会计法的地位范文

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关键词：会计准则；法律地位；责任；性质；程序正义

中图分类号：D912.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）14-0154-02

会计信息的产生是基于会计准则进行的，遵循会计准则之后，如果仍然出现会计信息失真的情况，会计师是否应当承担责任？这一问题的实质是会计准则是否具有相应的法律地位[1]。要深入这一命题的核心，就必须要对会计准则产生的背景，所欲实现的目的和会计准则的性质与导向进行一系列的分析；并且诚如萨维尼所说，立法应当适应当前社会的现实条件，因此探讨会计准则的法律地位，也必须立足于当前中国具体的法治环境。

一、会计准则产生的背景和目的

（一）会计职业的内在困境

会计师的职业被比喻为公司对外披露信息的“安全阀”。里根总统曾赞扬会计师职业是美国社会的栋梁[2]。安然事件之前，公众给予会计师执业太多溢美之词，以至会计师执业的内在冲突被忽视：一方面，他们为客户服务，另一方面，该项服务的成果却呈现给社会公众，作为社会公众进行投资判断的主要根据之一。可以说正是这种冲突造成了安达信的悲剧。

会计师与公司董事长签订服务合同，财务信息由公司管理层提供审计报告提交给股东大会。虽然这一过程至今并没有多大的变化，但公司的治理却发生了很大的变化。从前管理层与公司的董事、股东的利益是一致的，因此会计师提供服务的对象利益是一致的。如今的公司中，管理层和投资者的利益常常并不一致，甚至分化、对立。会计师提供财务信息也由原来单纯地为管理层管理决策变成了同时兼具为广大投资者披露信息的双重身份。会计师一方面要面对为其提供报酬的管理层，一方面要承担投资人信息来源“安全阀”的角色，堪称如履薄冰。

（二）会计准则的产生

从上文的分析可以看出，会计师无法独自解决利益冲突问题。当前公司审计实际上已经演变成一种公共物品，但为公共物品买单的却是公共投资者以外的另一端主体。会计师如何端平天平？在管理层―会计师的角力中，会计师面对着既是裁判者又是运动员的管理层，只能处于下风。期望会计师能独立承担起公共服务的职能是很困难的。投资者只能将目光投向外界。

会计准则诞生于美国，当时的美国正处在1929-1933年经济危机的阴影之下，作为投资者的美国公众遭受了巨大的损失。参议院举行的听证会认为，财务信息的充分披露将有助于防止错误表述。1933年，美国通过了《证券法》，次年通过了《证券交易法》。为了有效执行这两部法律的规定，美国证券交易委员会成立并负责制订上市公司所必须遵守的会计规则[3]。

根据Black和Kraakm an（1996）的观点，“会计准则的制订应主要考虑以下两方面因素：一是能够为公司管理人员提供足够的职业判断空间以促进交易结构实现的灵活性；二是有效保护外部投资者免受公司内部人（包括管理人员和大股东）的机会主义行为的利益侵占。”[4]从会计准则产生的背景来看，第二个因素是当时所首要强调的，也是缓和会计执业人员内在矛盾的题中之意。

由是，笔者认为，会计准则的目的主要是为了从外部调和会计师职业群体自身无法解决的内在利益矛盾，从而起到保护投资者的利益免受不良会计实务损害的目的。

二、会计准则的制定

（一）会计准则的性质

对此问题，学界存在着不少争议，总而括之主要有以下三种[5]。

1.会计准则是纯客观的约束机制（规范）

这一理念将会计准则视为对放任自流的会计实务的约束手段，出于此目的，应该为实务提供尽可能客观、统一、公正的标准作为依据。因此毋宁将会计准则视为一种技术手段，重点强调其标准性和科学性。

由此推出准则的制定应是一项严密的过程，符合逻辑和理性要求，确保内在一致性。准则的构建要通过概念的确定、推演以及规则、原则等具体规范的协调来实现。

2.会计准则具有“经济后果”

根据泽夫（zeff）的理解，经济后果是指“会计报告将影响企业、政府、公会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。因此，单纯地从理论上寻求最完美的准则是不现实的，应当使得会计准则的经济后果达到最公平、合理的状态。”美国判例认为，当准则原则无法公允反映经济现实时，会计师不应以此为据，颇有“恶法非法”的意味。

经济后果的体现是多方面的。从直接影响的角度看，会计准则自身作为信息载体，其数据都代表了不同的经济内容。间接后果的意义则更深远，包括准则规范应当使得会计报表能最大限度为公司管理者决策提供资料信息，为投资者监督公司提供有效途径，与微、宏观政策衔接等。

3.会计准则制定过程本身就是一种政治程序

哈耶克认为，没有纯粹的经济事务，经济的动态必然会波及社会生活各个方面。政治生活更是经济生活的孪生方面。会计准则制订过程中的政治行为其实是经济后果的延伸[3]。

由于会计准则具有的经济后果，因此不同的权力手段就必然会试图介入，以达到对准则制订的干预，实现对自身利益的维护，会计准则制订过程已经基本上类似于政治程序中一项协议的达成过程。基于会计信息的公共物品特性，也使得准则的制定不能忽视对公众投资者的影响。从这个角度看，准则的“监管”作用更加的突出。会计师在依据准则行事时，应该更加注重这层含义。

笔者认为，会计活动虽然表现为一些具体的、规范的数据、列表，但是这些列表、数据背后反映的是经济实体的经济活动，直接关系到股东、管理者、债权人等的利益，同时也间接地影响到公司的运行，甚至和宏观经济的走向息息相关。因此，不能仅仅将会计准则视为一种技术性的规范，而应当同时重视其经济后果。由于会计准则的经济后果会引起各方面利益的博弈，因此对其的政治干预也体现了利益平衡的特征。

（二）会计准则的导向

学者的研究表明，会计准则能否得到可靠执行是影响会计信息质量的重要因素，而其可靠执行很大一部分依赖会计师对会计准则的职业判断。会计准则的导向则直接影响了会计准则的职业判断程度[4]。

会计准则的导向是指其规则体系的内容结构，包括原则导向和规则导向两种。会计准则的规则或者原则导向并不是绝对的，规则和原则本身的界限就不是十分分明的。因此我们只能在大致的意义上进行区分，主要立足于法理上对规则和原则的不同理解。

一般意义上，规则具有具体、复杂的特征，具有较大的可操作性、指导性，给予从业人员的自由裁量空间较少，有助于维护该体系的统一性、稳定性，同时也具有僵化的危险。原则相对抽象和概括，甚至是模糊，对于一些概念或者领域的界定是总领性的，从业人员可能无法从中得到具体的指导，只是方向上的明确，有利于发挥从业人员的自由判断和创造性，也面临着任意和脱法的危险。

（三）会计准则的制定

会计准则的制订很大程度上受到会计准则性质的影响[5]。在主张会计准则是技术性规则的理论指导下，会计准则的制订就会表现出对结果理性的追求。因为既然会计准则是技术性的，那么它就有可能达到完善，如果制订出来的会计准则不够“完善”，那只是表明我们的认识、论证过程未达到实现其“完善”的标准。

反之，主张会计准则的经济后果和政治程序，就会放弃对会计准则“完善”的追求。会计并非是自然科学的一部分，因而追求如同自然科学一般的客观真理并不是可行的。事实上，作为社会科学的一部分，会计学不可避免地会掺杂入价值判断。因此，最完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。由于理性人的自利行为和一些强有力利益集团的存在，现实生活中被采纳的往往也不是具有最公允经济后果的经济行为[5]。准则的制订机构被要求充分代表有关各方的利益，特别是社会上占强势的利益集团。相应地由于认为准则不能实现绝对的结果理性（甚至本身就不追求），因此准则内容更多地体现为对程序理性的强调。

强调会计准则的政治意义则会将会计准则纳入到国家政府的宏观管理制度之中。准则的制订过程则体现为不同政治派别的协商、谈判，讨价还价，以达致利益上的某种平衡。对会计准则的导向的选择要考虑到规则和原则各自的优缺点，同时还要注意本国的法治环境。一般认为，会计准则如果具有规则导向，则更具有自我执行能力，较少地借助于司法机构来实现。如果选择原则导向，则更依赖于外界环境的辅助。因此在较弱的司法执行环境中，制度安排应该更加强调其自我执行的特征，也即选择规则导向的会计准则，能够更容易得到贯彻和执行，也更有助于实现高质量会计准则的目标。

三、会计准则的法律地位

（一）影响会计准则法律地位的因素

本文探讨会计准则的法律地位问题旨在解决会计师的法律责任承担问题。当面临对虚假信息披露的，会计师能否以遵守了会计准则的规定就得以免责？据此，笔者认为确定会计准则的法律地位至少应当考虑如下几个因素。

1.目标

会计准则最终是为了实现其目标而制订的，也即调和会计师的内在利益矛盾，同时为外部投资人的利益提供有效的制度保护。为了实现这样的目标，会计准则的制订应当尽可能地为达到反应“真实与公允”的信息而设。

2.性质

会计准则兼具技术性、经济后果和政治因素三方面的性质，因此一方面制订者应当追求准则中的真理性、科学性、客观性，在选择制订原则是应当尽量向结果正义靠近；另一方面由于其牵涉利益主体广泛，在政治博弈中不能完全排除价值的考量，因此无法真正做到真实、公允的要求，无法实现结果正义。最终只能体现为一种各方利益的综合考虑和平衡，在准则的内容上尽量保证程序正义的实现。同时，作为国家的宏观经济制约因素之一，还应当符合国家的经济目标、经济政策、经济现状。

3.导向

会计准则的原则或者规则导向影响着会计师职业判断范围大小的发挥。根据上述两个因素的影响程度以及国家的法治环境，尤其是司法机制的完善程度，适当地调和准则中原则和规则的比例，选择准则的导向。

从上文的分析中我们可以看出，会计准则的目的和其性质之间还是具有一定的差异的。保证会计准则的目的性必然要求会计准则能够尽量体现结果正义，否则如何能够达到所谓的真实的反应经营活动？没有真正的公允，就无法达到为投资者提供真实可靠信息的目的，就无法实现从外部规制的设计调和会计师内部利益矛盾的初衷。然而会计准则的性质一方面试图通过利益协调的方式对投资人利益提供保护，一方面则明确了结果正义的无法实现，能够期待的只能是程序正义。程序正义虽然是保证结果正义的必要途径，甚至有时候程序正义的缺位能够引发更大的不满和危险，但是基于对目的的追求，笔者不能认同将程序正义的实现作为对结果正义的替代。另一方面，即便是程序正义也很难在会计准则中得到切实的保证。首先，会计准则的性质决定了其利益平衡的特征，因此其中所体现的程序正义毕竟也只能是一种平衡的程序正义，而并非是绝对的程序正义。其次，会计准则还具有导向性问题，而导向性直接影响到程序正义的表达。原则导向的程序正义还依赖于会计师本身的执业素质，以及较高的职业道德素养。如果选择了原则导向，就是将上文中所描述的那种会计师的执业困境在某种程度上又抛回给其本身。如果相关制度阙如，那么后果是可想而知的。

因此，会计准则在客观上并无法真正达到对其目的的实现，一方面，其无法实现结果的正义。另一方面，即便在其仅能守住的程序正义面前，也要受到制订者对准则本身导向性选择和法治环境的影响。

（二）我国会计准则的法律地位

我国财政部于2006年2月15日颁布了新会计准则体系，可以说，新会计准则的出台标志着我国在会计准则国际化进程中又迈出了重大步伐，同时也增大了会计核算中的职业判断空间，体现了更多的原则导向特征。

然而，我国属于新兴的市场经济国家，司法保护并无法实现充分的外部保护，这就使得原则导向的会计准则较难以发挥自身的优势，反而更加依赖于会计师自身的高素质，从而也对会计师队伍的职业道德建设提出了更高的要求。我国本属市场经济的初级阶段，市场机制的建设没有国外的发达，法治环境也与先进制度尚有差距。近年来层出不穷的虚假披露、损害投资人案件不但考验着会计师队伍的自身建设，也拷问着整个法治建设的现实。面临着如此的现实环境，笔者认为如果草率地将遵守会计准则定位为会计师承担会计责任的“确证”并非是最合适的选择。

综上所述，由于会计准则客观上无法实现结果的正义，并且即便在程序正义面前，其也要受制于制订者对准则本身导向性选择和法治环境的影响。因此会计准则并无法真正达到对其目的的实现。在我国现实的环境下，主张遵守会计准则作为会计师的免责事由并不可取。

参考文献：

[1]张华林.会计法制建设法理基础研究[M].北京：法律出版社，2009：72-73.

[2]刘燕.会计职业改革任重道远―《索克斯法案》评述之二[J].金融法苑，2003，（3）.

[3]刘峰.关于会计准则的性质与制订[J].财会月刊，1996，（4）.

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参考文献

[1]李征.郝静.《对中国快递业现状及发展研究》.[J].交通与运输.2007.3.

[2]刘敬文.中国快递业发展现状与阻碍因素分析[J].中国产业.第44-45页

[3]课题组.《快递业服务质量对服务价值的影响》[J].《中国流通经济》.2014年第5期

[4]王敏.刘宣杰.《关于降低民营快递公司物流成本的思考》[J].《商业时代》.2014年第11期.

[5]张佳宁.刘芳《快递包装低碳化的设计思考》[J].《包装工程》.2014年第4期.

[6]张慧峰.《基于快递细分市场竞争分析的国内快递服务方式研究》[J].《物流技术》.2013年第12期.

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关键词：会计监督；问题分析；措施对策

中图分类号：F231.6 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）10-0-01

一、会计监督概述

1.会计监督既是内部监督又是外部监督。所谓会计监督，是指会计工作人员依据《会计法》赋予的职权，将《会计法》规定的各项内容适用于具体的人和事，对单位经济业务事项的合法性、真实性和有效性所进行的检查、督促、落实法律规定应依法办理的业务内容。会计监督是实施《会计法》唯一具体、有效的执业环节。从其范围说，它首先是内部监督和社会监督的性质。

2.会计工作的范围、具体内容、工作程序、质量要求等均由《会计法》规定。如各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计办稿；会计凭证包括原始凭证和记账凭证，原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正，记账凭证应当进过审核的原始凭证及其有关资料编制，会计账薄包括总账、明细账、日记账和其他辅账簿，应当按照连续编号的页码顺序登记；各单位应当保证会计账簿五相符（账款、账物、账证、账账、账表）；财务会计报告应当根据审核的会计账簿记录和有关资料编制，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成等等。

3.会计人员的监督职权由法律赋予，会计人员依法行使监督职权受法律保护。现行《会计法》规定：“会计机构、会计人员实行会计监督已超出本单位，与第十四条规定不相符的原始凭证有权不予接受前后精神是一致的。”在这个前提下，《会计法》指出：会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项有权拒绝办理或者按照职权予以纠正，会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按规定有权自行处理的，应当及时处理。

二、会计监督存在问题的分析

会计监督不力究其原因主要表现在以下方面：第一，目前会计监督约束机制不全，使得会计不能有效的行驶其监督职能，导致企业会计监督不利。第二，企业管理体制不全，内部控制制度失调。我国企业内部管理和控制制度不全，主要体现在有的单位是根本缺乏内部监督和控制制度，有的单位虽然建立了相应的制度，但是这些制度形同虚设，没有得到有效执行，以致会计秩序混乱，现象经常发生。第三，企业单位负责人的音乐数机制不全，阻碍了会计的有效监督。目前，在一些单位中企业管理者为了追求自身短期利益最大化，指使、授权会计机构、会计人员做假账，伪造会计凭证，办理违法会计事项，从而使得会计工作受制于管理当局。不能独立行使其监督职能，破坏了正常的会计工作。

三、加强会计监督的措施与对策

1.要正确认识会计监督的重要地位。《会计法》强调内部会计监督的目的在于：要使违法违纪行为首先遏制在会计工作初始阶段；不能将不法行为放纵到发生并铸成事实后，再寄希望于社会中介机构去审计、财政等执法部门去查办、社会和政府的监督上，这样做，将减少大量社会成本。由此证明，会计立法的精髓在于强化会计工作内部自身法律监督，即用权力制约权力，如果不承认会计监督的法律地位这个客观事实，则无异于否定《会计法》。只有正视会计监督的法律地位，单位负责人才能严格自律，遵守会计法，维护会计法，杜绝授意、指使、强令会计人员干其随心所欲的事情；所有会计人员才没有后顾之忧，才能说真话，依法办实事。

2.加快法律体系建设，为会计监督的有效实施提供法律保障。会计监督的有效实施，离不开一系列的法律法规，要加强我国法律体系的建设，我国已经颁布了新《会计法》，应尽快出台《会计法》实施细则，提高《会计法》的可操作性；建立和完善统一的会计制度，满足企业多元化经营的需要；明确会计监督、审计监督的执法职责和权限，以实施清晰明了的监督职能；加大法律法规的处罚、赔偿和执行力度，对违规违纪的企业及其连带负责人予以曝光；同时还要强化一些相关配套法律体系的建设步伐，使会计监督真正做到有法可依。

3.明确会计责任主体，加强单位负责人在会计监督中的责任。在实际工作中，有些单位负责人认为自己是单位负责人，会计上的事情自己说了算，授意、指使、强令跨级机构，会计人员按照他的意思办事，出了问题将其一推了之，或者找个替罪羊，减轻自己的责任，这些都严重阻碍了会计监督工作的正常进行。因此明确单位责任人的会计责任主体地位，是保证会计信息真实的关键，作为单位责任人，她应对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，应当保障会计机构，会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事宜，这样就加强了单位负责人为单位会计行为会计责任主体的地位，单位负责人作为会计责任主体，还必须要懂管理、懂业务、懂财务、懂会计，熟悉相关经济法规，对自己负责，对单位负责，对法律负责。

4.强化企业法人治理机构的会计责任。新的《会计法》对会计工作赋予法律责任，明确了法人治理机构的会计责任，增强了企业管理当局通过不恰当会计行为侵害所有者权益的风险，不仅会计人员作假要承担法律责任，而且管理当局授意也将被追诉。新《会计法》有力地约束了会计工作，形成会计活动主体，与会计一致的完整责任主体。消除当前主体权益与行为不一致所导致的责任界定不清，相互之间推诿而影响会计监督难以实现的现象。

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【关键词】会计法；教学方式；案例教学法；教师主导型；学生主导型

会计法是一门会计学和法学相交叉的应用性学科，不仅要求学生掌握较扎实的会计学知识，而且要求学生掌握一定的法学基础理论，还要求学生能够灵活运用所学的会计法知识来解决实际问题。对于法学专业的学生来说，会计法并非民法、刑法等必须学习的主干课程，只是一门较为冷僻的部门法，很多人可能根本没有意识到还有这么一部法律；但对于会计学专业的学生而言，会计法则非常重要，是必须掌握的重点课程，所以会计专业必须比法学专业更重视会计法的教学工作。但是，由于会计专业的学生往往没有接受过法学的系统教育，难以理解和掌握会计法的调整对象、法律效力、基本原则、法律关系等高度概括的法学基本概念和抽象的会计法律条文，更兼在校学生一般缺乏实践经验，分析和解决问题的能力相对较弱，难以达到利用所学会计法知识来解决实际问题的目的。笔者认为，如果适时将案例教学法运用到会计法的教学工作，将有助于解决上述问题。

一、案例教学法概论

从会计法的角度来看，所谓案例教学法，是指在会计法的课堂教学过程中，教师通过剖析典型的会计法案例，引导学生分析和研究抽象的法律条文，帮助学生理解和掌握法律条文的内涵，培养学生理论联系实际和解决实际问题能力的一种教学方法。案例教学的源头可追溯至古希腊著名哲学家苏格拉底的启发式问答法，他的学生柏拉图将苏格拉底的启发式问答法编辑成书，通过一个个具体故事来说明抽象的道理，后人将这种教学方法称为案例教学法。学界公认，案例教学法真正作为一种正式的教学方法被大量应用肇始于哈佛大学法学院院长兰德尔，兰德尔在1871年出版了第一本典型案例合集——《合同法案例》，用判例教材取代了通行的教科书。[1]案例教学法在哈佛大学法学院取得了巨大的成功，并很快为其他法学院所效仿，时至今日，使用案例对学生进行系统的职业训练，已成为英美法系国家法学院最主要的教学方法。作为一种被证实为行之有效的教学方法，案例教学法目前已经广泛应用于法学、医学、管理学、教育学、军事学等各个学科的教学工作中。

然而，在会计法教学工作中有无必要引入案例教学法尚存在一定争议，持不同观点的人认为，案例教学法不适宜在会计法教学中推广。其一，英美法系国家与大陆法系国家教学方法的差异。英美法系国家的法学教育主要采取案例分析法的教学方法，英美法系是判例法系，法院生效判决确立的判例是正式的法律渊源，判例汇编是学生学习的主要对象，学习从判例中提取法律原则是学生必须掌握的技能之一，所以在英美法系国家采取案例教学法是顺利成章的，且英美法系国家法学教育的层次较高，仅在研究生阶段开设法学专业，学生素质较高，案例教学法也容易取得效果。大陆法系国家的法学教育主要采取讲授法律条文的教学方法，大陆法系是成文法系，国家机关制定的成文法典是正式的法律渊源，成文法典是学生学习的主要对象，掌握抽象的法律条文是学生首要的学习目标，所在大陆法系国家采取课堂讲授是主要的教学方式，这样可以系统完整地把法学知识传授给学生。我国属于大陆法系国家，会计法属于成文法，显然应该主要采取课堂讲授会计法律条文的教学方法。其二，法学专业与会计专业培养目标的差异。法学专业的培养目标是合格的律师、法官、检察官等司法工作者，掌握一定的司法实务能力对法学专业学生至关重要；而会计专业的培养目标是合格的会计从业人员，会计知识才是会计专业学生安身立命之本，会计法律知识属于从属地位，很多会计专业学生可能终其一生都不会接触有关会计法的司法案例，所以对会计专业学生而言，采取案例教学法实无必要。

笔者认为，在会计法教学中应大力推广案例教学法。其一，在大陆法系国家学习研究案例亦有重要意义。大陆法系国家虽然不承认判例是法律的渊源之一，但并不能否认判例在司法活动中的重要作用，法律条文的有限性和滞后性决定了它不可能涵摄社会生活的方方面面，判例有助于弥补成文法的上述缺陷。在德、法、日等成熟大陆法系国家，上级法院的判例在指导下级法院方面同样也发挥着先例作用。我国现行法律制度虽起步较晚，但一直非常重视判例的作用，最高院公报每期都会刊登典型案例，最高院在2011年12月20日首度公布了四个指导性案例，显示出案例必然将在我国司法活动中发挥出越来越大的作用，故在会计法教学工作中引入案例教学法是大势所趋。其二，会计法律知识对于会计专业学生同等重要。对会计专业学生而言，会计法律知识与会计专业知识同等重要，会计法的调整对象是会计行为与会计关系，会计人员进行会计核算、办理会计业务等各种会计行为都要受到会计法的制约，如果轻视会计法律知识，违法实施会计行为，则会受到法律的制裁，所以掌握一定的会计法律知识必不可少，采用案例教学法有助于会计专业学生掌握会计法律知识。其三，案例教学法有利于提高教学质量。会计法不仅内容包罗万象，除了《会计法》、《注册会计师法》外，还包括《公司法》、《证券法》、《合伙企业法》、《个人独资企业法》等其他相关法律中的会计法规范，而且具有丰富的理论性和实践性。如果仅采取通常的课堂讲授方式，难以收到良好的教学效果。引入案例教学法，通过典型生动的案例来阐述抽象的法律条文和晦涩的法律知识，启发学生思考，激发学生兴趣，将有利于最大限度提高教学质量。

二、会计法教学现状

由于对案例教学法的重视程度不够，目前我国会计法教学采取的主要还是以课堂讲授为主的教学方式，即使在一定程度上采取了案例教学法，但由于经验欠缺也存在诸多不足之处，其结果导致学生的会计知识和法律知识脱节，理论知识与会计实践脱节，不能达到会计法的教学目的。

第一，以课堂讲授的灌输式教学方式为主。中国传统教育历来采取的都是以课堂讲授为主的灌输式教育方式，不独会计法教学。在这种教学方式下，教师按照教材编排的会计法知识的先（上接第300页）后顺序，首先讲授会计法的基本理论，如会计法的概念、调整对象、特征、原则、法律关系、地位与作用等，然后逐条讲授《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等有关会计法律规范。在这种教学方式下，教师完全处于主导地位，是教学活动的中心，是教学活动的组织者和掌控者，学生则完全处于被动接受知识的地位，很难参与到教学活动中去，这是一种典型的听、讲、记的单向模式。这种教学方式往往是教师大搞一言堂，在课堂上讲得津津有味，自我感觉良好，但学生却是昏昏欲睡，消极应付，教与学两张皮。由于我国属于成文法系，这种教学方式有一定的重要意义，有利于学生迅速掌握必要的会计法知识，但其弊端也是显而易见的，过于强调知识灌输和理论学习，忽视了会计法的应用性和实践性，忽视了培养学生运用所学知识分析和解决问题的实际能力。这种满堂灌方式培养出来的学生，由于在学习的过程中只接触书本和法律条文，脑海里只有僵硬的法律条文和书本知识，没有养成具体问题具体分析的能力，不知如何把所学会计法知识运用在会计实践中，无法适应会计实践中的千变万化，成了灌输式教学方式和应试教育的牺牲品。因此在会计法教学工作中引入案例教学法，进行必要的教学方式改革势在必行，从培养学生的应试教育转到培养学生的素质教育，从注重对学生会计法知识的传授转到注重知识传授和培养创新实践能力并重。

第二，案例教学尚存在诸多不足。部分会计法讲授教师已经注意到单纯采用课堂讲授方式的弊端，在采用案例教学方式上也进行了一定程度的探索，但由于经验欠缺和实践不足，目前在会计法教学工作中已存在的案例教学仍存在诸多不足之处。其一，案例选取草率。选取好的案例是实施案例教学法的前提，由于重视程度不足，兼获取手段有限，一些教师选取的会计法案例陈旧混乱、缺乏代表性，有些案例甚至从报刊、杂志上剪裁而来，这样的案例内容往往经过加工，缺乏必要信息，难以从专业角度作出分析和判断。以这样的案例作为载体用于教学，除了满足学生的好奇心外，难以引导学生深入思考问题，甚至会导致学生误入歧途。其二，将案例教学等同于举例教学。一些教师将案例教学等同于举例教学，经常在讲授某一理论或法律条文后，便简述一个案例，这个案例通常是为了证实讲授内容已经过故意改编的教学案例，案情高度概括，重点突出，教师预先明确知识点然后再提问学生，学生自然会运用所学理论来解释案例。举例教学虽然也在课堂上使用案例，但这并不是真正的案例教学。案例教学重在培养学生会计法律思维，重在培养学生分析和解决问题的综合能力，而不仅仅是为了验证教师所讲内容。其三，教师角色错位。一些教师在进行案例教学时，由于灌输式课堂讲授惯性思维的作用，仍习惯于将自己作为主导地位。案例由自己事先选择，分析内容由自己事先设计，要么不容学生讨论，要么讨论走过场，案例讨论最后变成教师一个人的独角戏，学生聆听教师的精彩分析。这样的案例讨论，学生学到的仅是这个案例的个案解决办法，而没有学会教师分析案例的思路和方法。这是因为教师将自己分析案例的思路所走过的弯路忽略了，仅仅保留了正确的思路过程，学生只知道了结果，并不知道过程，就难以在遇到类似问题时形成解决问题的思路。

三、案例教学法在会计法教学中的具体应用

针对会计法教学实际存在一些问题，笔者讲过长期摸索，并结合会计法的教学实际，在汲取他人经验教训的基础上，总结出了在会计法教学中开展案例教学法的几点体会，以供大家参考。笔者认为，案例教学法的目的并不是为学生走向社会如何操作个案提供模板，而是培养学生思考问题和解决问题的综合能力，所以对学生思维能力的培养是案例教学法的主要目的，案例教学法的展开应围绕这个主要目的进行。

第一，变教师主导型变为学生主导型，合理安排设计案例教学法的具体流程。如前所述，目前在会计法教学中实施的案例教学法主要是教师主导型的，由于学生参与程度不高，这种教师主导型的案例教学法的教学效果相当有限。学生上课时只是被动接受教师对某个会计法案例所作的介绍、分析和判断，没有作为真正的角色参与进去，案例讲解完毕，学生可能会很快忘记案例所涉及的基本知识点。所以如果想要真正发挥案例教学法的作用，必须变教师主导型为学生主导型。所谓学生主导型的案例教学法是指由学生选取案例资源，由学生分析和讲解案例，并由学生对案例进行讨论，学生在案例教学中发挥主导作用的案例教学法。[2]学生主导型的案例教学法主要由以下几个具体步骤：其一，案例选取。案例必须是真实存在的，由于学生经验不足，教师可指导学生选取最高院公报、人民法院案例选等最高院刊物上公开的案例，其次可考虑省级法院、中级法院司法公开的案例。案例还应该与特定的会计法学理论和会计法律知识点存在相当的关联度，案例的选取过程本身就是对学生相关知识掌握程度的考验。其二，案例分析。学生应以小组为单位对所选取的案例从事实及证据认定、具体会计法律知识点适用等争议焦点进行深入思考和讨论，并提出自己的意见，教师应积极解答学生在分析案例时产生的各种疑问，提高学生的分析能力，但教师不能表明自己的观点，以免影响学生自己的判断。其三，案例讲解。案例分析过后，每个小组应推选一名学生代表主讲本小组对案例的分析和判断，特别要阐明该案例的核心事实、所涉及会计法知识点，明确提出对案例的处理意见，教师可以对学生进行适当引导，帮助归纳学生的观点。其四，案例讨论。不同小组之间、主讲学生与非主讲学生之间应围绕案例讲解过程中产生的焦点问题进行讨论，讨论尽量采取自由发言的方式轻松进行，学生的观点越是不同，讨论的越是激烈，对学生的启发就越大。教师应尽量引导学生围绕会计法律知识在案例中具体适用展开，并对学生争议问题明确表明自己的看法，但应最大限度尊重学生对争议问题的不同意见。

第二，将案例教学法与其他教学方式相结合，不放松对会计法基础理论知识的讲解。案例教学法虽然能够启发学生思维，调动学生学习的积极性，提高学生分析问题能力，但也不是完美无缺的教学方法，同样存在一定的弊端。其一，案例自身存在局限性。案例教学在传授学生知识上缺乏系统性，局限于案例所涉及的会计法律知识，这种知识往往是片面的和孤立的，不利于学生全面掌握会计法律知识，因此单纯的案例教学法并不能给学生提供一个全面系统的学习平台。其二，案例教学复杂费时。案例教学需要学生事先选取案例，事中分析讨论，事后还要进行总结，费时费力，所花费时间要远高于课堂教授教学，特别是会计法知识点众多，授课时间有限，不可能完全采用案例教学法。故笔者认为，一方面，必须将案例教学法与其他课堂讲授等教学方式结合起来，实行多元化的教学方式。在会计法基础理论上宜采取讲授式教学方式，在疑难会计法律条文上宜采取案例教学法，两者有机结合，才能真正发挥各自长处，提高教学质量。另一方面，不能放松对会计法基础理论知识的讲解。理论教学是实践教学的先导，实践教学是理论教学的检验。案例教学不能取代基础理论知识的讲授而单独存在，案例只是为了让学生更好地理解和掌握会计法学理论和会计法律知识，学生没有一定的会计法基础理论知识，案例教学法将无法实施，所以教师不能放松对会计法基础理论知识的讲授。

没有任何两个案例会完全相同，任何一个案例都不会只涉及一个知识点。真实存在的会计法案例内容包罗万千，既包括会计知识，又包括法律知识；既包含实体法因素，又包含程序法因素；既涉及事实认定问题，又涉及法律适用问题。教师讲授的案例犹如行军布阵所用阵图，阵图背的再熟也不能保证每次打仗都打胜仗，所谓运用之妙，存乎一心。学生所要学会的并非仅是个案的解决方法，而应掌握分析案例和解决案例所涉及问题的方法。与英美法系国家流行的案例教学法相比，目前我国案例教学法在会计法中的应用还处于起步阶段，还存在诸多不足之处，且有关会计法的案例较为少见，所以需要教授的会计法的教师不断探索和努力，才能逐步提高会计法的教学质量，才能培养出更多更优秀的会计人才。

参考文献

[1]韩大元,叶秋华.走向世界的中国法学教育论文集[A].北京:中国人民大学出版社,2001:925.

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论文摘要：新《会计法》首次明确了企业负责人为本企业会计行为的责任主体，是会计行为的第一责任人，明确了企业会计责任主体的法定职责和法律责任，加大了对违法会计行为的惩治力度。提高法制观念是企业负责人防范会计法律责任风险的基本前提；建立健全有效的内部控制制度，发挥内部审计的监督职能是企业负责人防范会计法律责任风险的有力保证。

一、提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置

企业负责人是本企业的法人代表，对本企业的会计工作负有不可推卸的责任。企业负责人应加强对以《会计法》为代表的财经法规的学习，了解《会计法》所提出的要求以及相应的法律责任，从思想上充分认识、高度重视《会计法》在规范会计行为、保证会计信息质量方面的重要意义。

在市场经济条件下，一些企业的领导为追逐政治或经济上的私利，指使会计部门和会计人员弄虚作假：一些政府官员为完成经济指标，强令下面虚报瞒报。《会计法》第28条规定：“企业负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”第46条规定：“企业负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任i尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位给予行政处分。”这些条款都不容置疑地表明企业负责人在会计法律责任面前难辞其咎，再也不能以“自己不懂会计业务”或“不知情”“事前不知”，或所用会计人员“不熟悉会计业务”等为借口，来推卸或减轻责任。所以，企业负责人应认真学习会计法，提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置，正确履行其会计责任。否则，很容易遭遇法律责任风险。

二、加强对财会知识的学习，提高辨别、区分违法会计行为的能力

会计是二个行为过程，企业负责人是会计行为的重要参与者，各种会计政策的贯彻执行，各种重大会计事项的决策等，都离不开企业负责人的参与。会计又是一门专业性、实践性很强的学科，有一套完整的理论体系。在我国，大部分负责人没有接受过系统的财会知识教育，这与西方一些发达国家形成鲜明的对比。

负责人首先应掌握会计基础知识和会计基本原则，包括会计的职能和作用、一般原则、会计处理程序和方法等等。在此基础上进一步学习国家统一的会计制度，学会读懂和分析财务会计报告，包括资产负债表、利润表、现金流量表以及会计报表附注和财务情况说明书等。负责人只有熟悉掌握了财会知识，才能提高自己辨别、区分违法会计行为的能力，才能保证本企业的会计工作和会计资料的真实性、完整性，才能充分掌握企业经营管理的全面情况，控制会计行为，防范会计风险，从而保证财务会计报告的真实和完整。

三、重视会计人员配置和会计机构建设，建立健全行之有效的内部控制制度

负责人是会计责任主体，要保证会计信息的真实、完整，除了自己遵守《会计法》，不授意、指使、强令会计人员违法办理会计事项外，还必须防止会计机构内部人员的作假舞弊行为。首先，负责人要关注会计人员的配置，重视会计人员的职业继续教育，本着“以人为本”的原则，选拔任用素质高、道德品行好的人才，提高会计工作质量和效率，从而减少单位负责人由于会计人员的败德行为带来的法律风险；其次，负责人应重视会计机构的建设，通过建立健全行之有效的内部控制制度和内部制约机制，明确会计相关人员的职责权限、工作规程和纪律要求，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间的权责分明，相互制约、相互监督。

四、正确认识会计监督的重要地位，充分发挥内部审计的监督职能

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【关键词】 法国会计； 法规体系； 借鉴

会计作为一种商业语言，是企业与其利益相关者沟通的桥梁，可以说在市场经济中，会计起着举足轻重的作用。但是，会计并不是一种世界通用的语言，其法规的制定受到经济、政治等各因素的影响。

法国是一个经济大国，其国有经济在国民经济中占有重要地位。但与英美相比，法国实行的是有一定政府干预的资本主义市场经济体制，即提倡政府对市场经济的干预和宏观调控。此外，法国的资本市场相对不发达，企业的融资渠道也比较单一，其银行业的主营业务仍然是传统的储蓄、贷款业务，开展次贷业务的并不多。可以说较之英、美等国，法国的政治经济环境与我国更为接近。

本文对法国会计法规进行框架性介绍，以期能起到“他山之石，可以攻玉”的作用。

一、法国会计的研究现状

我国对法国会计的研究起步较早。夏冬林（1995）简要地介绍了法国概况、法国会计规范体系、基本原则、主要的会计方法和财务报表。周红（1998，2001）介绍了法国会计制度改革的现状，对法国和中国的会计制度进行了比较分析，并借鉴法国经验，探讨了会计规范化管理程序。丁远（1998）介绍了法国会计体制的新发展及其对中国会计改革的启示。周晓苏（2000）总结了法国会计的模式，并提出了值得借鉴的地方。张惠忠（2001）对中法两国会计环境的共性进行了比较分析，并简要地介绍了法国会计总方案的内容、特点及作用。蓝寿荣（2006）研究讨论了法国商法对会计行为的规范。邵毅平、朱胜（2007）对法国会计标准的特点，法国会计标准国际趋同的路径及其影响因素进行了研究分析。叶、罗书章（2007）分析了中法会计法规体系的特征、环境及其异同。王斌（2008）介绍了法国会计的国内外协调。

国外学者对法国会计也有一定的研究。Gordon WASSERMAN（1967）较早地介绍了法国的会计体系。法国学者Bernard COLASSE和Peter STANDISH（1998）研究了法国会计法规与其社会经济环境的关系。Bernard COLASSE、Peter STANDISH（2004）认为尽管法国会计法规一直在不断发展，但是已经较难适应欧盟和国际会计的要求。Patrick FRIDENSON（2007）以法国为例，讨论了会计史与商业史之间的相互作用。

国内外学者从不同的角度对法国会计法规进行了介绍和研究，但都没有按照法律效应的大小来对法国的会计规范体系进行系统的阐述，本文将试图弥补这一空白。

二、法国会计法规的发展历史

法国会计的发展历史源远流长，其会计系统的雏形形成可追溯到中世纪时期在欧洲颇具影响力的以封建领主会计和宗教会计为特征的《条顿人骑士法令》（Chevaliers de l'Ordre teutonique）。该法令首次将会计学作为一种经济管理的工具进行了较为系统的总结，并对复式记账法的理论进行了初步探讨。直到19世纪初期，随着意大利数学家卢卡·帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》的传入，复式记账法才在法国得以发展和广泛运用。

此后，随着法国经济的发展和社会的进步，特别是工业革命后企业所有权和经营权的分离，会计信息逐渐成为了所有者与经营者之间沟通的桥梁。1867年，法国法律就规定：股份制企业的经营者必须定期向企业所有者提供与企业相关的会计信息。而这些会计信息则主要表现为体现企业财务状况的资产负债表，以及体现企业经营成果的损益表。

第二次世界大战期间，受德国会计制度的影响，法国维希（Vichy）政府于1943年颁布了法国历史上的首部《会计方案》（Plan Comptable）。战后，新成立的法国会计准则制定委员会（Commission de normalisation des comptabilités）在1943年《会计方案》的基础上修订并颁布了1947年版的《会计总方案》（Plan Comptable Général）。此后，历经修订，《会计总方案》逐渐成为了法国会计法规中的一个重要组成部分。目前在法国使用的《会计总方案》是于2006年修订的，此次修订增加了对同一控制和非同一控制下的企业合并的会计处理的规定。修订后的《会计总方案》对会计目标、会计原则、会计要素以及各种经济事项的会计处理方法作了简明扼要的阐述。

但是《会计总方案》并不是法国会计法规体系的唯一组成部分。事实上，在1983年以前，法国政府并没有颁布任何一部会计法律。其会计法规主要由1982年版的《会计总方案》以及一些政府机构、民间职业团体发表的意见组成；而此时这些意见以及《会计总方案》虽然得到广泛运用，但并不是必须强制执行的，因此不具备法律的特征。法国的第一部《会计法》（Loi comptable）诞生于1983年4月30日，这是政府首次以法律的形式规定企业必须遵循《会计总方案》（1982年版）所涉及的会计规则，此后尽管《会计总方案》几经修订，但始终具有其强制性。

三、现行的法国会计法规体系

经过六十多年的发展，法国会计法规已经形成了一个较为完善的体系，主要由五个层次构成，按照其法律效力由高到低依次为： 欧盟区法律条例、法律、法令、法院的判例，以及其他法理（参见表1）。

（一）欧盟区法律条例（Réglementation européen）

1958年法国《宪法》就赋予了国际协议（Convention internationale）最高的法律效力。欧盟成立后，欧盟区的法律条例成为了法国会计法规体系的重要组成部分之一。

现行的欧盟区法律条例主要包括两个部分：欧盟法规

（Règlement européen）和欧盟法令（Directive européen）。两者均由欧盟理事会（Conseil des Communauté Européens）或/和欧洲议会（Parlement européen）颁布，但区别在于：欧盟法规一旦颁布，所有成员国都必须立即采用和实行，也就是说欧盟法规从生效之日起，就在各个成员国内部具有了法律效力。然而欧盟法令颁布后，都会留有一定期限，只有成员国在这个固定的期限里采用此法令后，该欧盟法令才在成员国内部具有法律效力。

但是欧盟区法律条例被其成员国作为法律法规采用并不是一蹴而就的。早在20世纪六七十年代，欧盟的前身——欧洲经济共同体就致力于在公司法协同化的大环境下推动工商企业财务报告的趋同，并颁布了一系列的法令。其中比较具有影响力的是1978年关于公司财务报告的第四号指令（la 4e directive du 14-8-1978）和1983年关于合并报表的第七号指令（la 7e directive du 18-7-1983）。但是此后欧洲经济共同体一直没有对这两条指令进行修订，在经济全球化的大背景下，随着多种公司治理结构的发展以及上市公司的兴起，这两条指令规定的内容变得相对比较陈旧，不符合市场实际需求，因此在很长一段时间内形同虚设，并没有得到执行。直到2000年，欧盟决定采取成员国会计准则协同化的战略，第四号指令和第七号指令才重新回到人们的视线。2001年8月欧盟针对会计确认、计量对这两条指令进行了修订，2003年5月又以易于应用为目的对这两条指令再次进行了修订。修订后的欧盟第四号指令和第七号指令对法国《会计总方案》的修订产生深远的影响。

目前在法国会计法规体系中最具影响力的欧盟区法律条例就是2002年7月颁布的第1606号欧盟法规（Règlement n°1606/2002）。该法规要求欧盟区所有成员国的上市公司从2005年1月1日起都必须使用国际会计准则来编制其集团报表。

（二）法律（Lois et ordonnances）

法国的法律必须由法国议会（Parlement）投票通过并颁布。目前，法国属于会计法范畴的法律主要有四部：《会计法》、《企业经营困难预防法》（Prévention des difficultés）、《集团合并报表编制法》（Comptes consolidés）以及《私人企业法》（l'entreprise et l'initiative individuelle）。①

1983年颁布的《会计法》是法国国内颁布的第一部会计法律。这部法律的诞生深受欧共体第四号指令的影响，规定法国所有的法人企业和自然人企业都必须按照时间先后进行会计记录行为，并准备包括资产负债表、利润表和报表附注在内的会计年报。此外，《会计法》还明确了《会计总方案》的强制性执行的地位，使《会计总方案》成为了指导法国会计实务的重要指南之一。

为了避免大中型企业破产导致的失业等社会问题，法国议会于1984年3月颁布了《企业经营困难预防法》。该法律规定：满足一定条件②的一些公司可以在经营遇到困难时申请进入保护程序，一旦公司进入保护程序，政府将指派相关人士入驻公司，参与公司的经营管理，并通过一些强制性手段，力图帮助公司渡过难关或者进入重组、清算程序。具体如何操作由《困难企业保护法》（loi de sauvegarde）规定，而《企业经营困难预防法》则主要规定了申请进入保护程序的公司应该提供的会计类信息，如预计的利润表、预期的融资方案、可变现的资产以及必须偿还的债务等。

1985年1月受欧共体第七号指令的影响，法国议会颁布了第三部会计类法律——《集团合并报表编制法》。该法律要求所有上市的商业企业必须在1986年出具其第一份合并报表，其他的企业至少在1990年前出具其第一份合并报表。此外，该法律还规定了合并报表的编制范围、编制方法以及应该提供的相应信息。

进入20世纪末期，伴随着法国小型、微型企业的迅速发展，法国议会于1994年2月颁布了《私人企业③法》。该法律对私人企业的创立、运营、注销等所涉及的会计行为进行了较为详细的规定。

（三）法令（Décrets et arrêtés）

在法国，与会计相关的法令大部分是对会计法律的诠释，这些法令的颁布机构主要是国务院（Conseil d'Etat）和各部门（ministères），法令从在官方媒体上公布的第二日起生效。

最有影响力的会计类相关法令是1999年4月由会计规章委员会（Comité de réglementation comptable）起草的，由财政部部长（le ministère de l'Economie）、司法部部长（le Ministre de la justice）和预算部部长（le Ministre du budget）三人共同签署颁布的关于《会计总方案》改写的99-03号法令。这个法令的实施，完全更改了《会计总方案》的布局，同时对使用的会计术语也进行了一定的修订，使之与《商法》上使用的术语保持一致；此外，此次修订只保留了相关的会计准则和定义，而关于具体经济事项应该怎样操作的例子、解释说明等都被删除了。

（四）法院的判例（Jurisprudence）

在日常经济生活中，难免会有大量的经济案件的诉讼和判决涉及会计法律或法令中尚未有具体规定的部分，这些案子大都具有一定的代表性，因此法院的判例可以作为以后相同类型案子的判决参考。但是由于法国属于大陆法系国家，注重成文法，法院的判例不具有强制性，因此并不是同一类的案子都必须按照同一个方式进行判决。然而，法院的判例却具有很高的参考价值，是法国会计法规的重要组成部分之一，它为因法律法令空白所造成的问题提供了一个解决方法，并且相关法律法令的修订和颁布都可以参考之前法院的判例。目前法院判例中涉及会计的主要有两类：资产负债表的错报和虚假股利的发放。

（五）其他法理（Les autres sources）

法国会计法规体系中的其他法理主要由一些职业团体发表的意见组成，不具有强制执行的特征，但是对法国会计相关法律、法令以及《会计总方案》的形成或修改却有着重大的影响。这些职业团体的意见，通常是对会计法律法令的解释或者补充，往往都被政府采纳，以法令的形式颁布；即使没有被采纳，也成为行业内（在新的法律法令没有出台前）默认的执业指南。

比如会计准则委员会（Autorité des normes comptables）就是《会计总方案》的主要制定者，它对会计法律法令的诠释和补充在会计实务中得到了广泛的运用。再比如法国注册会计师协会（Ordre des experts-comptables）对其会员的执业道德规范也在法国会计法规体系中颇具影响。除此以外，由国家审计师协会（Compagnie nationale des commissaire aux comptes）、金融市场委员会（Autorité des marchés financiers）等发表的各种涉及会计的意见也是“其他法理”的重要组成部分。

四、法国会计法规体系的特色及成因

通过对法国会计法规体系的梳理，不难发现法国法规具有以下特点：

（一）会计职业界在法规体系中起着举足轻重的作用

在法国，虽然会计职业团体发表的意见其法律效力位于最底层，但是这些团体发表的意见却在法国法规体系的建立和完善中起着举足轻重的作用。他们提出的意见或解释通常都会被法令所认可并采用，最典型的一个例子就是1999年《会计总方案》的改写，虽然法令的颁布是由国家部门来执行的，但是其主要改写者就是一个会计职业团体——会计规章委员会。而且此后陆续对《会计总方案》进行的修订，也来自于会计准则委员会、注册会计师协会、国家审计师协会等的意见。

此外，在实务操作中，这些会计职业团体发表的各种指导意见和对法律法令的解释也得到了广泛的认可和采用。如国家审计师协会撰写的《审计师职业道德守则》就以法令的形式于2005年被纳入《商法》，而其撰写的《审计师执业指南》虽然没有以法令的形式使之强制执行，但是却在实务中成为审计师的工具书，甚至进入了大学课堂让学生学习。

而法国会计职业界如此重要地位的形成并非偶然，是由法国独特的文化造就而成。Wilfrid AZAN（2002）的研究认为：一个国家的文化对不稳定性的规避程度越高，越倾向于高度集权，权力距离越大④，个人主义越低，那么这个国家的会计系统将更多地建立在一个为社会服务的基础上，并且会大量地采用会计职业人士的专业意见。

法国是一个传统的天主教国家，中央集权程度相对较大，人们倾向于接受一种等级制度秩序，每个人都有自己的位置而不去讨论这种位置的合理性，人们习惯于遵循法律法规行事，不强调个性的张扬，对未来实践的不确定性处理比较谨慎。这样的一个特征，使得会计法规不是从行业自律发展而来，而是由政府主导形成。在法规的形成过程中，由于政府并不是该领域的专家，就只能寻求会计职业人士的帮助。在政府行为的推动下，法国会计职业界在会计法规制定过程中的地位得到明显提升。在英、美等国家，会计法规往往来源于行业自律，会计人士需要想尽办法扩大影响力、让自己的意见得到社会的认可；而在法国，会计人士的意见一开始就是在政府的鼓励下的，无需进行自我宣传，所以法国的会计职业界在会计法规的制定中享有别的国家的会计人士无法比拟的优势地位。

（二）政府在法规体系的建立中起着主导作用

在法国，虽然职业团体对会计法规内容的丰富作出了积极的贡献，但是法规的建立和执行却是在法国政府的主导下进行的。

如第一版的《会计总方案》就是由法国政府成立的、隶属于法国财政部的会计准则制定委员会完成的，此后对《会计总方案》的各种修订也离不开政府的支持和组织，其推广和应用也得益于政府以法律形式要求的强制执行。

此外，法国政府于2009年1月以法令的形式宣布通过合并会计准则制定委员会和会计规范委员会（Le Comité de la réglementation comptable）来成立一个新的机构——会计准则委员会，该委员会致力于会计法规的制定和完善，推动会计理论和会计方法的研究，并在国家财政部的邀请下，参与国际会计准则在法国推广和应用的讨论研究。虽然该委员会的成员大多来自于民间团体，但是仍然受到政府的影响：其理事会中拥有一个来自行政法院的顾问、一个来自最高法院的顾问和一个来自审计法院的顾问。

政府之所以那么热衷于对会计法规体系的建立是因为法国在政治上一直是一个有着高度集权传统的国家。早在1789年大革命之前，一个统一集权的法国就已经形成。大革命后，拿破仑通过君主制，继续巩固中央政府的中心地位。19世纪，“国有行业”的概念在法国出现，从此经济干预主义成为法国政府的一个特色和传统。法国政治经济体制属于中央集权形式，国家对于市场的干预较大，政府的集中决策对企业决策起着决定性影响，政府在资源配置中起着主导作用。而这些政治的特点就决定了国家在会计规范中的主导作用。

（三）政府对经济的干预在法规中得以体现

正如前文的分析，法国不同于英、美等西方国家，其政府实行的是有一定政府干预的资本主义市场经济体制，而这种经济干预也在会计法律法规的制定和执行中得以体现。

比如，为了避免大中型企业破产造成的一系列社会问题，法国政府对陷入经营困难中的企业通过立法进行了保护，在必要的时候政府可以进入企业并加以管制。再者，会计作为经济活动的一个重要桥梁，法国政府不仅以法律的形式规定了会计基本原则和基本要求，还以法令的形式直接规定具体的会计处理方法和公司财务报表格式，甚至连会计科目都按照不同的类别和层次进行了统一的编码，从而增强了国家对国民经济的了解和控制。

而这种干预不仅仅局限于会计类的法律法规，在《商法》和《劳动法》中政府也通过相关规定，特别是一些涉及会计类事项的规定对经济行为进行了干预。如，《商法》不仅确立了会计行为规范，还设立罪名以追究违反相关规定者的刑事责任；同时还以大量的篇幅对审计师的行为进行了规范。《劳动法》中要求员工数在300以上的公司必须在年报中披露《社会责任报告》（Bilan social），其内容包括七个部分：员工人数、工资及相关费用、员工健康和工作环境安全的保护、其他工作条件（即工作时间、工作组织构成、工作要求的身体条件）、员工职业继续教育、行业关系以及员工及其家庭的生活条件。

笔者认为，法国政府这种经济干预在法规中明显体现与法国的资金筹集方式是分不开的。与英、美等国不同，法国企业的融资行为较为封闭。一方面，为数众多的中小型企业通过家庭集资和经营利润来获取资金；另一方面，大企业的资本主要来源于国家投资或企业间交叉投资，或者向银行借贷。这样就造成法国的证券市场不是很发达，对信息披露的内容和程度要求不是很高，外部人难以了解企业的经营状况。如果政府不通过法律法规等形式对经济进行干预、增强对国民经济的了解和控制，就很可能会造成问题的堆积，这些问题一旦爆发，后果将不堪设想。

此外，法国人信奉“自由、平等、博爱”的国家格言，在这种文化的影响下，法国非常强调企业的社会责任，重视对员工的保护，所以才有了《困难企业保护法》、《企业经营困难预防法》、《劳动法》等相关法律的出台，使法国成为世界上对社会责任会计最重视和取得成绩最大的发达国家。

五、对我国会计改革的借鉴意义

EVRAERT和DING（2002）的研究认为，尽管中、法两国存在着政治体制和经济体制上的差异，但两国在文化和商业传统上却十分相似。如前文所述，法国实行的是有一定政府干预的资本主义市场经济体制，国家在会计规范制定中起主导作用。而我国目前处于社会主义市场经济的转轨时期，政府主导仍是我国会计模式的显著特色，这点与法国十分相近。此外，中法两国都是传统的农业大国，在相当长一段时间内都处于中央集权程度高的政权结构中，两国的文化十分相近，都倾向于集体主义、稳健主义，权力距离较大。同时，两国都属于大陆法系国家，强调依法治国。因此，研究法国会计法律法规对我国的会计改革有着极为重要的意义。

（一）借鉴法国经验，丰富并发展我国的会计法规体系

经过改革开放三十多年来的发展，我国会计法规体系日益健全，按照法律效力由高到低的顺序可分为会计法律、会计行政法规和会计行政规章三个层次。而目前由人大常委会颁布的法律仅有两部：《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）和《中华人民共和国注册会计师法》。由国务院制定颁布的行政法规也仅有两部：《总会计师条例》和《企业财务会计报告条例》。各部委颁发的行政规章比较多，影响较大的有财政部2006年颁发的《企业会计准则》，2008年财政部、审计署、证监会、银监会、保监会联合的《企业内部控制基本规范》，2010年五部委联合的《企业内部控制配套指引》等。

这些法律法规的颁布，有效地规范了我国的会计行为，但是其涉及的范围相对较窄，随着我国社会主义市场经济的进一步发展，有必要深入发展并丰富我国的会计法规体系。笔者建议，可以借鉴法国会计法规体系，立法对经营困难的企业进行保护和救助，并在法律法规中强调企业的社会责任、凸显对员工的保护。

此外，现行的《会计法》中，并没有提及“企业会计准则”一词。如果不将《企业会计准则》以法律的形式要求强制执行，将会导致违反《企业会计准则》者难以接受刑法上的处罚，造成违规成本低，不利于我国会计行为的规范化。因此笔者建议，可参考法国经验，对《会计法》进行修订，在《会计法》中进一步完善法律责任，明确《企业会计准则》的地位和法律效应。

（二）鼓励会计界职业人士积极参与法规的健全

我国会计法规完善的主要参与机构是财政部会计准则委员会，该委员会由25名委员构成。这25名委员中，有专职政府工作经历的就有14人，占比56%；有证监会工作经历的3人，占比12%；有学者3人，占比12%；剩余五人分别来自银监会、证券交易所、会计职业界、大型国企和国务院发展研究中心⑤。从这样的构成可以看出，来自学术界和会计职业界的委员很少，难以凸显和发展会计的实用性这一特点。因此笔者建议可以参考法国经验，将会计准则委员会作为一个在政府指导下的机构的同时，扩大委员中来自学术界，特别是实务界的委员比例，鼓励来自各行各业的会计界职业人士积极参与到我国会计法规的发展和健全中来。

此外还可参考法国模式，当职业界发表对会计法律法令的诠释和补充时，政府可先通过一段时间观察其在实务的运用成效，若确有其效，再考虑将其以行政规章的形式要求广泛使用。这样就可以有针对性的颁布各种指南或解释，避免对法规的多次修订，有利于应对环境变化造成的法规滞后。

【参考文献】

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[2] 周红.法国会计制度改革的现状[J].会计研究，1998（3）：40-42.

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关键词：会计法治 会计法制 市场经济体制

经济社会水平越高，会计在国民经济中的地位就越重要。会计作为市场经济的一个信息系统，在经济转轨和法制化进程中将呈现全方位的变化。《会计法》的修订和日趋完善，标志着我国会计法制化已初具形态，为会计法治提供了基础环境和手段，为逐步实现从会计法制化到会计法治的过渡创造了条件。同时，随着市场经济体制的形成和发展，市场利益格局的形成要求会计作为一个信息系统和管理工具必须提供以法制化作保障的会计信息，以治理会计信息失真，维护市场经济秩序。

一、会计法制与会计法治

1.会计法治的内涵

所谓会计法治，就是把会计法规作为会计行为的绝对标准加以确定，实现会计立法、司法、执法、守法和法律监督的现代化，最终达到理想的会计工作秩序和稳定的会计社会状态。会计法治是社会法治在会计领域的体现，会计法治不能脱离社会法治，阻碍社会法治进程的因素同样阻碍会计法治建设。在社会法治条件尚不具备时，会计法治同样无法真正实现。不能简单的将会计法规视为会计治理的工具以及如何完善和使用这个工具而已，更重要的是要形成会计法律至上，绝不存在会计“法外特权”的法律秩序。会计法治的对立面是“会计人治”，就是在会计治理中否定会计法律至上的原则，企图将个人意志凌驾于会计法律之上而达到理想的会计工作秩序和稳定的状态。会计人治也是社会人治在会计领域的反映，当前在我国“依法治国，建设社会主义法治国家”的社会大背景下，我们应坚定不移的反对和消除会计人治色彩，坚持会计法治。

2.会计法制与会计法治的关系

会计法制是指国家的会计法律和制度，属于制度的范畴。会计法制是指以《会计法》为核心的会计法规体系，包括会计法律、会计法规、会计规章等。会计法制化意味着：第一，会计要通过法制予以体现和保障，为保障会计人员依法行使职权，必须加强会计法制，必须使会计法制化、法律化，使这种制度不因人的意志的改变而改变；第二，会计要纳入法制轨道，会计人员依法行使职权，接受相应的会计监督。

会计法治是指规范会计的理论、原则、体制和实施方法，属于方法的范畴。两个概念既有联系又有区别。会计法制为会计法治提供了基础和手段，使对会计行为的调整上升到法制层次，它改变了会计无法可依和会计法制的不完备及由不完善所形成的有法难依的局面。会计法治标志着我国管理会计工作和进行会计核算、会计监督及理财方式发生了重大转变。

二、市场经济条件下的会计法治

1.会计法制与市场经济体制

会计法制是我国社会主义法律体系的一个组成部分。市场经济是由若干利益主体和游戏规则构成的权责系统。会计法制通过对会计行为权利义务的设定，实现对会计关系的调整，从而为市场经济秩序的稳定和有序发挥作用。

市场经济体制下，企业作为独立的利益实体，承担着资产所有者的受托责任，基于多方利益主体的要求，企业必须规范会计行为，加强内外部的会计监督。会计法制的发展经历了从无法可依到有法难依，从制度约束到法律化，从长官意志到依法理财，会计工作也从无序到有序，逐步实现会计法制的现代化并最终实现会计从会计法制化到会计法治。

会计法制化需要以市场经济体制为基础。利益高度集中和单一化的体制架构下，是无法构筑会计法制体系的，会计行为是基于会计主体相伴而生的，国家作为所有者和经营者合一所形成的体制实施会计法制化，无异于运动员和裁判员合一的体制下，难以达到理想的法制效果。

2.从会计法制到会计法治的变迁

会计作为反映资金运动的过程与结果，是生产经营者管理自己的经济活动的手段，是资金所有人对自有资金的运用进行把握和控制的方式。从会计发展的过程来看，在相当的一段时间内，如何计量、记录经济活动是特定主体自己的事情，只是随着经济复杂程度加深及从经济安全的角度出发，才使会计发展成一套行为规则，即制度。长期以来会计规制的目标一直是“会计法制化”。但是随着我国经济和政治背景制度的变化，我们认为会计规制的目标状态由“会计法制”转为“会计法治”应属必然。

现阶段我国的经济体制改革和市场经济法制建设，是经济落后国家制度变迁的达标。会计作为联结宏观和微观经济的纽带，在产权归属问题上起着重要作用，会计法制在特定时期特定的历史情况下的确发挥了很大的作用，但是这一制度规则不能从根本上，具体地解决会计规制中除了法制不健全以外的其他问题，以及由此造成的我国会计信息质量差、相关性低，严重失真的事实。所以我们必须借助另一制度安排——“会计法治”。

3.市场经济体制的建立和完善需要会计法治

会计法治是希望通过对会计行为进行规范和约束，从而维护社会关系和经济秩序以及微观经济利益与宏观经济利益及其统一。改革使利益主体变得模糊，政策倾向不明显，宏观经济体制的转型与会计法制及最终的会计法治之间形成出现瓶颈，导致我国会计信息市场的混乱，国家作为会计信息使用者和国家宏观调控者的双重身份，在体制的转变中受到极大的损失，从计划经济到市场经济的“制度变迁”过程中成本过大。会计法制向会计法治的制度变迁尚未成功是一个原因，由于会计法制解决的是会计工作无法可依状态，而会计法治更多的是对既定经济体制下的会计行为的认可与安排。会计法治状态下，由于对会计行为的约束上升到一个更高的层次水平，所以就能在总体上控制会计信息被滥用的道德风险。

经济体制改革以产权制度改革为突破口，建立产权清晰，权责明确的现代企业制度。产权清晰包括两个层面上的涵义：第一个层面是产权数量的清晰。利用会计上的方法对产权界定、变更、维护过程中所产生的资金运动及其相关内容进行核算和管理。包括产权数量的确认、计量、记录以及确认标准、计量记录方式、核算规则等，实质上就是一个会计过程。第二个层面是产权在法律上的清晰。即在法律上能否作为一个产权主体出现，拥有对资产的占有、使用、收益等各项权能，包括主体条件和程序条件，产权量的大小，其精确程度如何细化和量化，需要在“会计法治”框架内予以完成的，这牵涉到会计工作的道德状态问题。这些都是会计法治所要解决的问题。

因而，无论是在宏观上还是在微观上，真实、完整地核算所有者权益，将生产经营过程中保值增值的情况恰当地反映出来，有赖于会计人员是否在会计法治的理念下，正当的使用会计的技术调整性特征。

三、我国会计法治的现状

如果把我国同西方国家的会计法规做一个横向对比就会发现，我国的会计法律制度并不比西方国家少，立法机关单独制定《会计法》的并不多见，许多国家没有专门的会计法，而将这些内容写入公司法或其它法律中，由此可见我国政府对会计工作的重视。但是，我国的会计秩序较之西方差也是事实，会计信息失真，社会上对会计造假行为人人喊打，可是，会计造假行为屡禁不绝的现象令我们值得思考。其中固然有会计法律本身缺陷的问题，更重要的是我国的会计法律制度没有得到彻底贯彻，没有发挥其应有的作用，说明我国会计法治工作还需要急待完善。

法治应包括两重含义：一是法的普遍性和至上性，二是法律本身的正义合理性。将会计法治分为两部分分析，其一为会计法治实质内容，即会计法的普遍性和至上性方面的，其二为会计法治形式，即会计法律本身的正义合理性。

1.会计法是否具有普遍性

政府权力大于法律，那么“成文的法律秩序获得普遍的服从”就无从谈起，法律本身的权威性、可依赖性和可预见性就会受到动摇。因此，在市场经济中，为了保证法治的实现，政府只能担负三种角色：①“守夜人”，防止外敌入侵和保障个人安全；②“慈善家”，提供公共物品、公共救济和社会福利；③“经济警察”，征税、预算，维护市场秩序和自由公平竞争的环境。政府的这三种角色体现在会计领域的主要表现是：

(1)各级立法机关制定和修改与会计相关的法律法规。

(2)财政、审计、税务、证券监管等部门对会计信息进行监督检查。

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企业会计监督弱化的危害性

改革开放以来，以企业为代表的多元独立经济利益主体逐步形成。一些企业领导和有关人员，由于法制观念淡漠，自身素质不高，屈从于权力、职位、利益的影响，导致会计监督职能弱化给社会、企业带来了很大危害。

（一）企业会计监督弱化，严重影响了正常的社会经济秩序。改革开放以来，我国会计理论和会计实践都有了很大的进步，但也存在着一些问题，其中会计监督弱化导致会计信息失真势头的蔓延，显得特别突出。2005年和2006年，全国地方各级财政监督机构累计查出各种违规违纪金额1195亿元。这从一方面说明了我国会计信息失真问题的严重性。会计监督弱化，造成了会计信息失真，掩盖了许多矛盾，造成国民收入超量分配，消费基金过度膨胀，给国家经济建设造成了不必要的混乱，使国家宏观调控达不到应有的效果，严重影响了正常的社会经济秩序。

（二）企业会计监督弱化，导致国有资产大量流失。随着市场经济体制的建立，企业在转换经营机制的过程中，为了促进政企分开，将权力下放到经营者。原来赋予会计人员身上的行政监督职能逐步弱化，特别是法制不完善，社会监督体系不健全，从而对国有企业缺乏有力约束，权力和约束的失衡，造成一些企业经营者以种种非法手段侵吞挥霍国有资产。据估算，国有资产流失速度每天至少一亿元,总流量已超过了5000亿元。目前，国有企业尤为严重的是企业潜亏造成国有资产的隐性流失，但由于会计监督不力，会计信息失真，使这种状态被深深掩盖起来，成为国家所有者约束企业的巨大障碍。

（三）企业会计监督弱化，掩盖了经济犯罪。企业会计监督弱化，为经济腐败和经济犯罪开了绿灯，成了滋生腐败的温床。近年来，经济腐败已严重影响到经济的稳定与社会的安定，并使相当一部分国有企业经济处于停滞或低效状态。

二、企业会计监督弱化原因

企业会计监督弱化给社会和企业经济带来的危害是十分严重的，但为什么这种弱化又难以遏制呢？笔者认为，主要有以下几方面原因。

（一）会计法制建设不完善。会计监督的法律约束机制不健全，对会计制假、造假行为惩治不力，这是导致会计监督弱化的重要原因。近年来，在市场经济逐步深化的今天，会计立法工作还相对滞后，不少经济活动没有相应的制度来规范。会计法制的不健全使法律法规的严肃性和权威性得不到尊重，如我国《会计法》中，明确了单位负责人是会计行为的责任主体，同时也对企业内部会计监督制度的法律地位做了规定，然而这种做法在实践中并未从根本上解决监督者与被监督者利益连结、监督者执行地位不高等症结问题，内部会计监督难以实施。

（二）监督者地位的不确定性。在国企单位中，会计人员作为监督者，代表对企业单位进行监督，因而会计监督的出发点应该是保证国家的利益，会计人员应服务于国家利益。但是，我国目前的会计管理体制却将会计人员定位在为企业服务。“会计人员隶属于企业单位，用人单位自己管理为主”。这样会计人员就被赋予了“双重身份”――既代表国家利益监督企业单位的财务收支和经济业务活动，又受雇于企业单位为其服务。在这种管理体制下，会计人员与企业单位的关系是雇佣关系，也可以说是鱼水关系。会计监督置于企业领导的约束下，可以想象，被领导者如何监督领导者呢？再者，由于会计机构是企业设置的一个职能管理机构，会计人员是企业聘用的管理人员，为企业劳动并从企业取得合法收入，这样的一个归属地位和身份，决定了企业会计选择的基本立场只能是为企业服务。因此让会计人员站在代表国家利益的立场监督企业单位几乎是不可能的。因而当企业利益与国家利益发生矛盾时，经营者与会计人员就会联合起来，用虚假的会计信息来掩盖其真实的意图，从而使所有者无法透过会计信息了解企业的真实情况。这样一来，企业会计人员双重身份，代表国家或所有者利益的一面趋于弱化，代表企业利益的一面畸形发展，致使企业会计监督流于形式。

（三）国家监督不到位。根据会计法的规定，财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管均是《会计法》的执法部门，但各个部门的执法依据和监督目标却有着明显的区别。如税务部门的执法依据是《税法》，监督目标主要是规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入；证券监管部门的执法依据是《证券法》，监督目标主要是证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益。这些部门对会计资料的检查，是完成各自监督目标的手段而不是目的。这样，对企业的会计监督容易出现多头监管、多部门同时干预，甚至存在重复、冲突，出现问题无人承担责任，反而造成部分监督没有落到实处，监管不到位。

（四）会计人员自身素质低下。会计监督问题根本是人的问题。人们的行为既要受法的规范，也要受道德的规范。会计信息失真，其实质是：一部分人受益是以大部分人利益受损，尤其以国家利益受损为代价。尽管会计信息失真原因是多方面的，但一个无法否定的事实是：所有会计数据都由会计人员流向社会，没有会计人员的参与，不可能有假数据产生，可以说会计人员对此负有不可推卸的责任。会计人员职业道德滑坡表现在对违法乱纪行为的斗争软弱无力，致使会计工作混乱，会计监督弱化。

三、强化会计监督之对策

在经济飞速发展的今天，会计已经突破了为单一业主服务的界限，不仅要向企业投资者提供了解经营情况和进行投资决策所需要的信息，而且要为企业外部利害关系者如债权人、客户、社会公众，以及政府宏观调控提供服务。作为企业会计基本职能的会计监督职能也变得越来越重要，遏制会计监督弱化既需要宏观环境的改善，也需要微观运行的调整；既要对表层现象进行治理，更要对深层次的病源进行根治。因此，需要将其作为一个综合工程，集中各方面的力量，才能攻克这一顽疾，切实强化会计监督。

（一）加强法制建设。随着我国《会计法》的颁布和修订，以规范会计工作秩序为主要内容的会计法规体系正在逐步建立，这对于加强会计工作管理，维护经济秩序发挥了重要作用。但是，当前的会计法规仍有待进一步完善。国家有关部门对现行会计制度中存在遗漏或政策模糊的地方，应抓紧修改补充；对未出台的具体会计准则，应尽快出台，力求财经法规、财会制度条款分明，界限清晰，内容具体，规定明确，可操作性强，使各级领导和财会人员有法可依，有章可循。同时，还应修订相关的刑法、公司法等其他的法律法规来配合《会计法》实施，真正树立起《会计法》在会计工作中的权威。

（二）建立健全企业内部会计监督机制 。会计人员在企业中不具有独立地位，其利益关系依附于企业领导，从而使其内部监督软弱无力。解决这个问题的根本办法就是消除企业负责人与会计人员之间密切的利益关系，提高会计人员的独立地位。具体的方法是：对于有限责任公司，取消公司经理提请聘任或解聘公司财务负责人的权利，采用由公司董事会直接聘任或解聘公司财务负责人、并决定其报酬。这样就使得会计人员在行使对企业的会计监督职能时，不必考虑与企业负责人之间是否存在利害关系，从而有效地防范企业负责人的违法行为。另外，企业董事会在聘任企业负责人和财务负责人时，还应当检查两者之间是否存在密切的利害关系，如果存在利害关系，则更换财务负责人的人选，这样才可以保证在企业负责人和会计人员之间存在一种相互制约的关系，防止他们联手进行违规违法活动，从而形成真正意义上的监督。对于国有独资企业的财务负责人，可以由国有资产管理部门聘任或派遣，这样可以加强企业负责人和财务负责人之间的相互制约以及财务负责人的专业性，从而形成更加有效的监督机制。

（三）加强国家监督。国家有关职能部门必须从转变观念、改变习惯做法、提高执法队伍素质等方面下大力气，代表国家以所有者身份对经营者的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督，以利于国有资产的保值和增值。国家监督管理机关必须根据改革开放的需要，转变观念，健全财会制度，理顺各种关系，弥补当前管理的漏洞。根据国际惯例，国家应通过立法规定健全政府各部门监督协调运作，推行与国际接轨的体制，明确监督权力和监督责任对等。

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和损失(loss)，它们同时也代表着人(people)和爱(love)。”她认为“你愿意他人如何对待你，你就应该如何待他人”是“管理的黄金原则”，是在管理上最合用的一把钥匙。

    伦理观念在管理中越来越受到重视完全缘于市场经济的发展。因为市场经济首先是一种竞争经济，而竞争的前提是需要社会形成一种公平、公正的经营氛围。保证这种氛围有两种手段：法制和伦理。因此，市场经济又被称作“法制经济”和“伦理经济”。所谓法制经济是指要依靠立法与执法来维持正常的市场秩序，运用法律来约束社会成员的行为；而伦理经济，是依靠信誉、人格、良知来建立相互交往的关系，保证人们的行为不仅合法，而且合情合理。

    而会计作为管理学的一个分支，在市场经济的运作中承担着提供和监督企业财务信息的重任，它同样面临着一系列伦理问题。本文就会计伦理有关问题做以下探讨。

    一、会计职业的独特之处

    会计，作为一个以提供财务信息为主的信息系统，其目标被认定为：向国家、企业内部、企业外部提供有助于实行宏观调控、优化社会经济资源配置、合理地进行投资和信贷决策、加强内部经营管理所必需的、以财务信息为主的经济信息。随着我国市场经济步伐的加快、证券市场的逐步发展，会计信息的使用者不断增加，他们在不同程度上依据会计信息作出各种决策，决策者的每一个决策都可能关系到自身或他人甚至整个社会的利益。因此，从形式上看，会计人员虽仅受聘于企业，但其服务的对象却并不仅局限于该企业，而必须对所有信息使用者及潜在使用者负责。会计人员与社会多个利益主体之间的责任关系不同于医生与病人、律师与委托者之间一对一的责任关系。因此，会计职业具有很强的社会责任性，必须对社会公众负责。

    另一方面，由于经济业务的复杂性，会计环境的千变万化，加深了会计处理对象的复杂性程度。在许多会计处理上，会计制度和准则只能提供可供选择的会计政策或职业判断标准，而在实际操作中，具体方法的采纳将取决于会计人员结合企业实际情况所作的主观职业判断。

    二、会计职业的地位

    会计职业贯穿于企业内部与外部，通过会计信息的传递，扮演着为决策者提供决策支持的角色。

    1．会计职业在社会中的地位。认识会计职业在社会中的位置，是针对注册会计师而言的。注册会计师在社会上主要起到监督经济活动的作用，以独立第三方的身份进行审计，以会计准则、审计准则等为依据，在审计报告中表示专业性意见，而有关决策者将以此作为决策依据。所以，注册会计师的工作涉及企业所有者、经营管理者、潜在投资者、债权人以及政府各有关部门等多方利益。其中，企业所有者、经营管理者和债权人都有可能为提高自身利益而对注册会计师的工作进行不同程度的干涉，通常会以各种利益作为诱惑。在此情况下，注册会计师应如何应对呢?

    2．会计职业在企业中的地位。认识会计职业在企业中的地位，是针对企业内部会计而言的。在这种情况下，会计的主要职能是核算和监督。但会计是企业组织中的一员，就理应为实现企业价值最大化贡献自己的一份力量。除公允地记录企业生产经营情况和参与企业的各种财务管理决策外，企业负责人也往往会对会计人员下达各种指令。在不违反各会计法规、准则的前提下，会计人员应如何应对呢?

    三、培养会计人员的伦理童识

    会计常常作出具有伦理内涵的决策，其中包括不违反会计法规、准则，但却有悖伦理的决策，而会计的决策又是牵一发而动全身的，巨大的社会影响效应是不容忽视的。《现代汉语词典》对“伦理”一词的解释是：“人与人相处的各种道德准则”。道德是社会意识形态之一，是人们共同生活及其行为的准则与规范。显然，法律法规是无法穷尽人们日常生活中的每一细节的，也无法对人性作出种种硬性的规定，所以，人们的许多行为是受自己的一套道德准则约束的。“伦理”体现了一种文化，可以树立信誉。在科技进步、经济发达的今天，信誉的作用举足轻重。

    1．会计人员自发的伦理意识。会计人员自发的伦理意识是指通过对会计人员进行业务素质教育和道德教育，培养其伦理意识。随着经济的发展，一方面，社会对会计信息的需求不断增加，对会计信息质量的要求不断提高；另一方面，我国会计人员的业务素质和道德素质水平又参差不齐，导致我国许多企业会计信息被严重扭曲。事实上，我国会计人才市场上存在着数量上供大于求，但素质和结构上供不应求的畸形现象。这种矛盾的出现与我国会计教育只注重会计技术的培训，忽略基本素质的培养有关。因此，有相当大部分的会计人员并没有理解和掌握会计法规、准则，即使在实际工作中遇到相关问题，也无法作出合法的或合理的职业判断，这在很大程度上影响了《会计法》及有关会计法规、准则的真正实施。而另一部分业务素质较高的会计人员则恰恰相反，他们比较熟练地掌握了专业知识和专业技能，并且熟悉会计法规、准则以及国家有关法律、法规、规章和制度。但是，若高素质的会计人员缺乏伦理意识，他们的负面影响和危害就更大了。据报道，2000年，我国上市公司中有90％以上的公司的会计信息存在着不同程度的失真。显然，会计人员应承担不可推卸的责任。

    2．会计人员被动形成的伦理意识。会计人员被动形成的伦理意识是指外在环境迫使会计人员自觉或不自觉地遵循会计伦理。在《会计法》实施以后，通过法制教育和会计法律、法规的严格执行，会计监督的有效进行，将有助于会计人员伦理意识的形成。

    (1)增强会计法律、法规的强制性。《会计法》针对会计实务中的一些普遍性的违法行为，具体地规定了行政处罚、行政处分或者纪律处分、刑事处罚，目的在于增强会计法律、法规的强制性，提高对会计工作的监管力度，逐步树立会计人员的伦理意识。

    (2)加强会计监督。会计监督包括企业内部会计监督、国家监督和社会监督。这里所讨论的会计监督主要是指企业内部和企业外部对会计人员的监督。

    企业内部对会计人员的监督可以通过严格的职务分工以及有效的内部审计制度来实现，即处理经济业务和会计事项应严格分工，相互制约，相互监督，并且定期进行内部审计。同时，也应该加强企业内部的各相关人员会计法律、法规意识。这样一来，在企业内部的互相监督机制有利于减少会计人员有意或无意地歪曲会计信息的机会，也造就了一个有助于培养会计人员良好的会计伦理意识的环境。

    企业外部对会计人员的监督可以分为国家监督和社会监督。其中，国家监督根据监督对象的不同又可划分为：国家对企业内部会计人员的监督和国家对注册会计师的监督。而社会监督则是注册会计师对企业内部会计人员的监督。会计监督体系是否完善可以在很大程度上影响到会计人员伦理道德的培养，因此，我国应该根据会计环境的变化不断地健全和完善会计监督体系。

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【关键词】会计监督，对策，会计职业道德

一、当前企业会计监督的现状

1、会计监督法律法规约束机制不健全。目前会计监督法律法规约束机制不健全，企业会计监督职能不能有效实施，导致企业会计监督不力。新的《会计法》已经颁布，但是相关配套的法律法规却没有及时跟上，一部分法规出现严重的滞后性，缺乏应有的预见性。此外，有些法律法规可操作性不强，对违法者打击制裁不严，对违反会计职业道德的处罚力度不够，导致会计监督没有发挥真正的作用。部分企业在新的财务制度运行之后，没有按新制度的要求建立健全企业内部管理制度，出现了“新制度、老观念、老办法”的情况，从而使会计管理比较混乱。

2、会计系统缺乏监督职能。我国现行企业制度，企业经理掌握着企业的经营管理权，会计信息系统作为经营管理系统中的一个子系统，要在企业管理系统中运行。负责会计信息系统运行的会计人员是由经理选拨聘用的，其权力是由经理人员赋予的，会计人员在企业组织体系中与经理人员处于不同的权力层次，在行政职能上不具备监督经理人员的权能。在财务工作中，企业都是实行经理（厂长）“一支笔”审批制度，这也从制度上使会计人员不具备阻止不真实数据进入会计信息系统而生成会计信息的能力。

3、会计人员综合素质不高。会计信息是出自于会计人员之手，因此，会计人员的综合素质以及职业道德观念在会计监督中起着至关重要的作用。但是，目前我们的会计人员整体素质不高，不少人员对会计核算的原则、方法认识不够，实际操作中经常出现错误。还有部分会计人员不能依法进行会计核算，忘记了自己的权利和义务，知法犯法，与领导共同作弊，导致会计信息的失真。

4、企业负责人的约束机制不健全，阻碍会计监督职能。目前，部分单位负责人为谋取自身短期利益最大化，指使、授权会计机构、会计人员做假帐，伪造会计凭证等，办理违法会计事项。这样，让会计人员受到管理人员的控制，不能独立行使其监督职能，破坏了正常的会计工作。

二、完善企业会计监督的对策

1、观念上要提高对会计监督重要地位的认识。会计监督作为我国经济监督的重要组成部分，必须在维护市场经济秩序、保证法律法规贯彻执行中起到重要作用。因此，不但不能消弱企事业单位会计监督，而且还要进一步强化。只有正视会计监督的法律地位，单位负责人才能严格自律，遵纪守法，与负责会计工作相关的管理人员才能时时、处处把《会计法》奉为圣典。这样，会计人员才能无后顾之忧，才敢说真话，依法办实事。只有如此，才能确保《会计法》贯彻实施，才有利于宏观经济决策，维护公有经济和社会公众利益。

2、进一步加强法律体系建设。我国会计监督的有效实施，离不开一系列法律法规。我国已颁布实施了新《会计法》及新会计法的实施细则，但同时还要强化一些相关配套法律及相关法规的实施，加快会计法律体系的建设步伐。进一步明确会计监督、审计监督的执法职责和权限，以实施清晰明了的会计监督职能。加大法律法规的处罚力度，对违规违纪的企业及其连带负责人予以曝光，使会计监督真正做到有法可依，违法必究。

3、采用先进计算机技术，减少人为因素。为了加强企业制度建设，最大限度的消弱制度执行中的人为因素，运用计算机技术设定应用程序，用程序约束人的行为，以保证制度的贯彻执行。通过计算机网路手段，借助高科技的财务软件，形成制度硬约束，从技术上解决信息不及时、不对称和监督乏力、滞后问题。

4、明确会计责任主体，加强单位负责人在会计监督中的责任。单位负责人是企业会计责任的主体，是保证会计信息真实的关键。所以，要求其增强法律意识和法律责任，加强自身素质建设。单位负责人应对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项，为会计工作者明确行使会计监督职能提供保障。同时，单位负责人应当深入了解《会计法》所提出的要求以及相应的法律责任，提高辨别、区分违法会计行为的能力。

5、建立会计信息公开披露制度。首先，制定企业会计信息公开披露的制度规范，约束企业会计信息公开和报告的行为，使企业的会计信息成为公开可以获得的信息。其次，选择或建立企业会计信息公开的渠道，如专门的网站。再次，建立企会计信息数据库，并予以公开。最后，开辟企业会计信息的讨论区，允许公众公开发表质询和研究报告。

6、完善企业内部会计控制制度，建立会计监督约束机制。随着我国市场经济的迅速发展，法律的进一步完善，加强企业内部会计控制越来越重要。第一，会计人员的职责权限应当明确，做到不相容职务相互分离。第二，财产清查的范围、期限和组织程序应当清楚明了。第三，对会计资料定期进行内部审计的方法和程序应当明确，以保证会计信息的真实性、完整性。第四，企业对外重大投资、资产购置、大额资金调度和其他重要业务的决策和执行的程序应当相互监督、相互制约。此外，企业还应建立内部控制自我评估系统，加强对企业内部会计控制的监督。

7、加强会计人员的职业道德。对会计人员定期不定期进行监督管理，提高会计队伍的整体素质，是强化会计监督的根本要求。首先，要具备良好的会计职业道德，要有较强的法制观念，履行会计人员的职责。其次，要有较高的业务素质和较强的综合能力，主动地学习新的知识和技能，提高业务操作水平。

企业内部会计监督制度对确保单位会计工作的正常运行和经营管理水平的提高具有十分重要的作用，强化企业内部会计监督，不仅可以提高企业本身的经济效益和市场竞争力；也可以加快我国经济体制改革，促进社会市场经济健康、可持续发展。

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