融资产进行减值确认，其具体又如何操作？这会不会增加估计的成分，而增加盈余的操作？是否能够改善原“好账号和坏账户”的操作性和可理解性？会不会加大审计和监管的难度？这些问题的存在都使得预期损失法的适用性遭到使用者的质疑。究竟改进的金融资产信用损失模式能否有效改善企业对信用损失的估计而增加企业在面对经济危机时的抵抗力，这需要后续的实际执行和研究来验证。

预期损失法主要优势在于防患于未然，初始确认金融资产时便考虑信用损失的风险，套取风险溢价，并动态地（持续更新反映预期损失的预期现金流量）对金融资产的减值损失进行估计，从而平滑企业的损益，使企业的财务状况在危机发生时也不至于过大波动而增加危机的负面影响。虽然预期损失法弥补了已发生损失法的缺陷，但是它也带来了其他不利影响，如实际利率初始确定后就不再更改，减少计算的复杂性的同时埋下了风险隐患，未来突发事件或者不利经济因素的改变会导致初始实际利率不再适用。估计未来现金流量是所采用的数据是建立在同类或类似金融资产的现金流量和信用损失历史数据之上的，这需要足量历史数据支撑，对于很多行业乃至经济周期不完备的国家来说是很难实现的，即便能获得，计算过程的复杂性也使得执行人员难以理解，从而造成许多企业执行困难。

【参考文献】

[1] 郑伟：预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究——基于对IASB《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿的分析[J].会计研究，2010（5）.

[2] 陶能虹、禹静：IASB金融资产减值会计动态与对策[J].金融会计，2010（5）.

[3] 彭南汀：关于IASB的金融资产减值“预期损失模型”的分析[J].金融会计，2011（1）.

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关键词：后金融危机时代；金融资产；减值

中图分类号：F831.5 文献标识码：A 文章编号：2096-0298(2016)04(a)-077-02

1紧跟国际准则正确定位

后金融危机时代，面对金融资产减值暴露出的诸多问题，对金融资产减值的改革迫在眉睫，我们除了要加强自身内部改革之外，首先应该考虑的是借鉴国际准则方面最新出台的规定，对于国际会计准则理事会最新颁布的新模型，改变以前在金融减值损失发生之后才计提的方法，要求企业提前预测、估计金融资产情况，预测发生减值时计提减值损失。虽然这种方法能够及时反映风险“，摊平”信用损失、谨慎地反映企业的资产质量和风险状况，也便于投资者了解金融资产减值的更多信息。但是，它是在后金融危机时代背景下促成的，尽管预期损失模型在理念上先进，但其计提损失的方法与权责发生制相矛盾，也不能解决顺周期效应问题，该方法提前确认不可靠的事项，而一旦发现该事项影响并不是如此严重，甚至是根本就不存在，再毫无限制地加以转回，无疑是违背了会计计量的基本原理。并且，实际执行障碍众多，操作难度很大；在实务中技术操作层面，对于减值转回、预计现金流量模型中数据的测算以及配套数据库的建立等问题考虑不够成熟，缺乏广泛的可行性。但长期以来，我国会计准则一贯坚持会计信息要准确、真实，在这样的要求下，实际损失法虽然不能及时反映金融资产减值情况，但也绝对不是金融资产减值问题爆发的主要原因。后金融危机时代面对国际金融资产减值的改革，我们需要冷静思考，全面分析新金融工具存在的利弊，结合我国国情取其精华，去其糟粕，在金融资产减值方面对于减值损失的计提还应该在坚持实际损失法的前提下，借鉴国际准则，加强金融资产减值在确认方面的约束，要做出更详细、更具体的要求，还要及时掌握导致金融资产减值发生的有利因素、不利因素，及时做出估计和披露。在人力、财力各方面全面支持关于金融资产减值的改进，并积极献计献策，提出更好的改进方法。

2加强国内经济制度建设

2.1强化国内市场经济制度建设

我国的市场经济呈现出越来越复杂、多元化的趋势。市场经济的自我微观调控、修复能力本身就不是万能的，在后金融危机时代背景下市场经济错综复杂，自我恢复能力崩溃，更需要市场经济以外的国家宏观调控，政府积极参与经济治理，加强市场经济制度的建设，比如金融资产减值损失在确认、计量时没有统一的标准，难以合理估计金融资产的价值，造成金融资产减值计提不准确，严重影响会计信息的质量，为此，国家就应该加强经济制度建设，全面利用计算机网络信息技术出台相关政策统一标准、建立健全金融资产的价格信息平台，使企业有章可循，使相关监管部门更具权威性。同时，改进已发生损失模型，避免识别滞后性。预计损失法的颁布本就是针对已发生损失法在信息察觉方面的滞后性，缓解已发生损失法的顺周期效应。在后金融危机时代，如果不对此滞后性做出反应，可能会加重金融危机的深度。因此，可对原有模型进行改进，例如相关机构应该进一步提供识别损失事件发生的操作指南，避免滞后集中。还有关于确认贷款损失，应进一步规范贷款损失的转回要求和时点等。再适当地对信贷领域进行调整，避免大规模的银行资金流出，防止资产价格特别是房地产价格过快上涨。

2.2完善相关法律法规准则

金融资产减值爆发的诸多问题主要的原因就是相关准则、法律法规存在漏洞，我们除了要加强经济制度的建设外最要紧的就是要完善相关法律法规，强化多层次的监督机制，规范相关行业行为。后金融危机时代完善金融资产减值的相关法律法规，一方面，要适当借鉴国际会计准则的最新规定，比如，因货币时间价值的变动而引起的金融资产减值损失，在以后的会计年度内不得转回，还有在金融资产减值损失转回时无法明确表明损失转回的原因，就应该用追溯调整法来解决等；另一方面，就是完善我们已有的准则，对判断金融资产是否存在减值的客观条件、减值迹象做出更加详细、更精准的解释及规定，还有金融资产减值损失转回的会计年度，不能任由企业选择来分摊风险以及在转回时最高限额的确定。要强化概念，加重客观条件的约束，减少人为的主观判断空间。除此之外，在金融资产减值计提过程中，最主要的就是准确计算可收回金额的大小，但在实际操作中可能会遇到如何确定金融资产销售价格和处置费用等问题。在我国《企业会计制度》和相关准则中并未见有明确定义，这一点我们应该借鉴国际相关准则的规定。还有，关于确定金融资产的使用价值，即对金融资产持续使用直至寿命终结所产生的现金流量进行估计时的折现率，这是可收回金额在计算过程中最难确定的一个指标，也是企业在对某项金融资产进行购买或者投资时需要的必要报酬率。但是，在后金融危机时代市场经济瞬息万变，各种不稳定因素的存在，使得从经济市场中取得折现率的相关信息不仅困难而且极不准确，所以，关于折现率的计算问题就应该在准则中明确提出不同情况下采取不同的计算方法，比如报酬率、加权平均资本成本率等。

2.3提高从业人员职业道德专业技术水平

首先，应该加强相关从业人员的文化素质教育，不仅只是在概念上理解，更重要的是从实践中发现、培养优秀的会计、审计等专业人员，要求从业人员不仅专业理论知识扎实，更要具备良好的思想品德，能在实战中带着这种优良作风灵活应变，适应环境，紧随环境的变化做出最好最快的决定，尤其是相关岗位在任用工作人员的时候务必要选择品行端正，思想觉悟高的人员。其次，提高从业人员的业务素质。比如作为一名合格的会计人员应该要有较高的专业知识，比如基础会计、财务会计、会计准则等相关知识，这是从业人员在进行职业判断时所需要掌握的基本技能，也是会计人员应具备的从业知识。同时，在如今的计算机网络科技时代还要提高从业人员的计算机操作技能，在使用网络数据信息时，能熟练掌握相关网络操作技术，并且全力支持技术创新，这样才能提高自身的业务素质，才能更好地解决新问题。同时，还要不断学习国家财经法规及审计、税法、统计、电算化、经营管理等方面的规定。不断给自己充电，充实专业知识和非专业的相关知识，全面发展，做一个工作达人。最后，还应该提高从业人员后期专业技术知识的补充学习能力，加强相关人员的后期继续教育，可以利用多媒体网络技术资源实行网络授课，也可以开办相关的培训补习班，极力提高整个从业队伍的专业技术水平，让更多的人不仅拥有高学历、多资格证等硬件能力，而且还拥有丰富的从业经验和实际业务处理、应变能力，比如，在后金融危机这一特殊金融时代，对金融资产减值问题的准确处理就是对从业人员专业技术水平能力的最佳考验。

参考文献

[1]高保耀.后金融危机时代资产减值的再审视[J].财会月刊,2010(10).

[2]李桂萍.金融危机背景下金融资产减值准则问题研究[J].财经之窗,2010(5).

[3]刘建中,丁乾桀.预期损失模型的应用局限与对策[J].会计之友,2012(1).

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关键词： 可供出售金融资产 减值核算方法 缺陷分析 改进意见

一、可供出售金融资产减值核算的相关规定

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产，包括①贷款和应收账款；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。相对于交易性金融资产和持有至到期投资而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产以公允价值模式计量，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或者预期这种下降趋势属于非暂时性的，就可以认定该金融资产已经发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。具体会计处理规定如下：

（一）可供出售金融资产减值损失的确认

可供出售金融资产发生减值时，除了将本期公允价值变动（下跌）金额计入当期损益（“资产减值损失”账户）外，与该金融资产相关的原已直接计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”账户）的累计公允价值下跌损失也应当予以转出，计入当期损益（“资产减值损失”账户）。分录为：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

资本公积——其他资本公积

（二）可供出售金融资产减值损失的转回

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间，公允价值上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回。可供出售债务工具投资转回的减值损失金额，冲减当期资产减值损失；可供出售权益工具投资转回的减值金额，计入所有者权益，不得通过损益转回。即：

可供出售债务工具减值的转回分录为：

借：可供出售金融资产——××债券（公允价值变动）

贷：资产减值损失

可供出售权益工具减值的转回分录为：

借：可供出售金融资产——××股票（公允价值变动）

贷：资本公积——其他资本公积

二、可供出售金融资产减值核算方法的缺陷分析

（一）对可供出售金融资产进行减值核算的必要性分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定，“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”也就是说，虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值的，但可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法很令人费解。

在我国的企业会计准则体系中，采用公允价值计量模式进行核算的资产主要有交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等。在公允减值计量模式下，交易性金融资产和投资性房地产都无需确认减值损失，而是将本期公允价值的下跌金额直接计入当期损益。按照会计信息质量特征的可比性要求，作为以公允价值计量的各项资产，其会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果，在调整资产账面价值的同时调整当期损益。

（二）可供出售金融资产减值确认处理的合理性分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定：“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”而要求进行的会计处理却是：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

资本公积——其他资本公积

笔者认为，这样的规定存在两个方面的问题：

第一，从会计处理规定看，对于可供出售金融资产发生的减值损失，不通过“××资产减值准备”账户核算，而是直接冲减其账面余额。按照基本会计准则的要求，计提资产减值准备，确认资产减值损失，是会计核算谨慎性原则的体现，但减值毕竟不是资产价值的真正减少，而是对历史成本的修正，因而对相关资产进行减值核算时，往往不直接减少资产的账面余额，而是通过设置一个备抵账户“××资产减值准备”来进行核算，分录为：

借：资产减值损失

贷：××资产减值准备

由此可见，可供出售金融资产确认减值的会计处理与其他资产的减值确认会计处理方法不一致，这同样违背了“同类会计业务的计量与核算方法原则上应当是统一的”原则。

第二，准则规定可供出售金融资产减值金额的计量既包括本期发生的公允价值变动（下跌）金额，又包括该金融资产相关的原已直接计入所有者权益（资本公积）的累计公允价值下跌损失。这样的处理规定既违背权责发生制和配比原则，又削弱会计处理的可理解性。

（三）可供出售权益工具减值转回处理的合理性分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：“应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益（资产减值损失）。”另外又规定：“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。”可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

也就是说，企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后，在一定条件下其价值是可以恢复的，但是确认减值损失时应计入损益，而价值恢复时却要通过所有者权益，这样规定的目的是防止企业利用减值的会计处理进行盈余操纵。但笔者认为这样的会计处理缺乏合理性，无论从会计信息质量要求的一贯性出发，还是借鉴其他资产减值恢复的会计处理，确认减值和价值恢复的会计处理都应当是相对应的。即如果确认减值损失时计入了当期损益（资产减值损失），资产价值恢复时的会计处理就应当是冲减当期损益（资产减值损失）。

三、可供出售金融资产减值核算方法的改进意见

（一）考虑取消对可供出售金融资产减值的确认，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，在资产负债表日，按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益，不考虑资产减值。

（二）保持资产减值准备计提方法的一致性。

也就是说，如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定，也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法，即将确认的减值损失金额计入当期损益（资产减值损失）并同时计提减值准备（设置“可供出售金融资产减值准备”账户），而不是直接冲减资产账面价值。确认减值的会计分录为：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产减值准备

（三）遵循权责发生制和配比原则。

对可供出售金融资产减值金额的计量只按当期发生的跌价金额确认，对以前期间确认过并已计入当期所有者权益的跌价损失不需结转到当期损益。这样做既简化了会计处理，增强了会计信息的可理解性，更重要的是避免减值金额过大而对本期损益造成太大影响，从而符合损失与期间的配比原则。此外，这样的处理对于减值转回时，只能以确认的减值金额为限，从而大大降低企业利用减值进行利润操纵的空间。

（四）实现可供出售权益工具和债务工具减值转回处理的一致性。

目前，可供出售债务工具的减值转回处理与一般资产类似，都是冲减“资产减值损失”。而出于防范利润操纵的目的，可供出售权益工具的减值转回需贷记“资本公积——其他资本公积”，而不是冲减“资产减值损失”。因此，为了保持会计核算的一贯性，与减值确认的会计处理相对应，建议将二者的会计处理方法统一起来，即不管是债务工具还是权益工具，减值转回时的会计分录一律为：

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资产减值损失

参考文献：

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一、资产减值的基础

国际会计准则规定，“资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以预期向企业流入未来利益的一种资源”。我国《金融企业会计制度》对资产进行了重新定义，“资产是指过去交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据以上定义，当企业某项资产预期带来经济利益的能力受到，不能再为企业带来预期的经济利益时，则不能再作为资产项目继续在资产负债表中反映，例如预计不能收回的贷款、无法收回投资成本的投资等，而应当在其失去为企业创造经济利益能力的时候，确认为一项损失。

《国际会计准则第36号——资产减值》中对资产减值是这样描述的：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。

我国《金融企业会计制度》规定，金融企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。计提减值准备的资产包括：短期投资、应收款项、贷款、长期投资、固定资产、无形资产、抵债资产等。

二、我国金融企业资产减值会计的历史及现状

我国金融企业1988年以前未对资产实行减值会计计量，1988年起仅按不同行业、不同性质对信贷资产计提不超过0.2%呆账准备金。从1993年起，金融企业信贷资产呆账准备金统一按年初贷款余额的0.6%全额提取，从1994年起每年增加1个千分点，直至历年结转的呆账准备金余额达到年初贷款余额的1%为止，从达到1%的年度起，改按年初贷款余额的1%实行差额提取。

随着我国金融体制改革的不断深入，资本市场的不断完善，以往金融企业信贷资产的潜在风险逐步暴露出来，金融企业贷款呆账准备金严重不足的问题也日益突出。根据财政部1998年《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取的通知》的规定，从1998年1月1日起，贷款呆账准备金由按年初贷款余额1%的差额提取改按本年末贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金，包括抵押贷款等）1%的差额提取，并从成本中列支，当年核销的贷款呆账准备金在下年予以补提；对金融企业实际呆账比例超过1%的部分，当年可全额补提贷款呆账准备金。但是即便这样，我国金融企业所提贷款呆账准备金仍远未达到防范信贷风险所需的覆盖程度，无法发挥应有的作用。

另外，我国金融企业除信贷资产外的其他资产，如固定资产、无形资产、应收款项、抵债资产等，也一直按照历史成本入账，未根据实际情况计提应有的资产减值准备，而随着时间的推移和经济环境的变化，各项资产的可收回金额或可变现净值已低于其账面价值。因此，我国金融企业普遍存在高估资产价值，虚增利润，企业会计信息无法正确、真实的反映财务状况和经营状况的现象，不利于金融企业的稳健经营，实际上严重削弱了金融企业抵御风险的能力。

为提高我国金融企业防范风险的能力，从根本上提高入世后我国金融企业的核心竞争力，我国进行了金融企业会计改革，除采用了按照国际通行的根据信贷资产风险的大小进行的贷款五级分类并据此分别计提损失准备金外，还根据谨慎性原则，要求金融企业于期末合理预计固定资产、无形资产、应收款项等各项资产可能发生的损失计提资产减值准备，并自2001年起取消金融企业坏账准备金和投资风险准备金的提取。由于我国采取在上市金融企业率先试点，并逐步过渡到所有金融企业的做法，因此我国金融企业资产损失准备不足的局面还将持续一段时间。

三、我国金融企业减值会计滞后的原因

1、出于保护国有金融企业的目的，国家延缓了减值会计的实施。建国以来，我国金融企业一直以历史成本原则核算各项资产，造成我国金融企业长期以来利润虚增，资产反映不实，市场竞争能力不足，自身抵御金融风险能力较差。由于历史积累过大，如果在短期内全面推广减值会计，可能会因金融业承受能力有限而造成金融业经营的大滑坡。因此，出于保护国有金融行业的考虑，我国采取了逐年推行金融企业资产减值准备计提的措施，以期达到平稳提升金融业整体竞争实力，抵御国际金融市场风险的目的。

2、金融企业领导层从国有资产保值增值的角度出发，抵制减值会计的实施。我国金融业仍以政策性银行及四大国有商业银行为主，国务院、财政部、国有资产管理局等制定的国有资产管理办法中，对国有资产保值增值领导责任的强调，同样适用于金融企业。金融企业领导层面普遍担心实施减值会计会被认定国有资产流失，而承担相应的领导责任。

3、我国目前缺乏相关的具体会计准则，现有的会计规定也不系统。例如，对如何确认资产减值，如何计量资产可收回价值或未来现金流量贴现值等都没有具体的规定。因此，资产减值的确认、计量以及反映等实务性问题缺乏可操作性。

4、我国资本市场的不完善使得与资产有关的合理价值信息难以取得，也使得企业如何正确合理的确认、计量资产减值较为困难，影响了资产减值会计的实施。

四、资产减值在我国实施存在的几个

1、我国没有具体的资产减值会计准则以及金融资本市场的相对不完善造成资产减值确认、计量的困难。资产减值会计的基础是减值的确认，核心是减值的计量。国际会计准则36号规定，当资产账面价值超过其可收回价值时对超过部分的差额确认为资产减值并予以计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，其中使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值，销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中通过销售资产而取得的扣除处置费用后的金额。具体到金融企业，美国银行特定会计准则第114号《债权人贷款减值的会计处理》和第118号《减值贷款债权人的会计处理——收入确认和披露》规定，基于当前的信息和事项，当债权人很可能不能根据贷款协议收回所有当期金额时，就会发生贷款减值。以可以观察到的市价或者如果该贷款有担保，则以该担保物的公允价值为基础进行计量，或以预期未来现金流量按该贷款的实际利率贴现的现值为基础进行计量。如果几项贷款具有相同的风险特征，则可将几项贷款汇总，并使用诸如平均回收期及平均回收金额之类的统计法，与综合实际利率一起作为计量的基础。我国虽然采用了国际会计准则的规定对资产减值予以确认和计量，但由于国内金融资本市场相对国际市场而言还很不完善，资产的可收回价值的确定存在一定的难度。此外，采用未来现金流量贴现值是进行资产减值确认、计量的最佳标准，但未来现金流量及贴现率的相关数据不易取得，起来也相当困难。加之企业决策人员承担风险的能力以及会计职业判断不同，可能使得对相同资产在不同企业计算的未来现金流量贴现值不同，会给会计管理、外部审计以及税务管理带来新的难题。如何切合我国实际制定具体准则，选择合理的确认和计量标准，提高实务可操作性是我国需要解决的关键问题。

2、部分金融企业从自身利益出发，提取资产减值随意性较大，以达到操纵利润，粉饰报表的目的。例如上市金融企业为维持股票价格的吸引力，往往需要利润及相当规模资产的支持；同样，拟上市金融企业为达到上市的目的，也需要粉饰会计报表，向市场传递企业前景良好的信息。通常的做法是不提或少提减值准备，从而保持较高的资产规模和盈利水平，财务报告也不披露相关资产减值信息，这些做法了财务报告的真实性，误导了广大投资者。还有少数企业为掩盖利润，逃避税收，也可能超额提取减值准备。

五、建议

从发展的角度看，资产减值会计在我国金融企业的全面推广实施势在必行，这有利于真实反映我国金融企业的资产状况和财务状况，有利于减轻不良资产给我国金融企业管理带来的负面影响，有利于提高我国金融企业的资本充足率，提高防范化解金融风险的能力，有利于整体提高我国金融企业的国际竞争力，应对加入WTO后国际金融市场激烈的竞争。

1、考虑修订国有资产管理办法，重新制定国有资产保值增值考核指标，划清责任，遵循实事求是的原则，正视资产减值问题。

2、努力发展完善金融资本市场，建立有效的市场运行机制，通过统一、活跃的交易市场，配合合理的数学计量模型，确定资产合理的公允价值或合理估计未来现金流量的贴现值，解决资产减值会计实务中的确认与计量问题。

3、制定系统、严谨的会计准则，在实践中不断加以完善、增补，实现与国际会计准则的充分协调，挤出虚拟资产和泡沫利润，堵住企业利用制度缺陷操纵利润、粉饰报表的漏洞，真实反映企业的生产经营状况，净化会计环境。

4、加大金融企业审计监管力度，在完善内部审计制度的同时，全面引进注册会计师审计制度，确保制度与准则的落实，充分披露相关信息，提高企业财务报告的真实性、合理性。

「

1、《企业会计制度》，科学出版社，2001年2月第1版

2、《金融企业会计制度》，财政经济出版社，2002年1月第1版

3、《新会计准则·会计制度讲解》，中国财政经济出版社，2002年6月第1版

4、《国际会计准则36号—资产减值》，中华财会网

5、《西方银行会计准则·美国银行特定会计准则全书》，企业管理出版社，2003年1月第1版

6、《中国数字黄皮书》，中国经济出版社，2003年1月出版

7、《浅议资产减值会计》，《河北财会》，朱继军

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【关键词】资产减值准备；存货减值；金融资产减值；会计处理

新企业会计会计准则体系已经在上市公司开始实施，该准则体系特别强调对资产、负债的计量问题，对资产在资产负债表日进行减值测试并允许计提减值准备和把减值损失计入当期损益的规定充分体现了这一点。本人在学习中对新会计准则体系中资产减值的规范问题进行了归纳，现总结如下：

一、规范资产减值准备的准则及计提减值的规定

由于新会计准则中引入了金融资产的概念，所以资产的划分不仅仅是传统的流动资产和非流动资产，还增加了金融资产的划分。这两种划分是交叉的，也就是说，在金融资产中有流动资产，如应收款项等，也有非流动资产，如持有至到期投资等。对于金融资产的确认与计量，是由《企业会计准则第22号----金融工具确认与计量》来规范的，相应的减值问题也由其规范。因此，在新会计准则体系中，资产减值可以分成三个部分：存货减值、金融资产减值和其它非流动资产减值。这些资产减值项目的有关问题如下：

（一）存货减值。

该部分减值主要是一般企业的存货减值。其计提减值的方法是比较成本与可变现净值，将成本高于可变现净值部分确认为减值损失。减记的金额在原已计提的跌价准备内转回，转回的金额计入当期损益；销售或视同销售的存货，存货跌价准备结转至“主营业务成本”。

（二）金融资产减值。

该部分减值包括（1）交易性金融资产，它采用公允价值进行后续计量，不计提减值。（2）应收款项按照摊余成本进行后续计量，比较账面价值与预计未来现今流量现值，账面价值高于预计未来现金流量差额确认为减值损失；原确认的减值损失予以转回，计入当期损益，但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值情况下该金融资产在转回日的摊余成本。（3）持有至到期投资。其计提减值的方法同应收款项。（4） 可供出售金融资产。可供出售债务工具原确认的减值损失转回计入当期损益。可供出售权益工具原确认的减值损失不得通过损益转回

（三） 其它非流动资产减值。

该部分主要包括长期股权投资、固定资在建工程、工程物资、无形资产、开发支出、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产、探明油气矿区权益、井区及相关设施。

比较账面价值高于可收回金额部分确认为资产减值损失。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、资产减值准备的会计处理

计提资产减值准备，属于资产期末计量的范畴，应该在资产负债表日进行，其会计处理一般需要经过以下几个步骤：

（一）分析、判断资产是否存在可能发生减值的迹象。这是首要问题。在资产负债表日，各项资产如果不存在减值迹象，就可能未发生减值，就不用计提减值准备，但如果存在减值迹象，就有可能发生了减值，需要计提减值准备。

1、 存货减值迹象的判断。存货存在下列情况之一的，表明存货的可变净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代原有库存原材料已不适应新产品的需要而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化导致市场价格逐渐下降；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2 、金融资产减值迹象的判断

表明金融资产发生减值的客观证据包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产中的现金量是否已经减少，但根据公开的数据对其总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量是否确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

3 、其他非流动资产减值迹象的判断

其他非流动资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5） 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

（二）计算资产在资产负债表日的价值。

经过第一步的分析，资产可能减值的，需要计算资产在资产负债表日的价值。不同资产在期末计算价值的方法不同：存货计算可变现净值；金融资产计算预计未来现金流量的现值；固定资产、无形资产等计算可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（三）比较资产的账面价值与资产的有关价值

计算出资产的各项价值后，将其与资产的账面价值进行比较，如比较存货的成本与可变现净值、金融资产的账面价值与预计未来现金流量的现值、固定资产或无形资产的账面价值与其可收回金额等。如果资产的账面价值高，表明资产应该计提相应的减值准备。但如果比较发现资产的账面价值比有关 价值要低，表明资产没有减值，就不用计提减值准备。

进行会计处理

新会计准则规定，企业计提各项资产减值准备所形成的损失均通过“资产减值损失”科目核算，并分别不同的资产设置“资产减值准备”科目。当发生减值时，借记“资产减值损失”科目；贷记“x x资产减值准备”科目。已计提减值的资产，当其价值恢复时，允许转回的减值损失做相反的会计分录。

篇8

关键词： 持有至到期投资；可供出售金融资产

我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，金融资产在初始确认时划分为四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在会计实务工作中，持有至到期投资和可供出售金融资产容易产生混淆，因此本文针对两者在确认、计量、列报等方面的差异，进行简要地比较分析。

1、确认分类依据不同

我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常是指企业的债券投资，比如企业从二级市场购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。对于企业股权投资由于没有固定到期日，一律不得列为持有至到期投资。我们要将一项金融资产确认为持有至到期投资，要具备四个条件：一是要有固定到期日；二是要有固定回收金额（或可确定回收金额）；三是要有持有至到期的明确意图；四是要有持有至到期的能力。

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。比如：企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，若没有划分为其他类型的金融资产，可将其作为可供出售金融资产进行确认、计量。

2、计量方法存在差异

我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，金融资产初始计量以公允价值进行计量。持有至到期投资和可供出售金融资产在初始计量、后续计量中确认投资收益时的方法基本相同。以债券投资为例，对于债券形式的持有至到期投资和可供出售金融资产，在初始确认时都以取得时的公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，对于支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目（应收利息）。在后续计量中确认投资收益时，对于分期付息、一次还本的债券投资，在资产负债表日，按债券面值与票面利率计算应收未收利息，借记“应收利息”科目，按债券投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”或“可供出售金融资产――利息调整”科目。而对于一次还本付息的债券投资，在资产负债表日，按债券面值与票面利率计算应收未收利息，借记“持有至到期投资――应计利息”或“可供出售金融资产――应计利息”科目，按债券投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”或“可供出售金融资产――利息调整”科目。

持有至到期投资和可供出售金融资产在后续计量中存在的最大差异在于是否以公允价值进行后续计量，即是否确认公允价值变动损益。对于同样的债券投资，若划分为持有至到期投资，在后续计量中不确认公允价值变动损益；若划分为可供出售金融资产，在后续计量中要确认公允价值变动损益。

3、减值确认方法不同

对于持有至到期投资，企业在资产负债表日需要对其账面价值进行检查，若发现有客观证据表明其发生减值，应计提减值准备。具体方法是：按照持有至到期投资原实际利率折现确定其预计未来现金流量的现值。当其账面价值大于其未来现金流量的现值，即确认为发生减值损失，并将其差额确认为资产减值损失，计入当期损益。而可供出售金融资产在确认资产减值损失时，即使其没有终止确认，也应将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出计入当期损益。因此，对于持有至到期投资发生减值确认时，通过设置“持有至到期投资减值准备”核算，而对于可供出售金融资产发生减值确认时，直接调整可供出售金融资产的账面价值，即通过“可供出售金融资产――公允价值变动”科目核算，并将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出计入当期损益。

4、 减值损失转回确认方法不同

对于已确认减值损失的持有至到期投资，企业在以后会计期间有客观证据表明其价值已恢复，且客观与确认资产减值损失后发生的事项有关，原已确认的资产减值损失应当转回，计入当期损益（冲减资产减值损失），但转回后的账面价值不得超过假定不计提资产减值准备情况下在转回日的摊余成本。而企业对于已确认减值损失的可供出售金融资产（债务工具），在随后的会计期间内公允价值已经上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的资产减值损失应当转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。

5、出售处置核算方法不同

持有至到期投资出售处置时，企业以实际收到的金额与其账面价值之间的差额确认为投资收益。即：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“持有至到期投资――成本、持有至到期投资――利息调整、持有至到期投资――应计利息” 科目；按其差额，贷记或借记“投资收益” 科目。对已计提资产减值准备的，同时结转资产减值准备（冲减当期资产减值损失）。

篇9

关键词：上市公司，资产减值准则，资产减值

资产（包括单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值称之为“资产减值”。其中，“资产组”，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。财政部2006年底颁发的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。即企业应于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。该准则还对不同资产的减值适用不同的准则规定如下：（1）存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。（3）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。（4）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。（5）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号——所得税》。（6）融资租赁中出租入未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号——租赁》。（7）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。企业通过计提资产减值准备，使得企业资产真正符合资产定义的要求。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。企业在进行会计核算时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。资产减值会计也为资产的真实价值提供了量度。会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算方法，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。资产计量接近真实价值，有助于信息使用者投资决策。

我国上市公司的资产减值运用到目前为止可分为四个阶段：一是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999年的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。四是从2007年1月1日开始执行财政部2006年底颁发的新企业会计准则一直到现在，要求上市公司应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。新会计准则衔接规定，上市公司对于本准则施行之日（2007年1月1日）以前取得的资产，先要对各项资产进行一次资产减值测试，并追溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。基准日期为2007年1月1日，具体做法参照《企业会计准则第38 号——首次执行企业会计具体准则》；2007年1月1日以后形成的资产减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定执行。其中，资产减值新旧会计准则主要差异如下：（1）2006年底颁发的新会计准则引入了资产组的概念，规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。（2）扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新会计准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。（3）在减值迹象判断上，新会计准则要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。（4）可收回金额的计量原则更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。（5）新会计准则规定已计提减值准备不允许转回。过去企业已经普遍根据老会计制度要求计提各项资产减值准备，但是由于企业会计制度对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润，其中，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的主要是坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及长期投资减值准备这几项。而引入的公允价值很大程度是靠人为判断，新会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，中国的投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。一般情况下，固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值，按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在，发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，中国资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。（6）新会计准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。（7）新会计准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

2007年1月1日新会计准则在上市公司实施后，企业会计准则体系的实施过程平稳有效。首先，大多数上市公司较好地实现了企业会计准则从2006年末至2007年初的新旧转换。上市公司在首次执行日（2007年1月1日）基本按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，较好地实现了新旧准则的转换和过渡。主要调整的内容如下：（1）长期股权投资差额；（2）拟以公允价值模式计量的投资性房地产；（3）因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等；（4）符合预计负债确认条件的辞退补偿；（5）股份支付；（6）符合预计负债确认条件的重组义务；（7）企业合并；（8）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产；（9）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（10）金融工具分拆增加的权益；（11）衍生金融工具；（12）所得税；（13）其他。上市公司新旧准则转换时点尽管上述某些项目调整金额幅度较大，但增减相抵后总体持平，实现了平稳转换和过渡。实现新旧准则转换后，上市公司按照企业会计准则运行平稳，利润总额和净利润均有增长，1,570家上市公司2007年实现利润总额和净利润分别为13,634.02亿元和10,117.64亿元，2006年分别为9,201.22亿元和6,765.08亿元，利润总额增加了4,432.80亿元，净利润增加了3,352.56亿元，同比分别增长了48.18%和49.56%。上市公司利润总额和净利润的增长主要源于营业利润，从而奠定了2007年利润总额和净利润增长的基础。2007年上市公司的净资产也取得增长。1,570家上市公司2007年12月31日净资产合计为68,389.71亿元，2006年净资产合计为52,221.07亿元，同比增加了16,169.38亿元，增幅为30.96%。上市公司对企业会计准则具体项目执行情况表明企业会计准则体系也得到了有效实施。2007年1,570家上市公司中，有692家上市公司（占1,570家的44.08%）披露了对长期资产计提了减值准备。其中，161家上市公司根据本公司情况披露了各项资产减值的迹象，占1,570家的10.25％。702家上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。1,152家上市公司披露了长期资产可收回金额的确定依据。多数上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。计提减值准备的资产主要是长期股权投资和固定资产，也发现有极少公司转回长期资产减值损失的情况。451家上市公司（占1,570家的28.73%）存在商誉，其中，373家上市公司（占有此类业务公司数的2.71%）对商誉进行了减值测试。有些上市公司为了有效防范和化解资产损失风险，根据新会计准则规定，制定了本公司的资产减值准备制度。如下列两个典型例子：

例一：某某上市公司的资产减值准备制度：

（一）资产减值准备的计提项目：（1）坏账准备；（2）存货跌价准备；（3）金融资产减值准备；（4）长期投资减值准备；（5）固定资产减值准备；（6）在建工程减值准备；（7）无形资产减值准备；（8）递延所得税资产减值准备。

（二）资产减值准备的计提方法：

1、坏账准备根据期末应收帐款、其他应收款的余额采用账龄分析法计提，具体计提比例如下：

（1）账龄1 年（含1 年，以下类推）以内的，按该部分余额的1%计提；

（2）账龄1-2 年的，按该部分余额的10%计提；

（3）账龄2-3 年的，按该部分余额的20%计提；

（4）账龄3-4 年的，按该部分余额的50%计提；

（5）账龄4-5 年的，按该部分余额的70%计提；

（6）账龄5 年以上的或有确凿证据收不回的款项，按该部分的100%计提。

对于单项金额重大或预计难于收回的应收款项，要单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，根据其未来现金流量现值低于其帐面价值的差额，确认减值损失，计提坏帐准备。

2、期末存货跌价准备，按不同情况进行计提：

（1）受托代销商品不提跌价准备；

（2）其他存货按成本与可变现净值孰低确定存货跌价准备的计提金额。

3、期末对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。金融资产发生减值的客观证据，包括以下各项：

（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

对于持有至到期投资、贷款、应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，根据其帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

可供出售金融资产，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降，如果该金融资产的公允价值发生较大幅度的下降，或在综合考虑各相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，则认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

4、长期股权投资，按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，其减值按照上述第三条规定处理；其他长期股权投资，应当在资产负债表日判断资产是否发生减值，资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额，将估计的可回收金额与其账面价值的差额，提取减值准备。

5、固定资产、在建工程及无形资产减值准备

在资产负债表日判断资产是否发生减值，资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额，将估计的可回收金额与其账面价值的差额，提取减值准备。

6、递延所得税资产减值准备

在资产负债表日，公司对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应按差额计提减值准备，减计递延所得税资产的账面价值。

（三）资产减值准备的计提时间

公司存在资产可能发生减值迹象的情况下及每年年末需对资产进行减值测试，计算其可回收金额，确定是否计提资产减值准备。

篇10

一、不计提减值准备

资产发生减值损失及资产价值又恢复时，均不通过“资产减值损失”账户核算。属于这类的资产有交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产。这三类资产发生资产减值损失或损失恢复时，通过“公允价值变动损益”或“资本公积――其他资本公积”等账户核算。其具体处理方式为：

（1）交易性金融资产在资产负债表日，其公允价值与其账面余额有差额时，通过“公允价值变动损益”账户核算，当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额，即发生资产损失时，按其差额借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融资产――公允价值变动”账户；当公允价值高于其账面余额，即资产损失转回时，按其差额借记“交易性金融资产――公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户。

［例1］A企业2010年6月1日以银行存款从债券市场购买B公司股票10000股，每股8.5元（其中含已宣告尚未发放的现金股0.5元），另付相关税费340元。A企业欲近期出售。6月30日，B公司股票的公允价值为每股7.8元。

A企业6月1日购买股票时编制的会计分录为：

借：交易性金融资产――B公司股票（成本） 80000

投资收益 340

应收股利 5000

贷：银行存款 85340

A企业6月30日根据B公司股票公允价值变动情况编制的会计分录为：

借：公允价值变动损益 20000

贷：交易性金融资产――B公司股票（公允价值变动）20000

公允价值与其账面余额的差额为7.8×10000-（8.5-0.5）×10000=-20000（元）。

若A企业持有B公司股票至12月31日，该日股票的公允价值为每股8.9元。则A企业在12月31日编制的会计分录为：

借：交易性金融资产――B公司股票（公允价值变动）11000

贷：公允价值变动损益 11000

公允价值与其账面余额的差额为（8.9-7.8）×10000=11000（元）。

（2）可供出售金融资产在资产负债表日，其公允价值与其账面余额有差额时，通过“资本公积――其他资本公积”账户核算，当可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额，即发生资产损失时，按其差额借记“资本公积――其他资本公积”账户，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”账户；当公允价值高于其账面余额，即资产损失转回时，按其差额借记“可供出售金融资产――公允价值变动”账户，贷记“资本公积――其他资本公积”账户。

［例2］A企业2010年6月10日通过拍卖方式取得C上市公司法人股10 000股，每股3.30元，以银行存款支付，另付相关税费140元。该法人股一年后可以上市流通。6月30日，C公司股票市值为每股3.8元。

A企业6月1日购买股票时编制的会计分录为：

借：可供出售金融资产――C公司股票（成本） 33140

贷：银行存款 33140

A企业在6月30日根据C公司股票市值变动情况编制的会计分录为：

借：可供出售金融资产――C公司股票（公允价值变动）4860

贷：资本公积――其他资本公积 4860

公允价值与其账面余额的差额为3.8×10000-33140=4860（元）。

若C公司股票在12月31日的市值为每股3.7元。则A企业在12月31日编制的会计分录为：

借：资本公积――其他资本公积 1000

贷：可供出售金融资产――C公司股票（公允价值变动）

1000

公允价值与其账面余额的差额为（3.7-3.8）×10000=-1000（元）

（3）采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧，当资产负债表日，其公允价值低于其账面余额，即发生资产损失时，按其差额借记“公允价值变动损益”账户，贷记“投资性房地产――公允价值变动”账户；当公允价值高于其账面余额，即资产损失转回时，按其差额借记“投资性房地产――公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户。

二、计提减值准备并不转回损失

资产发生减值损失时通过“资产减值损失”账户核算，同时计提资产减值准备，但资产的价值又得以恢复时，原已确认的资产损失不得转回。属于这类的资产有固定资产、在建工程、工程物资、无形资产（包括资本化的开发支出）、长期股权投资（主要指对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资）、生产性生物资产、采用成本模式进行手续计量的投资性房产、商誉、油气资产（探明石油天然气矿区权益和井及相关设施）等。

根据《企业会计准则第8号――资产减值》的规定，上述资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值调整至可收回金额，调整的金额即为资产减值损失，计入“资产减值损失”账户的借方，同时贷记相应资产减值准备。

资产减值损失确认后，其价值回升或恢复的可能性较小，通常是永久性减值，因此，资产减值损失一经确认，在以后的会计期间内不得转回。但是，已计提资产减值准备的资产遇到处置、出售、对外投资、以非货币性资产交易方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况时，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在尚可使用年限内作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（需考虑预计净残值）。

［例3］2007年初，某公司购入一台生产用设备，原价100000元，预计使用5年，无净残值，按平均年限法计提折旧。2008年底检查固定资产时，发现该设备预计可收回金额为42000元。则：

2008年末，确认资产减值损失的会计分录为：

借：资产减值损失――计提的固定资产减值损失18000

贷：固定资产减值准备18000

固定资产减值损失=42000-（100000-100000×2÷5）=-18000（元）。

2008年末，调整以后年度折旧额的会计分录为：

借：制造费用14000

贷：累计折旧14000

2009年的年折旧额为14000元（42000÷3），而不是20000元（100000÷5）。

若上述设备在2010年初提前报废，则：2010年初，处置报废固定资产的会计分录为：

借：固定资产清理28000

累计折旧 54000

固定资产减值准备 18000

贷：固定资产 100000

三、计提减值准备并可转回损失

通过“资产减值损失”账户，按期计提减值准备金；资产发生减值损失时，冲减准备金；当资产的价值又得以恢复时，原已确认的资产损失可以在原已计提的减值准备金额内转回。属于这类的资产有应收款项、存货、消耗性生物资产、持有至到期投资、建造合同形成资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益等。以下分别以应收款项、存货为例讲述该类资产发生减值损失及减值资产的价值又得以恢复时的会计处理。

（1）应收款项发生减值损失及减值资产的价值又得以恢复时的会计处理。应收款项发生减值损失称为坏账。因发生坏账而造成的损失称为坏账损失。在会计核算中，企业按期估计坏账损失的方法主要有应收款项余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法等。以应收款项余额百分比法为例：发生坏账损失时，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户；已确认的坏账又收回时，借记“应收账款”、“其他应收款”等账户，贷记“坏账准备”账户，同时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户；期末，编制调整分录，将“坏账准备”账户的余额调整成金额成为应收款项期末余额与坏账率的乘积。

［例4］某企业2007年首次采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例0.5%。年末应收账款余额为500 000元；2008年应收甲公司货款2000元确实无法收回，经确认为坏账；2008年末应收账款余额为400000元；2009年收回已转销为坏账的甲公司1300元，2009年末应收账款余额为600000元。则编制的相关会计分录为：

2007年12月31日，计提坏账准备：

借：资产减值损失2500

贷：坏账准备（500000×0.5%）2500

2008年确认甲公司货款为坏账时：

借：坏账准备2000

贷：应收账款――甲公司2000

2008年12月31日，补提坏账准备：

借：资产减值损失1500

贷：坏账准备（400000×0.5%-2500+2000） 1500

2009年已确认甲公司坏账又收回时：

借：应收账款――甲公司1300

贷：坏账准备1300

借：银行存款1300

贷：应收账款――甲公司1300

2009年12月31日，冲减坏账准备：

借：坏账准备300

贷：资产减值损失（600000×0.5%-400000×0.5-1300）300

（2）存货发生跌价及跌价存货的价值又得以恢复时的会计处理。存货发生跌价，即存货的成本低于其可变现净值时，应计算出应计提的存货跌价准备数额，然后再与“存货跌价准备”账户余额进行比较，若应提数大于已提数，则借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户；若应提数小于已提数，表明以前跌价存货的价值又得以恢复，应按恢复的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户；若以前跌价存货的价值全部恢复，则应将“存货跌价准备”账户余额调整至零。

［例5］某企业2007年首次采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行期末计价。2007年末至2009年末甲存货账面成本均未发生变化，均为40000元；而可变现净值分别为35000元、34000元和42000元。则该企业2007年末、2008年末、2009年末编制的会计分录分别为：

2007年12月31日，首次计提存货跌价准备：

借：存货跌价准备5000

贷：资产减值损失（40000-35000） 5000

2008年12月31日，补充计提存货跌价准备：

借：存货跌价准备 1000

贷：资产减值损失（35000-34000）1000

2009年12月31日，冲销存货跌价准备：

借：资产减值损失6000

贷：存货跌价准备（34000-40000） 6000

至此，“存货跌价准备”账户的余额调整为零。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则（2006）》，中国财政经济出版社2006年版。