财务舞弊研究背景范文
时间：2023-06-06 17:57:09
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篇1
内容摘要：本文基于独立董事制度引入的背景，以2002-2010年发生财务舞弊的156个样本公司及其配对样本为研究对象，实证检验了独立董事对公司财务舞弊行为的影响。研究发现，独立董事人数和独立董事比例均与公司财务舞弊行为正相关，说明独立董事在我国并未发挥有效的治理作用，反而可能与大股东合谋，对财务舞弊行为置之不理。区分产权性质后发现，国有企业独立董事与财务舞弊显著正相关，非国有企业关系则不显著，这可能是由于我国国有企业所有权的缺位，独立董事的提名以及发挥作用的决策机制容易受公司管理层的控制，独立董事或不发表意见，或与之合谋，从而促使了财务舞弊的发生。
关键词：独立董事 财务舞弊 公司治理
问题的提出
自2001年证监会要求上市公司全面实行独立董事制度以来，学术界与实务界对独立董事能否发挥有效的监督作用一直存在争论。随着绿大地、紫鑫药业等财务造假的曝光，财务舞弊造假再一次引起了社会公众的广泛关注。人们开始质疑旨在提高信息质量，遏制公司舞弊行为的独立董事发挥了应有的作用了吗？
由于我国特殊的制度背景，上市公司普遍存在一股独大、内部人控制等现象，可能使独立董事制度流于形式。因此， 独立董事在对上市公司日常监管中也将难以履行其预期的监督职能。国内研究也发现独立董事在提高公司信息质量、防止舞弊发生等方面并未发挥有效的监督治理作用。蔡宁、梁丽珍（2003）研究发现发生财务舞弊的上市公司与未发生财务舞弊的上市公司，两者董事会中外部董事比例不存在显著差异。蔡志岳、吴世农（2007）发现独立董事比例越高，公司经营越规范，但二者的关系并不显著。而杨忠莲、杨振慧（2006）则发现独立董事比例和董事会开会次数与财务舞弊呈正相关关系，但也不显著。
基于此，本文以独立董事制度引入为背景，选取2002-2010年发生财务舞弊的156个样本公司及其配对样本为研究对象，从我国特殊的制度背景出发，来实证检验独立董事对公司财务舞弊行为的影响，以期为我国上市公司治理提供经验证据。
理论分析与研究假设
独立董事制度是董事会改革中的一项重要制度安排，公司治理主流观点认为独立董事能够约束董事会行为，保护中小股东利益，是担任监督责任的最合适人选。所有权与经营权的分离使得现代公司期望建立一套行之有效的公司治理机制，来解决股东与管理层之间的信息不对称和问题，但公司治理机制的失衡以及管理者的自利行为使得在信息不对称下容易产生财务舞弊行为。因而引入独立董事制度来防止财务舞弊就成为相应的保障措施，即独立董事以权力制衡者的角色进入董事会，来弥补公司治理结构的缺陷。一方面，独立董事的引入能有效地防止大股东或管理层对董事会的绝对控制权。通过参与董事会，可以对两者的行为进行监督，从而防止任何一方滥用控制权。另一方面，独立董事能有效地解决外部治理信号的滞后问题，通过事前、事后的监督，防止机会主义行为的发生。
董事会的独立性是其发挥有效治理机制的必要条件，其独立性主要体现在独立董事的独立性程度。独立董事能否表达声音，能否有足够的“话语权”，与其人数有着很大的关系。只有当独立董事达到一定规模时，才能在摆脱“弱势群体”后发出声音，不至于孤掌难鸣。当独立董事比例较大时，就能提高信息披露质量，防止财务舞弊行为的发生，从而达到独立董事制度设计的预期目的。但由于我国特殊的股权特征和尚不完善的独立董事市场，客观上为大股东与管理层进行舞弊行为提供了“天然屏障”，从而可能使独立董事预期职能的发挥受到限制。我国独立董事的产生大多数由上市公司大股东或董事会高层提名，基于“内部控制人”提名的独立董事，往往局限于各自的“熟人”圈子，其独立性令人怀疑。据首份中国独立董事调查报告显示：63%的独立董事为上市公司董事会提名产生，超过36%的独立董事为第一大股东提名，33.3%的独立董事在董事会表决时从未投过弃权票或反对票，35%的独立董事从未发表过与上市公司大股东或者高管等实际控制人有分歧的独立意见（王兵，2007）。在此背景下，独立董事很少有话语权，对大股东与管理层的违规行为只能听之任之，正如伊利独立董事俞伯伟所言，“独立董事独立监督的风险太大，许多人没有动力和勇气来指责大股东的违规行为”（伊志宏等，2005；杜兴强等，2010）。因而独立董事职能的行使也无从谈起。因此在“一股独大”和“内部人控制”控制下引入的独立董事制度，其效果无疑会大打折扣，甚至形同虚设。基于此提出如下两个相悖的假说：
假设1a：在一定条件下，独立董事比例（人数）与公司财务舞弊的概率负相关，独立董事一定程度上遏制了财务舞弊行为的发生；
假设1b：在一定条件下，独立董事比例（人数）与公司财务舞弊的概率正相关，独立董事一定程度上促进了财务舞弊行为的发生。
研究设计
（一）模型设定
为检验独立董事与公司财务舞弊行为之间的关系，建立模型（1），若β1
Logitfraud=α+β1×indd+β2×roa+β3×trouble+β4×lev+β5×Lnasset+β6×audit+β7×board+β8×dual+ β9×ΣIndustry+ β10× ΣYear + ε
其中，被解释变量：上市公司是否发生财务舞弊行为fraud为虚拟变量。若公司发生财务舞弊取1，否则为0。解释变量：独立董事比例indd1、独立董事人数indd2。控制变量：资产收益率roa，息税前净利润与资产总额的比率；是否出现财务困境troubl，若公司前三年至少有一年发生亏损，则trouble为1，否则为0；资产负债率lev，负债总额与资产总额的比率；公司规模lnasset，公司总资产的自然对数；审计意见类型audit，当上市公司获得标准无保留意见取0，否则为1；董事会规模board，董事会总人数。两职合一dual，若董事长与总经理两职兼任取1，否则为0。同时在模型中控制年度虚拟变量和行业虚拟变量。
（二）样本选择与数据来源
本文以独立董事制度引入为背景，搜集2002-2011年因未及时披露公司重大事项、信息披露虚假或严重误导性陈述、会计信息披露违规而受到中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所公开谴责、公开批评或公开处罚的A股上市公司为研究对象，同时剔除金融类上市公司、财务数据缺失的公司，最终得到156家财务舞弊公司。同时，按照行业、规模配比原则，为每一个公司选取一个配对样本，来检验独立董事制度的有效性。本文所需数据均来自CSMAR数据库，回归采用EXCEL和STATA11.0。
实证结果与分析
（一）描述性统计
表1显示，独立董事比例Indd1和独立董事人数Indd2在舞弊组中的均值大于对照组，说明发生财务舞弊的公司聘请了更多的独立董事。控制变量中，企业盈利能力、财务困境、资产负债率、审计意见类型、两职合一都差异显著，即相对来说舞弊组财务状况更差、负债率更高、更多地被出具了非标审计意见、董事长更多地兼任了总经理。
（二）回归分析
为检验独立董事与财务舞弊之间的关系，采用Logit回归。由全样本回归结果知，独立董事比例和独立董事人数与财务舞弊行为在10%水平上显著正相关，说明独立董事在董事会中所占的比例越大，人数越多，公司发生财务舞弊的可能性越大。这也说明我国的独立董事制度并未发挥很好的作用，独立董事在一定程度上成为公司的“帮凶”，促进了财务舞弊的发生，假设1b成立。
由控制变量回归结果可知，处于财务困境的公司、负债率高以及被出具非标准审计意见的公司更容易进行财务舞弊。同时，盈利能力与财务舞弊负相关，说明公司盈利能力越强，越不可能发生财务舞弊。资产规模与董事会规模与财务舞弊负相关，但不显著，可能由于公司规模越大，经营管理越完善，发生财务舞弊的机会越小；董事会规模越大，董事会完全被大股东控制的机率变小，从而对财务舞弊有一定抑制作用。两职合一与财务舞弊正相关但不显著，说明两职兼任时管理层权力更大，更有可能进行财务舞弊。
由分样本回归结果可知，国有企业样本中独立董事与财务舞弊在10%水平上显著正相关，而非国有企业样本中独立董事与财务舞弊虽正相关但是不显著，说明在不同的股权特征下，独立董事对公司财务舞弊行为产生不同影响，在国有企业中由于所有权的缺位，独立董事的提名以及发挥作用的决策机制容易受公司管理层的控制，独立董事容易听命于他们，或不发表意见，或与之合谋，从而促使了财务舞弊的发生。
结论
本文基于独立董事制度引入背景，选取2002-2010年发生财务舞弊行为的A股上市公司为研究对象，实证检验了公司独立董事与财务舞弊行为之间的关系。研究发现，独立董事与公司财务舞弊行为显著正相关，说明独立董事在我国并未发挥有效的治理作用，反而可能与大股东合谋，促进财务舞弊行为的发生。区分产权性质后发现，国有企业中独立董事与财务舞弊显著正相关，非国有企业中关系则不显著，这可能是由于我国国有企业所有权的缺位，独立董事的提名以及发挥作用的决策机制容易受公司管理层的控制，独立董事容易听命于他们，或不发表意见，或与之合谋，从而促使了财务舞弊的发生。
本文研究表明，我国的独立董事制度并未对公司财务舞弊起到治理作用。这可能与我国特殊的环境制度有关，一方面可能是我国很多上市公司之所以引入独立董事制度，主要是为了迎合监管政策的需要或向公众展示其董事会的公正性，并不是出于自愿。另一方面是我国独立董事的选聘权和决策权高度集中在大股东手里，出于自身考虑，大股东往往运用自己的特权去选与自己关系密切的人作为独立董事，从而出现了“花瓶董事”。因此，监管部门应对我国的独立董事制度进一步完善，使其真正发挥积极的治理功能，来提高决策信息的有用性。
参考文献：
1.蔡宁，梁丽珍.公司治理与财务舞弊关系的经验分析[J].财经理论与实践，2003（24）
2.蔡志岳，吴世农.董事会特征影响上市公司违规行为的实证研究[J].南开管理评论，2007（6）
3.杜兴强，周泽将.制度环境、公司治理与独立董事—依据伊利股份案例的研究[J].审计与经济研究，2010（11）
4.王兵.独立董事监督了吗？—基于中国上市公司盈余质量的视角[J].金融研究，2007（1）
5.吴清华，王平心，殷俊明.审计委员会、董事会特征与财务呈报质量—一项基于中国证券市场的实证研究[J].管理评论，2006（7）
6.杨忠莲，杨振慧.独立董事与审计委员会执行效果研究—来自报表重述的证据[J].审计研究，2006（2）
7.伊志宏，杜琰.独立董事制度有效性实证研究[J].经济理论与经济管理，2005（11）
作者简介：
篇2
【关键词】财务舞弊，舞弊审计失败，舞弊审计方法
一、背景介绍
财务舞弊是一个世界性的难题，尽管各国监管机构多次出台各种政策法规，然而，财务舞弊现象仍屡禁不止。从我国来看，自1 9 9 3 年的中国第一例上市公司――原野股份欺诈案到轰动一时的琼民源案件，上市公司财务报告舞弊案件及审计失败案例频频发生，上市公司的舞弊行为严重打击了公众对注册会计师的信任。随着 2006 年新会计准则的，对传统财务舞弊进行遏制的同时，又催生了许多新的舞弊手段，这使得对舞弊审计方法的研究变得尤为重要。
二、企业财务舞弊特征
财务舞弊是指行为人为了获取不正当经济利益或者非经济利益，而故意违反国家法律法规、政策制度和规章规范，并且实施有计划和有目的的故意行为，最终直接或间接导致会计信息失真的行为。利益驱动人们守法经营， 取得合法的利益， 也会促使一些人铤而走险， 利用虚假的会计信息，攫取非法的利益。
（一）利用会计政策、会计方法变更舞弊。由于部分会计政策和会计方法在实际运用中具有灵活性。一些企业便将其变成利润操纵的手段和借口。随意变更存货计价方法、固定资产的折旧方法都是常见的舞弊手法。这不仅影响到企业当期会计利润，对企业未来的收益也会造成极大影响。
（二）利用关联方交易舞弊。关联方交易舞弊是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。由于关联方可以在管理层的力量下促成交易，在确定价格的过程中存在着很大的弹性，从而有可能使交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公正情况，形成对投资者，尤其是中小股东利益的侵犯。
（三）虚构经济业务舞弊。虚构经济业务舞弊是指用以编制财务报表所依据的经济交易是伪造、虚假的，导致财务报表所反映的数据和披露的内容与客观事实不符，甚至严重背离和弯曲。主要包括虚构交易，虚增销售收入、其他收益等。虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的企业为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假；黎明股份通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。
三、舞弊审计失败原因
从目前审计案例来看，财务舞弊审计失败的原因是多方面的。从注册会计师这个角度来看，其舞弊审计执行方法上存在不足。
（一）对客户的业务经营状况了解不深。注册会计师接受委托，对客户的财务报表进行审计，以鉴证其财务状况、经营成果和现金流量是否进行了公允反映。如果注册会计师对客户所处的经营环境没能掌握、对其所处产业结构认识不够、对客户的产品、制造过程及制造设备了解不够、对管理层的陈述及声明给予过分的信赖等，都有可能发表错误的审计意见，从而导致审计失败。
（二）注册会计师在舞弊审计中未能依法实施必要的审计程序。注册会计师能够发表正确的审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据。但很多注册会计师由于受审计范围的限制，未充分运用分析性复核程序、未认真履行三级复核制度、未取得高质量的审计证据等，从而导致审计失败。
（三）专业胜任能力不足，综合素质有待提高。在现代风险导向审计方法下，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等。目前，我国大多数的事务所从业人员缺乏经济、法律等多元化的专业背景。在经济利益的驱使下，有些会计师事务所在没有高超的审计专业水平及舞弊侦查能力，尤其是没有行业审计专长的情况下，承接专业胜任能力不足的业务，从而导致审计失败。
四、舞弊审计方法透视
（一）深入了解被审单位的经营状况。深入了解被审单位的经营状况能够使注册会计师洞察管理层的心思，从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险。评估客户的经营状况，注册会计师既要了解客户自身的经营管理情况、也要了解整个行业的运行状况。一般来说，财务舞弊总是会显示出比当前行业状况更好，或比公司自身历史水平更好的业绩。因此，只有对客户整体经营情况有深入了解后，审计人员才有可能发现其潜在的舞弊动机，从而把握审计重点。
（二）审查和评价内部控制系统。舞弊的存在与发生，很大程度上说明被审计单位组织管理上存在漏洞，内部控制存在薄弱环节。注册会计师在对企业内部控制进行分析评价时，可以利用现在世界范围内流行的《COSO 内部制框架》来审查和评估被审单位内控系统的健全性和有效性，确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序，制定实质性审计方案。
（三）加大现场调研工作。现场审计环节，为节约审计时间，很多审计人员经常忽视现场调研工作，使审计工作流于形式。但报表上的数字并不能完全代表全面、客观、真实的企业信息。因此，注册会计师应加大现场的调研工作的力度，特别应当加大执行存货、固定资产的监盘力度，巧妙使用询问程序，从而对企业经营情况有更直观、深刻的认识。
（四）加强分析性复核力度。分析性复核的内涵在于对被审计单位重要的财务比率或趋势进行的分析，以发现存在的不合理因素，并以此确定审计重点。当审计进入以风险导向为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序之一。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括对非财务信息的高效利用。在现代审计中，分析性复核将以其不可忽视的地位发挥着越来越重要的作用。
参考文献：
[1]黄凯生.财务报告舞弊问题及审计对策[J].财会通讯，2010，（7）
篇3
【关键词】财务报表 审计 会计舞弊揭示机制
近年来，财务报表信息不对称问题逐渐凸显出来影响到了企业整体竞争实力，因而在此基础上为了规范企业财务管理手段，要求企业在市场经营活动开展过程中应注重引进会计舞弊揭示机制，继而由此来规范利润操控行为，且真实反馈企业经营中资本的流动，最终由此来提升整体财务管理水平。以下就是对财务报表审计视角下会计舞弊揭示机制的详细阐述，望其能为当代企业经营活动开展过程中财务管理工作的有序开展提供有利的文字参考。
一、财务报告舞弊审计案例研究
2012年郝玉贵对紫鑫药业2010年财务报表展开了审计行为，并在审计工作开展过程中针对虚假财务报告数据展开了细致化分析，但最终以失败而告终。此次财务报告舞弊审计工作失败的原因主要归咎于以下几个方面：第一，郝玉贵在审计工作分析的过程中发现舞弊风险识别存在着落实不到位的现象，因而在一定程度上影响到了整体审计成效；第二，复核程序不规范也是导致审计失败的主要原因。此外，2012年洪荭基于GONE理论的基础上选取2007年-2011年上市公司舞弊行为数据展开了实证分析，最终由此引发上市公司在发展的过程中不断调整体自身内部发展结构，且降低舞弊几率[1]。
二、我国会计舞弊揭示机制构建措施
（一）完善政府介入内容
在我国会计舞弊揭示机制引入过程中完善政府介入内容是非常必要的，对于此，首先要求我国在会计舞弊揭示机制实施过程中应注重要求政府部门在政策实施过程中应着重提高自身责任意识，并基于CPA审计的基础上来构建监管机构，且要求监管人员在实际工作开展过程中应对各大公司财务报表进行审计，同时结合CPA审计细则及时发现公司经营活动开展过程中存在的会计舞弊现象，达到规范化经营状态。此外，由于CPA审计不具备处罚功能，因而在此基础上，监管机构在发现会计舞弊问题时应结合《会计法》对其展开处罚行为，最终将舞弊现象对成本效益所造成的影响控制到最低限度，且提升整体会计信息资料管理水平。另外，在会计舞弊机制引入过程中要求政府部门应有效应用自身职权对会计年度展开制约行为，并实现对会计信息的有效监管，最终达到良好的企业经营状态。
（二）规范政府介入方式
在政府机构介入会计舞弊问题处理的过程中要求其应规范自身介入方式，对于此，应从以下几个方面入手：第一，政府部门在介入会计舞弊问题时应通过监管机构构建的形式来实现对公司会计信息资料进行监管，并与会计信息使用部门达成共识，扩大会计信息监管范围，及时发现会计舞弊现象，且对其展开行之有效的处理；第二，政府在实施会计信息监管工作的过程中应基于CPA审计的基础上完善揭示机制，即在CPA无法出示会计舞弊证据的情况下由监管机构对舞弊现象展开深入的调查行为，最终由此将会计舞弊损失降至最低，且保障企业整体经济效益，避免不规范利润操作现象。
（三）引入资产约束机制
在应对股份制企业会计舞弊现象的过程中可基于资产约束机制引入的基础上来避免不规范的资产操控现象。例如，部分股份公司在证券市场经营活动开展过程中即通过资本重组的方式以主并双方相互购买股票的途径来为自身赢得更大的经济效益，但是此种交易形式存在着舞弊现象。因而在此基础上，可通过引入资产约束机制的形式对企业合并行为展开监控，并要求其在资产并入过程中必须严格遵从资产约束机制，最终形成规范化并入过程。此外，基于资产约束机制引入的基础上亦应强调借助专业机构对公司管理层实施监管行为，并就此营造一个良好的监管环境，避免会计事务处理过程中存在着舞弊现象。从以上的分析中即可看出，在会计舞弊问题处理过程中引入资产约束机制是非常必要的，因而应强化对其的有效实施[2]。
（四）提高公允价值准确性
提高公允价值的准确性有助于会计报表审计中会计舞弊问题的解决，因而在此基础上，政府部门在实施监管工作的过程中应注重完善声誉约束制度，且利用多媒体信息传播平台对其展开宣传行为，继而由此来引导各大公司在经营活动开展过程中规范自身会计事务处理过程，且基于公允价值的基础上排除与信誉较低公司间的合作，从而完善整体市场经营环境。此外，在会计舞弊揭示机制构建过程中应注重通过专业化培训的形式来提高工作人员公允价值评估水平，最终由此解决公司会计报表审计中信息不对称的现象，且提升公司整体经济效益。另外，在公允价值评估工作开展过程中政府主管部门应介入到其中，并对公允价值评估进行严格把控，继而由此形成良好的会计事务处理状态，且避免会计舞弊现象的凸显。除此之外，业务跟踪环节的开展亦有助于解决会计舞弊问题，因而应强化对其的有效实施[3]。
三、结论
综上可知，部分公司在经营活动开展过程中会计舞弊现象逐渐凸显出来，因而在此背景下，各大公司在发展的过程中为了稳固自身市场竞争地位，必须引入会计舞弊揭示机制，并基于公司财务报表审计的基础上从完善政府介入内容、规范政府介入方式、引入资产约束机制、提高公允价值准确性等途径入手来营造一个良好的会计信息处理环境，且避免会计舞弊问题的凸显，达到最佳的实践经营状态。
参考文献：
[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计――基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，11（04）.
篇4
《中国注册会计师执业准则指南（2006）》对“管理层舞弊”做了明确界定，指出：所谓管理层舞弊，即是由被审计公司的一个或多个管理层或治理层人员主导的，通过重大错误性财务报告方式进行的蓄意欺诈行为，以此谋取非正当利益。这里需要明确的是，管理层舞弊是一个法律概念，注册会计师作为审计人员并不具备管理层舞弊与否的判定资格，注册会计师所要判定的仅仅是这种舞弊行为对财务审计的影响和关联。
我国公司审计中的财务报告舞弊现象频发，不仅影响审计结果，导致审计失败，从长远角度审视，财务报告舞弊更影响了投资者收益，影响了社会稳定以及我国经济和谐健康发展，因此必须予以重视并研究解决。目前我国财务报告舞弊现象中，不容忽视的一个问题就是管理层舞弊。
二、审计失败的定义及影响因素
对于“审计失败”的定义，目前学术界说法不一，笔者研究了各种论断，结合笔者自己的观点，认为审计失败应该包括以下两层含义：其一，从注册会计师角度而言，审计失败即是指由于注册会计师个人在审计工作中的失误，未能严格遵照独立审计准则执行从而对审计结果得出不当结论或意见；其二，从企业角度而言，审计失败是指企业无意失误或者为了某种目的故意采取舞弊行为，导致公司财务报表存在重大错报或漏报，从而影响注册会计师对审计结果做出正确论断。
从以上对审计失败的定义阐释可以看出，审计失败的主要影响因素可以从两个层面去理解：第一个层面是对会计师的审计能力提出要求，即要求审计负责人需要具备专业的能力，并履行必要的准则，由此能够完全解读企业财务报表并具备发现重大差错的能力；第二个层面是对企业提出要求，即由于企业故意舞弊并可以掩盖此种舞弊行为，而注册会计师凭借自身的财务知识和审计流程无法发现。这两层含义的最终结果都是导致审计失败，但显然应该由不同主体承担责任，“注册会计师的职业能力”和“企业管理层舞弊”也是目前导致审计失败的两个主体影响因素。
三、管理层舞弊情况下避免审计失败的方法
针对以上论述，以及结合现有管理层舞弊的形式、现状及特征提出管理层舞弊情况下避免审计失败的具体实施方法如下：
（一）改善审查方法，加强审查力度
首先，企业内控制度是企业自身防范财务报表错误和财务报表舞弊的重要一环，如果一个企业存在舞弊现象，首先说明该企业内部控制系统存在漏洞。同理，如果在审计过程中发现企业内部控制管理制度体系不健全，不规范，甚至漏洞百出，就有理由怀疑其生产经营活动的合规性以及财务报表的准确性。因此在审计工作实践中，首先要核查企业内控制度，是否有严格的流程体系，是否有明确的权责划分，是否制订了风险预警和错误预防纠正机制，等等。
其次，审计人员应对于企业重大资产结构变动保持必要的警觉，对在会计期间的资产重组、资产置换、资产抵押，审计人员应充分调查其必要性，合法性，对资产结构变化的整个流程、目的、结果进行分析论证，从而核实其中是否存在利用资产结构调整调节利润、逃避税收等的管理层舞弊行为的发生，尤其对于资产抵押、资产抵债、资产投资等行为，要认真核实资产实际价值和置换价值间的一致性。
再次，企业管理层为融资需求，或者为逃避税费，常常会人为操纵利润报表，以达到个人和企业不当得利的目的。针对此种情况，审计人员在进行审计工作时针对不合理和不合规的利润变动应重点关注，时刻保持怀疑态度和审慎态度，本着强烈的责任心和职业道德逐一核实，追本溯源，找出此种异常的真正原因。这里的“异常利润”包括利润过高、利润过低、其他账目表述不清的利润来源等等，通过确认异常利润的真实性和合规性来防范管理层舞弊的发生。
（二）全面掌控企业经济活动
审计人员在对企业财务报表进行审核时，要从生成机制和表现结果等方面全面分析和把握企业经济活动，发现管理层舞弊行为，避免审计失败。首先，要明确管理层财务舞弊行为并非偶然因素和随机产生，而一定是通过多种因素作用的有动机、有预谋、有目的的行为；其次，管理层舞弊也不是独立的财务报表造假行为，而一定是同企业操作实际相关联，同企业存货、采购、营销、现金流、组织管理等有着必然联系。现有对管理层舞弊导致审计失败的实践研究表明，很大一部分舞弊行为实则都能通过对企业的全面了解和分析而预测出来，如从企业经营表现、企业内部管理者和员工的日常行为，以及企业披露的财务报表、会计信息中找到财务舞弊的蛛丝马迹。由于企业管理层舞弊必然源于特定的利益动机，而这些动机都是通过人为操纵企业账面价值来实现的，要么是提升企业账面价值，要么掩盖企业真实价值。而现代会计制度作为记录和反应企业真实价值的管理体系，具有严谨的逻辑关系和承接关系，亦即任何舞弊行为原则上都能通过企业会计信息反映出来。
篇5
在企业财务管理逐渐系统化的背景之下，基于会计制度本身的特殊性，在企业具体的财务管理工作中，利用会计报表能有效识别会计舞弊的行为，并进行及时的财务管理纠正。
一、会计报表及会计舞弊概述
(一)会计报表的含义
会计报表是企业根据日常会计核算的相关资料进行财务统计，最终形成具体的书面性资料文件，它能反映一个企业在具体时期内的财务状况、经营成果及现金的流转情况，是企业进行财务报告的中组成部分，也是企业向外界告知自身会计信息的主要手段和方式。
(二)会计舞弊的含义和途径
1、会计舞弊的含义
会计舞弊是在企业的财务管理中，丧失职业道德的人为了谋取一定的经济利益，利用非法的手段或指示相关的会计人员在统计会计信息时弄虚作假，导致会计信息失真，出现一些隐性的漏洞，从中谋取一定的经济利益的严重违法行为。
2、会计舞弊的基本途径
在财务管理工作中出现的会计舞弊是会计及审计行业共同关注的话题。它是人为的为了利益，经过预谋，运用非法手段，经过策划而实施的一项故意行为。会计舞弊的途径主要有故意扩大企业财务收入的核算范围，形成虚假的收入;提前确认企业的收入情况或者及时记录有严重问题的企业收入;利用一些技术上的合并、删减等手段使会计报表中的企业收入虚高。
二、利用会计报表进行会计舞弊的危害及主要手段
在企业的财务管理工作中，会计舞弊的现象时有发生，其进行会计舞弊的方式也不同。利用会计报表进行的会计舞弊是财务管理中作中常见的一种舞弊方式。会计报表自身的特殊性诱发一些不法人员进行舞弊，严重损害企业的利益。
(一)利用会计报表进行会计舞弊的危害
在实际的财务管理工作中，利用会计报表进行会计舞弊对企业及社会的发展有极大的危害。
首先，利用会计报表进行的会计舞弊严重影响了社会风气，会损害企业或国家的形象，影响国家对经济管理政策的制定，使国家遭遇较大的经济损失。
其次，如果会计人员在财务管理工作中提供的会计报表数据虚假，会使相关的人员或企业遭受重大的损失。
另外，在会计报表中进行虚假账目的记录，混淆成本费用的支出，都会导致企业利润的严重失真，误导投资者做出错误的决定，使企业遭受严重的经济损失。
最后，在企业的财务管理工作中，利用开机报表进行的开机舞弊对企业自身的危害相当大，不仅损害企业的信誉形象，在一定程度上会导致企业内部管理的混乱，严重影响企业员工的工作积极性，阻碍企业的健康发展。
(二)利用会计报表进行会计舞弊的主要手段
会计报表是了解企业经营状况的重要信息资源，然而频繁存在的利用会计报表进行会计舞弊的行为破坏了社会风气，严重影响了企业的发展。随着我国各大企业及经济的快速发展，利用会计报表进行的会计舞弊的手段也逐渐扩展，其主要的手段有：
1、对企业的资产进行虚假的估算
在具体制定会计报表的过程中，增加对原有资产的计价，扩大其价值，降低相应的销售成本。高估应收账款或其他固定资产项目，利用一些资产评估时的信息资源在会计报表上体现，从而形成重大的会计舞弊。例如：公司突然增加了很多与业务无关的固定资产，也可能存在虚开问题，应立即清点实务，如果需要重大资产应查看相关的过户手续是否齐全、名称是否为本公司所有。
对于企业固定资产应属于重要的清查范围。对于房地产的清查，不能仅限于查看账面情况及房产证、土地证原件，还应该进一步到房产交易所进行实际调查，确保该资产未进行过抵押，确实属于本企业所有。存货的清查：应确定资产的有效性、变现性、账实相符，是否出现减值。
2、在会计报表上增加虚假的收入及利润
一些财务管理人员在制定会计报表时虚构客户及相关的收入，利用开增值税发票等形式增加企业的虚假收入及利润，进行瞒天过海的会计舞弊，是企业的财务状况出现虚高的现象。比如：企业在2015年6月：营业收入同比上升，增值税同比却下降，税务部门一定会要求分析原因。正常情况下是不会出现此情况，出现此情况的有以下几种可能：一是发票抵扣时间差异，需要进一步看应付账款金额、存货等科目是否也同比增加;二是企业虚假收入，导致报表出现异常，应警惕。
3、利用关联的交易产生虚假的利益收入
一些大型的企业有许多附属的小公司，它们在具体的会计舞弊中会将企业的产品、研究开发的费用、有价值的专利等卖给小公司，而出售的这些东西的价值都难以估量，在具体的会计报表中会出现虚假的利益收入。
4、通过企业之间的并购重组
在企业之间的并购和重组过程中是利用会计报表进行会计舞弊的典型环境。企业会将并购重组企业的财务报表进行技巧性的改制，使会计报表表面上没有任何问题，但实际存在很大的漏洞。
5、对会计信息的选择性披露
企业的财务管理中，会计报表具有一定的秘密性，但是一些不法分子为了获取一定的经济利益，会对企业的会计报表的信息进行披露，这样的披露往往具有事先预谋好的选择性特点，是为了促成有效的会计舞弊。
三、探究利用会计报表识别会计舞弊的审计技巧
(一)采用分析、思考的方式对会计报表进行复核
在具体的审计工作中，工作人员常用的对企业会计报表的复核方法主要有比率的分析法和趋势的分析法。因此，采用分析、思考的方式对企业的会计报表进行审计，会及时发现其舞弊行为。如果企业经营的毛利率比之前高出了同行业的平均值，该企业很可能存在高估收入或降低成本核算的舞弊行为。再例如，一个企业的营业额占收入的比例下降或低于同行业的平均值，而管理费用的余额有大幅度额变化，也可能存在利用会计报表实施会计舞弊的行为。
(二)采用比较企业实际交易的分析法
在具体的审计工作中，采用比较企业实际交易的分析方法来判断是否存在会计舞弊现象。一些企业通过调整会计科目，将企业应收的账款转移到预付账款上，推迟产品入库的时间，然后减少成本提升应收账款的周转率[5]，使会计报表的数据信息趋于正常，这样也是严重的会计舞弊行为。比如：企业主要经营项目未发生重大改变，营业收入、销售费用同比均在正常范围变化，而管理费用却异常增加，那就需要进一步分析什么费用增加。例如企业有自营场地，也无扩展经营场地的相关业务当期却发生了大笔的租赁费，可能存在虚假开票问题，企业本年度会务费异常增多。经常本年会务费手续是齐全的，财务凭证后有相关会务通知、会务记录，但是不能仅限于此，如果为上市公司的相关会务，还应结合当时的公司公告文件、办公室及董秘办的存档记录相核对，保证信息的统一、完整。
(三)采用严格的资产质量的分析法
审计人员在对会计舞弊行为的审计过程中，要仔细地审查企业财产损害或收益的原始凭证，考察其资产是否存在，并对质量进行严格的评估。如果报废资产的总额与净资产相比，后者小于或接近前者，就说明鼓起企业存在舞弊行为，如果报废资产的增加额和增加幅度大于利润总额的增加幅度，说明该企业的会计报表存在虚假的数据，可能形成会计舞弊。
(四)利用税收项目的分析法
审计人员在审计过程中可以巧妙运用税收项目来分析企业是否存在利用会计报表实施会计舞弊。如果企业的会计利润与应纳税所得额之间的差距太大，则说明企业提供的会计报表中存在虚假数据。如果利用会计计算公式的应交税金余额与企业的欠税额相比，差距较大，说明该企业的的舞弊行为证据确凿。比如：会计利润增加，企业所得税是否也同比增加?以增值税纳税为主的企业，营业收入增加，那增值税的上交是否也同比增，以营业税纳税为主的企业，收入增加，营业税的上交是否同比增加?再比如，企业的工资费用在增加，而社保费用在减少，存不存在虚假人员领取工资等情况等等。
四、结束语
在我国经济快速发展的背景之下，企业的财务管理是企业发展的关键。然而一些丧失职业道德或想谋取经济利益的人利用会计报表实施会计舞弊，给企业带来了严重的经济损失。在具体的审计过程中，审计人员掌握有效的审计方法及技巧，能准确识别利用会计报表实施会计舞弊的行为，及时挽回企业的经济损失，为企业的健康发展提供保障。
篇6
随着我国经济与国际化舞台接轨，使得在市场经济中竞争主体更加多样化，参与竞争的方式也繁冗复杂，在企业当中就会更加隐蔽不可察，审计人员将会面临更加大的审计风险，而且财务舞弊事件的不断爆发也给中小会计师事务所防范审计风险带来极大困难。
审计风险通常是指在企业的财务报表当中蕴含着重大的财务错误，但是审计人员没有进行及时的发现以及提供不恰当的审计意?从而为会计师事务所埋下隐患的可能性。所以，倘若中小会计师事务所在进行企业财务审计时，其中必定会存在严重的财务舞弊行为，只要审计人员稍有疏忽同时出具毫无保留意见的审计报告时，当风险发生后就会对会计事务所造成致命的打击，直接会给中小企业会计师事务所带来损失。尤其是最近几年，我国企业财务舞弊以及审计失败案件多次发生，诸如绿大地、琼民源等等，其中牵涉到的会计师事务所等都由于这些案件遭受到十分严厉的处罚以及暂停执业的资格。而且中小会计师事务所规模小，无法承受较大的审计风险，必须要强化财务舞弊识别控制意识。笔者根据对企业财务舞弊案件探究发现，企业财务舞弊操作不单单是利用内部信息的优势所在将相关财务信息进行虚报、隐瞒等；同时还存在会计师事务所同相关企业进行合作，逃避某些必要的审计程序，通过协同作案达到逃避国家监管部门监管，谋取非法利益等。从中能够得出，会计事务所审计风险的诞生是多方面的。在对财务舞弊审计风险的研究方面，主要是以审计风险类型当中的财务舞弊企业进行研究，通过将企业因为财务舞弊行为所受到的惩罚作为审计风险的替代变量，因此，无论是从理论上来说，还是从实际操作来看，被审计企业的财务舞弊操作都会对会计事务所的发展有所影响。
不论是针对客户企业进行初次审计还是连续审计，会计师事务所都需要对被审计企业的领导层进行一定的评估，能够将更多的财务舞弊行为从宏观上避免。企业领导层对企业财务报告的真实性有着直接挂钩关系，应该将企业财务报表作为主要负责人尤其是对于是否有着直接影响，注册会计师在进行审计时应该注重对企业管理层的品质。同时在进行会计操作规范时也要重视对企业治理结构、管理理念的审查，应该将其列为评估审计风险的重要内容。而对于初次审计的企业，中小会计师事务所在进行审计前要重点查阅该企业往年的财务报告，要与前面审计的会计师事务所进行联系，将相关资料进行充分的了解，倘若从中发现审计企业管理层存在审计上的不良记录，其应该要重新对审计企业的诚信、管理等进行评估，从而确保审计风险能够控制在中小会计师事务所的应对范围之内。
二、中小会计师事务所审计风险存在的主要原因
（一）审计客户企业的选择上缺乏标准
中小会计师事务所在审计企业的客户选择上缺乏自己应有的标准，基本上都是直接根据审计费用来决定自己是否接受该审计企业的审计委托，并没有结合中小会计师事务所自身综合实力进行考虑。由于中小会计师事务所在审计风险范围的承受能力上是极弱的，因此在其接受超过自身风险承受范围内的被审计企业的委托时，就会为中小会计师事务所埋下审计风险的隐患。只有将审计客户企业的选择标准制定下来后，才能够为会计师事务所在客户选择上降低审计风险诞生的可能性。
（二）审计计划与收费机制并没有构建完善
中小会计师事务所由于规模小、利润低，其各项机制在构建上并没有进行完善。其中最关键的就是审计规划以及审计收费机制，中小会计师事务所在进行审计项目计划时基本上都是根据当时的被审计企业的具体情况在进行计划的制定，并没有统一的审计规划标准进行借鉴，从而会造成审计项目标准不统一，在进行审查、复核的时候造成劳动力的浪费；其次就是审计收费机制的不健全，其在收费时也是根据不同被审计企业的实际情况进行收费，缺乏构建完善的审计收费机制，不能够让被审计企业直观的了解到审计收费，而且对会计事务所也会造成不利的影响。
（三）审计项目团队配置无法达到最优
中小会计师事务所的专业人才数量是有限的，其规模的限制无法让各个审计项目的团队达到最优配置。而且由于资源有限，通常会选择某一行业的企业进行审计，但是一旦涉及到多样化的企业就有点儿捉襟见肘了。而且审计团队直接关系到审计项目审计风险的大小，只有最优的审计团队配置才能够将审计风险控制到最低。而且中小会计师事务所在人才资源的利用上是由欠缺的，不仅人才资源不够，在人才的培训上也是有限制的，从而不利于审计项目团队的配置。
三、中小会计师事务所应对审计风险的对策建议
（一）结合被审计企业的风险进行客户选择
中小会计事务所应该充分考虑自身的风险承受能力，然后将审计客户进行分类选择。在审计项目的各个流程都会蕴含审计风险，在各种涉及业务中都存在，因此会计师事务所进行审计风险评估时一定要选择风险程度能够相互匹配的审计客户。但是在经济环境的复杂多变背景下，审计客户的风险是无法避免的，因此会计师事务所一定要进行风险防范，将有关客户运营、管理的相关信心进行广泛的搜集，然后对其风险进行系统性的评估，最终中小会计师事务所做出是否接受该审计客户的委托。因此，会计师事务所在进行审计客户的选择上一定要量力而行，必须要将风险过大的客户进行过滤，将这部分客户进行拒绝。会计事务所必须要做好承接新客户、维持原客户、拒绝违规客户的风险评估以及权衡工作。另外，还要结合企业内部控制的有效性以及盈余管理层次等各方面的内容，从中挑选出治理水准较高，内部控制机制落实的审计客户。
（二）制定标准化的审计规划与收费机制
要想将无法识别的企业财务舞弊行为作出不恰当的审计意见这种情况进行避免就必须要增强会计事务所出具非标准审计意见的比例将审计风险进行合理的规避。根据笔者经验发现，企业为了能够吸引到更多的投资者通常会运用积极的手段进行盈余管理，这就将企业的财务舞弊操作行为大大增加，同时也会将企业的财务固定风险进行堆积，从而?е轮行峒剖挛袼?出具标准审计意见就会增加审计风险诞生的可能性，就应该由审计人员将相关财务舞弊数据进行收集，证明企业存在财务上存在一定问题，然后只是出具非标准的审计意见。而对于审计费用机制的构建，主要就是审计团队认为企业存在财务舞弊，就不仅要增加审计资源的投入同时也要进行风险补偿金额的提升。所以，审计人员一定要结合重大错报风险的性质将相应的审计计划进行严格的制定。
（三）合理配置审计项目团队
随着社会的发展，财务舞弊操作行为更加隐蔽，要想识别企业财务舞弊行为不仅需要审计人员具有专业知识，同时对于企业所在行业也要有深入的了解。所以，审计项目的团队应该具有多样化，具有不同的知识结构。审计项目团队不仅仅要有丰富的审计、会计专业知识，同时也要掌握审计流程，同时也要由专业的知识背景。对于审计业务涉及到各行各业的，更需要该行业的专业人士提供意见，通过引入相关行业的专家对于中小会计师事务所的审计风险有着巨大帮助。
篇7
最近，国务院转发证监会《关于提高上市公司质量意见 》中明确要求有关方面要督促控股股东或实际控制人加快偿还侵占上市公司的资金，显然，掏空上市公司已成为损害上市公司质量的第一杀手。现金(本文指货币资金)本来被人们认为最可靠的资产，如今却成为大股东掏空上市公司的有利工具。现金舞弊可能表现为上市公司虚构货币资金，隐藏账外资金，隐藏货币资金受限制的事实而不披露等，使财务报表反映的货币资金或者不存在，或者不完整，或者货币资金所有者的权利受限制，或者货币资金的分类不合理，使投资者产生重大误解，甚至被欺骗。
众所周知，从2001年开始，中国证券市场迈入了调整下降的周期，证券市场的融资再融资功能极度萎缩，市场极度低迷，而与此同时，相当一批上市公司由于种种原因，仍然停留在原有的惯性思维上，视证券市场为“圈钱”的跑马场，但显然，证券市场情况已发生了根本的变化，原来通过虚增收入、虚减成本、编制虚假的财务会计报告，制造虚假盈利、净资产收益率，骗取CPA签字，继而增发、配股的圈钱老路已走不通了，为了填补报表和经营的黑洞，一些上市公司就在如何骗钱、圈钱、掏空上市公司上进行了“创新”，这一“创新”，就是在现金领域疯狂舞弊。
根据我们最近的研究，不少上市公司存在严重的现金舞弊现象，它们大多通过虚构现金流伪造收益，隐瞒关联方占款及挪用资金行为。具体表现为四种方式，包括虚构现金、隐瞒现金受限、虚假现金流及挪用募集资金。仅以我们对十个证券监管辖区的上市公司的初步分析，至少有10%的上市公司涉嫌存在现金舞弊的现象。
为何现金这一过去被认为最不容易出现管理舞弊的领域，会在2005年度集中爆发大面积的涉嫌舞弊呢？原因主要包括以下几点：
(1)上市公司在缺乏融资渠道情况下，为了弥补经营亏损、炒股亏损及报表虚假黑洞，逃避监管机构的监管及CPA的审计，以受限银行存款为掩护，挪用资金弥补黑洞。
(2)现金领域在以往审计中，也被CPA及监管机构作为重点审计监管领域，但更多的是从员工舞弊而非管理层舞弊予以关注。
(3)从现金领域舞弊，既可以制造虚假的现金流，又可以最简捷地掏空上市公司，现金，这一最宝贵的有效资源，也可在金融机构不法人员配合下，串通舞弊，欺骗CPA及监管机构。
股市阴跌四年半，导致证券公司亏空2000多亿元，估计上市公司的亏空也是一个天文数字，许多上市公司早已空心化，要么存在巨额潜亏，要么被掏空，或者两者皆有，在这种背景下，或出于保壳的需要，或出于骗贷的需要，或出于其它政治及私人目的，尤其是在监管机构清查关联方占用资金风声日紧之下，一些上市公司铤而走险，伪造金融票据，虚构银行存款余额，隐瞒银行存款受限现实，现金舞弊已泛滥成灾，成了上市公司的一大公害。
上市公司存在五大现金舞弊现象：高现金舞弊、受限现金舞弊、流水舞弊及募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。
高现金舞弊
某些上市公司的现金非常高，远远不是为了满足日常经营的需要（刚刚上市、增发或配股的除外），这么高的现金，可能是因为一下原因：
1、 大量现金本来就是虚构的，根本不存在。
2、 大股东或实际控制人早就占用了这笔资金，只是在报告期还回，暂时放在账上。
3、 为某些幕后的某些交易作准备。
4、 现金被冻结或质押，公司根本无法动用。
案例一：闽福发(000547)
闽福发年收入只有2～3个亿元(实际上真正的收入估计连1个亿元都没有达到)，但近几年货币资金一直保持较高余额，甚至超过了年收入额，而且闽福发的货币资金很有意思，除了2002年有“其他货币资金3550万元”外，其余基本都是银行存款，而这些银行存款都是没有受限的。而实际上，闽福发大股东的股权早就被司法冻结或质押，闽福发截至2005年半年报，资产总额11.08亿元，股东权益.4.60亿元，资产负债表58.48%，而这只是账面数，如果扣除大量的泡沫、虚假资产，笔者怀疑闽福发早已资不抵债，在此背景下，竟然还有2个亿甚至3个亿元无受限的银行存款，只能断定这些银行存款实为虚构或早已受限。这是闽福发货币资金余额表（如下）：
案例二：明天系
与德隆系齐名的明天系最近也传出资金链绷紧的传闻，明天系实际控制人是肖建华，其核心企业是明天控股，据该公司网站介绍：明天控股有限公司，是以IT行业为龙头，基础工业为后盾，产品开发和资本运作为两翼的大型高科技企业集团。现有20多个高科技控股公司，其中六家为大型上市公司。与明天系有染的公认的上市公司有华资实业（600191.SH）、明天科技（600091.SH）、宝商集团（000796.SZ）、爱使股份（600652.SH）、西水股份（600291.SH）。
2005年半年报披露，明天科技9.29亿元现金，华资实业5.60亿元现金，爱使股份10.30亿元现金，而三家公司总资产分别为29.37亿元、23.12亿元、32.22亿元，众所周知，明天系掌门人是资本运作起家，如今旗下上市公司有如此巨额现金令人生疑，尽管煤炭投资收益明显，但却不足以支撑整个系的现金需求，而肖建华等资本运作高手对现金需求是非常旺盛的，因为这几年熊市使大多数的同类资金链断裂，在这种背景下，明天系居然手握25亿现金岂不令人生疑，在这巨额现金的背后怀疑又是一家家的金花股份(金花股份最近承认虚构巨额现金、隐瞒巨额账外借款)。
更令人感到意外的是，明天科技2005年第三季报显示其货币资金余额增加至16.79亿元，据该公司三季报称“收到的其他与投资活动有关的现金 ”5.81亿元，但查遍所有的公开信息，不能知道这笔巨额资金的来龙去脉，明天科技称货币资金是公司在建项目的专项建设资金和必要的生产流动资金，而明天科技截止第三季度共实现收入5.11亿元，资金负债率尽管不高，但也有55%，欠银行贷款14多亿元(包括应付票据3亿元)，海吉氯碱项目一期总投资也只有17亿元，明天科技为何要一次性准备如此巨额的现金呢？实际上，半年报并没有海吉氯碱项目，资金余额也高达9.29亿元，因此，我们怀疑这笔巨额现金涉嫌虚构或早已设定质押。
受限现金舞弊
某些上市公司虽然账上挂着大量现金，但这些现金公司无法动用，或者只有在特殊条件下才可以动用。简而言之，这些现金是受到限制的。现金受限通常有以下特征：
1、 银行存款的数额变化非常小，如果能够看到具体某个账户的收付金额和余额，就更容易发现存款质押。
2、 现金充裕，但四处举债，甚至是贷款逾期不还。
3、 流动资金不足，但有相当多的定期存款、其他货币资金等。
4、 其他货币资金的金额较大，但没有说明该资金对应的使用目的。
案例三：悦达投资(600805)
悦达投资2004年报现金余额11.88亿元，其中有外埠定期存款5.27亿元――人们不竟发出疑问：好端端跑大老远去存什么定期存款？且该存款无质押等情况。
截止2004年底，该公司资产总额61.87亿元，其中货币资金11.88亿元，资产负债率63%，银行贷款31.66亿元(包括应付票据5.07亿元)，2004年该公司实现收入11.88亿元，实现净利3982万元，经营活动、投资活动及筹资活动现金净流入分别6.13亿元、-1.40亿元及-0.04亿元。2004年现金净增加4.69亿元。
2004年报披露：截止2004年12月31日，公司控股股东悦达集团及其子公司占用公司资金净额（悦达集团及其子公司占用公司资金扣除公司及子公司占用悦达集团及其子公司资金）合计为22,629.00万元。其中：本年累计增加138,246.84万元，本年累计减少144,899.44万元，全年平均占用净额48,809.61万元。
2005年半年报显示，货币资金余额减至9.22亿元，经营性现金净流出4.64亿元。货币资金中有5.25亿元是其他货币资金，附注称期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额51910.50万元、信用保证金存款659.44万元、外埠定期存款3.24万元。而2004年报中11.88亿元中有9.37亿元是其他货币资金，附注称：期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额26429.50万元、信用保证金存款2639.19万元、外埠定期存款52700.00万元。
至此，可以百分之百肯定悦达投资外埠定期存款5.27亿元实为虚构或已设定质押，造假目的是掩盖关联方占用上市公司巨额资金违规行为，
案例四：广东明珠(600382)
广东明珠2001年1月18日在上海证券交易所挂牌交易，主业是阀门、发电设备及建筑安装等。该公司三年又一期主营业务收入（如下）：
我们下载了该公司近三年又一期定期报告，发现该公司与金花股份一样，货币资金差额非常小（如下）：
根据2005年半年报，除了2777万元是受限履约保证金外，其余货币资金均是没有受限的现金或银行存款，至此，我们根本就不要再作其他分析就可以断定至少有5亿元货币资金是虚构的，我们怀疑2001年首募的31954万元资金基本被关联方占用。
案例五：桂林集琦(00750)
下表是桂林集琦近五年来的货币资金余额状况，大家可以发现自2001年以来，该公司都有上亿元的定期存款存在，尤其是2004年以来，货币资金一直在1.5亿元至1.7亿元之间浮动，但2005年半年报定存余额高达1.5亿元，非定存银行存款只剩下1017万元，这说明么什么？第一，该公司资金链已高度绷紧；第二，历年来的定期存款都已质押，但是历年来的公开信息均对此没有披露，笔者怀疑如今不是隐瞒定存质押事实，而是这1.5亿元定期存款早已不存在，桂林集琦涉嫌虚构巨额的现金（如下）。
2001年该公司货币资金附注称14000万元已质押，但自2002年以来就没有披露定期存款质押事实，包括银行借款的附注也没有定期存款质押的说明。桂林集琦2002年曾因在2000中报虚构收入、虚增利润以及未披露担保合同受到证监会处罚，以下是处罚公告披露的违规事实(证监罚字[2002]8号)，其中提到桂林集琦将配股资金5000万元存入交通银行南宁友爱支行，以此存款(定期存单)为质押,为集琦荣高担保贷款，截止2000年6月30日，集琦荣高贷款余额为7960万元，桂林集琦在2000年中报中末予以披露此事项。
这说明桂林集琦隐瞒巨额定存质押违规行为早已经就有了，但是笔者感到纳闷的是，此举已暴光了，公司还敢屡犯不改？而且该公司审计师是知名事务所，已连续审计了八年，对此违规应该是非常了解的，为什么没有发现该违规行为？
2002年1月，桂林集琦公告称：到2001年底公司大股东桂林集琦集团归还对公司欠款7300多万元，占其占用款的50％，未能全部履行其还款承诺。 桂林集琦集团共占用上市公司1.48亿元，公司曾承诺2001年底前归还80％的占用款。但到04年报，笔者发现大股东及关联方没有占用上市公司一分钱，反而是上市公司占用了关联方160万元。一切都已明了，在桂林集琦隐瞒受限甚至虚构1.5亿元定期存款背后是大股东假还占款（如下）。
这是桂林集琦近五年多来的净利润，大家可以看到，2000～2003年都是微利，2004年暴出巨额亏损也是不得已而为之，2005年第三季报披露该公司累计亏损2602万元，但2005年12月28日该公司预盈公告，称：
鉴于公司已于2005年12月27日与北京魏公元鼎房地产开发集团有限公司签署《股权转让合同书》，将公司下属控股子公司桂林集琦中药产业投资有限公司10%股权转让给魏公元鼎，双方约定交易价格为人民币7680万元。通过此次交易，公司预计可获得约5000万元的收益。鉴于此，本公司2005年度业绩预计为盈利。
这种故事，也许只有才能相信!笔者怀疑桂林集琦不只是隐瞒关联方占用资金问题，历年来的收益是否真实也非常可疑，包括这笔5000万元的股权转让收益，我们将继续关注该公司财务异常!
现金流水舞弊
资金运作的现金舞弊属于高技术的舞弊手段，他们可能通过集团内部的债权债务互转，通过中间公司使关联交易非关联化，通过银行或集团内部财务公司配合资本运作等，是技术含量最高且难以识别证明的现金舞弊。被曝光者往往是资金链断裂被逼现形，或者被监管机构调查后才得以曝光。
这类公司虽然手段高明、造假过程复杂，但都有一个共同的特征：资金往来非常复杂，资金流入流出量非常大。这类公司往往处于关系复杂的集团当中，尤其是多家公司组成的一个“系”。如果该集团的实际控制方资金匮乏陷入困境，那么，马上应该引起警惕，他们随时会想尽各种办法挖走上市公司的现金为自己解困。
对这类现金舞弊公司虽然不好直接识别和证明，但如果能够密切关注公司的各种信息，还是能够比较有效的防范的。
1、 上市公司处于一个关系复杂的集团当中，而且频繁担保与被担保。
2、 集团的实际控制人资金链断裂，十分迫切需要现金。
3、 母公司持有的上市公司股权已经被质押或司法冻结。
4、 上市公司有莫名其妙的资金往来，尤其是与关联方的现金往来。
5、 现金流量表中“收到(支付)其它与经营活动有关现金”金额巨大。
案例六：天津磁卡(600800)
天津磁卡在2005年9月7日公告中称：研发基地一期建设总用地512.34亩，总投资103896万元；2005年3月25日，公司与中贸源签订总价款为431972300元的《设备采购合同》，2005年6月30日，公司向中贸源预付了5.2亿元设备采购款及原材料采购款。总价值只有4.3亿元，就预付5.2亿元，且如此巨额工程设备不自己招标采购，反而委托一家背景不明公司操作，这只能说明这5.2亿元实际是在空转，也就是天津磁卡并没有真实收到5.2亿元的售房款，也没有真实支付5.2亿元的设备款，而是在银行的配合下做出的虚假现金流；实际上2003年度收回的关联方欠款5.3亿元以及后面支付印刷厂6.3亿元也怀疑涉嫌资金空转，以此转回巨额的减值准备，如果是这样，则其2003、2004年巨额的非经常性损益都是虚假的。
募集资金使用舞弊
募集资金的使用必须存入专用账户中，做到专款专用。不少上市公司在募集资金的时候虚报项目所需经费，费尽心机圈到更多的钱；募集到资金后名义上还挂在账户上，但早已秘密转出到账外；或者将改存款质押套取贷款；或者虚报募集资金的使用金额和使用范围，愚弄广大投资者。
案例七：建设机械(600984)
该公司2004年7月上市，首募资金2.4亿元,2005年半年报披露，货币资金余额还有7639万元，但有5888万元用于信用证保证金，实际银行存款只有1746万元，2004年报及2005年半年报显示真正用于在建工程建设的募集资金只有392万元，而该公司在2005年半年报称募集资金已使用18116万元，剩余6151万元存放于银行，并称有9000万元用于补充流动资金，事实上2004年该公司经营性现金净流出13312万元、2005年上半年该公司经营性现金净流出9557万元，合计22869万元，亦即建设机械募集的2.4亿元基本上全部用于“补充流动资金”，这与其披露的募集资金使用情况严重背离，实际上募集资金基本上没有投入募资项目，此外，在这22869万元净流出背后怀疑是巨额资金被关联方占用。
案例八：莫高股份(600543)
这是一家2004年IPO的新股，首募3亿元现金，2004年现金流量流显示经营性现金流净流出17976万元，而该公司2004年主营收入只有26877万元；2005年上半年经营性现金净流入16159万元，货币资金余额高达31038万元，而其总资产也只有83608万元，在货币资金备注中称：在15000万元是半年期定期存款，即是半年期定期存款，为何不列入“其它货币资金”，并将此从“现金及现金等价物”中剔除，更关健的是，还有2.45亿贷款还没有偿还的情况下，为何要搞定期存款？当然，公司会争辩这是募集资金，要专款专用，可是为什么2004年会出现1.8亿元的经营性现金净流出呢，难道就没有占用募集资金？当然，更关健是这笔资金除了存定期外，还没有受其他限制，如质押等？
账外现金舞弊
由于账外现金很难看到，但为了弄清货币资金的完整性，所以，投资者和审计师必须对它特别小心。账外资金并非和账内资金没有任何联系，首先，追查账外资金的来源，账外资金往往是通过故意漏计现金业务，例如向银行贷款后把资金划入账外账户，贷款产生的负债也不入账，使资产负债表恰好平衡；其次，账外资金的使用很多公司把投资二级市场的收益计入主营业务利润，以此来粉饰利润表；最后，每当账外资金投资失败或资金链断裂时，账外资金的债主往往会上门逼债，经常发生诉讼等纠纷，被迫曝光。投资者和审计师如果从这三个方面仔细分析，提高警惕，还是能够有效防范部分账外资金。
案例九：电器(600112)
耀华玻璃(600716)2004年的半年报中第四大流通股股东就是电器，电器股份公司持有耀华玻璃879512股，而耀华玻璃2004年6月30日收盘价是10.38元。我们在电器2004年半年报上发现长期股权投资只有2156.4万元，短期股权投资只有30.3万元，不能找到该项目投资，这说明了电器有账外资产。
案例十：银河科技(000806)
财政部2005年6月下达对银河科技审计师的行政处罚决定书无情告诉大家这样一个事实，仅在2003年度，银河科技虚增销售收入2.63亿元、隐瞒银行借款2.7亿元。为了填补这5.33亿元的巨额窟窿，将大股东银河集团2003年3.9亿元购入的南宁国际大酒店95%股权以0.5亿元的价格转让给银河科技，2005年1月18日公告了该关联交易事项，公告显示该酒店截止2004年末资产总额4.78亿元、负债4.24亿元、净资产0.54亿元，在这4.24亿元的负债背后是银河科技将账外的银行借款2.7亿元转给南宁国际大酒店(实际上转移的负债可能不止2.7亿元，应该在3.5亿元左右)，银河集团作为银河科技的大股东占用上市公司巨额资金，而银河科技又隐瞒巨额债务，最后通过三方协议，银河集团以股抵债偿还占用资金。
上述五种手法在四年半的熊市中已被中国证券市场上的玩家、炒家们参透、悟透，并在熊市中作为一独门财技广为使用。熊市快结束了，熊市的财技也应该被社会正义终结了!
作者供职于上海国家会计学院财务舞弊研究中
2005年第四季度被上海国家会计学院财务舞弊研究中心指控现金舞弊并已出事的五家上市公司：
长安信息(600706)――2005年9月15日该公司被指已被掏空，2005年12月31日该公
司公告称公司目前存在未按规定披露的已到期对外担保18731万元，另有未按规定披露的8800万元对外担保尚未到期。
金花股份(600080)――2005年9月18日该公司被指虚构现金，10月14日该公司公告承认虚构2.85亿元存款，隐瞒借款3.17亿元，最近媒体报道称该公司将被证监会立案调查。
天津磁卡(600800)――2005年10月10日，该公司被舞弊研究中心撰文指控涉嫌操纵现金流虚构巨额的非经常性损益，10月19日该公司公告称证监会已正式立案调查。
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关键词：上市公司；舞弊；预防；治理
中图分类号：F626.115文献标识码：A文章编号：1672-3198(2009)06-0211-01
1上市公司财务报告舞弊的手段
1.1虚构交易或事项
在2001年受查处的上市公司中，虚构交易，虚增销售收人、其他收益，或者虚增资产等舞弊案约占40%。常见造假手段包括虚构销售对象、填制假入库单、假成本计算单、假发票、假出库单等。被称为舞弊现象代表的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿。下面是对近两年闹得沸沸扬扬的科龙公司舞弊案的分析：2001年科龙营业收入仅43.8亿元，但2002，2003，2004年分别达到了48.8亿，61.7亿，84.36亿。用对比分析法计算营业收入增长率，三年平均每年增长率为30%左右，与2001年相比，科龙2004年营业收入增加了40.6亿，同比增长93%，。在家电行业步履维艰之际，如此惊人的高增长率，实在是一个舞弊的信号。后经证监会的调查，认定科龙对合肥市维希电器有限公司(以下简称合肥维希)和武汉长荣电器有限公司(以下简称武汉长荣)的4亿多元虚假收入，科龙销售给合肥维希和武汉长荣的产品，在次年又退回给了科龙。这种大规模的退货并不是市场行为，而是科龙为了虚增销售收入而为的账面游戏。货就在仓库中，并未售出，办理退货手续只是完成此前的虚假销售。
1.2会计“摆弄”
(1)混淆借款费用资本化与费用化边界。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。(2)在股权投资核算上做手脚。例如，1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元则虚增了利润。(3)随意确认收入、成本和费用或打收入确认的时间差。例如纵横国际，根据公司2001年12月底的自查盘点资料，仅在产品成本一项，就存在潜亏8555万元。(4)虚拟资产挂账。例如纵横国际，固定资产中职工宿舍计873万元于1998年以前参加房改却一直未作账务处理，压缩机270万元已销售而挂账未作处理。
1.3掩饰交易或事项
掩饰交易或事项的常见作假手段有对于重大事项(诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等)隐瞒或推迟披露。在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15%。
1.4盈余管理
(1)资产减值准备计提比例不当。例如，在计提一年以内应收账款的坏账准备比例上，ST实达是0.5%，而同行业的长城电脑和湘计算机都是5%，仅此一项ST实达就少计当期管理费用约720万元。(2)变更资产减值准备比例。例如，国电南自2001年度变更了应收账款的坏账计提比例，将一年以内的应收账款的计提比例由5%降到1%，1-2年的应收账款计提比例由6%降为3%，但在其总额达42200万元的应收账款中一年以内的占69.47%，1-2年的占21.24%，从而增加利润1436万元，占当年利润总额的41.6%。(3)冲回上年计提。例如，通辽化工2001年报显示，除了当期坏账准备增加了2325074.85元外，存货跌价准备减少了1199330.00元，长期减值准备冲回了255000.00元，在建工程减值准备冲回了5152866.82元，因此当年利润增加4282121.97元，占当年净利润的176%。
2上市公司财务报告舞弊的预防与治理
2.1完善公司治理
公司治理结构是防范财务舞弊最基础的一道防线，如果没有适当制约机制，很容易出现实际控制人在董事会一言堂现象.将上市公司作为谋取私利的工具.近年来来，监管层采取了一系列措施来完善上市公司治理，包括引进独立董事，成立审计委员会，分类表决制度，但中国的经济，法律和文化环境与发达国家存在很大差别，如何保证这些制度实施过程中的有效性是当前亟待解决的问题.需加强内部控制制度，特别是内部审计制度。据美国相关统计资料
表明，在发现舞弊的手段中，内部控制和内部审计占34%。
2.2加强对注册会计师行业的监督力度
据相关统计资料，1996年至2005年7月因财务报表存在舞弊行为被证监会处罚的上市公司共有31家。我们发现，从上市到第一次发生财务舞弊期间，仅有一家公司更改了会计师事务所。第一次发生舞弊时，仅有3家被出具非标准无保留审计意见的审计报告，而其他2家仅被出具带说明段的无保留审计报告。证监会的处罚中，31家公司仅有5家公司的会计师事务所未被处罚。可见，大部分的财务舞弊行为都与会计师事务所有关。注册行业最为重要的是职业道德问题，注册会计师对本身职业道德的要求程度会直接影响到其审计的力度。
2.3强化注册会计师审计的独立性
独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在。从根本上说，有效的财务信息需求市场是最为有力的保证，有研究表明，对高质量的财务信息需求的缺乏是导致当前我国审计质量不高的最重要原因。另外，应优化执业环境，使注册会计师审计在实质上能够保持独立。在当前的会计市场上，政府官员干预上市公司聘请会计师事务所，干预注册会计师执行审计业务、发表审计意见的现象并不鲜见。在这样一种背景下，注册会计师是难以保持实质上独立的。我们必须采取相应措施，如有关部门应为注册会计师从事异地审计业务“保驾护航”等。
2.4加强对注册会计师审计的监管
政府有关部门对注册会计师审计的监管，有利于提高审计质量，缩小在这一方面的公众期望差距。例如，近年来随着各级注册会计师协会开展清理整顿工作的深入，对注册会计师审计的监管已经取得了显著的成效。必须指出的是，业务监管工作是一项经常性的工作，而非一项突击性的事务。同时，还应尽快制定监管工作规则以及有关的惩戒办法，建立对监管者的激励和约束机制。在“琼民源”审计案例中，即使审计人员在制定审计计划时没有关注到利润异常变动的风险，在实施审计阶段也没有寻找到报表利润虚假的证据，但如果在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出最后复核，必然会发现报表利润的异常变动，从而减少虚假财务报告的产生。
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关键词：注册会计师 审计风险 控制
一、审计风险的含义及危害
我国2006年新的《中国注册会计师执业准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》中将审计风险定义为：财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。明确提出了重大错报风险的概念并从新构建审计风险模型，将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。提出了新的审计理念，即以会计报表重大错报风险为导向，要求设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报，围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，将审计风险控制在可接受的水平内，并把这一思想贯穿于整个审计过程。
注册会计师在实施审计过程中，如果忽视审计风险的存在，且没有采取相应措施防范审计风险，审计风险一旦实现，必然引起相应后果：
第一，审计人员对财务报表审计意见表达不当，可能会对报表使用者产生损害，因而涉讼，造成签字审计人员的损失。屡屡出现的诉讼危机，使得审计人员承办财务签字的风险大增，注册会计师的签字品质普遍受到怀疑，各方面均要求注册会计师更加严格执行审计工作。
第二，影响注册会计师或会计师事务所的信誉和形象。
第三，对信息使用者产生误导，使投资者蒙受损失。
第四，严重时可能助长会计造假和舞弊行为，影响经济的健康发展，甚至影响社会风气。
二、审计风险的控制
(一)从被审计单位方面控制审计风险
1，完善公司治理机制，彻底解决信息不对称
公司中小股东要想拥有与企业管理当局和大股东相对称的信息，在具体制度安排上，应在中小股东、企业管理当局、大股东之间建立制衡机制。即建立经营权以控股股东为主，监督权以中小股东为主的公司治理机制。即企业管理当局由实际控股股东提名，董事会通过。而监督权则由中小股东行使，彻底独立于大股东与企业管理当局，并据此重构股东大会、董事会、监事会及经理人。完善审计委员会和独立董事制度，制定严格的制度规范审计委员会对选择会计师事务所的控制，削弱大股东和管理当局对聘用会计师事务所的提名权。
2，谨慎选择企业，从源头上控制审计风险
注册会计师选择被审计单位时，一是要选择正直的企业，这就是要求审计机构接受委托之前一定要采取必要的措施对企业的历史情况有所了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。二是对陷入财务困境的企业更尤为注意。中外历史上很多涉及审计人员的审计失败案，都集中在宣告破产的企业。
(二)引入并改进风险导向审计模式，控制审计风险
新的审计风险模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险，要求风险导向审计进行战略上调整，控制审计风险。
战略调整一：以风险源为导向实施由整体到局部再由局部到整体的审计战略。注册会计师从风险源人手，以风险源为导向，结合企业所处的环境进行分析并进行严密的逻辑推理，进而一步步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。这样首先做到了由整体到局部，而且以风险源为导向，可以做到思路清晰，方向明确，对风险的认识和控制都比较有效。然后通过实施审计程序进行取证。根据取证的结果，再由局部到整体，归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。
战略调整二：“以证实性为主”向“以侦察性为先导，以证实性为补充”转变。现代企业的特点是规模大，业务繁杂，会计普遍实现电算化，内部控制虽然比较健全，但管理当局舞弊却频频发生。实施该战略调整可以有效降低审计风险，并能将“应有的职业怀疑”从一开始就落实到实处，从而有效地减少审计期望差。
战略调整三：将主要精力转向关注和控制管理当局舞弊风险。从企业所产生的风险源上看，虽然员工舞弊风险，错报风险也可能给注册会计师带来损失，但这些与管理当局舞弊风险可能给注册会计师带来的损失是无法比拟的。作为这样一种战略调整，注册会计师应摒弃传统的“管理当局中性”的看法。实行“有错推定”，即实行没有充分的证据证明管理当局不存在舞弊就推论管理当局舞弊是存在的。注册会计师对管理当局舞弊必须给以足够的关注。采取有效程序以控制风险。
(三)发展审计市场，控制审计风险
1，发展资本市场，培养审计服务的良好环境
使会计信息真正成为投资者的有效需求，使投资者尤其是大、中型投资者成为审计市场的强势群体。他们能够基于自己的切身利益，对审计报告的质量提出严格、合理的要求。从而使审计报告向高水平迈进，呈现出合理、必要的差异性。
2，鼓励事务所联合发展
针对当前我国小规模事务所供给过度导致低价竞争现象严重的情况，应鼓励事务所之间联合发展。进一步开放中国的审计市场，引进竞争，使事务所在竞争中走向联合。
3，建立事务所及注册会计师的信誉评级机制
在审计这类存在着信息不对称的市场内，如果有相关的信誉评级机制，使市场中产品的购买者事先了解产品以及产品提供者的相关信息，就可能尽量避免低价竞争的发生。
4，促进事务所组织结构改革
将实行有限责任的事务所转变为有限责任合伙制。在该形式下，当某一合伙注册会计师由于过失发生法律责任时，事务所承担有限责任，其他合伙人也不承担连带责任，而该合伙人则承担无限责任。
5，提高注册会计师收入水平
注册会计师收入水平是其价值取向的一个关键因素。收入水平的提高，会吸收并留住优秀的审计人才，最终形成事务所和注册会计师队伍建设持续发展的良性循环。
(四)增加注册会计师和会计师事务所抵抗风险能力
1，积极掌握行业专门知识，努力控制审计风险
充分调查客户的行业背景和状况。审计项目的执行和负责人员应高度重视通过与以前年度负责该项业务的审计师进行讨论(在审计师实行定期轮换制下)、与目前从事同类审计业务的审计师进行讨论、与客户的雇员座谈、搜集和查阅行业资料、参加行业协会组织的有关培训和交流活动、查阅事务所的客户永久性档案等多种方式，充分调查客户的行业背景，分析客户的行业现实状况。建议中国注册会计师协会拿出一些资金和人力建立一个各行业典型企业历年财务及非财务信息信息库，以便注册会计师查阅。
优化审计人员结构。要确保审计人员多掌握行业知识，还要实现审计人员的优化组合，即必须改变事务所单一财会型人才的结构，注重聘用一些诸如自然科学、工程技术、计算机、法律等非会计审计专业领域的人才，并在审
计项目小组配备时确保有熟悉行业知识的人员参加。
培养行业审计专才。现代审计要求审计师必须术业有专攻。审计师自身的专业知识由以会计审计知识为中心转向以管理知识和行业知识为中心。审计师要分行业审计，必须掌握常用的分析工具，并接受行业知识训练。注册会计师必须时刻重视各种知识的学习，不仅要求对会计、审计、税法、经济法和财务管理等学科的掌握，还要求执行审计业务的注册会计应当尽量熟悉其他方面的知识，只有这样才能做出适当的职业判断。此外，事务所要实行知识价值链管理，融合审计资源，成立事务所的专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。国外一些大型会计公司十分注重鼓励一些审计人员专攻特定行业的审计工作，成为行业审计的专才。这一做法增加审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力，对更好的评估和控制审计风险非常有利。
积极利用专家意见。由于审计对象越来越复杂，注册会计师可能遇到特殊的、高深的对会计报表有重要影响的事项。对这些事项，仅依靠自身的知识和技能或本所专业人才无法获得可靠的审计证据，以支持拟发表的审计意见。况且，事务所聘用过多的特殊专业人才也不符合经济性原则。因此，会计师事务所总存在着利用专家工作、来获取特殊行业知识的客观需要。
2，健全会计师事务所内部管理机制、完善事务所内部考核方法
强化内部质量控制机制，推行全面质量管理。签约前，必须调查、了解客户，依照规范签好协约。实施中，按照批准的工作计划，逐步实施，对于大多数审计项目来说，相当多的审计工作是由缺乏经验的助理人员完成的，需要对他们进行有效的业务技能和风险管理培训，并在审计实践中对他们进行必要的指导和监督。严格履行三级复核制度。出具报告要谨慎，不能有遗漏事项；要关注期后事项，重视内部不同意见，努力把责任事故隐患消除在萌芽状态。加强业务档案管理，保留完整的审计轨迹。
(五)审计方法的改进――分析性程序应用的改进
篇10
摘 要：金融危机后，表外融资引起了社会各界的重视，它成为诱发企业财务舞弊和金融风险的重要根源。本文从表外融资的内涵、融资方式、影响三方面进行分析，进而提出政策建议，以更好地理解和应用表外融资。
关键词：表外融资；内涵；影响
表外融资，即资产负债表外融资，兴起于20世纪70年代的英美国家。近年来，表外融资在我国也得到了迅速发展。在此背景下，学术界和监管部门未雨绸缪，深入系统地研究了表外融资的理论背景、融资方式、发生动因及其变化的规律，坚持创新和监管相结合的理念，面对客观存在且不断发展变化的表外融资活动，强化规范与引导措施的前瞻性，有效预防金融风险。
一、表外融资内涵
表外融资不同于传统的融资方式，它是资产负债表无法反映的融资方式， 主要是指在现行会计准则规定下，企业通过某种协议控制、使用某项资产或保留继续管理某项资产的权利却又不将其反映在资产负债表中，而所产生的相关费用和收益在利润表中得以体现的融资方式。
表外融资活动与传统融资的主要区别在于，其表现形式和经济形式不一致，会计准则的滞后性导致其往往不能被恰当地确认和计量，公司利用表外融资实现降低财务透明度，掩盖潜在财务风险，粉饰财务报表和施行财务舞弊的目的。在资本市场中，投资者主要关注被投资单位的盈利能力及债务风险，表外融资方式能客观上在不降低公司偿债能力的情况下增加公司的盈利能力，所以受到广大上市公司的青睐，它也成为诱发企业财务舞弊和金融风险的重要根源，美国的安然事件、雷曼事件，甚至于次贷市场的金融危机都是其最好的体现。
二、表外融资的分类
表外融资的基本方式主要有直接表外融资、间接表外融资和表外转移负债融资三种，公司往往是通过设计复杂的经济业务，综合应用以下融资方式，使得投资者无法正确确认该经济业务，以达到降低财务透明度，掩盖潜在财务风险，实现财务粉饰和财务舞弊的目的。
（1）直接表外融资。主要指企业不转移资产所有权的特殊借款形式的融资。较为常见的主要有经营租赁、代销商品、来料加工等不涉及到资产所有权的转移与流动的经营活动，该资产无需在资产负债表上反映，但企业确实获得了资产的使用权，能够一定程度上解决因扩大规模而资金短缺的问题。
（2）间接表外融资是指将负债转移到其他企业，而使本企业的资本结构保持在合理的范围之内的融资方式。目前最为普遍的方式是通过建立本公司的财务附属公司或不动产子公司，并对其进行投资，或以它们的负债代替母公司的负债。
（3）表外转移负债融资是融资企业将负债从表内转移到表外，将应收票据进行贴现、出售附有追索权的应收账款、签订产品融资协议等方式能实现该种转移。性质，由于会计处理的原则使应收账款抵押借款将负债转移到资产负债表外。
三、表外融资影响
事物都具有两面性，表外融资也不例外，它对企业及其利益相关者发挥着积极作用和消极作用。
就其积极作用而言，主要在于表外融资通过负债融资使企业能够加大财务杠杆作用，特别是在财务杠杆作用在资产负债表内受到限制的情况下，表外融资能够在一定程度上放大财务杠杆的作用，降低了公司利息成本，提高资本回报率。较高的资本回报率能吸引更多的投资资本，能够增加融资方式、开辟融资渠道，顺利实现融资目的。
就其消极作用而言，一方面，表外融资具有相当的隐蔽型，所有者很难真正了解公司的实际投资回报率和财务状况，也就不能做出正确的投资决策。另一方面，表外融资增加了企业的实际负债水平，资产负债率提高，企业表内债权人的资本受所有者资本的保护程度降低，债务违约风险加大。表外债权人因其资本受法律保护程度低而要求提高资本使用成本来弥补违约风险，这进一步损害了表内债权人的利益。另外，企业潜在投资者们的利益也受到表外融资的不利影响。表外融资使得财务报表信息的完整性和真实性受到损害，掩盖了企业真实的投资规模，夸大了真实投资回报率，给投资者提供虚假乐观的财务信息，蒙蔽了投资者的双眼，误导其做出错误的投资决策。
表外融资虽然在一定程度上对股东是有利的，但总体而言其弊是大于利的，它会扭曲企业的财务状况和经营业绩方面的信息，并诱发一系列的利益冲突，从而有可能干扰资源的优化配置，加大整个社会的运行成本，降低运行效率。
四、政策建议
针对表外筹资弊大于利的现状，我们应该合理利用表外筹资，并对其进行科学规范，由此提出以下政策建议。
（一）合理利用表外融资。根据表外筹资的定义，我们知道，以表外筹资方式获得的资金无需在资产负债表中进行列示，也就可以在解决企业资金问题的同时不提高企业的资产负债率，为企业拓宽了融资渠道。而表外筹资往往是以复杂的经济业务形式展现的，所以开展合法合规的表外筹资，要求我们的会计从业人员提高个人和整体素质，正确理解和应用各种表外筹资方式。
（二）完善立法监管指导。随着筹资企业和投资企业需求的不断增加、金融产品的不断创新，表外融资业务提高了对监管部门的要求。监管部门应通过完善立法，建立对表外融资的有效监管制度，促进银行等金融机构改革和转型，发挥其积极的监督作用，扫除监管空白地带，防止金融风险聚集。另外，监管部门应该引导企业正确使用表外融资，将表外融资限制于降低融资成本、调整资产结构等方面，并与企业的自身承受能力相适应，以真正起到改善企业财务状况、提高企业经济效益的作用。
（三））加强会计准则监管协调。表外融资方式不断更新，然而，会计准则的制定并没有跟上这一步伐，表外融资依然是会计准则规范的空白点，因此，应该加强会计理论的研究工作，加速会计准则的制定工作，并且在对会计要素界定和确认时，尽可能地具体、明确，减少可供选择的会计处理方法和弹性解释范围。会计准则应发挥指导作用，具有超前性。
会计准则和金融监管是现代资本市场不可或缺的制度安排，二者担负着不同的历史使命，前者主要是反映经济业务实质，后者起到了维护金融稳定的作用。然而，美国次贷危机充分体现了会计准则在维护金融稳定中的作用，它不单单是起到反映经济业务的作用，而是在资本市场中因各种因素的传导和强化，显著影响到了金融市场的稳定。因而，在制定会计准则时，我们在保持会计准则自身独立性的基础上，应加强其与金融监管规则的协调，为稳定金融市场奠定夯实的基础。
参考文献：
[1] 史星际.企业表外筹资及其信息揭示问题研究[J].山西大学学报，2003（4）：102-105.
