财务报表的主体和核心范文
时间：2023-06-06 17:56:10
导语：如何才能写好一篇财务报表的主体和核心，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
2014年，财政部修订并颁布了若干新企业会计准则，对企业的会计核算产生了深远的影响。特别值得关注的是《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称 “准则33号（2014）” ）的修订，强调了投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；以及投资方与其他方的关系。该修订对所有行业尤其是包括银行、证券、基金、保险等在内的金融行业产生了重大影响，直接导致部分金融机构需要将其管理的若干结构化主体纳入合并范围，从而影响其资产规模、业务指标等数据。虽然该准则自2014年7月1日起实施以来已有近两年的时间，但是包括企业、会计师事务所甚至是监管机构对于将结构化主体纳入合并范围的量化指标仍然没有统一标准，因而企业对于该准则的理解有所偏差，执行情况也各有不同。本文将围绕结构化主体及其是否应纳入合并范围的判断依据进行探讨。
一、结构化主体的定义
根据《企业会计准则第41号――在其他主体中的权益》中对于结构化主体的定义，“结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体”。该定义适用于金融机构发行的投资管理产品。包括如下几类产品：
1.银行理财产品。银行理财产品按收益类型可分为保本浮动收益类理财产品、非保本浮动收益类理财产品、保证收益类理财产品。
2.证券公司资产管理计划。证券公司的资产管理计划主要分为三类：集合资产管理计划、定向资产管理计划以及资产支持专项计划。
3.基金公司资产管理计划。基金管理公司的产品主要包括公募基金及专户业务。
4.保险公司资产管理计划。保险公司资产管理计划主要分债权类、股权类和项目资产支持计划。
5.其他金融产品。其他金融产品主要包括信托产品、私募基金、互联网P2P产品等，都是目前市场上为投资者熟识的金融产品。
二、合并结构化主体的理论依据
我们首先从合并结构化主体的理论依据进行讨论。准则33号（2014）修订了控制的定义，包含以下3个要素：投资方拥有对被投资方的权力；通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
1.针对第一个要素，即评估权力时，根据准则应用指南通常应考虑相关合同安排、投资方的参与度、投资方对被投资方做出的承诺等因素。
2.针对第二个要素，即对于可变回报的判断，根据准则应用指南所述，“管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报。
3.针对第三个要素，评估运用对被投资方的权力影响其回报金额的能力，即权力与可变回报之间的相关性时，根据准则应用指南的规定，需要判断金融机构是主要责任人还是人的身份行使决策权。若为主要责任人，则对投资管理产品形成控制。
三、合并结构化主体的实务操作
通过与大量企业和会计师事务所的对标，目前的实务操作中均以量级作为合并结构化主体的主要判断标准，如量级超过30%，通常情况下合并；量级在20%～30%之间，进一步考虑其他因素；量级在20%以下不合并。下面列举了在合并结构化主体的过程中一些常见的热点、难点，并进行了逐一分析：
1.银行理财产品
银行理财产品需要单独进行讨论，因为与证券公司、基金公司等发行的资产管理计划不同，银行发行的保本理财产品因其风险由银行承担而在单体层面就已被纳入资产负债表。且财政部于2015年12月16日印发了《企业会计准则解释第8号》的通知，专门对商业银行如何判断是否控制其发行的理财产品进行了解释，并提请银行关注为理财产品提供信用增级、支持及其原因、获取的对价或面临损失的风险程度等方面对合并理财产品的影响。虽然解释第8号中并没有明确的量化指标，但是仍为银行在执行准则33号（2014）提供了指导意见，决定了实务操作的基调。
2.量级及可变动性的计算
大部分企业及会计师事务所通常通过（管理费收入+业绩报酬+自有资金享有收益+其他收益（如有））/产品总收益的公式来计算量级，比较统一；而针对可变动性，不同企业及会计师事务所对于可变动性的理解不同，计算方法也不同。有的采用期望值法，即产品总收益的标准差和管理人收益的标准差进行比较；有的采用边际收益法，即以产品某一特定水平业绩为衡量基数，在该基础上增加或减少的每一元人民币中，金融机构所享有的比例；有的还会考虑可能面临的最大风险损失敞口。不同的计算方法采用的判断标准不同，难以说孰优孰劣，应尽快统一全行业的处理办法。
3.是否有自有资金参与
对于金融机构没有自有资金参与的产品，目前较为普遍的做法是不将其纳入合并范围，因为在这种情况下大部分产品的量级很难达到30%的标准，且企业如果不对产品进行投资就直观印象而言很难将其与控制联系起来。因此大部分企业及会计师事务所在判断将结构化主体纳入合并范围的依据时通常着重关注有自有资金参与，且占产品总份额20%左右的。然而也有人质疑如此“一刀切”的做法是否过于简单，还需要考虑其他因素，例如合同的特别条款，如提供担保等；另外，有极端情况也可能存在没有自有资金参与，然而量级却超过30%的情况，需要进一步考虑。
4.投资目的
有会计师事务所认为，应将公司自有资金参与产品的目的纳入考量因素：公司自有资金参与目的一部分是出于客户对产品安全性需求的考虑，显示管理人对产品的信心；一部分是出于公司对自营多样化的需求，通过产品来实现高收益的目的。前者是被动投资，后者是主动投资，目的不同，分类应有所区别。
而在产品运营期间，对于投资者逐步退出，而管理人承诺在产品存续期间不退出而导致持有份额被动增加而达到合并标准的，对于该类被动合并，管理人并无主观意愿去控制结构化主体，且该变化不是证券公司主动行使决策权导致，并且证券公司管理产品的业务目的、本质和资管产品的初始设立的目的与设计并没有发生改变，不应当将其纳入合并范围。
5.产品收益率的选择
金融机构在计算量级时，其管理费收入、业绩报酬以及自有资金投入的收益都与产品标的资产的收益率直接挂钩，收益率的浮动会直接导致量级的计算结果，特别是权益类产品受到证券市场的波动影响较大，若金融机构在计算量级时采用实际收益率则会出现同一产品在不同市场时的会计处理方法不同，而实质上该产品的规模、架构、投资标的等并未发生显著变化，会影响财务报表的可比性。
然而也有人采取预期收益率的方式进行量级计算，根据类似产品以往的收益率，结合当前经济形势进行适当调整以推算出该产品的预期收益率，保证财务报表不受产品经营成果的影响。但这种方法需要专业的判断能力，人为主观性较大，存在操纵财务报表的可能性。
6.量级与可变动性的侧重
在上文中提到，大部分企业及会计师事务所以是否有自有资金参与作为判断是否将结构化主体纳入合并范围的首要依据。然而市场上还有部分产品，其投资者享有既定收益，超额收益100%归管理人所有，即可变动性较高。针对不同的产品，应当于侧重于量级还是可变动性对于合并结构化主体也是值得探讨的一个问题。
有的事务所认为，管理人的绝对收益，即量级更为重要，原因在于管理人实际收取的报酬才是其管理该结构化主体真正的收益，也决定了该收益是否能够达到控制该结构化主体的程度。
而有的则认为，管理人的相对收益，即可变动性更为重要，原因在于边际收益对管理人更有激励作用，边际收益的敏感性直接影响到了管理人的投资决策，更为契合控制的定义。
目前关于量级与可变动性的侧重尚未有定论，大多数事务所选择两者同时考虑来判断是否将结构化主体纳入合并范围。
7.证券公司定向资产管理计划投资
对于金融机构以证券公司为通道进行的定向资产管理计划投资是否应该纳入合并范围尚待探讨。一种观点认为这类产品100%由金融机构持有，量级及可变动性均超过标准，应该在合并层面将产品穿透，将真正的标的资产纳入合并财务报表；而另一种观点则认为，虽然通道公司作为管理人，只是执行金融机构的指令，但实质上其有尽职调查的义务，且在大部分合同中会有条款约定，管理人在某些情况下有权拒绝委托人的指令，从这一角度来看，金融机构对投资标的并没有绝对控制权，因此无需将该定向资产管理计划纳入合并范围。
四、总结与展望
新准则的颁布，对于各行业的影响程度有所不同，且技术处理方法也因行业特性而各有其侧重点。如本文探讨的合并财务报表新准则修订了“控制”的定义，对非金融行业的影响较小，而对金融行业的结构化主体产品却有着深远的影响。通过第一章节的分析，目前金融产品2015年年末余额已达几十万亿人民币之巨，新准则的执行将直接影响到整个金融行业的财务状况和经营成果。
企业会计准则在不断的发展，而其发展的过程也是行业学习的过程，但最终的宗旨是为了使得财务报表能够更公正、更公允地反映公司的真实运营情况。行业内部积极探讨交流不仅能提高企业、会计师事务所的专业性，更能协助监管机构建立统一的标准进行管理，以促进金融环境的健康发展。
参考文献：
[1] 廖萍.结构化主体及其合并问题研究.《财会学习》.2015（10）.
[2] 曾德生.结构化主体会计问题研究.《财经界：学术版》.2016（7）.
篇2
[关键词]财务报表；企业财务；财务管理
1、引言
在现代企业管理中，良好的企业管理是提升经济效益的核心与关键。企业要想在激烈的市场竞争中，不断增强自身竞争能力，就必须要加强企业管理。对于企业来说，其管理的核心要点就是财务管理。在企业财务管理活动中，财务报表分析具有举足轻重的地位，财务报表分析所反映的数据信息，既能全面体现企业的经营状况，也能为企业进行正确的经营决策提供数据支持和参考依据，防止出现决策失误而导致企业经营或投资效益偏离预期。
2、财务报表分析的内容与方法
财务报表分析，亦称之为财务分析，其主要内容是针对企业资产负债表、企业利润表及企业现金流量表等进行相关分析，在此基础上，根据分析结果，来进一步判断企业的负债情况、盈利情况、财务运转情况和综合运营情况等。通过财务报表分析，还可以对企业现在及未来经营发展状况进行评价和预估，从而为企业正确决策提供参考依据，为企业控制提供正确引导。
在对企业财务报表进行分析过程中，一般都需要涉及到很多会计资料，但是，因为会计资料对企业信息的反映比较有限，若要更全面地了解企业经营状况，就要运用科学的方法，来分析企业财务报表。常用的企业财务报表分析方法，主要有比较分析法、比率分析法、结构分析法、趋势分析法、项目分析法、因素分析法及图表分析法等七种，在这其中，前五种方法是最为常用的。
3、财务报表分析在企业财务管理中的应用
在现代企业中尤其是大中型企业、上市企业，由于其分支机构和经营项目比较多，其财务数据信息量往往都比较大，涉及的内容也非常多。如果只是简单地通过企业资产负债表、利润表及现金流量表等表单进行分析，将无法全面地了解、评估企业的经营发展现状，也无法满足企业可持续发展的需求，必须要结合其他附表单及附注，进行全面分析，才能获得较为准确的企业财务报表分析结果。
3.1制定明确的财务报表分析目标
在企业财务管理过程中，制定明确的分析工作计划，是准确进行财务报表分析的基础。根据分析目标不同，财务报表分析可分为偿债能力分析、发展情况及盈利情况分析及全面分析三种。一是偿债能力分析，对于企业的债权人来说，这是最为重要的财务指标之一。企业债权人分析企业财务报表，就能对企业现有的资本结构、流动资金情况、长期和短期内的偿债情况等，进行充分的了解，同时，还可获得企业在经营活动中所产生的净现资金和自有资金情况等，根据这些信息，债权人就能对企业当前的运营风险状况进行合理评估，判断企业贷款需求及贷款量等。二是发展和盈利情况分析，企业现有投资人及其他投资人，通过企业财务报表分析，可以获得企业的经营状况和盈利情况，包括企业的毛利率、利润率、项目成本、增长率等，并以此作为投资的参考依据。三是全面分析，即企业管理者对企业的所有财务指标，进行全面、综合分析，从整体上了解企业整体的财务状况，在此基础上进行经营决策和战略部署与调整，从而保证企业各环节协同有序地发展。
3.2做好相关财务资料的收集
在应用企业财务报表分析过程中，相关财务资料的收集，是非常重要的。财务报表附注、企业管理者的声明及审计建议等相关财务信息资料，其完整性、真实性、详实度，都将会影响到财务报表分析的结果。在对相关财务信息资料收集时，要根据分析的目的来收集，因为财务报表分析的主体不同，其目的也会不同，所需要的信息种类、数量、难易等也不同。假如要了解企业的偿债情况，那么，就应当要收集企业当前所拥有的各项资产情况、资产质量情况、负债结构等，采用比率分析的方法，来对企业资产的流动比率、负债率和速动比率等指标进行分析；假如是想了解企业的盈利情况，则就需要收集企业经营的毛利率、利润率和可持续增长能力等方面的信息资料。另外，企业经营项目信息资料、社会评价、知名度等信息，也能在一定程度上真实反映企业的经营状况，对于这部分信息资料也要给予足够重视。
4、结语
在企业财务管理活动中，财务报表分析非常重要，对于提高企业的经营管理效益、增强企业市场核心竞争能力、实现企业可持续发展，都具有积极的促进作用。通过财务报表分析，与企业相关的各方主体，都能较好地了解企业资产负债情况、盈利能力、现金流情况等，从而为各方主体的决策提供有力的信息资料支持与帮助。因此，企业在具体财务管理实践中，要加强对财务报表分析的研究力度，以充分发挥财务报表的积极效用，促进企业健康、良性地发展。
参考文献
篇3
【关键词】合并财务报表实体理论理论优势变化
财政部于2005年12月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”），该准则是在1995年2月财政部的《合并会计报表暂行规定》以及有关复函（财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》）的基础上,借鉴《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定及我国企业的实际情况制定的。“新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。
一、实体理论的优势
（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
1．所有权理论
所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。
2．母公司理论
母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。
3．实体理论
实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。
1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理
实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。
2．实体理论所提供的会计信息质量更高
从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。
3．实体理论更符合现代企业制度的产权关系
现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。
4．实体理论对少数股权的处理更合理
实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。
二、采用实体理论带来的变化
（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。
（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：
1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
2．已宣告破产的子公司；
3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。
（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。
按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。
（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。
参考文献：
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篇4
【关键词】财务报告目标；财务报告核心；财务报表列报
一、引言
财务报表体系为主的财务报告，作为提供反映企业经营情况的信息，能够指导利益相关者做出符合自身利益的决策。财务报表体系的形成以及列报方式的选择，不是一蹴而就的，而是随着经济环境的变化以及财务报告的目标共同决定的。当前的经济环境与财务报告的目标下，要求我们财务报表内在一致地反映企业经济活动的信息，从而必须改革财务报表的列报方式。
基于以上背景，著名的IASB/FASB共同合作，已经开展了旨在促进财务报表之间的内在一致性的研究，相信他们的研究凸显了这种财务报表列报的发展方向。
二、财务报表列报的主要影响因素
（一）经济环境的变化
“经济越发展，会计越重要”，会计学的发展离不开经济环境。从第一张财务报表――资产负债表的产生，到后来的损益表的出现，再到后来现金流量表广泛运用，最终形成今天的三表体系①等等，都无不受到外部环境的影响。
随着新航线的开辟，以及海外贸易迅速发展的同时，资本主义企业获得了更多的发展机会。但与此同时，伴随着海外贸易的风险，尤其是资金的短缺，使得企业的发展存在着瓶颈。于是他们选择向银行、借贷资本家等债权人中筹借大量的资本。随着交易事项的增加，企业至少需要反映资金的占用方式以及资金的来源的信息，催生了复式记账法在会计中得到应用，从而开启了现代会计发展的序幕。随着借贷活动愈发频繁，会计账簿所反映的信息已无法用简单的方式呈现给债权人，于是资产负债表诞生了。根据企业资产的流动性大小列报，集中体现了企业的偿债能力情况。
随着企业的两权分离、以及股份公司的发展，如何反映管理者的经营成果，以及企业所得税的开征②需要了解企业经营成果的外部压力，最终使得损益表的出现。后来又发展成全面收益表，从而全面反映企业的经营成果。
（二）财务报告目标
外部环境的变化，使得财务报告的目标侧重点发生变化。财务报告的侧重点不同，从而使得财务报表列报的重心发生偏移。
当企业不得不筹借大量的资金，并且使借到的资本能够以企业未来的资产按期偿还本金和利息时，财务报告的目标就是为了满足债权人做出理智的借贷决策。资产负债表的诞生就宣告了它成为财务报表的重心；当需要反映在两权分离的情况下，考核企业管理者经管责任的履行情况，进而反映企业在某一期间内的经营成果时，损益表最终取代资产负债表而成为财务报表的重心；当经济走向虚拟化，不确定性在不断加强，衍生金融工具创新的不断使用，企业价值成为报表使用者关注的重点时，财务报告的目标则是提供给报告使用者决策有用的信息，此时的财务报表的重心愈来愈向反映企业某一日期的财务状况的资产负债表倾斜，财务报表的核心再次回归到资产负债表。
三、现行财务报表列报的内在不一致性
当今的财务报表（主要是“三表”体系）列报方式具有内在的不统一，各张报表的列报千差万别，尽管它们之间存在一定的勾稽关系。资产负债表按照资产和负债的短期和长期分类列报，即分别反映资产的收益和承担风险的大小；损益表是按照利润的产生的持续性的长短进行分类列报；现金流量表则是按照企业产生现金流量的不同经济活动来分类列报。
我们知道，财务报表的列报，为了更好的实现财务报告的目标，从而适应经济环境的变化。现行的财务报表出现这样的列报结果，与各张财务报表从不同的角度反映企业的经营活动，以及各自产生的财务报告目标有关。
当前的财务报告的目标主要是提供给相关者估计企业价值，并以此做出相应决策的信息，那么企业的财务报表的列报应该更加凸显企业创造价值或实现价值的信息，应该按照企业产生价值或实现价值的不同方式来分类列报。
四、财务报表列报一致性的努力
财务报表是财务报告的核心，财务报告时沟通企业与外部使用者财务信息的主要方式。针对当前财务报表的列报形式的多样性和不一致性，国际会计理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）共同主导了一项旨在帮助报告使用者充分理解财务报表之间的关系以及主体的财务经营结果的工程，使得这种意在三张报表具有统一的列报方式成为可能。
正如IASB的《IASB/FASB财务报表列报的初步讨论意见稿》上说的所说，“这项统一财务报表的列报的目的，反映实体的经济活动并以财务视图的方式呈现给报表使用者，提供的信息能够帮助预测企业未来现金流量，进而更加准确的评估企业的流动性和财务弹性。”
它要求企业提供营业活动产生价值的信息必须独立于融资活动的信息，并且将营业活动划分为经营活动和投资活动，而融资活动的信息必须按照融资渠道分类列示。除此之外，主体必须将非持续性经营活动与持续营业活动和融资活动分开等等，具体列报明细如表一所示。
（一）IASB/FASB联合财务报表列报项目
对于正在使用的并不统一的财务报表列报（如美国将其他综合收益列示于股东权益变动表中），IASB/FASB正在进行研究一套具有一致性列报的财务报表。研究大致分为三个阶段：第一阶段，发表构建一套完整的财务报表并确定采用这种报表的时间表；第二阶段，这种报表列报中相关的基本问题（如会计要素、会计信息质量、会计计量等）和列报中反映财务报表的信息，包括是以汇总还是分类汇总的方式列报，以及重新考虑使用直接法还是间接法反映经营活动产生的现金流量等；第三阶段，过渡性财务报表列报。
截止到2010年9月，IASB/FASB的进程已经完成第一阶段工作，完全处在了第二阶段的工作中，已经过初步意见讨论稿、征求意见稿、新的概念公告，进行过新的财务报表列报与编制的问卷调查等等。
（二）可行性分析与今后努力的方向
从2008年IASB和FASB联合的《财务报表列报的初步讨论意见稿》中提到的财务报表的列报方式可以看出，这种新的分类思想很具有吸引力，并且确定能增加财务报表信息的决策有用性。但是，真正实施这种财务报表列报方式需要考虑很多因素，编制新格式的报表必须引入跟多管理层意图和职业判断，这将大大增加报表编制的复杂性和外部审计的难度，并且向全世界推广中免不了考虑制度成本因素等（温青山等，2009），这也正是两个准则委员会所需要亟待解决的难题。
其实，任何项目或事情改革要想成功，需要考虑的不只是某一方面，需要从全局的角度改革前后以及改革进行可能遇到的各种艰难险阻。财务报表的编制与列报改革也是一样。整个财务会计信息系统，从交易与事项的初始记录开始，到财务报表的列报结束，牵一发而动全身。所以财务报表的编制与列报的改革，必须考虑财务报表要素的设置与确认，账户的分录与记录等其他系统要素的相应改革（如有关财务报表中计量问题③），这些改革也是IASB/FASB正在进行的财务报表列报项目努力的方向。
注释：
①当然，说到财务报表的体系，有很多种观点，有人认为“四表”体系应该是：资产负债表、损益表、现金流量表和股东权益变动表；即使是认为“三表”体系的也有不同，部分学者认为全面收益表更能反映企业的经营成果，而不是损益表。
②通常认为，西方的企业所得税的开征是从第一次世界大战左右开始的。
③葛家澍、叶丰滢（2010）以IASB/FASB列报改革为基础，将财务添加“两栏”，即分别按照历史成本计量和公允价值计量。
参考文献
[1]IASB/FASB.Preliminary Views on Financial Statement Presentation.2008.
篇5
关键词：财务；报告体系；财务报表
一、现行财务报告体系的局限性
在不断变化的客观环境中，我国财务报告改革虽然也取得了进展，但仍滞后于形势发展的需要，其局限性已日趋明显，主要表现为：
1.报告目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务。现行财务报告所提供男畔⑹腔谌ㄔ鸱⑸啤⒁岳烦杀疚饕屏渴粜缘牟莆裥畔ⅲ糜谕瓿杀ǜ嬗虢獬芡性鹑蔚哪勘辏夜镀笠祷峒谱荚颉返?1条提出，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。财务报告成为国家实行财政税收与物价政策等的主要手段与重要依据之一，这种报告模式产生于计划经济，财务报告的主要职能是为政府宏观经济管理服务。在社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏的经济实体，投资主体呈现多元化的格局，财务报告目标应转向满足与企业有直接利益关系的相关集团，如投资者、债权人和社会公众等的信息需求。
2信息披露不完整。具体表现在：1）现行财务报告所提供的信息主要是面向过去的历史信息，并且统一运用货币计量，对使用者未来决策有重要参考价值的信息，如预测信息、人力资源价值、主要管理人员的素质等被排除在财务报表、甚至是财务报告之外；2）对企业履行社会责任的信息，财务报告中长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；3）由于报告用户的信息需求和获取信息的途径各不相同，某些特定使用者或使用者集团已不满足通用的财务报告了，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者正在呼唤财务报表以外的某些特定需要的差别报告。
3过于强调信息的可靠性。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，它对使用者决策所需信息的相关性较低[1].财务报告的可靠性大多来自历史资料，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求。尽管《企业会计制度》规定提取八项减值准备，这在一定程度上弥补了历史成本与现行市价形成的差距。但是，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使得许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。
4滞后性十分严重。依据传统会计惯例一般是按年度披露会计信息，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要，另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，这种基于会计分期假设定期编制的财务报表具有滞后性，严重影响了信息的及时性。尽管过去和现在的财务信息与将来的财务信息有一定的相关性，但其肯定不能代表未来，投资者、债权人和财务分析人员对预测性财务报告的需求日益增强。提高财务信息的反馈价值要求信息及时报告，这是因为使用者的决策是不间断地进行的，他们希望随时得到决策所需要的信息。
二、我国财务报告体系改革的原则
为了实现财务报告的目标，在对财务报告体系进行改革时，应遵循以下原则：
1财务会计改革为先导原则。财务报告只是财务会计系统中最终的信息输出，它与系统内信息的来源、记录、加工、传送的方法和规则等紧密联系在一起，任何对财务报告的重大改革，都要考虑财务会计系统的改革。比如，为了能反映企业经济活动的真实性，就必须对一些现有财务报表中未列入的项目进行充分披露，包括衍生金融工具、自创商誉、养老金等，只有在财务会计解决了其确认和计量方式以后，才能纳入财务报告的范畴。
2表内优先原则。财务报告是由财务报表逐渐演变而来的，财务报表是财务报告的核心内容，有助于外部使用者进行经济决策的财务信息主要是由一系列基本财务报表提供的，其原因在于表式财务报告的格式固定和以数据进行反映的优点[2].财务报告的改革应优先改革财务报表，虽然《企业会计制度》中新增了三种辅助报表，但是与国际惯例来比较，我国的财务报表仍然不符合多层面模式，我们较多考虑财务报表的真实性和可靠性，而对其有用性和相关性考虑得较少。
3满足需求原则。财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需要，以便维持和发展这些利益集团对企业的贡献和支持。为此，应该采用规范法和实证法相结合的方法确定使用者的具体信息需求，首先利用规范法来推断出财务报告使用者的信息需要、利用信息的动机和使用信息的方式，然后利用实证法来检验规范法结论的现实性，两者互相补充，互相促进，从而建立切实可行的财务报告框架体系。
4有效披露原则。有效披露原则要求财务报告中的信息对于使用者的需求来说都是有效的。对于披露信息的企业来说，超量信息并没有发挥任何作用，只会增加成本而不会由此获利；使用者也没有能力去运用过量的信息。在财务信息强制披露中，政府应考虑有效披露原则；当企业自愿主动披露财务信息时，也需要根据所提供信息的被利用情况，确定哪些属于过量信息，出于降低成本的考虑而不再予以披露。
5成本效益原则。财务报告的成本是指企业在提高或扩大报告信息披露的质量或数量中，付出的劳动代价和可能发生的各种不利因素，主要包括：
处理和提供信息的成本、诉讼成本、竞争劣势等。其效益是指企业在改进报告信息披露后所获得的收益，包括资本成本的降低、进入更具有流动性的市场、提高的企业声誉等。当然，在现有的计量理论与技术条件下，要准确计算对外披露信息的成本与效益是不现实的。尽管如此，人们在确定财务报告内容、披露方式和披露频率等问题时，仍需要对成本与效益因素进行衡量和判断。
三、我国财务报告体系的改革方向
对现行财务报告体系加以改进时，一定要解决好继承与发展的问题，要改革与会计环境不相适宜的部分，进一步与国际会计准则接轨。总的来说，对报告体系的改革应是一种扬弃，主要包括以下几个方面：
1加强财务报告目标理论研究，为财务报告模式的改进提供坚实的基础。从本质上看，“经管责任观”和“决策有用观”两种目标之间并不存在根本的冲突，而是互相联系、互相补充的。我国财务报告目标应是两者的有机结合，既向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息；又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具首先应为企业实现其目标服务，具体地说，财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需求，国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息也可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。进一步淡化财务会计与管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计“外化”为财务会计的成份将增加，促使财务报告目标得以充分实现。
2进一步完善以三大财务报表为核心的报告体系。现行财务报告体系是以资产负债表、损益表和现金流量表为核心的单层报告模式，该模式是以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户，为他们提供在市场经济中与企业的发展、竞争能力、风险等一系列相关的财务信息。建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分，对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；对于非核心会计信息。则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。
3丰富和规范财务报表表外信息披露的内容。随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息（包括报表附注和其他财务报告）在整个财务报告系统中的地位日益突出，对使用者正确理解报表数据和判断报表质量有重要意义。在会计发达国家，表外信息的长度已大大超过财务报表本身的长度，表外信息构成财务报告体系十分重要的内容。以美国注册会计师协会《改进企业报告———着眼于用户》（又称Jenkins报告）为例，福克思公司的表外信息多达16个，其篇幅约占20页，而报表本身则只有4页，从中可以意识到表外信息的地位，已成为使用者正确理解报表数据和判断报表信息质量不可或缺的组成部分。
在我国，表外信息的内涵却很少有人进行专门的研究，基层单位及财会人员也不熟悉它的意义和披露方法。我国已经加入WTO，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，要完善相关的法规制度，有计划地规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息；鼓励企业编制财务情况说明书、预测报告、分部报告、全面收益报告、人力资源报告、管理当局的讨论与分析、差别报告、物价变动影响报告等，为信息用户的决策提供较强相关性的信息[3].
4变革财务报告的报告模式。随着我国融入经济全球化进程的加快，面对强大的外部竞争压力，迫使我国财务报告体系发生革命性变革。在计算机随机寄存功能的支持下，财务信息的日常揭示成为可能，不同期间的财务报表可以随机产生，通过事项法和建立实时报告系统，彻底解决财务信息滞后的问题，及时向投资者提供决策有用的多方位财务信息。另外，随着信息技术的普及应用，纸质财务报告的印刷与传递方式将被在网上信息取代，使用者通过Internet访问企业的数据库，借助计算机强大的信息处理能力，及时地获取并处理有关的信息。在信息的表达方式上，也将更多地运用图形与音像方式，使信息的表达更形象、更直观，更易于被使用者接受和理解。企业ERP系统的建立、完善及其与Internet的成功与合理的对接，是全面提升企业管理水平、实现财务报告改革的关键。
参考文献
[1]葛家澍，陈少华。改进企业财务报告问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.
篇6
一、财务报告过去的发展与变化回顾
（一）财务报告理论上的发展与变化回顾
1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支柱的。那就是：记录按复式簿记系统；确认以权责发生制为基础；计量采用历史成本属性。因此，人们把传统的财务会计分别称为复式簿记会计、权责发生制（即应计制）会计和历史成本会计。在财务会计的上述三个特征中，对会计信息特别是盈利信息最有影响作用的，是确认和计量。传统财务报表受到的冲击最早也是针对计量。所以，报表的使用者莫不关注计量。随着20世纪70年代末至80年代初美国出现的通货膨胀以及90年代以后衍生金融工具的发展，在传统的历史成本计量模式之外，先后创造了现行成本、现行市价、可实现（清算）净值和公允价值计量模式。正如fasb（财务会计准则委员会）第5号财务会计概念公告所说："当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来定。"因此，到目前为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早期以历史成本为主（甚至占完全统治地位）到几种计量属性同时并用，再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。
2、关于确认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费用的分配。在股份企业出现以前，往往采用收付实现制来确认收入和费用。那时确认的唯一标准是看有无现金流入（收入）和流出（费用）。后来，由于出现委托和关系，为了正确反映和评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。它提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销等四个特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，当然所获得的收益数据也较前更为相关与可靠。人们主要关注收入和费用确认的另一解说是在20世纪四五十年代左右，财务报表中的收益表被普遍认可为第一报表。财务报表使用者所共同关心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎样决定的呢？从收益表的构成可以看到：通过收入与费用的配比，决定收益。这就是流行于当年的收入／费用观。然而收益也还可以由净资产（不包括业主权益的变动）的期末与期初的余额对比来求得。后一决定收益的方法称为资产／负债观，因为这可不依赖收入与费用而单独对资产、负债和所有者权益直接进行确认。若根据资产／负债观，权责发生制就不能构成全部财务报表要素的确认基础。于是fasb发展了会计确认的理论。在1984年12月发表的第5号财务会计概念公告"在企业财务报表中的确认和计量"中第一次提出确认的完整定义，确认的四项基本标准（可定义性、可计量性、相关性与可靠性），并根据确认是"将某一项目作为报表要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程"的定义，而把确认的过程分为"初始确认"、"后续确认"和"终止确认"三种类型。fasb第5号概念公告关于会计确认的见解如同它强调现值技术的运用和大力提倡公允价值计量属性一样，为把各种创新经济业务（典型的是衍生金融工具，可确认而尚未实现的有关收入项目等）在表内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思路。由此可见，财务报告理论与实践的这一发展，不是凭空而来。它们同样是竞争技术与全球化等环境因素发生作用的结果。
3、关于报告。早期的财务报表，是直接根据日常记录所编成的。报表的内容就是表内的项目。项目只不过是会计科目的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业务日趋复杂，表内陈述的内容基本上属于会计上的术语而不易为广大投资人所理解。为了提高报表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，这一部分的出现，同证券监管机构（如美国的证券交易委员会sec）对上市公司的报表提出补充的披露要求也是分不开的。虽然表内和表外的区分，人们已习见为常，但多数人并不了解它们之间的联系、区别和不同的作用。在这个问题上，fasb于1978年发表的第1号财务会计概念公告提供了一个非常明确而又富有创造性的见解：当前实务中的财务报表应当称为财务报告；财务报告= 财务报表＋其他财务报告。财务报表需要由注册会计师审计，而其他财务报告则可以请企业以外的会计师或专家审阅，有的甚至可以既不审计，也不审阅。在讲到财务报表和附注的关系时，fasb的第5号财务会计概念公告则反复强调：在财务报表表内表述是确认；用附注（包括表内旁注，表外底注）、其他附表、其他报告手段进行表述，不是确认，而是披露。这样，附注和其他财务报告披露的内容、形式和是否量化表述就获得了更大的自由空间。
（二）财务报告及其种类的发展与变化回顾
财务报表和其他财务报告表内确认和表外披露两种表述形式共同构成今天的财务报告，乃是财务报告经历了60多年的一个重要的发展历程。再从报告和报告的种类看也产生了很多重要变化：
第一，报表的种类不断增加。
早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表两种。20世纪60年代中期增加了财务状况变动表，到1987年被现金流量表所取代（sfas财务会计准则公告》95），成为第三财务报表。1997年，美国又发表"报告财务业绩"的第133号财务会计准则公告，提出：企业可增加"全面收益表"作为第四财务报表，（在此以前，英国已在asb（《会计准则公报》的第3号财务报告准则中提出"全部已实现利得和损失表"作为第四报表）。
第二，财务报告的内容和形式不断改进。
1、从覆盖面看，原先的财务报告只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和财务状况或现金流量的变化。后来，由于出现控股企业，控股企业除编制本身的财务报表外，还要编制覆盖整个控股企业集团的合并财务报表。同时，一个企业由于规模很大，分部很多，又要求对具有不同机遇和风险的地区和业务分部编制分部财务报告。合并报表和分部报告都能向投资人补充提供对决策更有用的信息。
2、从时间间隔看，传统的财务报告是一年报告一次，属于年度报告。为了提高报告的及时性，后来，在年报之外，又陆续增加了半年报、季报、月报等统称为"中期报告"的财务报告。随着互联网的发展，将来信息的报告将越来越快，时间间隔越来越短，现在实际上已开始在网上实时信息。
3、从内容上看，第四报表较好弥补了传统报表违反漏计损益原则的缺陷。长期以来，西方会计界对编制收益表都声称坚持"满计损益观"而不是建立在当期经营业绩基础上，但实际上对可赚得却未实现的收入，往往绕过收益表，而把它们列示于资产负债表中的所有者权益部分。这种做法，实际上压低了企业当期所确认的全部损益，违反了满计损益的原则。第四财务报表即全面收益表，所报告的企业财务业绩包括了所有已确认的损益（不论是否实现）。这种业绩报告，才真正体现以满计损益为基础的收益表。
二、对现行财务报告的批评
尽管企业的财务报告是随着环境的变化而在改进，并根据使用者日益增长的需要作了若干创新。但迄今为止，使用者对财务报告的局限性是很不满意的。有人则对财务报告的有用性似乎在加速地降低而表示担忧，早在1975年，英国assc（会计准则筹划委员会）发表的"公司报告"和1991年英国icaew（英格兰和威尔士特许会计师协会和icac（国际会计合作委员会）联合发表的"财务报告的未来模型"，就先后相当深刻、全面地揭示了现行财务报告的缺点。1994年美国aicpa（美国执业会计师协会）在"改进企业报告--面向报告用户"中也指出了现行财务报告的不足。概括各家的看法，特别是针对新经济的要求，财务报告有待改进的方面主要是：
第一，由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面向未来经营发展的关键性信息。但是，现行财务报告模式在确认方面有苛刻的要求，对于计量，也主要限于货币量度。这样就使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。这些信息大部分属于包括人力资源在内的广义无形资产，如一家企业的员工、客户、知识基础和该企业的声誉。
第二，由于交易、事项、情况要得到会计的确认，从而在财务报表内表述，有一个基本前提，那就是，它们必须是已经完成，至少是已经发生的。每一项符合确认要求的报表要素，在它们的定义中都明确规定属于过去的交易、事项所带来的结果。这样，整个财务报表的信息--这是财务报告中的核心信息，必然面向过去，而不可能面向未来。
第三，尽管各种计量属性同时并存，实际上，在财务报告中，是成本而不是价值反映着现代企业的经济活动，可是使用者（特别是投资人）却更关注企业价值的创造和增加。资本市场的股价涨落，反映的也是企业价值的变化。而现在，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈利和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。
三、对现行财务报告的改进
当前人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这一点，fasb在2001年关于"改进企业报告--对增进自愿披露洞察"这一研究报告中进行了描述。该报告分析了可能正在改变企业环境的关键作用力量。从经济因素上具有全球化、所有权分散、竞争、着眼于财富的创造、企业资产构成的变化等特点。与此同时，今天的财务报告使用者也会产生新的信息需求，主要是：
1、应当突破传统的财务报告模式，需要在财务报表之内对确认和计量方面有所创新，使之可确认更多的有用信息；
2、应当提供不一定用货币量度，但却非常有用的信息，为此要改进和扩大信息披露；
3、整个财务报告在维持有用的历史信息的同时，要更多地披露预测信息，特别是关系一个企业未来发展前景的关键信息；
4、成本信息固然是可关与相关的，但企业价值的创造与变化的信息、可能更为有用。
面对竞争、高新技术和全球化的三股力量汇合的挑战，适应财务报告使用者对信息提出的新需求。笔者认为在对现行财务报告模式加以改进时，一定要解决好继续和发展的问题。要改进现行财务报告模式中与会计环境不相适宜的部分。总的来说，对现行财务报告模式的改进应是一种扬弃；具体来看可以考虑以下几方面的建议：
1、改革现行财务报告模式，并不意味着对之完全否定，相反，在gaap没有改变之前，构成财务报告核心的应还是财务报表，我们应该继承现行财务报告模式下的核心部分--财务报表，包括资产负债表、损益表和现金流量表，即它们必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性等四项标准。并将它列为财务报告的第一部分，但是建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分。对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；而对于非核心的会计信息，则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明投资报酬、财务弹性和变现能力的会计信息。在条件允许的情况下，可以借鉴英国会计准则委员会（asb）的做法，在损益表的下端附加披露全部已确认的利得和损失。
2、对财务报告中可采用的计量属性不以货币量度为限，并进行广义解释。这一点，其实并未动摇财务会计的基本假设--以货币为计量基础的假设。因为货币仍然是财务报告特别是其中的财务报表的基本量度。只是，应当同意，甚至应当鼓励同时使用其他量度，作为货币量度的补充。任何事物都是质与量的统一，总有可以量化的属性。问题仅在于量化的精确程度有所不同。现代企业具有如此复杂的经济活动，会计在计量问题上若不跳出货币度量的框框，恐怕很难在确认和披露上有所前进。
3、要充分发挥披露在财务报告中的作用。在财务报表附注中，应注意披露各种表外融资方式的特征和风险。在财务报表的补充资料之中，披露企业物价变动的会计信息；另外，可以适当披露采用"区间"或"范围"估计数量报表项目的有关信息，借以消除报表项目貌似确定而对会计信息使用者产生的误导。
4、在其他财务报告中，着重披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性--存在的显著风险和报酬机会、企业的相对竞争优势和关于企业"软资产"（如人力资源）以及评估的商誉的信息，并尽可能披露关于竞争对手或同行业其余相关企业的信息。
5、尽可能及时提供财务报告和会计信息，必要时可以缩短财务报告提供的周期，如采用季度财务报告或适当发表临时财务报告，简化年度财务报告等。
6、对操作衍生金融工具的企业，应该单独予以披露并进行核算。
7、若存在着多个企业分部，应尽量按照行业分部或地区分部编制或提供分部报告。
8、鼓励企业进行适当的自愿披露，包括披露一些有一定依据的预测性、前瞻性会计信息和管理当局的意图等。
9、鼓励企业披露关于履行社会责任和关于企业增值的会计信息，并根据具体条件酌情采用在财务报表附注中进行叙述性披露、在现有财务报表中添加某些项目或单独披露如社会收益表、增值表等形式。
10、要尽量注意"效益>成本"这个普遍的约束条件，在信息披露的相关性和可靠性之间、在保护商业秘密和提供及时、有用的信息之间进行权衡，要尽量避免会计信息披露过载现象。要根据会计环境、会计信息使用者需求的变化，兼顾财务会计的固有特征，并作适当的调整。
参考文献：
1. 葛家澍，"纵论财务报表模式的改进"，《财会月刊》1998 年6月。
篇7
【关键词】财务分析；现金流；初级财务分析；中级财务分析；高级财务分析
一、现行财务分析体系存在的问题
现行财务分析体系主要有三种：一是以财务报表为主体的分析体系，如美国查尔斯·吉布森著，刘筱青等译《财务报表分析》；孙铮、王鸿祥主编的《财务报告分析》等等；二是以财务指标为主体的分析体系，如美国迈克尔·泰兰著，朱邦芊等译《财务比率分析》等；三是以财务要素为主体的分析体系，如张先治主编《财务分析》等。这三大体系最大的优点是主题突出，目标明确，抓住了企业发展的关键指标，评价企业业绩较为客观。但这些分析体系存在以下问题：
一是企业发展的财务战略功能未得以充分体现。即企业的任何一种分析，必需为企业发展目标服务，同时实现企业的财务发展战略。而以报表、指标、要素为主体的分析体系，往往注重于过去和现在，较少关注未来。
二是未突出企业“现金流”的核心作用。20世纪70年代，美国开始注重实证研究，其中，有一种观点特别得到广泛重视，即上市公司股价不是取决于“每股收益”，而是取决于“现金流量”。从这以后，“现金流”的研究不断引向深入。2007年12月，我国颁布的《企业财务通则》第十一条规定：“企业应当建立财务预算管理制度，以现金流为核心，按照实现企业价值最大化等财务目标的要求，对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、重组清算等财务活动，实施全面预算管理”。这说明，企业发展的“血液”——现金流是具有核心地位的，它应该贯穿整个财务工作的始终，财务分析也应当如此。
三是未突出企业外部环境——资本市场的分析。现行的财务分析仅仅限于企业微观层面，未突出与它相关联的中观乃至宏观层面的分析，这对于一千多家上市公司来说显然不能与时俱进。
四是未突出智力投资等新内容的分析。现行的财务分析仅仅分析物质投资的绩效，未分析智力投资的绩效，这在知识经济社会里是不够的。
二、财务分析创新内容的设计思路
（一）传统财务分析内容向现代财务分析内容转变研究
该项研究在揭示现行财务分析不足的基础上，研究“现代财务分析”的特征、理论依据、转变的必要性，发展趋向等，构造“现代财务分析”的理论框架、方法体系。
（二）现金流核心体系下财务分析的内容构建研究
该项研究以“现金流”为核心，重新构建财务分析的内容体系、分析体系和应用体系。将现行“财务报表为主体”的财务分析系统和“财务指标为主体”的财务分析系统进行总结提炼，突出“现金流”的内容，构建以现金流为中心的新的指标体系。如构建融资资金流动分析体系、投资资金流动分析体系、运营资金流动分析体系、货币资金应用效率分析等。
（三）战略财务下的财务预测分析内容研究
将战略财务进行具体化，设立几个大的分支，并在该分支下组建新的研究内容，使财务分析都能同企业发展的战略一致。
（四）资本市场下的财务分析内容和方法创新研究
该项研究包括：证券市场财务分析内容和方法创新研究；市净率分析内容和方法创新研究；市盈率分析内容和方法创新研究；证券市场风险分析内容和方法创新研究；股市效应实证分析；上市公司信息披露的真伪判别分析等。
（五）智力投资分析内容设计研究
本项研究是在物质资本绩效分析的基础上创造智力资本分析体系，揭示智力投资分析的基本内容和方法，创造智力投资分析的新体系。
以上各项研究要和实际密切结合。其思路是：选择2004-2007年上市公司数据、2004-2007年国务院国资委统计评价局评价企业绩效数据、2004-2007年全部国有及规模以上非国有工业企业数据作为实证研究的基础，参考世界上先进的或标准研究指标，确定适合我国国情的合理的财务指标标准值。
三、财务分析创新内容的具体构建
（一）财务分析内容框架要体现分析程度的层次性
财务分析的目标是为各种不同层次的人员提供决策有用的分析信息。为了满足各类不同人员、不同层次分析决策需要，应设计“初级财务分析”、“中级财务分析”和“高级财务分析”三大分析体系。初级财务分析适应于各类专业人员的决策需要；中级财务分析适应于从事各种专门项目或专项工作的人员及企业综合管理部门人员的决策需要；高级财务分析适应于企业高管人员战略决策分析的需要。
（二）初、中、高级三个层次财务分析内容框架的构建
1.初级财务分析内容框架的构建
当今企业各类人员都要和财务人员打交道，企业的厂长、经理等高层管理人员，供销、计划、统计、劳资、储运等中层管理人员，工程技术等专业人员几乎每天都要接触会计，涉及到许多会计知识、财务制度。设置初级财务分析内容的指导思想和目的，是要让非会计专业的各类人员了解国家的财经方针政策、财务会计法规制度，使其管理、决策行为符合国家规定；同时，了解会计的基本技术、会计信息的产生过程、会计基本术语的内容，能看懂会计报表，并利用会计报表及其有关资料进行财务状况的一般分析，提高生产经营管理和经济决策的主动性、科学性和效益性。初级财务分析内容的知识构造应包括会计学专业《基础会计》、《财务会计》、《成本会计》、《财务管理》、《会计分析》等课程内容，但不能过广、过泛，应高度概括，融会计主干课核心内容于一体，同时，财务分析的语言应公众化，不拘泥于会计凭证、账簿具体操作的圈子，主要让非会计人员了解会计的处理过程和数据的来龙去脉，能够接受会计的基本知识，掌握财务分析的基本技术。
根据上述要求，笔者设计的初级财务分析的纲要性内容如下：（1）财务分析总论。包括：财务分析的概念、财务分析的对象、财务分析的依据、财务分析的种类和方法。（2）流动资产的一般分析。包括：货币资金、交易性金融资产、应收款项、存货内容的一般分析。（3）非流动资产的一般分析。包括：非流动资产投资、固定资产、其他长期资产的一般分析。（4）负债的一般分析。包括：流动负债、长期负债一般分析。（5）成本费用的一般分析。包括：产品成本与生产费用、产品制造成本、期间费用、成本费用的分析。（6）收入和利润的一般分析。包括：收入、利润及利润构成分析。（7）所有者权益的一般分析。包括：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的一般分析。（8）会计报表的一般分析。包括：财务报表种类、成本报表种类、会计报表财务指标的计算与分析。
2.中级财务分析内容框架的构建
设计中级财务分析内容的目的，是为从事各种专门项目或专项工作的人员、企业综合管理部门人员提供决策依据，它主要是结合具体工作实际进行专题（项）分析和综合分析。分析要有一定的深度，要有较高的技术。
中级财务分析的纲要性内容如下：（1）流动资产专题分析。包括：货币资金专题分析、交易性金融资产专题分析、应收款项专题分析、存货专题分析。（2）非流动资产专题分析。包括：固定资产专题分析、智力投资专题分析、投资性房地产专题分析、其他非流动资产专题分析。（3）负债专题分析。包括：流动负债专题分析、长期负债专题分析。（4）经营业绩专题分析。包括：弹性预算法下业绩评价专题分析、成本差异专题分析、市场占有率专题分析等。（5）所有者权益专题分析。包括：资本保值增值分析、上市公司股东权益分析。（6）财务综合分析。包括：杜邦财务分析、沃尔评分分析、能力指标综合分析、资本绩效综合分析、经济效益综合分析。
3.高级财务分析内容框架的构建
设计高级财务分析内容的目的，是为企业高层管理人员提供战略性的、较为复杂的决策信息。它一般要应用一定的数学模型才能分析得出预测数据或决策数据。
高级财务分析的纲要性内容如下：（1）资金流动分析。包括：融资资金流动分析、运营资金流动分析、“现金流”适配性分析等。（2）企业价值评估分析。包括：企业价值评估方法、现金流量折现评估法、经济利润评估法、相对价值评估法。（3）投资决策分析。包括：投资决策方法、投资决策一般分析、投资决策风险分析、基于布莱克——斯科尔斯模型的期权定价分析。（4）企业整体功能分析。包括：企业整体分析、营运杠杆分析、财务杠杆分析、成长模式分析、财务危机预警分析。（5）证券市场财务分析。包括：市净率分析、市盈率分析、证券市场风险分析、股市效应实证分析、上市公司热点问题实证分析等。
【参考文献】
[1]陈石进编译.财务分析技巧[M].香港：香港财经管理研究社，1986.
[2]罗飞主编.企业财务报表阅读与分析[M].北京：中国经济出版社，1993.
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[6]王治安领著.现代财务分析[M].成都：西南财经大学出版社，2006.
[7]胡奕明主编.财务分析案例[M].北京：清华大学出版社，2006.
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篇8
【关键词】复合型人才；财务报表分析；课程设置
一、引言
企业是一个国家经济发展以及为社会提品和服务的重要承载体，对绝大多数的大学生来说，毕业后的工作将与企业发生关联。而财务报表是企业与外界之间进行沟通的重要载体，因此，任何想要了解企业的人，首先要理解企业自身特有的语言，也就是理解企业财务报表所提供和传达的信息。
从作者几年来从事本科生教学的经历来看，财务报表分析课程已从最初只有本专业（财务管理）一个班尝试性的开设，发展到现在授课对象扩展至金融、经济、企业管理、新闻、统计、外语等不同专业背景的其他本科生及研究生。这一方面体现了学生对财务报表分析知识的渴求；另一方面，如何定位不同专业背景下财务报表分析课程的培养目标，并设计出合适的课程内容体系，也是本文作者不断思考和摸索的一个问题。根据以往的教学实践和教学反馈，本文认为在目前环境下，把财务报表分析的培养目标定位于培养复合型人才是比较恰当的，在此培养目标下，本文按照“财务报表分析的基本环节-财务报表分析的深层环节-财务报表分析的关键环节”的思路设计了一套循环渐进的课程内容体系。该课程体系设计使得学生对财务报表的理解及对分析技能的掌握逐步由浅入深，既能让学生在学习这门课程时不会因为专业背景的差异而感觉到知识跨度太大，又有助于学生形成从整体和全局的角度去分析问题的能力。
二、新环境下的人才需求趋势与课程培养目标
专业教育是大学教育的核心，但是专而不通会导致知识专业化、思维片面化，难以适应社会发展的综合性要求。因此，孟焰、李玲（2007）认为“通才+专才”的组合是最佳的学生培养模式。教育部2004年进行的一次问卷调查结果也显示，72%的被调查对象认为会计专业本科人才培养目标是应用复合型人才。随着经济全球化深入发展，企业跨国经营、资本流动日益频繁，社会对人才的能力诉求呈现出由单一的专业技能型向多学科复合型发展的趋势。《会计行业中长期人才发展规划2010-2020》（2010）中指出，会计职业已经从传统的记账、报账为主，拓展到内部控制、投融资决策、企业并购、价值管理、战略规划、公司治理等高端管理领域，但是目前会计人才结构和布局却与我国经济社会发展的需求不相适应，高层次复合型会计人才缺乏。
由此可见，培养复合型的高素质人才是顺应当前形势及发展趋势所需。所谓复合型人才培养就是从专业特色和实际出发，培养学生多学科的知识视野和思维素质，不仅让学生专业知识和技能出类拔萃，还要使学生了解跨学科、跨专业的知识，形成融合多学科、多专业的综合能力（刘永泽、翟胜宝，2009）。财务报表分析不仅是财务、会计专业本科生必须要掌握的一门核心课程，也是许多非财务、会计专业学生深入了解企业这个组织必须要懂得的一门语言和技能，因此，该门课程能够较好地体现复合型人才的培养目标。
三、课程内容设置
（一）教材选择
教材是教学内容书面体现的主要载体，因此，教材的选择对课程内容设置及培养目标的贯彻非常重要。在财务报表分析的教材选择方面，主要有引进国外的经典教材和选择国内编写的教材两种做法。不管是引进的经典教材或是国内自编的教材，每一本教材在编写的时候都有其自身的出发点和体系，因此也就有其自身的特色和缺点，而报表分析是一门涉及内容和知识较广、应用性很强、与实践结合较为紧密的课程，因此，也很难说有哪一本教材能够完美地囊括报表分析的全部内容或精华。引进的经典教材虽然质量较高，体系和逻辑较为严谨、缜密，但是很难体现中国资本市场上的一些特殊的制度特征和行为；国内编写的教材中，有些侧重于对报表具体构成项目的逐项分析，不利于学生形成整体思维，有些侧重于简单的财务指标计算和分析，难以让学生理解和掌握报表分析的精华所在，这些内容安排均不能够体现复合型人才培养目标的需要。对此，作者的做法是，以2-3本教材①为基础设计课程内容，根据授课进度和内容的需要，再指导学生参考具体教材具体章节的知识，并在教学过程中强化学生的这种观念：不依赖一本教材、一本书，取长补短。
（二）课程内容体系设计
上市公司提供的年度报告是我们展开财务分析的主要信息载体，面对长达几十页甚至上百页的年报，从哪里先入手看起，如何解读这些数据，在进行分析时的关键问题是什么？遵循一种由浅入深的思路，作者把财务报表分析课程的内容设计为“财务报表分析的基本环节——财务报表分析的深层环节-财务报表分析的关键环节”三个模块。每个模块所要学习的关键技能和内容如下：
1.财务报表分析的基本环节：财务报表的初步解读
会计学原理是学习财务报表分析的先修课程。基本环节中所要达到的目标是，让学生在仅有的会计学基础知识的情况下，在没有关于公司深入背景信息的情况下，仅从利润表、资产负债表和现金流量表三张主表以及主表之间的内在勾稽关系，对公司大致的经营状况和财务状况有一个初步的了解。这个环节里，涉及到的相关知识内容较少，运用到的分析方法也仅限于趋势分析和结构分析，重点是要学生理解每张表阅读的思路和重点。以利润表为的解读为例，可以通过对几个关键问题的回答来理解利润表：第一，公司盈利了还是亏损了？看利润表中的净利润额；第二，公司是通过什么方式赚钱的？通过利润表中的利润构成来分析；第三，公司真的赚钱了吗？通过对利润构成分析和结合现金流量表分析公司盈利质量如何。
篇9
关键词：合并会计报表；国际比较；少数股权
中图分类号：F23文献标识码：A
一、合并会计报表的理论基础
合并会计报表准则的变化离不开合并理论的指导。合并财务报表背后的理论支撑主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
（一）所有权理论。所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。母子公司之间是拥有和被拥有的关系。
（二）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，少数股东只是集团主体的外界债权人。合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。
（三）实体理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求。充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段。它与公司治理中考虑各利益相关者利益的思想十分接近。同时，所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。
二、合并会计报表准则国际比较
（一）合并财务报表的概念。国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础。
（二）合并财务报表的合并政策。对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，但在具体的规定方面还存在差异。国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。豁免编制合并财务报表是国际会计准则IAS27的一项重要内容，但我国企业会计准则并无提及。国际会计准则IAS27允许同时符合以下四个条件的母公司可以不提供合并财务报表：1、母公司本身是全资子公司，或者是另一个主体部分拥有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括没有表决权的所有者）已被告知，且不反对母公司不列报合并财务报表；2、母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易（国内或国外的证券市场，或者包括当地或区域性的柜台交易）；3、母公司没有在公开市场上发行任何种类工具的目的，没有向证券交易委员会或其他监管机构报送过或正在报送财务报表；4、母公司的最终母公司或任何中间公司按照国际财务报告准则编制可供公开使用的合并财务报表。
对于条件1，首先要保证的是豁免编制合并财务报表的母公司不是最终母公司，因为最终母公司担负了向社会公众披露财务信息的责任。我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。负担提供信息的重任却豁免编制合并财务报表是矛盾的。当享受豁免权，必须告知全部所有者。问题是以怎样的方式告知全部的所有者，如何确定所有者都已经被告知，如何确认全部所有者都不反对。条件2、3都是限制母公司在公开市场上发行债务或权益工具。国际会计准则限制要求豁免的母公司在公开市场上发行债务或权益工具，能够从数量和地域上将公司的投资者限制在一个较小的范围内，这种情况下投资者对公司比较了解，从而减少了信息不对称产生的成本。这样即使允许母公司不提供合并财务报表，也能够将消极影响降低到可以接受的程度。条件4要求母公司的最终母公司或任一中间公司提供符合要求的合并财务报表，使未能获得母公司合并财务报表的投资者可以从其他途径（上级母公司的合并财务报表）获得所需信息作为补偿。我国从谨慎性的角度并没有采纳国际会计准则的规定。虽然增加了公司成本但毫不例外地提供合并财务信息能够减轻投资者从其他渠道获取信息的成本。
（三）合并财务报表的合并范围。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素。我国企业会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号的规定基本一致。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四项条件的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
三、合并准则在我国的运用
我国制定合并会计报表准则立足于国情，确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，体现实质重于形式的会计思想。由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。合并会计报表不是所有企业集团都要进行。根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济质上，是以资本为纽带，通过企业之间兼并和投资创建，形成控股与被控股关系的企业联合体。因此，仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质是松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。企业集团为大型联合企业，如果内部分支机构实行内部独立核算，应当编制综合会计报表。企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。
最后，重要的一点是应大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识，具备良好的业务素质是做好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。“入世”后，会计市场开放，当务之急是要积极学习与国际惯例相接轨的会计知识。对于知识层次较低的，应加强其会计知识的后续教育，以法律形式强制会计人员在职培训，从而尽快提高会计人员的业务水平。培养大批精通外语、计算机技术、网络技术，能够参与国际贸易争端的会计人才。同时，还应积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，建立属于中国的会计师事务所的国际品牌。就以颁布新企业会计准则作为我国会计行业发展的腾飞标志，来铸造自己的品牌。（作者单位：天津财经大学）
参考文献：
[1]徐俊菊.中外合并会计报表差异及对中国的启示，商场现代化，2007年1月（上旬刊）.
篇10
随着改革开放不断深入，我国企业并购活动愈发活跃，但通过债务重组、关联交易等进行非实质性重组，进行短期利润调控的“报表式”并购乱象并不鲜见，而企业合并行为直接影响合并财务报表的编制与列报。本文选取有“中国第一并购战”之称的华源制药、丰原集团争夺江山制药控制权的案例，通过理论梳理与逻辑分析，对我国合并财务报表制度与企业合并行为的相互影响进行反思，在一定程度上为完善相关会计准则提供了参考建议。
关键字：
企业并购；债务重组；关联交易；合并财务报表
一、引言
我国企业并购重组活动发端于上世纪90年代，进入21世纪，尤其2009年以来的后金融危机时期，企业并购重组浪潮愈发高涨。据统计，2010年我国共发生企业并购业务2172起，交易金额达7203亿元；2013年，A股市场并购重组异常频繁，共完成并购1232起，同比增长24.3%，涉及交易金额93203亿美元，同比涨幅为83.6%，见图1。众所周知，并购重组是企业谋求战略协同效应，实现规模快速扩张的重要方式，也是较为复杂的会计账务处理业务之一。但在资本市场不完善、股权相对高度集中、宏观政策干预程度高的宏观制度背景下，我国企业并购活动中大量存在通过调整债务、劣质资产兑换、关联交易等调节财务数据，实现短期会计目标的报表式并购现象（梅君，2003）。我国企业并购异象的背后是大股东或净利润等少数利益团体攫取控制权私人权益，而合并财务报表准则的漏洞和执行过程中的功能定位偏差为控制性私人权益的攫取提供了更多空间。虽然我国财会字[1995]11号、财会二字[1996]2号，及1998年《企业会计准则——投资》等文件均对“合并财务报表”做出了严格规定，但直到2006年新会计准则颁布实施，会计领域关于合并财务报表准则的规定才发生实质性变化，合并财务报表在学术界和实务界迅速推广，目前已经超越母公司报表成为投融资决策、业绩考核的主要依据之一。通过梳理国内外合并财务报表准则演进历程不难发现，尽管经历了半个多世纪的演进，合并财务报表的许多问题依然没有得到解决，准则规定日趋细化，却无法有效反映复杂而多变的企业会计实务，“合并范围”的界定标准成为会计难题之一。当前，合并财务报表理论研究领域的主要争议本质上是会计准则原则导向与规则导向、法律主体与经济主体、实质控制与形式控制的倾向选择问题。正是由于顶层设计层面的理论问题未能深入解决，企业会计处理过程中通过模糊“合并范围”而进行报表式并购的案例才层出不穷，“挂名子公司”和“借报表”案例频见报端。江山制药控制权与并表权的争夺作为我国企业典型的并购案例，为我们反思合并财务报表制度安排提供了一个契机。本文通过分析并购战双方以“并表权”的名义争夺控制权收益的过程，梳理了报表式并购背后的机理及合并财务报表的不足。
二、文献综述
（一）并购重组文献
国内大量文献对并购重组活动进行了研究。朱桂芳（2008）从合并会计处理的方法选择、合并范围与合并日期的确认等方面探讨了合并会计处理中盈余管理的手段；周华（2013）分析了我国企业并购重组中的短期行为和政府干预等问题；任庆和、王化成（2001）认为并购重组是企业进行盈余管理的一种最主要的方法。梅君（2003）详细梳理了我国并购市场的演变及存在的问题，对重组前后利润起伏的“过山车”现象进行了研究。吴琨（2001）分析了我国企业并购中“越规模越经济”的误区，但并未对规模扩张的动因展开深入阐述；颉茂华（2012）对我国企业并购活动中规模扩张、市场占有率提高但价值创造能力下降的现象进行了研究；顾勇（2002）认为我国企业并购中炒作动机较为明显。国外研究企业并购的文献虽然数量众多，但受限于国情差异，专门对报表式并购进行研究的文章并不多见。Comanor，W.S.etal(1967)，Bornstein.S.(1990)实证检验了企业通过并购达到短期内规模扩张的强烈动机；Meeks(1977)，Mueller(1980)，Ravenscraft&Scherer(1987)，Healy，Palepu&Runback(1992)等则对并购绩效展开研究，但并未得出一致结论。
（二）合并报表研究
国内学者探究合并报表的文献主要集中研究合并报表信息质量及其价值相关性。戴德明（2006）认为“双重披露制”可能有利于更好地满足不同报表使用者的信息需求。何力军（2012）发现投资者对母子公司的净利润存在差别定价，不存在信息锁定现象。陆正飞（2009）则实证检验了合并利润表的增量价值相关性。王鹏（2009）发现新准则下合并财务报表提供的信息比母公司个别财务报表提供的信息更具决策有用性。国外学者对合并财务报表的研究集中在理论基础、编制方法与信息有用性三方面。编制理论方面，Sandersetal.（1938），Smolinski（1963）支持合并财务报表应基于母公司理论编制；而Hatfield（1927），Meigsetal.（1966）则认为应从实体理论出发。合并报表有用性研究方面，Moonitz,M.（1951）认为对债权人与子公司股东而言，基于经济主体而非法律主体概念编制的合并报表参考价值并不大；上世纪70年代以来，伴随资本市场不断发展，会计领域主流文献日益集中分析合并报表对证券估值的有用性，例如Abadetal.（2000），Aboody&Lev（1998），Ahmed,Kilic&Lobo（2006）。Hevaseta（2000）对双重披露制国家母公司报表、子公司报表及合并财务报表信息重叠现象进行了分析。综上所述，我国企业并购重组过程中无序低效现象普遍存在，而目前从合并财务报表视角探究并购重组乱象的研究并不多。本文对华源集团、丰原集团争夺江山制药控制权与并表权的案例进行研究，分析了合并财务报表制度安排与企业并购异象间的关系，从并购异象角度反思合并报表在实务工作中可能的负面影响，探究与国际会计准则趋同背景下合并报表理念对我国特殊的股权结构、激励考核体系等制度经济环境下企业合并行为的影响，具有一定的理论指导意义和实践参考价值。
三、案例概况
2000-2004年，（华源集团控股）上海华源制药（600656）通过江苏华源收购江山制药（四大维C制药厂之一）进行并表管理，持股42.05%，为第一大股东，后者的总资产和主营业务收入全部并入华源制药财务报表。年报显示，2003年华源制药实现净利润4725.4万元，江山制药实现净利润8288.09万元，按权益占比计算，江山制药为华源制药贡献了3485.14万元，贡献率高达73.75%。正是由于华源并表江山制药的合法性引起其他股东反对，才最终牵出轰动一时“第一并购战”。从图2可以发现，2001年江山在华源制药主营业务收入中约占57.27%；2002年约占46％；2003年1季度江山约占54％。总资产方面，2001年江山制药约占华源制药40％；2002年约占33％；2003年1季度约占32％。是否并表江山制药将对华源制药的资产利润规模产生巨大影响。基于此，对华源制药并表权合法性产生疑问的其他大股东直指其财务造假，财政部上海专员办以组织名义在《财政监察》2006年第3期披露了华源制药巨额财务造假事实，经追溯调整，华源制药2001年、2002年、2004年均为亏损，2001-2004年虚增收入2.57亿元，虚增利润1.5亿元，而据华源制药历年年报显示，2001至2004年该公司分别实现净利1747万元、2026万元、4725万元、1013万元，四年累计实现净利9511万元。但据2005年10月28日已预亏公告，2005年前三季度累计亏损3061万元。这场始于2002年，结束于2006年旷日持久的并表风波和控制权之争，惊动了证监会、上交所，华源集团、丰原集团双方均调动大量资源，最后对簿公堂，以丰原退出，华源放弃并表，江山制药股价一路下跌结束。该案例存在两个层层递进的根本问题，其一，合并范围的确定是基于定量标准还是定性标准。针对实质控制权的归属判断，华源制药和丰原集团各执一词，寸步不让；其二，自始至终，华源制药都没有在“并表江山制药”一事上进行妥协，从并购完成之初的2000年，直到该争夺战尘埃落定的2006年，把江山制药的报表并入华源制药是不争的事实，这不得不让我们从源头上进行反思：华源集团并购江山制药的初衷是什么？合并财务报表理念与制度安排是否迎合与加剧了我国企业中普遍存在的做大规模和利润，构建“企业帝国”的倾向？
四、案例分析
(一)合并范围标准的主观性
合并报表产生百年以来，合并范围的确定一直是一个难解之谜，这主要是因为企业集团本身并不是独立的经营主体，不是法律上承认的民事主体，因此，没有法律证据能够确切地划定企业集团的边界。企业集团作为一个经济整体，其财务状况、经营成果和现金流量的反映就是合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。正如对市场的过多管制会加剧摩擦，无论国际会计准则制定机构，还是财政部会计司，针对母公司编制企业合并报表时合并范围确立的标准，一直难有公断。由之前所有权比例标准，到比例标准和控制标准，到目前的严格控制标准，合并范围的界定从定量数据向定性的判断转化，这在某种程度上体现了会计准则制定机构从以规则向以原则为导向的理念转变。本文认为，该转变并非一劳永逸，其弊端也显而易见。大量的主观判断和描述性的原则为具有强烈盈余管理动机的企业管理层和会计人员提供了打会计规则“球”的契机。在该案例中，华源制药收购江苏靖江葡萄糖厂91.5%的股份，间接持有江山制药42.05％的股权，成为其实质控制人，如图3。2000-2006年间，江苏华源一直将江山制药的财务报表纳入母公司合并财务报表，资料显示，后者对其利润贡献率都在60%以上，如果没有江山制药的营业收入和利润，江苏华源净利润将为负值。即使是在并表风波最严峻的2003年，华源制药也没有放弃并表行为。2002年和2003年间，江山制药为华源制药净利润的贡献率分别高达63.86%、73.75%，而财务造假案曝出后，净追溯调整，如果没有并表江山制药对净利润的贡献，华源集团的财务报表将更为糟糕。在该案例中，华源集团通过委派董事长及董事会多数股东，决定江山制药的重大财务和经营决策等理由强调其“实质控制权”，而丰原集团则通过持股超过50%的定量标准予以反驳。这一场争夺战始于2002年除华源集团之外的四大股东质疑华源集团对江山制药的并表管理，最终于2004年仲裁判定RT由于出资不到位，丰原集团持股比例低于50%，而江苏华源持股比例升至51.93%，故满足控制权的定性和定量标准，具有并表的权力，如图4所示。尽管后来RT公司一直没有放弃上诉，2006年江山制药控制权变更，华源放弃并表权力，但江山制药控制权之争的核心一直围绕着合并财务报表合并范围的争论。理论上，几经变化，目前根据IFRS10，判断合并范围依然奉“控制”为标准，但强调控制概念需同时满足三个要素：权力、变动报酬的暴露程度、及投资者运用权力影响变动报酬的能力。IFRS10是国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会的趋同项目成果，我国目前也已与IFRS10基本相同的征求意见稿。权威准则制定机构对合并范围标准的判断逐渐由定量标准转向定性标准。涉及许多主观判断因素的“控制”标准不仅为企业管理层和会计人员通过合并等方式进行盈余操纵提供了更为便利的机会，也给审计工作、分析师分析工作和普通投资者从合并财务报表获取会计信息提供了更多障碍。合并范围的主观性和随意性，加剧了实务界中“借报表”的行为，出现在“特殊时期”通过50%的标准打球，将效益较好的公司纳入合并财务报表对外披露，迎合资本市场和其他政策监管部门考核的行为，合并范围的“弹性”也在一定程度上为“口袋魔法”提供了便利条件。
（二）对合并财务报表的反思
合并财务报表作为一种理念和制度安排，反映了集团公司战略管控的需要，有助于全面分析整个集团的财务状况和经营成果。但是，由于其固有的不足和概念界定的不清晰，合并主体、合并范围、合并原则和程序等均有待进一步完善。该案例涉及实质控制权、合并范围、并表绩效等合并财务报表的核心问题。首先，合并财务报表制度本身存在不足。合并范围的确定、调整抵消分录复杂、母子公司会计政策、会计期间等差异使得合并报表的数据可验证性显著降低，信息质量无法保证；与此同时，合并报表准则同长期股权投资、企业合并准则紧密相连，目前准则对经济业务的处理方法往往不止一种，这样就导致不同方法下净利润有较大差异，尤其是经过层层汇总抵消后的合并净利润，更易受影响；而基于报表的并购异象同合并财务报表制度结合，在一定程度上加剧了国内并购市场的低效率。其次，合并报表制度在我国会计实务中的执行过程中定位值得商榷。按照制度经济学的观点，制度和制度的执行是不同的，合并报表制度自身的逻辑体系完备、恰当与否是一个重要的问题，该制度在特定环境中的执行情况又是另一个复杂的问题。如果将会计信息比作一种商品（公共产品），那么其供给方和需求方将基于成本效益原则进行交换。相较于单个财务报表，合并财务报表的编制过程更复杂，信息的使用成本更高。现阶段，在我国资本市场不完善、股权结构不清晰、监管政策急需完备的执行环境下，会计实务中利用合并财务报表进行盈余操纵，甚至基于合并财务报表进行非实质并购重组的案例并不鲜见。接下来本文通过实务案例说明我国企业通过基于合并财务报表的并购重组实现短期“扭亏为盈”，迅速“做大利润”、“做大规模”的问题。尤其是2006年新会计准则实施以来，合并财务报表同母公司报表的差距不断扩大，合并财务报表对规模和利润的放大效应更显著。本文统计分析了2000年以来合并利润表中归属于母公司的净利润同母公司自身净利润的差异，发现新准则实施以来，尤其是金融危机之后，我国企业合并报表净利润高于母公司报表净利润的情况十分明显。如图5。由图5可见，合并净利润高于母公司净利润的企业数量剧增，该现象背后除了企业合并协同效益提升、业绩提高之外，合并净利润的质量和真实来源也值得信息使用者关注。
五、研究结论
本文基于江苏华源制药与安徽丰原集团争夺“江山制药”控制权的实务案例，深入分析了合并财务报表制度在报表式并购中的角色，即合并财务报表制度内生的合并范围标准包含大量主观判断，对规模和利润产生“乘数效应”，在一定程度上迎合了企业通过报表式并购实现短期“做大”“做强”的需求，成为企业达到资本市场和监管部门考核标准的工具，给盈余操纵和财务舞弊提供了机会。
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