注册会计师分析范文

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为了保护委托客户及相关第三人的合法权益，强化注册会计师的责任意识；我国先后颁布了不少重要法律法规，以规定注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任主要包括：行政责任、民事责任、刑事责任。这三种法律责任方式，各有分工，各有侧重，构成了完整的责任体系。刑事责任和行政责任在于打击和遏制违法犯罪行为，重在惩罚性。而民事责任在于消除违法犯罪行为的后果，是侵害人与受害人之间已经失衡的利益关系得以恢复原状，使受害人的利益得到救济，由此实现法律的公平和正义，体现补偿与制裁的双重功能，较其他两种责任应用的范围也更加广泛，可以说渗透在注册会计师业务工作的各个方面。

一、注册会计师民事责任的法律基础

民事责任，即民事法律责任，指民事主体违反约定或法定的民事义务而应该承担的法律后果。一般民事责任的构成要件包括：民事违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。注册会计师民事责任则是指注册会计师在执业过程中，因违反法律规定的义务或约定的义务而侵害他方合法权益应该承担的法律责任。注册会计师接受委托与客户签定契约，即负有恪尽专业上应有的注意义务。注册会计师若未履行契约或执业过程中疏忽，致使委托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负有相应的损害赔偿责任。

注册会计师民事责任，按照承担对象的不同，可以分为对委托客户和对第三人的民事责任，现分别阐述如下：

（一）注册会计师对委托客户的民事责任

注册会计师只要接受客户委托执行业务，就负恪尽职守，保持认真与谨慎的义务。如果由于注册会计师的原因给委托客户造成了经济或其他权益的损失，注册会计师对于委托客户就负有法律责任。对委托客户应负的民事责任主要有违约责任与侵权责任。违约责任是指注册会计师在执业过程中的，未能达到合同条款（业务约定书中的有关内容）的要求，给委托客户造成损失，注册会计师就应承担责任。侵权责任是指注册会计师执业过程中，由于不正当的行为而侵犯委托客户的合法权益应该承担的法律责任。例如：披露委托客户的商业秘密致使被他人利用。

我国的法律法规没有明确划分违约责任或侵权责任，而是笼统将其归为损害赔偿责任。如《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”在《证券法》中也有类似的规定。

（二）注册会计师对相关第三人民事责任

审计关系除了包括注册会计师与客户之间的委托关系之外，还包括相关第三人对审定会计报表的依赖关系，这种依赖关系便是注册会计师审计职业赖以生存的重要社会基础。第三人是指与注册会计师并未有直接契约关系，但却使用注册会计师鉴证的会计报表的信息，做决策的人员。潜在的会计报表使用者范围极其广泛，包括股东、债权人、证监会、信托人、供应商、财务分析师以及工商、税务部门等等。注册会计师对第三人有民事责任已经被社会广泛认可，但对责任承担的范围和程度至今还没有定论。根据我国法学理论和司法实践等，笔者认为应将其定性为侵权责任，主要是基于以下原因：（1）受害人与信息披露人之间通常没有严格意义的契约关系，即受害人是与责任人无严格意义契约关系的“第三人”；（2）对信息披露文件内容上真实性的保证是法律直接规定的义务，而不是一种基于契约性的规定；（3）我国相关法律的规定表明民事责任主体不仅限于契约相对人，这事实上已将这种民事责任视为一种侵权责任。

二、注册会计师民事责任的成因分析

引发注册会计师承担民事责任的过错有各种各样的，但大致可以归纳为三类：

（一）违约，指合同一方或几方当事人未能遵循合同条款的行为。在注册会计师方面，则是指会计师事务所、注册会计师违反与委托客户之间签定的业务约定书的相关条款的行为。例如：会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表或违反了与委托客户订立的保密协议等。

（二）欺诈，即注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。我国最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国民法通则）若干问题的意见〉（试行）》第六十八条规定：“一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。”因此，欺诈强调的是一种主观故意，具有不良动机是其主要特征。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托客户的会计报表有重大错报、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

（三）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是从其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的，通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对注册会计师来说，是指没有完全遵循专业准则的要求。而重大过失，是指连起码的职业谨慎，都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

三、注册会计师民事责任存在的冲突

（一）民事责任的承担主体规定的不同

《注册会计师》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理与委托人签订委托合同，会计师事务所对本所注册会计师依据前款规定承办的业务承担民事责任。”按此规定，凡是会计师事务所出具报告所引起的民事责任都由会计事务所统一承担，而具体负责和参与出具报告的注册会计师及其他助理人员可不承担民事责任。而《证券法》第一百六十一条规定：“为证券发行、上市或交易活动出具审计报告，资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定工作程序出具报告，对其报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证；并就其负有责任的部分承担连带责任。”按此规定，虚假陈述的承担责任人是专业机构及其直接责任人。可见，现行法律对注册会计师民事责任承担主体有所不同的规定。

（二）关于“虚假证明文件”含义的分歧

依据《注册会计师》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件即便其验证的财务信息与实际不符，也不影响其证明文件的真实性。在此情形下，该证明文件只能称为“不实的证明文件”，而不能称为“虚假的证明文件”。对于会计界，所谓的“虚假证明文件”应界定为在执行审计准则过程中因有过错而出具的内容与实际不符的证明文件，即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准。在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任，而只须对后者承担相应的赔偿责任。

在法律方面， 根据最高人民法院相关司法解释可知：法律上的虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应，法律关于注册会计师出具虚假证明文件中的“虚假证明文件”应是指注册会计师对经其验证的会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符合的审计报告。

（三）注册会计师民事责任归责原则的冲突

依据《注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则，规定确定的工作程序出具报告。”依此规定，注册会计师只要严格遵循审计准则出具的审计报告，注册会计师就不承担法律责任。因此，在会计界中，注册会计师的民事责任以行为人主观上的过错为前提条件，其归责原则为过错责任原则。

法律界则不接受会计界“遵循独立审计准则即完责”的主张。他们认为审计准则对“程序”规定得如何详细，也不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题。从我国《民法通则》第106条规定看，民事责任实行过错责任原则，对于特殊侵权行为规定了无过错责任原则，尽管《民法通则》并没有明确规定审计业务的无过错责任，但从最高人民法院有关的司法解释及法院相关判例来看，只要注册会计师验资证明的资本额与实际不相符，遭受损失的利害关系人就可以针对不实部分该注册会计师及其事务所，从而使注册会计师对第三者的民事责任归责原则为无过错责任原则。

四、维护注册会计师合法利益，减少民事责任的对策

（一）完善我国现行法律法规，减少不同法律法规之间的矛盾

关于注册会计师民事责任，散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和最高人民法院相关的司法解释与注册会计师协会拟定，财政部批准的各种行政规章（大多数的审计准则）中，其中不少冲突正是由于上述法律法规的不同所导致，完善相关立法，协调各种法律对注册会计师民事责任的规定，是消除争议的直接的、有效的手段。而且在方向上，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规为辅，主要通过修改注册会计师法来对注册会计师的民事责任加以明确。

1.《注册会计师法》等法律优于审计准则。各种问题的存在，很大程度上是由于双方对独立审计准则性质及其法律地位的认识存在分歧。会计方面，认为只要注册会计师在审计中严格遵守了独立审计准则，其出具的审计报告就不是虚假的证明。而法律界认为独立审计准则不是判断真实与虚假的标准。所以，从法律上确定独立审计准则的性质和地位非常关键，依法律规定，独立审计准则是由注册会计师协会拟定，财政部批准，应属于部门规章，具有特定的法律效力。但当它与法律发生冲突时，法律效力高于部门规章效力，即《注册会计师法》、《公司法》等优于《独立审计准则》，属于上位法与下位法的关系，所以独立审计准则可用来判定注册会计师是否存在过失，是否做到合理保证，是否须承担民事责任的标准。但不是唯一标准，当其与法律发生冲突时，应依据法律来判断。

2.明确“虚假证明文件”的含义。所谓“虚假证明文件”应指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应法律上关于注册会计师出具的虚假证明文件中的“虚假证明文件”，就应是指注册会计师对其经验证明会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符的审计报告，理由是法律在于规范社会生活，因此，法律解释必先由大众化的文义解释入手，且所作的解释不能超过可能的定义，否则，就进入另一个阶段的造法活动，这是法律解释的一般规则。

3.确定注册会计师宜采用的民事责任归责原则。从民法的基本原则出发充分考虑注册会计师的生存空间。笔者认为注册会计师的民事责任宜以过错责任中的过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国日本和我国台湾地区等地的《证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得很好的效果。

（二）注册会计师及会计师事务所采取的防范措施

1.注册会计师积极运用抗辩权，减免相关责任

（1）基于原告被告、第三人过错和过错程度的抗辩，注册会计师对审计报告承担“合理的保证责任”对抗重大过失，以重大过失抗辩推定欺诈，以减轻责任。（2）基于因果关系的抗辩，可以考虑以下几个方面：一是原因和结果在时间上的顺序性；二是原因是否是结果产生的必要的唯一条件。（3）基于损害事实抗辩，如果受害者诉讼的损害是非法利益，则不受法律保护，另外，根据目前侵权法有关规定，损失一般是直接损失，不含间接损失，对间接损失的诉讼请求也可以进行抗辩。（4）基于免责条款的抗辩。包括法定条款和约定条款的抗辩，法定条款即法律司法解释规定免责的情况下，会计师事务所不承担赔偿责任。

2.购买注册会计师职业保险，降低责任风险

我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按照规定办理职业保险；财政部发文，会计师事务所会计核算新增加了管理费用――职业责任保险费，这都说明无论从法律层面还是从政策层面都支持和鼓励事务所投保责任保险，责任保险成为事务所的必需品，也成为民事赔偿的资金补充。目前，深圳、上海、北京等地已经有注册会计师协会出面与当地保险公司洽谈、签订保险合同，但全国会计师事务所的整体投保比例仍然很低，亟待发展。

3.熟悉客户行业情况，慎重选择客户

许多审计失败案件的发生往往与审计业务具体执行人员或复核人员缺乏对客户了解有关。如不了解行业的基本运作流程、客户的业务特点等，就不能分辨出会计的异常情况，结果出具错误的审计报告。因此，在审计计划和实施阶段，注册会计师注意收集背景资料，了解有关客户所在行业及业务方面的知识及其特殊性，增强审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力，更好地评估和控制审计风险，提高审计质量非常重要。

（三）成立职业责任鉴定委员会，保障责任顺利处理

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[文献标识码]A

[文章编号]1671-5918（2015）10-0074-03

doi：10.3969/j.issn.1671-5918.2015.10-035

[本刊网址]http：//hbxb.net

20世纪60年代中期以来，西方各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加。到九十年代索赔给会计公司造成巨额损失：1991年美国的六大国际会计公司被直接索赔共计近5亿美元，占其收入的9%，比1990年上升了7.7%。1992年8月，美国整个CPA职业界面临的诉讼损失估计有300亿美元。一些会计师事务所因诉讼而陷入困境甚至倒闭。我国也先后发生了深圳“原野”事件、北京“中城”事件、浙江“尖峰”事件、四川“红光”事件、宁夏“银广夏”事件及“麦科特”事件等等一系列重大事件。这些事件表明，审计风险无时不在，无处不有，而且愈演愈烈，接连引起审计理论界和职业界的震动，关于审计风险的研究日益得到广泛的重视。如何正确认识审计风险，如何有效控制审计风险，成为审计理论界与实务界的重要课题。

一、国内研究现状

我国自1980年恢复审计制度以来，对审计风险的认识主要分为三个阶段：（1）对审计风险认识的初期阶段（1980年一1991年）。在这一阶段注册会计师几乎不承担任何风险，其主要任务是实现自身的发展，并且也顺利地渡过了谋生存的第一关。（2）对审计风险的初步认识阶段（1992年-1995年）。在这一阶段我国正式实施《中华人民共和国注册会计师法》等有关法律文件，这不但标志着对审计风险认识的加深，更为判定注册会计师审计质量提供了初步的依据。审计风险的主要来源开始由职业内部转为职业内部和外部。（3）审计风险研究的纵深发展阶段（1996年-现在）。在这一阶段，我国对审计风险的形成、性质、特点等进行了全面的分析和深入的研究，特别是在借助现代审计风险模型的基础上，加之有效的定性分析，已能比较合理的控制审计风险。但是与不断发展的实践相比我国审计理论研究至今仍不成熟，特别是对于审计风险及控制的研究。在各类关于审计的书籍中论述审计风险的篇幅很有限，很多都是把它做为某章的一节简单介绍，很难对其有深入的了解。现有的关于审计风险的认识散见于各审计杂志和刊物，并且仅限于定性，多数呈现出就风险论风险的局面。因此，深入研究审计风险，特别是对于审计风险的定量分析以及控制研究是十分必要的。

二、注册会计师审计风险控制存在的问题及原因

目前，许多会计师事务所的审计风险控制还非常薄弱，往往缺乏必要的审计风险意识和控制管理措施。结合我国的具体情况，事务所的审计风险控制主要存在以下几方面的问题：

（一）审计业务文书不规范。审计报告、审计决定书等审计业务文书不但是审计工作成果和质量的最终体现，同时也是审计风险的重要载体。审计业务文书的质量直接影响到审计风险的控制。

（二）会计师事务所体制不当。我国的会计师事务所由于发展的时间还不长，在体制方面还存在许多有待完善的地方。根据《注册会计师法》的规定，我国可以设立合伙制会计师事务所和有限责任制的会计师事务所。现在我国大约有90%的事务所采用有限责任制。合伙制这种形式，由于它的实质是会计师以无限责任的形式承担业务失误或作假所造成的风险，相当于以自己的损失来担保业务的质量和真实性，因此可以弥补有限责任制的一些不足。但是合伙制的缺点也很明显，由于连带责任的存在，各合伙人不仅要对自身的行为负责，还要在一定程度上为其它合伙人的行为承担责任，在某种程度上不利于事务所的稳定，同时由于事关切身利益，也可能由于过于谨慎而导致工作效率低下。因此。对会计师事务所来说，这两种体制都不是很合理和适用，在一定程度上增大了审计风险。

（三）注册会计师风险管理制度不完善。在我国，注册会计师风险管理制度存在严重的问题，主要表现在：

第一，风险管理制度执行不力或不执行。存在此类问题的会计师事务所虽然对审计风险有一定认识，并制定了相应的风险管理制度，但在实际业务中执行极为不力，甚至不执行，致使制度形同虚设。这种“有法不依”的状况与无审计风险管理制度没有多大区别，要使审计风险得到很好的控制是不可能的。

第二，风险管理缺乏系统性。相当一部分会计师事务所已经对审计风险加以重视，并懂得回避风险，不再单纯地追求客户规模的扩大，并在接受委托时对客户进行必要的选择。但对审计风险进行管理的手段还是不系统的、零星的，如对风险只是简单评估，只涉及了部分风险因素，没有科学的评价和控制等等。

第三，对潜在风险重视不够。审计风险具有潜在性、复杂性。风险管理不仅应当对大量有规律可循的风险进行管理。还应重视新的潜在的风险。而会计师事务所在进行风险管理时，多重视前者的管理而忽视了后者，导致审计风险管理出现偏差，从而影响审计工作的质量。

第四，风险管理的执行缺乏一致性。注册会计师在进行审计时经常对不同的企业实行差别对待。如对大企业比较重视，而对中小企业重视不够：对上市公司相对重视，而对非上市公司重视不足。实际上。不论企业规模大小同样存在风险，这种对不同企业的区别对待会影响审计风险的管理。并且注册会计师对大企业的内部控制的过分信任会影响对风险的评估，亦会降低审计工作的质量。

风险管理制度的不完善普遍地存在于我国的会计师事务所，他们往往忽视了审计风险，置审计客户的信誉和管理水平于不顾，也不考虑其自身可能遭受的损失，为了取得更多的业务收入，片面追求业务规模的扩大，对审计业务基本上“来者不拒”。因此，产生审计失败是必然的。

（四）注册会计师独立性不高。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，它的缺乏影响审计风险。独立性是指会计师事务所和注册会计师独立于客户和其他单位之外，与客户和其他单位免除任何利益关系。以客观、公正的原则和立场分析、判断和处理问题。但由于非审计服务因素的存在，使得我国注册会计师的审计独立性受到负面的影响，注册会计师很难保持在精神上的超然独立，使得审计的服务质量让人质疑，势必会加大注册会计师的审计风险。

（五）审计工作计划编写不严格。《独立审计具体准则第3号～审计计划》规定：编制审计计划是审计工作的重要组成部分，其中总体审计计划就包括对被审计单位基本情况的了解、重点会计问题及重点审计领域的关注、审计小组的组成及人员分工、对专家工作的利用等内容，但是在实际工作中，许多会计师事务所针对经常服务的常年老客户，出于对他们的信赖，并不编制完整的审计计划。这样，当这些客户公司的经营环境发生重大变化和发生重大的交易事项时。就无法引起事务所的足够重视，一些事务所甚至对新客户也不编制严格的审计工作计划，这样造成的后果可能会更严重。

（六）分析性复核没有被执行。《独立审计具体准则一分析性复核》规定，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异，分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都可以运用，在很多会计师事务所的执业过程中，长期以来几乎都没有执行分析性复核的审计程序，对于审计质量的保证主要依靠实质性测试，这种情况下，当被审计单位有意欺骗时，事务所仅仅依靠抽查凭证、核对账簿报表是很难发现的。

（七）审计费用较低。审计费用较低是制约我国注册会计师业发展的因素。审计费用较低，会计师事务所就不可能花费大量人力、物力去审计某一个项目，审计质量就不可能提高。而且，为了揽客户。事务所之间不惜竞相杀价，压低收费。这些行为的存在，说明我国审计人员的风险意识较为淡薄，光想到怎样赚进来，没想到将来会赔出去。我国大多数城市的财政机关都为会计师事务所制定了最低收费标准。收费标准一般以资产或资本总额等指标为参照，而很少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。因而，往往同样规模的客户，审计人员苦乐不均，从而也增加了审计的风险。

三、注册会计师审计风险控制对策

（一）改进法律条文，制定相关准则。2010年9月1日，国家审计署颁布了新修订的《中华人民共和国国家审计准则》{以下简称《审计准则》），并从2011年1月1日起实施。新《审计准则》共包括七章内容。重点对如何进行审计计划安排，如何有效开展审计现场实施工作，如何提高审计质量，降低审计风险和明确审计责任进行了规定。新《审计准则》是适应新时期我国审计环境新变化而从行为上全面规范审计机关和审计人员履行法定审计职责，通过明确职业标准来客观评价审计工作质量，也是各级审计机关制定审计业务操作规程的基本依据。新《审计准则》的颁布，对促进审计工作的法制化、规范化和科学化具有十分重大的意义。

因此，提高我国注册会计师执业水平，进而整体上提高我国上市公司会计信息质量，应该需要从整体上提高相应的法律风险水平，制定更加完善的审计准则，包括对举证责任的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等，从而增强注册会计师的社会责任感。

（二）形成合理的会计师事务所体制。目前，在世界各国所有的不同的组织形式中，有限责任合伙制是当今注册会计师职业界普遍采用的一种组织形式。有限责任合伙制会计师事务所兴起于90年代。其最大的特点在于，它既融入了合伙制和有限责任制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。在这种组织形式下，事务所以全部资产对债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。在我国实行有限责任合伙制有许多优点。首先，这种形式与有限责任制相比，提高了注册会计师的违规成本，促使注册会计师增强了风险意识，提高了其规避风险的能力。其次，这种形式与合伙制的形式相比，其合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重的代价，在很大程度上解除了后顾之忧，也比较合理，有利于会计师事务所的稳定与发展。因此有限责任合伙制会计师事务所，是合伙制会计师事务所和有限责任制会计师事务所两者优化组合的结果。它体现了广大社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式。但是进行会计师事务所的体制改革是一个漫长的逐渐的过程。首先重要的一点是建立起相应的法律法规。我国现行的《注册会计师法》是唯一对注册会计师行业各个方面做出明确规定的法律，但它只规定有限责任制和合伙制这两种事务所组织形式存在。因此，还需要建立有限责任合伙制相关的法律规定。其次就是在有限责任合伙制的组织形式下，事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担责任。这就存在各合伙人之间责任的明确问题。现实中，可能会存在责任划分不清的现象。会计师事务所通过体制改革，就能以一种更合理的形式存在，拥有一个健康发展的审计风险管理主体将有利于审计风险的控制。

（三）提高从业人员素质，加强职业道德建设。社会审计要求注册会计师应客观、公正、独立地执业，而高素质的执业人员是保证执业质量的关键。

（四）严格会计师事务所的内部质量控制。在生产制造企业里，产品的质量是企业制胜的关键。对于会计师事务所来说严格的质量控制也很重要。审计风险管理的重要内容之一就是提高内部质量控制，相应的事务所内部质量控制的提高将会减少审计风险，有利于审计风险管理。《中国注册会计师质量控制基本准则》第二条规定：质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求，而制定和运用的控制政策和程序。质量控制政策是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而采取的基本方针和策略：质量控制程序是指会计师事务所为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施和方法。事务所应该综合各方面因素，建立比较有效的制度约束机制，建立事务所内部的质量控制政策和程序。

（五）提高注册会计师审计的独立性。对注册会计师独立性的威胁，会加大审计风险，能够保持注册会计师超然的独立性，也是审计风险控制的一个重要方面。注册会计师要保持审计的独立性，不仅要保持其形式上的独立，也要保持其实质上的独立。每个会计师事务所都应该确定相应的政策和程序，以使会计师事务所能合理的保证所有的人员符合独立性要求。为了保持应有的独立，注册会计师必须具有诚实正直的品质，并拒不受任何与客户及其管理当局或所有相关的经济利益的影响。

（六）提高注册会计师的审计风险意识。注册会计师的审计风险意识要贯穿于整个审计计划过程中，从业务委托到出具审计报告，都要加强审计风险的意识。（1）业务承接阶段。在这一阶段，主要存在着签约的风险。要避免签约风险，注册会计师要对被审单位有深入的了解。（2）审计执行阶段。注册会计师在审计的执行阶段，要严格按照审计程序，对容易引起风险的关键领域应该实施严格的监控。（3）审计报告阶段。注册会计师在出具审计报告阶段，主要是考虑出具何种类型的审计报告。审计报告主要有四种类型：标准无保留意见的审计报告：保留意见的审计报告：否定意见的审计报告：无法表示意见的审计报告。一般来说，注册会计师出具标准无保留意见审计报告的审计风险大，而发表其他类型的审计报告的审计风险相对较小。注册会计师应该根据所发现问题的一严重程度以及对财务报表整体是否构成影响来判断审计意见的类型，而不能迫于各方面的压力勉强出具无保留意见的审计报告。注册会计师只有具有强烈的风险意识，并对审计风险引起足够的重视，把对审计风险的管理当作与个人切身相关的事情，才能达到控制风险的目的。

（七）充分运用分析性复核程序。分析性复核程序在整个审计过程中起着很大的作用，注册会计师如果不适当运用分析性复核程序，则可能会增加审计风险甚至导致审计失败。因此，注册会计师应在审计各个阶段运用分析性复核程序，具体包括：第一、在审计计划阶段，帮助确定其他审计程序的性质、时间和范围：第二、在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以提高审计效率和效果：第三、在审计报告阶段，对会计报表进行整体复核。

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摘 要 注册会计师开展环境审计是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物，是会计师事务所拓展业务的重要领域。作为环境审计的重要分支，注册会计师在环境审计具备其固有的特性，在具体的实施过程中应做到：进一步制定和完善环境审计准则，积极与国际准则接轨；进一步提高注册会计师环境专业知识的培养，加快事务所环境审计专业团队建设；提高社会各界对环境审计的认识，加大环境审计需求推动力。

关键词 注册会计师 环境审计 社会环境审计

一、前言

随着社会经济的发展，环境问题越来越多的受到世界各国的关注与重视。环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行得鉴证（李雪，2004）。环境审计的实施主体有国家环境审计、社会环境审计和内部环境审计。根据“无影灯”效应，环境审计应发挥审计体系的整体作用。政府审计机关应充分发挥内部审计和注册会计师审计的作用，加强环境保护审计监督。必须依靠内部审计机构和注册会计师的力量，形成一个有效的环境审计监督体系（秦荣生，2010）。

20世纪80年代中期我国开始了对环境审计的研究，环境审计主要由国家审计主导。目前，大多数关于环境审计的研究都是基于政府审计机构的视角来探讨的，环境审计研究方向比较窄，偏颇性和羊群效应明显，对民间环境审计的研究投入不够（张长江，2011）。“无影灯”中重要的一盏――注册会计师环境审计无论在理论界还是在实务界都存在很大的探索空间。本文拟在回顾注册会计师环境审计发展障碍的基础上，分析其发展的存在的必然性，并对其未来发展做出的展望。

二、回顾：注册会计师环境审计发展中存在的障碍

1．环境准则制定的不完善，加大了注册会计师环境审计的难度和风险

环境准则包括环境会计准则与环境审计准则。2006年，新会计准则以及《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》的颁布为注册会计师实施环境审计提供了一定的依据，但就目前的情况来看，环境审计实施效果并不是很理想。新审计准则虽然对环境事项和影响财务报表的环境事项进行了界定，但其并未提及相关环境事项的具体处理措施等相关问题。是否需要对环境事项予以关注并实施必要的审计程序完全依赖于注册会计师的职业判断。同时，注册会计师进行环境审计由于缺乏程序上的依据，环境审计责任存在较大的不确定性，审计风险也相应增加。

2．注册会计师环境专业知识的缺乏，导致环境审计程序和方式的单一性

环境审计专业性、技术性和综合性都很强，除了需具备常规审计的特点、技术要求和工作程序外，还要求审计人员具备环境管理知识、环境工程技术和环境评价技术的知识基础。在审核企业年度报告中的环境信息和鉴证独立的企业环境报告书的过程中，缺乏合理的环境相关领域的知识基础，就难以客观评价报告所揭示的环境质量信息、环境后果和与之相关的环境财务信息的真实性和可靠性。环境审计的难度和广度对注册会计师的素质提出了严峻的挑战。然而目前，我国注册会计师的知识背景多为财务管理和会计核算，知识结构相对单一，虽然对会计审计业务较为熟悉，但对环保法律、法规的了解程度，以及对环保知识和技能的掌握程度与预期需具备的胜任能力仍存在较大的差距。从而导致习惯了传统财务审计的人员在进行环境审计时自觉或不自觉地围绕资金进行调查，无法对企业受托环境保护和管理责任的全面有效履行进行客观、公正的评价和鉴定。

3．环境审计信息需求不足，抑制了注册会计师环境审计的发展

缺乏对环境审计信息的有效需求导致了开展环境审计动力不足，在一定程度上减缓了注册会计师环境审计的发展。从企业环境信息的内部需求来看，投资者主要关注企业的盈利情况和投资的经济效益，对企业关于环境保护的情况并没有直接的需求。债权人主要关注对公司的借款能否及时有效地收回，他们对单独的环境保护事项也不会给予特别关注，对环境审计信息关注度不高。公司管理当局主要关注公司的经营业绩是否达到预期目标，而不会积极去履行环保受托责任，对环境保护持冷淡态度。从企业外部需求的角度来看，社会公众环保意识虽然有所增强，但这只是从宏观层面对整个社会环境的一种环保性需求，难以对某个具体的企业施加环保压力。另外，在以经济建设为中心的指引下，部分政府及相关监管部门为了谋求经济的发展往往以牺牲环境为代价，对环保工作没能给予应有的重视，对环境审计的信息没有很高的追求。因而，无论是从环境信息的内部需求角度还是从外部需求角度对环境审计信息的需求进行分析，我们都不难看出在我国目前社会背景下存在的一个突出问题就是对环境审计信息有效需求不足，这是造成我国环境审计动力不足、发展缓慢的根本原因。

三、分析：注册会计师环境审计开展的必然性

1．注册会计师开展环境审计是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物

受托责任是审计产生和发展的动因，社会受托责任是注册会计师审计产生和发展的动因。在现代社会，社会公众除了委托政府来保护环境外，也会直接向企业施加影响，要求企业直接主动地对社会公众承担受托环境责任。在资本市场上，社会公众作为投资者，出于对环境风险和环境道德的考虑，更倾向于投资于环境形象好的企业。而在商品市场上，基于环境意识和环境责任，社会公众作为消费者对那些承担环境责任、环境形象好的企业的商品也有着明显的偏好。在两个市场的综合作用下，当企业主动保护环境，具有良好的环境形象时，既可以在资本市场上获得充足的资金，又可以在商品市场上获得绿色竞争优势，从而增加了其收益。从而促使企业的管理当局承担相应的企业环境管理和保护的责任。注册会计师环境审计的开展，一方面有助于分析和评价企业环境管理体系的合理性和效率性，在一定程度上降低企业因环境诉讼和制裁而导致的财务危机，另一方面，也有助于对企业披露环境信息的真实性和合法性进行鉴证，提高相关信息的可信度。

2．拓展审计业务范围要求注册会计师开展环境审计

随着会计师事务所数量和规模的不断扩大，大部分传统的审计业务已趋于成熟。面临激烈的竞争，会计师事务所面临的主要问题从积极拓展市场份额逐渐转向如何积极拓展审计业务，增加盈利渠道及自身的核心竞争力。环境审计作为审计的一个新兴领域，为审计业务的拓展提供了一次契机。从目前的发展情况来看，“四大”中仅有两家开展了专门的环境审计业务，而在国内事务所中开展环境审计的也只占少数，环境审计无论是从程序、方法还是从实际操作经验上均尚未成型。如果能对环境审计业务进行积极拓展，抢占市场份额，势必能给事务所带来相当大的市场空间。

3．国家审计和内部审计开展环境审计存在固有局限性

从规模上看，由于国家机构设置的局限性，国家审计机关不可能过大过快的扩张，国家审计现主要局限于环境资金审计，无法在现有的基础上扩大审计范围。内部审计机构作为企业的一个部门通常未能配备足够数量的环境审计人员。再加上其承担了除环境审计外的其他一系列工作，从资金和人员安排上，都无法满足环境审计的必要条件。从审计的权威性和独立性来看，政府审计机关作为政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界线，政府审计作为规则的制定者、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，易导致囚徒困境中双方的合作均衡。

四、展望：我国注册会计师环境审计的构建与发展

1．进一步制定和完善环境审计准则，充分考虑准则的前瞻性、可操作性和层次性，并积极与国际准则接轨

目前，我国注册会计师环境审计尚处于起步阶段，注册会计师参与环境审计的深度、广度、参与形式等各方面也都处于初级阶段，环境审计对象、范围、内容在理论界和实务界尚未达成统一的共识，当前的环境审计准则不能很好的满足注册会计师审计实务的需求。首先，应在满足目前审计工作需求的情况下充分考虑环境审计未来发展趋势，对可预见的未来有可能会开展的业务活动进行前瞻性的规范和指引。其次，作为理论研究和实务研究的桥梁，环境审计准则在具体制定过程中，应对理论过渡到实践的过程中提供足够的缓冲，充分结合注册会计师环境审计的特点，制定在实践中具有可操作性的具体规范。再次，在准则制定及实施方面积极借鉴发达国家在环境审计立法、注册会计师参与环境审计的实践形式等各方面的成熟经验，减少在环境审计理论和实践研究方面的重复劳动，结合我国具体经济环境，建立符合我国国情的环境审计准则。

2．进一步提高注册会计师环境专业知识的培养，合理利用专家工作，加快事务所环境审计专业团队建设

足够的环境审计专业胜任能力是开展环境审计的重要前提条件。首先，可利用现有的注册会计师后续教育机制，加强现有审计人员培训力度，对其进行环境学、社会学等相关知识的培训，或引进熟悉环保知识、环保技术的专业人才，充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础。其次，应积极开展注册会计师环境审计资格认证工作，并在相关法律法规中授权已具备环境审计资格的注册会计师对上市公司环保项目的审计，出具具有环境信息披露内容的审计报告。再次，应开展广泛的国内外协作与交流，提高行业整体水平。加强与国家审计机关、内部审计机构、环境保护部门之间的学习和交流，在各个领域加强协作，优势互补，并积极与国际环境审计机构保持良好的沟通，就人才培养机制和环境审计模式进行有益的探索。

3．提高社会各界对环境审计的认识，加大环境审计需求推动力

环境审计需求是环境审计开展的重要推动力，也是注册会计师参与环境审计的重要动因之一。政府部门应该出资鼓励媒体和公共刊物加大环境保护的宣传，增强社会公众对环境审计的认识，积极宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使社会各界都认识到开展环境审计的重要性和迫切性。一方面，社会公众环保意识的增强在一定程度上促进“绿色消费”，能进一步刺激外部信息需求者对环境审计信息的需求。另一方面，企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，为了建立良好的“绿色形象”，能更加自觉的开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象的重要性，从而从内部加大对环境审计信息的需求。

参考文献：

[1]李雪,杨智慧.对环境审计定义的再认识.审计研究.2004.2:26-30.

[2]亓亮,房玲.我国环境审计探析:基于信息需求视角.新会计.2011.5:60-61.

[3]秦荣生.无影灯效应原理与我国政府审计监督.审计研究.2010.5:16-20.

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关键词:注册会计师制度;演变;原因;特点;经验

一、中国注册会计师制度演变的原因分析

改革开放以来,我国的注册会计师制度经历了4次演变。演变的根本原因在于我国产权制度、国家管理经济的方式以及意识形态的变迁。

制度变迁理论认为,人类社会政治经济体制是由彼此间具有特殊联系的一套复杂的制度构成。在这个复杂的制度系统中,产权制度是根本的制度。不同的产权制度,保护产权的方式也不一样。国家在产权的界定和保护中扮演着最为重要的角色,正是因为国家的存在才形成了一个社会的产权结构。国家管理经济的方式也会因产权制度的不同而不同。一个社会制度的变迁正是这3个变量共同作用的结果。注册会计制度是保护多元化产权的一种制度安排,是多元化产权制度的一个重要组成部分,理所当然地受到产权制度、国家在经济生活中的作用及意识形态变化的影响。

改革开放前,我国实行单一公有的产权制度,企业所有权与经营权合二为一,产权没有得到清晰的界定;国家采用计划经济体制管理经济;过度强调集体利益,忽视个人利益,奉行国家干预主义,在意识形态上形成了只有与计划经济相配套的制度才是正义或公平的判断。在这样的背景下,我国没有必要建立注册会计制度来保护单一公有的产权,注册会计制度失去了存在的土壤。在1956年社会主义改造基本完成以后,注册会计制度就退出了我国经济的历史舞台。

中国注册会计师制度是在改革开放的大背景下恢复和发展起来的。从制度的需求上讲,改革开放所形成的所有权和经营权的分离,为注册会计师制度的存在和发展提供了前提条件,产权主体和利益主体的多元化为注册会计师制度的存在和发展提供了市场;从制度的供给上讲,国家的基本职能之一就是提供社会的博弈规则。在以市场经济为导向的改革史中,建立注册会计师制度的预期收益远大于其设计和执行成本,正是在权衡了注册会计制度的利弊得失后,我国恢复重建了注册会计师制度。

改革开放30年,是我国国有产权主体逐步明晰化的过程,是国家由主要采用计划手段管理经济到用市场手段管理经济转变的过程,也是人们逐步形成与多元化产权界定和保护相关的制度是正义或公平的意识形态的过程。正是产权制度的变革、国家在经济生活中的作用的变化以及人们意识形态的演变,诱致了改革开放以来中国注册会计师制度的4次演变。

二、中国注册会计师制度演变的特点归纳

(一)中国注册会计师制度演变的方向

注册会计师制度变迁存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上某种路径,就会在以后的发展中得到不断的自我强化。改革开放后中国注册会计师制度的4次演变是中国注册会计师制度自我完善、自我强化的过程。在这一过程中,追求建立一种有效率的制度始终是中国注册会计师制度演变的方向。有效率的注册会计师制度有两层意思:一是指作为市场经济条件下产权制度的一种配套制度,注册会计师制度通过有效地维护产权,能够使每个社会成员从事生产性活动的成果得到有效的保护,从而使他们获得一种努力从事生产活动的激励,以促进经济增长;二是指注册会计师制度本身的效率,包括使注册会计师执业成果得到有效的保护,从而使其获得一种努力开展业务活动、提高执业质量的激励和约束以及给每个注册会计师以发挥自身才能的最充分的自由。

(二)中国注册会计师制度演变的方式

中国注册会计师制度演变是由政府推动的自上而下的强制性制度变迁,在变迁过程中采用增量渐进的方式进行。与诱致性变迁相比,由于政府权威的存在,使得制度变迁的速度快,完成演变的时间短;由于采用渐进方式实现制度变迁,在变迁过程中可以积累经验,出现的问题也可以迅速纠正,同时,在变迁过程中,我国充分利用后发优势,使得制度变迁的制度设计成本和学习成本相对较低。但强制的渐进式制度变迁也带来了一些负面影响,一方面,由于制度的制定者―政府不可能完全预测制度执行中可能出现的所有问题,从而使得制度本身存在漏洞,且制度之间的协调较差;另一方面,制度的强制推行使得制度执行者没有完全执行制度的动力,还可能歪曲制度制定者的意图,从而使制度的协调和磨合不容易实现。

(三)中国注册会计师制度演变的路径依赖

制度变迁理论认为,人们过去的选择决定了其现在及未来可能的选择,在制度变迁过程中存在着路径依赖。中国注册会计师制度的4次变迁也不例外。中国注册会计师制度脱胎于传统的计划经济体制,在其演变过程中带有不同程度计划经济体制的色彩,尽管这种色彩随着时间的推移而呈逐渐淡化的趋势。

三、中国注册会计师制度演变的经验总结

纵观中国注册会计师制度的4次演变,政府在其中充当了十分重要的角色。作为国家利益的代表,政府预见到在我国恢复重建注册会计师制度,实现注册会计师制度变迁的潜在利益;作为行业自律组织,中国注册会计师协会敏税地觉察到注册会计师制度变迁的收益所在,两者共同成为中国注册会计师制度演变的第一行动集团。由政府和行业协会主导的注册会计师制度的变迁,能有效降低制度成本,克服制度变迁中“搭便车”的行为。

在决定实施注册会计师制度变迁后,就需要提出注册会计师制度变迁方案。在提出制度变迁方案时,首先必须有明确的指导思想。我国始终将服务改革开放和社会主义经济建设的大局作为注册会计师制度变迁的根本目标。这种指导思想正确处理了注册会计师制度变迁与经济建设和改革的关系,保证了中国注册会计师制度的变迁始终朝着有效率的良性循环的方向发展。

在提出注册会计师制度变迁方案时,我国坚持了解放思想、实事求是的原则。敢于冲破不合时宜的观念束缚,立足我国的实际,大胆借鉴其他国家和地区注册会计师制度建设的成功经验,锐意创新。制定了合理的制度制定程序,广泛征求各方意见,集思广益。这样就保证了所设计制度变迁方案的科学性。

制度变迁能否发生,取决于制度变迁的预期收益和实施制度变迁的成本。制度变迁成本又取决于制度变迁的主体能否形成有效的组织。组织是否有效,措施是否得力是制度变迁能否顺利进行的关键之一。在我国,党和政府都十分重视注册会计师制度变迁工作,成立了以财政部和中注协为主体,有关部门或单位共同参与的注册会计师制度变迁的组织网络。通过宣传使得与注册会计师制度变迁有关的方面认识到制度的必要性,主动加入到注册会计师制度变迁行列,形成推进中国注册会计师制度变迁的第二行动集团。这为中国注册会计师制度变迁的顺利进行提供了组织保证。

在制度变迁的过程中,我国逐步掌握了进行注册会计师制度创新所需技术、知识和学习能力,形成了制度创新能力。这种制度创新能力使得我们能敏锐地觉察到建立注册会计师制度变迁的收益所在,并且有能力发现最有效的、成本最低的变革注册会计师制度的途径。这也是中国注册会计师制度4次演变能够顺利发生的关键原因之一。

从演变方式来讲,中国注册会计师制度的演变是由政府推动的自上而下的强制性制度变迁,在变迁过程中所采用增量渐进的方式进行。与诱致性变迁相比,制度演变的速度快,完成演变的时间短;同时,在变迁过程中还可以积累经验,出现问题也可以迅速纠正。这样就避免了中国注册会计师制度建设发生大的偏差。

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一、注册会计师法律责任因素分析

注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性,具体包括实质上的独立和形式上的独立。近年来,涉及注册会计师的法律诉讼案件逐渐增多,而且愈演愈烈。按照《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》及《独立审计准则》等法律法规规定,注册会计师是否承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为,而判别注册会计师是否有过失或欺诈行为的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业。注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或出于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告使用者遭受损失,依照有关法律法规,会计师事务所或注册会计师应承担的法律责任。导致注册会计师法律责任的因素较多,需要进行分类分析。

(一)公司治理失衡

现代公司实行两权分离,产生委托关系,由于所有者与经营者之间的目标不一致,经营者出于自身利益最大化而使其会计报表出现虚假信息或重大错报,但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为,而给第三者或其他有关各方造成经济损失,就有可能遭受他人的控诉,而承担相关的法律责任。 注册会计师在实施审计的过程中,必须严格遵守独立审计准则的要求,应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查,只能采用抽样审计的方式,这样就必定存在一定的风险。在此,必须分清其结果是由经营失败还是由审计失败引起,关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。

(二)注册会计师专业素质与道德风险

注册会计师的专业能力、职业判断能力以及职业道德水平直接影响到审计结果的客观公正性。在执业过程中没有遵循独立审计准则,或者由于违约、过失和欺诈等原因,致使客户或第三者遭受经济损失,注册会计师就必须承担相应的法律责任。

注册会计师职业的专业性要求较高,必须对财务会计等专业知识有一个准确的把握。从经济学的角度来看,注册会计师同样是一个理性经济人,在其工作过程中由于追求自身收益最大化而出现道德风险。许多观点认为注册会计师的风险意识薄弱,事实上并非如此,注册会计师在实施相关业务时都考虑过了其收益和风险的因素。而《中国注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准,在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为,很难遵守职业道德标准来要求自己。

(三)市场经济体制不健全

首先,市场经济条件下会计目标向多元化发展,既为经营管理责任服务,又为经营决策服务,从而增加了对会计信息解释的可争议性。市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。解决这些审计风险的最有效方法,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。其次,证券市场的发展使得委托方与受托方的关系变得极不稳定,双方关系的建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。再次,市场经济即为法制经济,法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权力与级别,而更多的是依据法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突。由于外部环境的改变,使得现行各种法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾,标准不一,导致了注册会计师法律责任的复杂化。

(四)相关制度不完善

注册会计师审计准则是一种行业规范,不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据,判断审计报告的真实性、合法性,不能依据审计准则。我国财政部只是对审计准则做了些和修订,并未明确将其作为一种法律加以实施。 从法律角度上讲,审计报告作为注册会计师行为的一种结果,评价其真实性、探究其偏颇的原因,是一个专业性极强的问题,决不能简单草率地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。正确区分注册会计师应承担的法律责任对法院判决尤为重要,这些法律责任,从理论上似乎很容易分清,也十分明确。然而,在具体案件中错综复杂,相互交叉,不易划清。在诉讼主张和判决中,对注册会计师承担何种责任,是一个棘手的问题。

随着市场经济的发展,会计环境的不断改变,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。可是有关民事责任方面的规定恰恰最不完善。实际当中,注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任和刑事责任,很少有民事责任。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿,而对注册会计师个人的处罚没有做出规定,这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的,承担的是无限责任,一旦发生重大违规行为,可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。

二、完善注册会计师审计责任的措施

(一)调整补充有关法律、法规,明确界定注册会计师的法律责任

完善相关的法律、法规及其实施细则,使相关法律协调一致,明确界定范围,避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执,使注册会计师的诉讼案件真正做到有法可依,减少由法律依据而引起的注册会计师法律责任风险。独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准,它应该成为法庭判 定注册会计师法律责任的重要依据。但司法人员在审理注册会计师法律责任的案件时,主要依据一般法律,对审计准则考虑甚少,因此要确立独立审计准则在司法实践中的地位。增加保护条款,免受无谓诉讼。可以借鉴西方国家的经验,成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任的界定机构,其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。

(二)加强对注册会计师管理

注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业,必须建立、健全会计师事务所质量控制制度。明确委托范围是明确工作范围和责任,会计事务所不论承办何种业务,都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书,减少与客户之间的期望差距。在与客户签订业务约定书或委托合同时应当列明委托条款,阐明委托目的、提供的服务、所提供的数据的性质及来源、报告向谁提出等。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度,对于提高注册会计师行业的执业质量和社会可信度具有很大的意义,进而促进整个行业的良性发展。

可以通过提取风险基金或购买责任保险,防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。

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注册会计师的法律责任问题研究分析

一、注册会计师的法律责任规定

注册会计师被称为经济警察，在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这此法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。

1.注册会计师的行政责任。

《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定：“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格”。

2.注册会计师的民事责任

《注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。

3.注册会计师的刑事责任。

《注册会计师法》第三十九条，《公司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，都要依法追究刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘投，并处罚金；前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。

2001年4月《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。同时该案件追诉标准对《刑法》第二百二十九条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。

二。目前注册会计师法律责任存在的问题

从注册会计师承担的三种法律责任的法律条款，我们可以看出目前对于注册会计师的法律责任的规定有如下问题：

1.不同法律规定之间存在矛盾。

《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果地与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

2.最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的疑问。

注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。这些法律都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任。但是最高人民法院却一纸通知，将由最高立法机关所制定的法律的执行范围压缩，而且还设置了前提条例。法院不仅不履行应尽的法律义务，还将皮球踢给证监会，以证监会及其派出机构作出的处罚决定方依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。

3.注册会计师责任的认定问题。

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。

另外《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数：故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；重大失实的，造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

4.《独立审计准则》的法律地位问题。

《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，应属于部门规章。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验，《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但是在实际中法官很少将《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法官们不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规章委等级的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。

5.虚假财务报告的认定问题。

虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但是目前没有哪部法律规定了什么是虚假的财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外的人士认为只要财务报告与事实及结果不符，就是虚假的财务报告。会计行业人员认为，只要按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。即使这个财务会计报告与事实、结果不符，因为企业中出现的许多舞弊，并不是会计人员及注册会计师所能发现的。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。

三。相应的解决思路

为了更有效规范注册会计师的执业行为，保护注册会计师和审计报告使用者的权益，同时也为了注册会计师行业的长远发展，应采取如下措施：

1.完善我国目前现有的法律规定

（1）协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同。

（2）为使注册会计师合理承担刑事责任，应建议最高检察院和公安部修改《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据。

（3）另外根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。

（4）建立“普通过失”、“重大过失”、“故意”和什么是“虚假财务报告”等认定标准。

作为注册会计师的主管部门财政部和注册会计师协会应和立法机关、司法机关尽量协调、反映，使我国目前的有关注册会计师的法律责任的规定更完善，以保护注册会计师的权益。

篇7

（一）和谐理论 和谐理论是由西安交通大学席酉民教授提出的（席酉民，2006）。这一理论建立在对系统及其演化特性进行深入分析的基础之上，从把握系统的宏观特性和微观机理出发，从不和谐视角研究和描述组织的和谐问题。席酉民认为，任何社会经济系统都可以看成是由一组相关要素（或子系统）组成。其不同的组成方式形成不同的结构和状态，从而显示出一定的状态特性，发挥一定的功能。随着时间的推移，构成系统的要素（或子系统）及其组成方式都会发生变化，系统也必然从一种状态演化到另一种状态，其发挥的功能也会或多或少的发生变化。在发展变化的每一阶段，系统都会形成自己的和谐主题――系统在战略实施过程中所面临的具有一定阶段稳定性、可操作性和全局指导意义的核心任务与核心问题。

和谐理论提出三大假说。一是潜能假说，认为和谐是系统的一种理想状态，是人们奋斗的目标，人们可以对系统进行改善，使之不断地趋近于和谐这一理想状态，但永远不能达到和谐状态。因此，系统在任何时候总是有潜能可挖的。二是虚（负）功假说，认为系统运行中总存在着各式各样的负效应，亦即总做一些无用功，只有在理想状态下虚（负）功才等于零，和谐理论认为负效应包括六种：要素性负效应、构成性负效应、组织性负效应、精神性负效应、内外失调性负效应和总体性负效应。三是机制假说，认为系统组织管理的目的是不断挖掘潜能，减少虚（负）功。和谐理论基本思想就是：只要系统从构成、组织内部环境、内外部环境联系等方面形成总的和谐性，即减少系统的各种负效应，系统就会充满活力，就会最大限度地发挥系统的整体功能。

（二）我国注册会计师行业监管体系 我国现行注册会计师行业监管体系中，财政部门是监管主体，是监管的主要部门。除财政部外，证监会、工商税务部门和审计署等也根据相关法律法规，对注册会计师行业进行监督，中注协也对注册会计师行业进行自律管理（见图1）。

二、我国注册会计师行业监管的负效应

（一）精神性负效应：政府监管目标的错位 和谐理论认为，精神性负效应是指由于系统内部环境和文化不合理产生的负效应。主要表现在政策不合理，未能调动各方面的积极性，使系统成员及子系统有压抑感，丧失信心，甚至形成敌对心理，从而影响积极性和主动性的发挥，产生广泛的负效应。

政府对注册会计师行业监管的目标是保护投资者的利益。事务所接受所有者（投资者）的委托对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行审查、鉴证和报告，因此，注册会计师在审计过程中应当切实保护委托人（投资者）的利益，站在公正的角度真正起到监督、鉴证的作用。而政府的监管目的就是促使、诱导注册会计师能站在公正的角度真正起到监督、鉴证的作用，亦即保护投资者的利益。

在我国审计市场建立之初，国家是市场的投资主体，是企业的所有者，也是注册会计师审计业务的委托者，注册会计师的审计就是为了维护国家的利益。这样，保护国家利益也就成了政府监管的目标。然而，随着我国资本市场的迅速发展，资本市场的结构发生了深刻的变化，国有企业不再是企业投资主休，投资主体朝着多元化方向发展，非公有企业也不再是“政府公司”。相应的，政府对注册会计师行业监管目标也就不能定位为维护国家利益，而应该转向为维护广大投资者的利益。投资主体的这种重大变化是注册会计师行业监管体系内部环境的一种巨幅涨落，这种巨幅涨落使系统离开了原有的稳定状态，需要跃迁到一个新的稳定态。然而，政府没能及时地关注到投资主体的上述重大变化，也未能及时调整自己的相应职能，严重损伤了投资者的积极性和主动性，从而导致了行业监管的负效应和低效率。

（二）要素性负效应：注册会计师协会角色冲突、会计师事务所组织形式滞后 要素性负效应是指由于要素（或子系统）自身性质不合理或要素的自变幅度与整体系统不协调，引起系统内部摩擦和紊乱而产生的负效应。

一是注册会计师协会角色冲突。中注协于1988年由财政部建立，是我国审计市场的唯一职业团体，其常设机构在财政部，行政管理、党团关系和经费的供给均挂靠财政部，与财政部的关系实质上是领导与被领导的关系。由此可见，中注协不是完全意义上的行业自律组织，而是政府相关职能部门的延伸。中注协特有的形成背景决定了其为政府监管的代言人的角色。这样，作为我国注册会计师行业监管体系中的一个重要要素（或子系统）――中注协，一方面是由全体注册会计师组成的社会团体，它应该代表行业整体的利益，为广大注册会计师服务，遵循行业的整体意志；另一方面，注册会计师协会受财政部门的委托进行行业的行政管理工作，又要遵循政府部门的意志，为维护国家利益服务。注册会计师协会的“事业单位”和“社会民间团体”的双重身份常常令其处于左右为难的境地。这种不合理的“双重身份、双重目标”的性质使其失去了行业自律的基础和效率，也丧失了其与政府部门平等对话的独立身份，严重阻碍着注册会计师行业协会的健康发展，也影响着“系统”效率的发挥，产生极大的负效应。

二是会计师事务所组织形式滞后。事务所作为注册会计师行业监管体系（系统）中一个重要的要素（子系统），其组织形式是随着经济社会的发展而不断变迁的。事务所的组织形式应当有助于其保持公正、客观、独立的超然立场，有助于其提高执业质量。

按照我国《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所既可采取有限责任公司的形式，也可以采取合伙制的形式。虽然两者在开展会计业务方面具有同等资格，所出具的会计报告居于相同法律效力，但在承担清偿债务的法律责任上却存在着极大的差别。与合伙制相比，公司制事务所存在以下缺陷：（1）约束机制弱，难以提高执业质量。公司制事务所会降低事务所的风险压力，弱化注册会计师的责任意识，在很大程度上削弱其公正职能。（2）公司制事务所使得我国注册会计师民事诉讼机制的完善缺乏必要的条件。要想完善我国注册会计师的法律诉讼监管机制、强化对投资者的保护，就必须确保民事赔偿财产有所保障。而公司制事务所仅以公司财产为限承担责任，注册会计师及事务所的赔偿能力得不到保障。（3）不利于我国事务所在国际市场上的竞争。我国已经加入了世界贸易组织，随着经济全球化的深入，我国审计工作要与对国外事务所展开激烈的竞争。在与国际化大型事务所竞争市场份额时，我国公司制事务所由于承担的赔偿责任小，造成其风险意识薄弱，导致在国际化的市场上处于劣势，不利于我国事务所长远发展。

我国事务所较为普遍地采取了公司制形式。根据2009年10月财政会计行业管理信息系统的统计数据，我国现有会计师事务所6659家（不含分所），其中“有限责任制”会计师事务所4363家，占全部事务所的66％ ；“合伙制”会计师事务所2296家，占全部事务所的34％ ；且在2009年排名前100强的会计师事务所中，仅有3家为非“有限责任制” 事务所，可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡” 现象。

要提高注册会计师行业的执业质量，切实保护广大投资者的切身利益，着眼于事务所的长远发展，就必须限制事务所采用公司制的形式。然而，我国的事务所作为整个监管体系中的一个重要要素，没能随着经济的发展和环境的变迁而及时地调整自己的组织形式。公司制――这种不合时宜的事务所组织形式已经影响到行业自身的健康发展，从而影响整个行业监管体系功能的正常发挥，带来了很大的负效应。

（三）构成性负效应：政府监管过度与法律监管滞后并存 政府监管过度的主要表现有以下几方面：在审计需求方面，我国对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而非市场的内在需求；同时政府行为对我国证券市场的影响使得高质量审计的市场需求不足。在审计供给方面，政府对注册会计师的执业质量产生重大影响。2003年国家会计学院《会计诚信教育》课题组对216家企业总会计师进行了问卷调查，其中有33.61%认为“假账成为目前社会经济生活的‘毒瘤’的主要原因”是政府官员要政绩；有17.40%认为“出现上市公司严重虚假财务会计报告的主要原因”是由于政府部门严重干预；有23.25认为“有时难免出具了虚假水分的财务报告的原因”是应当地政府的要求。可见，地方政府对企业会计造假具有重大影响，他们有可能会为其任期内的政绩需要而迫使企业出具了带有虚假水分的会计报告。此外，上市公司在变更事务所后，聘用本地事务所的比率明显高于聘用外地事务所的比率，这说明上市公司在变更事务所时，不可避免地会受地方保护主义因素的影响。

在我国政府监管过度的同时，法律监管却严重滞后于行业本身的发展。主要表现在以下几个方面：首先，注册会计师承担民事赔偿责任的规定极度贫乏。在我国承担注册会计师民事法律的主体只能是事务所，不包括注册会计师。其次，事务所承担民事赔偿责任的规定较原则、抽象，可操作性差。再次，事务所承担民事赔偿责任的规定不够全面且存在疏漏。目前我国立法上有对事务所因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假证明审计报告等负有民事责任的规定，但与行政责任、刑事责任相比，显得非常薄弱，并且其中不乏存在相互矛盾和冲突的地方。目前，我国对于因注册会计师的过失而造成的审计失败，最主要的处罚方式是政府主管部门包括证监会和财政部的行政处罚，很少有法律处罚。与此同时，投资者不能利用法律诉讼机制保护自己的利益，这进一步降低了注册会计师或事务所的违规成本，不仅造就了国内事务所低执业质量，同时也造就了国际事务所在中国的低执业质量。

我国注册会计师行业监管体系（系统）中，政府（要素）监管强大无比，大有“越位”的嫌疑；而法律（要素）监管却严重滞后：已有的立法过于抽象无法操作，有关注册会计师承担民事赔偿责任的立法极度贫乏已成“瓶颈”。在这种监管过度与监管不足并存的、畸形的监管体系构成中，监管效率可想而知。

（四）组织性负效应：审计与非审计业务不分 非审计业务是事务所多样化战略的产物。与审计业务相比，非审计业务带来的利润更为丰厚，风险也更小。但非审计业务在给事务所带来丰厚回报的同时，对审计独立性和审计质量产生了巨大的不良影响。有研究表明，那些获得了非审计服务的客户更倾向于收到标准审计意见报告，这意味着客户很可能通过非审计业务贿赂了注册会计师，从而影响了审计质量。我国目前对非审计业务没做任何监管，事务所可以向同一家客户同时提供审计业务和非审计业务。实际上，从审计的独立性看，审计业务与非审计业务是不相容业务。这种不相容业务的结合是事务所这一“子系统”组织管理不当、内部不合理的职权分配的结果，严重损害了审计的独立性，很容易带来注册会计师与公司的合谋，也不可避免地在整个“系统”内造成负效应，影响整体功能的发挥。

三、结论

我国现行注册会计师行业监管模式急待继续改进，以减少整个系统中的各种负效应。改进后的监管模式与我国现行的监管模式相比应具有以下特点：一是行业协会地位独立。作为真正意义上的行业自律性组织――中注协能够独立、客观、公正地执行注册会计师行业的自律监管任务。二是政府监管在相对完善的法制框架下实施，在一定程度上可以避免政府对审计市场的过度干预。三是要平衡市场与政府的力量。四是要利用法律诉讼机制保护投资者，特别是中小投资者的根本利益，促使政府尽快形成正确的监管目标。

参考文献：

［1］国家会计学院《会计诚信教育》课题组：《“不做假账”与会计诚信的现实思考――216家企业总会计师问卷调查报告》，《会计研究》2003年第1期。

［2］黄洁莉：《英美中三国会计师事务所组织形式演变研究》，《会计研究》2010年第7期。

篇8

一、有国外注册会计师的法务会计发展经验可借鉴

国外注册会计师行业开展法务会计业务已经很成熟了。国际四大会计师事务所在世界各地尤其在中国地区开展的比较全面的法务会计业务，为我国国内注册会计师的法务会计业务的发展提供了宝贵的经验。比如，德勤目前已经在中国十个城市设有事务所，拥有员工约5000名。德勤的法务会计服务内容主要涉及：专家证人、商业情报、舞弊预防及侦察、电脑司法调查、诉讼支持、调查等。又如，毕马威会计师事务所目前在北京、上海、深圳、广州、香港和澳门等地设有办事处，专业人员约3500人。毕马威中国的法务会计服务主要涉及：风险咨询和调查服务，如防止洗黑钱；知识产权服务，如知识产权诉讼；诉讼和仲裁服务，如诉讼前的服务、诉讼和仲裁支持专家证人服务、追踪财产等。四大在中国地区提供法务会计服务的经验告诉我们：虽然在我国法务会计服务内容不及西方国家那么广泛，但由注册会计师来开展法务会计服务在我国是可行的。他们的成功经验可以为我国本土会计师事务所开展法务会计业务提供有益的借鉴。

二、注册会计师行业具有开展法务会计业务的资源优势

我国注册会计师行业虽然起步较晚，但发展速度很快，目前中注协已拥有团体会员六千多个，个人会员约十五万人，其中执业会员约七万余人(中国注册会计师协会官方网站公布的数据)。近年来我国注册会计师整个行业在向着资源整合、强强联手的规模化趋势发展，注册会计师的执业水平与业务素质也不断提高。而且由于注册会计师接触相关案例的机会较多，容易积累执业经验，有助于法务会计理论的进一步完善。这些都为注册会计师行业发展法务会计业务提供了坚实的物质基础。

三、审计业务增长缓慢，法务会计业务的利润空间巨大

当前，我国会计师事务所业务范围还主要集中在传统的审计业务上，如财务报表审计、验资和资产评估，会计咨询与服务开展的很少。然而注本文由收集整理册会计师的这种鉴证业务由于竞争激烈而增长缓慢，并且面临的诉讼风险压力增大；而法务会计业务对于国内很多会计师事务所而言属新兴业务，竞争弱，且未来增长潜力巨大。这一现象成为推动我国会计师事务所拓展法务会计业务的诱因。

四、注册会计师提供法务会计服务的主体地位已经确立

有关法律已经确立了注册会计师提供法务会计服务的主体地位。

1．诉讼支持与法务会计咨询服务中注册会计师的主体地位

我国《注册会计师法》第二条、第十五条明确规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书，并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的职业人员”，‘‘注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”可见，由会计师事务所及其注册会计师承办法务会计咨询服务，是有法律依据的，这也与美国等西方国家的法务会计实践相一致。也就是说，注册会计师在提供诉讼支持与法务会计咨询服务时其主体地位已得到法律认可。

篇9

关键词：独立性 审计收费 市场完善

一、影响注册会计师审计独立性的会计师事务所及注册会计师内部因素

（一）会计师事务所方面的影响。

1.审计委托关系。民间审计是所有权与经营权相分离的产物。如果说所有者和经营者形成第一委托关系的话，那么所有者与注册会计师构成第二委托关系。注册会计师和经营者共同处于人的位置，因而容易产生共谋。除有共谋的可能之外，我国的审计委托关系还存在失衡。根据我国的审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上存在两种情况：一是我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；二是我国上市公司 内部人控制现象严重。我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为 58．9％，远高于国际平均水平。另一项表明，我国每家上市公司平均拥有外部董事仅 3．2 人，平均内部人 控制度为 67％，内部人控制度超过 50％的占样本总数的 78％。这些足以证明，我国上市公司存在着严重的内部人控制现象， 经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，使选聘制度失去意义。

另外，我国现行的民间审计收费制度是由会计师事务所直接向被审计单位收取审计费，从而导致会计师事务所在经济上缺乏独立性，对被审计单位形成经济依赖。从自身经济利益考虑，会计师事务所与注册会计师完全可能为上市公司提 供其所需要的报告。

2.非审计服务对独立性的影响。提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务，竞争也最为激烈，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的相关利益者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。因此审计的独立性受到了损害。

3.审计市场和会计师事务所规模方面的影响。我国审计市场的现状是供大于求，审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争非常激烈。特别是规模较小、资金不雄厚的会计师事务所，经济上对客户的依赖性更大，在面临生存的竞争压力时，为了争取客户很容易被客户的管理当局收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见。

（二）注册会计师方面的影响。

随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，而对其他知识比较缺乏，由于缺乏一些专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。

注册会计师同样是一个理性经济个体只要是理性经济个体，就必定要使其个人效用达到最大。注册会计师作为一个理性经济个体，也必然要使其个人利益达到最大。要实现此“目标”，通常要考虑两个方面的问题:一是个人财富最大化，亦即对个人产生的未来现金流人现值量最大化;二是与未来的现金流人现值量相关的风险最小化。许多文章在分析审计独立性缺失的原因时，将注册会计师风险意识欠缺作为一个主要原因;但从经济学角度来看，每一次审计都是注册会计师在充分权衡了其个人收益与风险之后做出的选择。

我国颁布的《 注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为，当注册会计师面临诱惑时，很难再按职业道德的标准要求自己了。

(三)我国的审计市场还是一个竞争性的市场

在美国，审计行业被认为具备典型的垄断或寡头垄断的特征，但在我国，无论从行业集中程度来看，还是从收费水平、人均劳动生产率和利润率来看，审计市场还是一个竞争性的市场。能提供有偿审计服务的事务所很多，但接受审计服务的客户相对稳定，因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争行为”等非正常情况。“低价揽客行为”是审计人员在初次审计聘约签订时愿以低于初次审计成本的审计收费获取审计聘约的初次签订权，以期望取得客户的长期合同，而初次审计少收的审计费用将在以后的业务中得到补偿。“削价竞争行为”是事务所之间为了争夺客户而进行削减收费价格的无序价格竞争。这两种行为都可能导致审计人员独立性的丧失，审计人员有可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。

我国的注册会计师不能自行执业， 审计服务由会计师事务所与被审计单位之间直接进行。目前事务所已基本完成脱钩改制工作，成为独立核算、自负盈亏的中介组织， 但事务所的格局呈现小、散、乱的局面， 许多小事务所还处于生存阶段， 承接业务时必需考虑成本与效益问题。审计收费是注册会计师生存的重要来源， 也是导致会计事务所竞争的突出问题。一方面事务所通过竞争可以为客户提供最好的服务， 另一方面竞争又使事务所以降低审计收费来取得审计业务， 因为低收入比没有收入强。由于审计市场是供方市场， 使打折已成为行业内公开的秘密。过低的收费影响到审计程序执行完善和审计工作底稿的质量， 使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。

二、影响注册会计师审计独立性的外部环境因素

（一）宏观环境因素

1．证券市场和政府方面的影响。

我国证券市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。目前我国的证券市场仍处于初期发展阶段， 投机成分很浓， 缺乏对高独立性审计服务的需求。新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远远大于供给， 使得本应关心上市公司财务信息质量的公众股股东无暇关心是谁提供了审计服务。因而上市公司没有聘请“独立性高”的事务所的压力， 反而需要“独立性低”的审计服务。不少股民认为只要买到发行的新股就会有高额报酬，至于该公司有没有真正达到发行新股的条件、在审计中被出具什么类型的审计报告等并不重要，这就相对降低了审计风险。对已经上市的公司而言由于股权集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股掌握着控制权。在这种情况下，社会公众股股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高质量审计服务的需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机。

由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥有几乎无偿向社会公众筹资的机会，因此地方政府会为所属的争取这种宝贵的资格。在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单是企业还有政府，加上注册会计师的作用更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益，所以在政府看来不能与上市公司相提并论，有的政府可能通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。

2.企业方面的影响

经营者的权力过大与现行社会审计的委托制度损害注册会计师的独立性。从理论上讲， 在财产所有权与经营权分离的公司制企业中， 经营管理者对公司进行经营， 注册会计师是接受股东的委托对经营者责任的履行情况进行监督， 通过审计报告将信息提供给委托者。但目前我国上市公司治理结构不完善， 公司股权高度集中“一股独大”， 来自于发起人或控股股东的经营管理者将公司的决策权、管理权、监督权集于一身， 有三分之一的公司总经理本人就是董事长或董事会重要成员， 股东大会形同虚设， 尽管聘用、更换会计事务所在形式上由股东大会决定， 但实质上与大股东决定并区别， 经营管理者由被审计人变成了审计委托人， 并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项， 会计事务所明显处于被动地位， 在激烈的市场竞争中迁就上市公司， 坚持独立客观的立场带来的未来的收益具有很大的不确定性， 共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小， 会计事务在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位， 严重损害注册会计师的独立性。

3．监督机制和法规方面的影响。

外部质量控制机制方面，中国注册会计师协会是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，因而很难对我国目前的四千多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。内部质量控制机制方面，我国已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。但是，从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过行业自律很难达到预期效果。

根据《 刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，需达到“ 情节严重”才构成犯罪，但何为“ 情节严重”法律没有做出规定，这就为量刑的过程提供了一定的缓解空间，也为有效执行设置了一定的障碍。各民事处罚的方式也是对会计师事务所的处罚重于对个人的处罚，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也没有对主要当事人进行刑事处罚。在现行制度下，造假被发现的几率很小，从收益与风险相比的巨大差异来看，注册会计师有赌博的心态，因此造假也就成为情理之中的事情了。

(二)信息不对称是注册会计师独立性缺失的另一外部原因

社会分工和专业化的不断发展，及产生的知识分工使绝大多数市场上交易双方的信日益不对称，加之审计业务的高度专业性，外界很难评判注册会计师在审计工作中是否保持了应有的独立性。较小的外界压力使得注册会计师在执业时易于受到利益的诱惑，丧失应有的独立性。

三、加强注册会计师审计独立性的对策建议

（一）、改革审计收费，增强注册会计师的独立性

1、限定审计委托主体

审计委托入与被审计人合二为一这种现象，在中外都是客观存在的，只是程度不同而己、解决的办法是要将审计委托人与被审计人严格区分，使注册会计师与被审计单位管理层人士脱离关系，增强注册会计师的独立性，使其免受管理当局的左右。可供选择的是:

（1）对于股份有限公司通过设立“审计委员会”来割断注册会计师与管理当局的联系)维护注册会计师的独立性。审计委员会是由公司董事组成的一个公司内部机构，该委员会主要负责选择会计师事务所及注册会计师，并支付审计公费。公司审计委员会的主要目的是处理与独立审计人员的关系，改善内部审计控制，并建立适当的政策来禁止公司雇员违反职业道德和法_律的活动。审计委员会应当有绝对的权利来聘用独立审计人员孰_确定审计费用和解雇审计人员。另外，审计委员会应当与独立审计人员保持单独联系，接受会计师事务所有关审计报告，并了解会计师事务所向公司提供的全部服务。通过轮换审计委员会主席或许能增强审计委员会自身的独立性，审计委员会的主要职责之一是提出或批准公司独立会计师的聘用和解雇。

（2）.对于非股份有限公司，可由政府部门组织成立一个“审计委派处”，由该处负责委托师事务所和注册会计师对进行审计，并由该处向企业收取审计公费，转付给执行审计业务的会计师事务所。，我国的非股份有限公司，特别是国有企业，存在着严重的“所有者缺位’，现象。正是由于这个原因造成了注册会计师常与企业管理当局串通，丧失独立性。为了解决这个，我们必须为广大企业找一个“虚拟所有者”审计委派处这个“虚拟所有者”只是代行所有者对财产的监督职能。具体的操作过程是二年终审计委派处根据各企业规模、业务的复杂程度，按一定的收费标准向企业收取审计公费，然后由它委托各会计师事务所对企业进行审计，审计之后由审计委派处向会计师事务所支付审计公费。审计委派处同时负责将企业经审计的会计报表连同审计报告公布于众，为广大公众传递真实的会计、审计信息。

2、确保审计收费的数额

（1）从短期来看，各地注协应监督各会计师事务所遵循最低收费标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，使注册会计师能够真正脱离开与企业的关联，增强注册会计师的独立性。在目前我国的实际情况下，事务所普遍缺乏风险意识，不实行最低限价将会导致会计师事务所和会计师难以生存和。具体事例就是1998年发生的海南省会计师事务所收费全部放开，在一段时间的运作后，海南省会计师事务所的数量与改制前相比减少了一半，但日子并不好过，虽然同时期部分国有大中型企业实行年度报表注册会计师审计制度扩业务量相对有了增加，但由于会计师事务所刚刚改制完成，承受不规范会计市场环境能力差，再加上压价无序竞争，会计师事务所总体收费水平普遍降低。与此相匹配的是注册会计师独立性难以保证，会计师事务所质量难以提高，风险加大。可行的做法是，各省市注册会计师协会可采取全行业集体签约的形式，协议制定本地区执业收费最低限价，并相互监督，确保所达成的协议顺利执行。监督的方式可以是由行业协会不定期召集会计师事务所开会，讨论行业中的重大问题，通报最低限价的执行情况;也可以是会计师事务所通过举报的方式相互监督，如果有确实违反了最低限价的，在全行业内通报。

（2）.从长远来看，必须进行供需调整，使供需达到平衡，由市场自主决定价格。这个市场有别于一般市场，它的供给要素——注册会计师是社会监督体系的主力军。对这一市场不宜让其完全自由放任，自由竞争。在供过于求时，靠供方压价竞争，要素流失，求得平衡。这样会使注册会计师职业不稳定，特别是在目前市场不规范、法制不健全的情况下，流失的要素不是劣等的，反而可能是优等的，因此政府应主要通过宏观调控来解决失衡问题。应建议有关部门:始终坚持以通过作为取得注册会计师资格的惟一途径;严格控制新会计师事务所的设立、审批;组织专门人员不间断地确定各时期注册会计师队伍的规模。

（二）、改革事务所“挂靠”体制，进一步规范事务所管理体制

我国会计师事务所脱钩改制工作虽然已经结束，但我们仍应注意到脱钩改制之后尚存的一些问题，即“挂靠”体制的惯性，中注协乃至全社会都应积极地采取措施，改正问题，修正错误，使脱钩改制工作真正地进行下去，使事务所真正独立于挂靠单位，注册会计师能真正做到独立、客观、公正执业。可供采取的措施主要有:

（一）、完善行业法规，加大宣传力度，提高合伙会计师事务所地位

目前，我国关于合伙经济组织的有《中华人民共和国合伙企业法》，深圳有《深圳经济特区合伙条例》，合伙会计师事务所可以此为法律依据，有关部门尤其是注册会计师行业的主管部门可通过采取提请修订、补充、完善《注册会计师法》或制定并出台更具有操作性的《注册会计师法实施条例》等办法，就合伙会计师事务所性质、地位、组织框架、运作模式、法律责任的实现形式等做出符合国情的相应规定，以完善合伙会计师事务所的管理、运作。

（二）、逐步扩大注册会计师执业市场的规模，提高企业自觉接受注册会计师审计的自觉性

一方面各有关行政主管部门应严格执行国家及地律的规定，确保注册会计师的执业市场，减少事务所之间的恶性竞争;另一方面，有关部门应督促企业按规定选择事务所进行审计，使之逐渐成为企业的自觉行为，同时，对于提供虚假会计资料的企业，一经查出，应追究法律责任，绝不姑息纵容。

加大对改制后会计师事务所业务质量的监督力度，针对目前会计师事务所业务质量普遍不高的状况，检查机关应采取措施，加大监督力度，促使事务所提高业务质量，从而提高社会公众对事务所出具的报告的可信度。利用改制的有利条件，促进事务所走联合发展的道路。

加强对合伙人的，提高合伙人队伍的整体素质，引导合伙人认真国家有关法律、法规，做到依法执业，自觉抵制违法行为。

（三）、扩展管理咨询业务，增强事务所的竞争力从而增强其独立性

从整个世界范围来看，管理咨询业务己成为今后发展的方向。然而，同时提供审计和管理咨询会对审计独立性产生种种不利的，但我们不可以因为这个原因而将管理咨询业务排除在外。我们惟有通过采取一定的措施将这种不利影响降到最低。可供选择的方法有两种:

（一）、在同一会计师事务所内下设两个部，一个是审计部，另一个是管理咨询部

审计部只负责审计工作，其内部人员属于从事审计业务的注册会计师;管理咨询部只负责管理咨询工作，其内部人员属于从事非审计业务的注册会计师。审计部与管理咨询部无论在工作上，还是在组织关系上应是完全独立的。利用这种方法可以有效地控制同一注朋会计师既为客户提供咨询服务，又为这一客户提供审计服务，可以有效地减少提供管理咨询服务对审计独立性造成的损害，但我们同时也应当看到我们将事务所人为地分为审计部和管理咨询部，但这两大部门同样还是隶属于同一会计师事务所，相互之间的联系、业务协商是不可避免的。

（二）、从整个社会的角度，将审计业务与管理咨询业务分开，分别设立审计事务所和管理咨询事务所

审计事务所仅从事审计业务;管理咨询事务所仅提供管理咨询服务。这种方法从本质上讲是十分的。可以将审计业务和管理咨询业务严格地合理分开。但这种方法在实践中较难运作。原因有二:一是现有事务所己经形成了审计与管理咨询业务共存的局面，较难将管理咨询业务从事务所中分离出来:二是各公司基本上已适应由一家事务所为其既提供管理咨询服务又提供审计服务的现状，一旦将二者分开，它们不得不找两家事务所分别从事审计与管理咨询，增加了它们工作的复杂性，将招致它们的不满。

（四）、通过限制政府权利介入以及完善外部市场环境来消除外部影响因素

(一)解决权力细分市场问题

权力细分市场最大的弊端是助长了事务所的贿赂和出具不实报告的行为，最终损害的是社会公众的利益。现在问题是如何制约权力，使权力在推动市场的同时不干预市场，也就是说在不该权力介入的地方权力要退出市场。一些人将希望寄予中注协，希望其能拿出切实可行的措施。实际上，中注协在这方面己做了大量的工作。但是，要形成强有力的制约，还需依靠更高的权力机构和立法形式来综合加以解决，即以权力制约权力，以法律制约法律。

(二)解决政府直接干预问题

政府部门对注册会计师执业过程进行干预的这种现状急待于改善。首先，我们可寄希望于中国证监会希望它能加大监管力度，减少各地政府部门干涉上市公司的权力;其次，我们还可以通过立法的形式来限制政府的权力，即以法制权，就目前来说这项措施的难度是比较大的，因为在我国这样一个由计划经济发展起来的社会主义国家中，政府的权力是相当大的，有时可能会出现权大于法的现象。

（五）、通过建立健全民事赔偿制度来完善法制

当注册会计师因偏移独立性给社会公众带来损失时，法律上规定应由相应的违规者承担相应的民事和刑事责任，这是保护社会公众利益而限制注册会计师偏移独立性的必要法律制度保证。然而从总体上看，我国注册会计师法律责任的有关规定中，强调的是行政责任，而对如何处理虚假会计信息中的民事责任问题、民事赔偿的主体和客体问题以及赔偿判决程序问题等几乎没有涉及，法律制度的残缺，是导致当前注册会计师屡屡违规的关键因素。因此，完善民事赔偿制度，加大对注册会计师的处罚力度，追究涉案注册会计师的民事责任，是促使注册会计师自觉恪守审计独立性的强有力的法律措施。

首先应完善民事赔偿实体规范。正确划分民事责任主体，如会计师事务所、注册会计师与助理人员所负法律责任的界限，委托方与其他相关所负法律责任的界限，公司、董事会、与经理之间所负法律的界限。完善处罚方式，对公司造假造成的法律责任，除追究涉案注册会计师与相关人员法律责任外，不能以对公司的处罚代替对犯错的董事和经理的处罚。其次，应建立和完善民事赔偿责任。在民事赔偿机制的管辖权限界定方面，从民事赔偿诉讼的专业性、技术型和节约司法成本考虑，可以通过指定管辖或专属管辖来确定由特定的法院受理民事赔偿案件。允许投资者单独起诉、通过投资者权益保护协会或公共基金组织等机构代表广大投资者起诉或实行律师的方式进行民事赔偿诉讼。

四、结论

我国注册会计师审计独立性问题己经困扰了注册会计师审计职业十几年，已经根深蒂固，绝不是仅靠几项措施就可以彻底解决的。中国注册会计师协会在提高注册会计师审计独立性方面己做了许多有益的工作，但问题仍然存在。审计独立性的提高需要一个过程，需要广大注册会计师、审计管理机构不懈的努力方能实现，这有待于注册会计师整体素质的提高。惟有这样，我国的注册会计师审计职业才能真正做到独立、客观、公正，才能真正提高审计质量，才能敢于打开国门迎接挑战。

主要：

1 李君．论审计独立性．上海：立信会计出版社，2000

2 李君，李若山．浅议我国民间审计独立性的现状及对策．审计与实践，1998；5

篇10

    国外注册会计师行业开展法务会计业务已经很成熟了。国际四大会计师事务所在世界各地尤其在中国地区开展的比较全面的法务会计业务,为我国国内注册会计师的法务会计业务的发展提供了宝贵的经验。比如,德勤目前已经在中国十个城市设有事务所,拥有员工约5000名。德勤的法务会计服务内容主要涉及:专家证人、商业情报、舞弊预防及侦察、电脑司法调查、诉讼支持、调查等。又如,毕马威会计师事务所目前在北京、上海、深圳、广州、香港和澳门等地设有办事处,专业人员约3500人。毕马威中国的法务会计服务主要涉及:风险咨询和调查服务,如防止洗黑钱;知识产权服务,如知识产权诉讼;诉讼和仲裁服务,如诉讼前的服务、诉讼和仲裁支持专家证人服务、追踪财产等。四大在中国地区提供法务会计服务的经验告诉我们:虽然在我国法务会计服务内容不及西方国家那么广泛,但由注册会计师来开展法务会计服务在我国是可行的。他们的成功经验可以为我国本土会计师事务所开展法务会计业务提供有益的借鉴。

    二、注册会计师行业具有开展法务会计业务的资源优势

    我国注册会计师行业虽然起步较晚,但发展速度很快,目前中注协已拥有团体会员六千多个,个人会员约十五万人,其中执业会员约七万余人(中国注册会计师协会官方网站公布的数据)。近年来我国注册会计师整个行业在向着资源整合、强强联手的规模化趋势发展,注册会计师的执业水平与业务素质也不断提高。而且由于注册会计师接触相关案例的机会较多,容易积累执业经验,有助于法务会计理论的进一步完善。这些都为注册会计师行业发展法务会计业务提供了坚实的物质基础。

    三、审计业务增长缓慢,法务会计业务的利润空间巨大

    当前,我国会计师事务所业务范围还主要集中在传统的审计业务上,如财务报表审计、验资和资产评估,会计咨询与服务开展的很少。然而注册会计师的这种鉴证业务由于竞争激烈而增长缓慢,并且面临的诉讼风险压力增大;而法务会计业务对于国内很多会计师事务所而言属新兴业务,竞争弱,且未来增长潜力巨大。这一现象成为推动我国会计师事务所拓展法务会计业务的诱因。

    四、注册会计师提供法务会计服务的主体地位已经确立

    有关法律已经确立了注册会计师提供法务会计服务的主体地位。

    1.诉讼支持与法务会计咨询服务中注册会计师的主体地位

    我国《注册会计师法》第二条、第十五条明确规定:“注册会计师是依法取得注册会计师证书,并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的职业人员”,‘‘注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”可见,由会计师事务所及其注册会计师承办法务会计咨询服务,是有法律依据的,这也与美国等西方国家的法务会计实践相一致。也就是说,注册会计师在提供诉讼支持与法务会计咨询服务时其主体地位已得到法律认可。