管理会计的相关概念范文

导语：如何才能写好一篇管理会计的相关概念，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、管理会计在企业中的定位

长期以来，我国的管理会计体系沿用的是欧美发达国家的概念范式，没能将中国情境的理论结构和工具特征等体现出来。因此，合理界定管理会计的概念内涵，明确管理会计与财务会计、成本会计，以及内部控制与财务管理的关系，是管理会计在企业中有效定位的基础。

1.管理会计概念的界定

财政部2014年1月的“意见稿”对管理会计的概念作了如下表述：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。”2014年2月，英国皇家特许管理会计师公会与美国注册会计师协会携手推出《全球管理会计原则（征求意见稿）》，对管理会计的内涵定义为：“管理会计通过全面分析并提供一些能够支持企业开展计划、执行与控制战略的信息，来帮助企业做出明智的决策，进而创造价值，并保证企业持续性地成功。”我认为，上述概念界定均过于实用化，对管理会计的未来发展以及引导企业实践缺乏宽泛性、包容性与发展性。据此，我对管理会计概念尝试定义如下：“管理会计是指企业组织围绕信息支持系统与管理控制系统，以实现价值增值这一目标而开展的一系列管理活动”。这一定义可以简称为“一个目标，两个系统”，其好处是：观点明确，便易记忆，延展性强。概念中的“价值增值”是整个会计系统共同追求的目标，它体现了管理会计与财务会计的内在联系;概念中的“两个系统”，无论是管理会计的信息支持系统，还是管理控制系统，均以内部使用者为导向，这种对“两个系统”的表述较好地对管理会计与财务会计的区别作出了阐述。

近年来，以德国、法国为代表的欧洲大陆国家的管理会计倍受全球管理会计界的重视，如德国的弹性边际成本管理（GPK），以及法国的仪表板式业绩评价体系等。在法国的管理会计功能扩展过程中，主要采用坐标功能评价法加以体现。从大的方面讲，管理会计具有两种系列功能，一是经济计算功能和信号传递功能，二是生产、技术导向和组织导向的功能。如图1所示。

笔者的“一个目标，两个系统”的概念界定，可以将上述的功能坐标涵盖其中。作为管理会计的信息支持系统，类似于法国管理会计中的纵轴（经济计算功能和信号传递功能），而管理会计的控制系统类似于法国管理会计中的横轴（生产、技术导向和组织导向的功能）。笔者认为，这一概念表述不仅仅是管理会计内涵与外延的扩展，而是从以下两方面对管理会计的发展提出具体的要求：一是通过企业实践活动中的情境依赖，促进管理会计的概念扩展与内容创新，从中提炼出具有中国特色的高水平、本土化的原创性管理会计知识成果;二是将管理会计创新成果在企业实践中进行情境嵌入，使新的理念与方法融入到企业管理会计的具体活动之中，进一步丰富和发展管理会计的理论与方法体系。

2.管理会计与相邻学科间的关系

与管理会计相关的学科主要有财务会计、成本会计、财务管理与内部控制。

（1）管理会计与财务会计的关系。管理会计以服务于内部管理为主，通过面向未来会计（future-oriented accounting）的经济活动行为来服务于现阶段的经营决策与控制;财务会计则是面向过去的会计（past-oriented accounting），反映的是企业过去的经济活动。财务会计必须严格遵守会计准则的规范要求，而管理会计则仅以满足会计决策的相关性为目标。管理会计与财务会计之间是相互转化的，有时传统的管理会计内容转化为了财务会计的核算内容;而有时，一些管理会计的创新内容却是从财务会计的实践中萌生出来的。

（2）管理会计与成本会计的关系。一种观点认为，成本会计是财务会计与管理会计之间的桥梁，其关系就如同大海与陆地之间的“湿地”。学科之间适当的交叉与重复是必要的，否则可能会爆发犹如“太湖蓝藻”般的灾难;另一种观点认为，可以将成本会计中严格执行会计准则的部分内容归入财务会计，而将那些延伸出来的成本会计内容并入管理会计;还有一种观点认为，管理会计原本就是从成本会计中发展起来的，两者应当融合。这样，既有利于管理会计的发展，也可以减少教学工作量，等等。笔者认为，成本会计应与管理会计并存，这是会计学科发展内在规律的客观体现。

（3）管理会计与财务管理的关系。针对这两者间的关系，中国人民大学在上世纪90年代初出版的教材体系中，曾对管理会计的内容结构进行过调整，具体的做法：一是将原先的《管理会计》内容进行分解、扩张、改名，即将长期决策部分划归《财务管理》，责任会计独立成科，《管理会计》主要讲述短期经营决策及日常管理，更名为《经营决策会计》，全面体现会计的事前、事中、事后的管理功能。这一学科体系安排最大的难题是无法与社会上公认的课程体系（如会计职称考试、注册会计师考试等）衔接，给学生参加各种考试带来诸多不便。王斌等（2014）在管理会计与财务管理的关系上认为，在现代企业组织的三大活动中，融资活动与投资活动属于财务管理的核心内容;而经营活动则属于管理会计的活动领域。这种看法有一定的代表性，但也存在一定的问题。譬如，从管理会计角度看预算管理，则资本预算会存在争议;而从管理会计看企业决策，长期投资决策的科学性与合理性也存在问题。

（4）管理会计与内部控制的关系。美国管理会计界知名度较高的学者亨格尔（Horngren，C. T.）在其《管理会计入门》（Introduction to Management Accounting）一书的1999年版本中，将管理会计划分为决策管理会计、业绩管理会计以及产品成本计算管理会计三个部分，增加的产品成本计算管理会计表达的就是内部控制的内容。我国有学者提出，内部控制应与财务会计与管理会计并列，独立成科（李心合，2012），我赞成这种观点。这是因为，管理会计中的内部控制主要是以成本管理与成本责任预算为主而展开的一系管理活动，其本质上与真正意义上的内部控制有一定距离。

针对管理会计与相关学科之间的各种争议，若想使其在短期内得以统一，显然是不客观的。笔者提出的以“一个目标，两个系统”为内涵的管理会计定义，在协调与沟通管理会计理论与实务方面能够显示出其积极的意义。一方面该定义避免了因过于拘泥学科之间的关系而影响了管理会计体系的建设;另一方面，随着实践中管理会计方法与工具的不断应用，认识上的矛盾自然就会消除，“智慧总会大于挑战”，到那时管理会计实务界及理论界对管理会计的认识就会变得清晰。换言之，这是一种放下争议，加快推进管理会计理论与方法体系建设的权宜之计，尤其适合当前的现实状况。

二、管理会计的应用价值

根据市场经济在资源配置中起决定作用的要求，我国管理会计的应用应该由市场说了算，然而现实状况是：我国管理会计的推行往往离不开政府，即是政府导向型的，而管理会计工具的选择又常常是市场决定型的，在这种情况下，容易使管理会计工具的应用陷入形式主义的泥潭，比如，我国2008年开始颁布实施的内部控制规范的实际效果就不太理想等。因此，正确定位管理会计的功能与作用，有助于促进管理会计在我国企业中的广泛应用。

1.价值增值与管理会计本质

管理会计从本质上讲是企业组织的一种价值管理行为，它以经营活动为核心，目的是实现组织战略，创造组织价值。管理会计的价值管理是企业内在价值与外在价值的统一，从企业的内在价值考察，企业组织必须努力创造顾客价值。顾客价值指的是顾客感知价值（Customer Perceived Value），它是感知利得（Perceived Benefits）与感知利失（Perceived Sacrifices） 之间的权衡。彼德・德鲁克说过，企业的目的只有一个正确而有效的定义，那就是创造顾客。管理会计就是要实现“顾客价值创造经营（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在价值代表的是由外部投资者认可的企业投资价值，就上市公司而言，其直接的反映便是股票市值。内在价值与外在价值的统一，使企业价值管理上升至战略的高度，并从企业经营管理的全方位、全过程上加强价值的运筹，最终实现企业组织的价值增值目标。

要想实现“价值增值”目标，必须协调好股东价值与利益相关者价值的关系。利益相关者理论始于70年代，其出现在1984年弗里德曼出版的《战略管理：利益相关者方法》之后。弗里德曼运用利益相关者理论回答了企业的经营活动应该对谁承担社会责任的问题。在他看来，“利益相关者就是任何能够影响公司目标实现的集团和个人或公司目标所影响的任何集团或个人（Freeman，1984）。”现阶段，不能过于强调利益相关者的利益。从企业角度讲，如果过分强调利益相关者的利益有可能产生诸多负面影响：（1）决策机制失灵。经营者缺乏明确的目标;（2）管理者评价困难。它会使管理者的责任界定产生困难，不利于管理会计工具的推广、应用;（3）缺乏面对市场竞争的主动性。管理者不愿意承受外部市场激烈竞争而带来的风险;（4）分配机制失效。有可能助长高工资、高福利等，最终使管理会计的业绩评价难以发挥应有的作用。近年来，利益相关者理论的拥护者呈增长之势。“尽管今天大多数的公司领导者或许将部分股东价值论和利益相关者价值论融合在一起进行考虑，但重心却显著地偏向了利益相关者价值论（弗里德曼，2006）”。为此，管理会计在强调价值增值的同时，既不能过份重视利益相关的利益，也不能忽略利益相关者的价值诉求。

2.重视管理会计控制系统的功能与作用

长期以来，会计被确认为是一种信息系统，而忽视了控制系统的重要性。“一个目标，两个系统”的概念界定使管理会计控制系统的功能作用得以凸现。管理会计控制系统在公司治理中的功能是通过各专门委员会来加以实现的，如审计委员会、薪酬管理委员会、预算管理委员会和风险管理委员会等。具体路径主要是：（1）借助于预算管理的计划性，强化资金、成本等内部控制的效果。（2）积极防范风险。风险管理包括资金的风险防范，投资项目的风险管理，以及不确定性引发的经营风险的控制。（3）优化薪酬激励方案。包括CEO业绩责任的制定要求;董事会的业绩考核标准;各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（如针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定等）。

从价值管理角度看，管理会计控制系统主要是对价值管理活动的控制，具体包括：（1）价值创造的能力管理。一是战略定位。保证企业组织的战略方向不异化，持续提升市场竞争力;二是价值创造。通过作业管理反映价值、战略管理规划价值、业务战略创造价值、风险管理保护价值等手段，提升管理会计控制系统的效率与效果;三是价值链分析。借助于企业价值链、行业价值链及竞争对手价值链分析，将供应链管理向需求链转变，从单一企业的管理会计向企业集群的管理会计方向升级与优化。（2）价值流管理。价值流指的是企业内实现某一特定结果的一连串活动。管理会计控制系统需要对企业的价值流进行重构，减少价值流中的无效活动，一般可以通过全面质量管理（TQM）、业务流程再造（BPR）等手段加以甄别。价值流是价值链的扩展，是动态发展的。它强调顾客满意这一基本需求，并关注其价值贡献与价值流的横向联系（傅元略，2004）。（3）成本管理。成本管理是企业价值增值中一项最基础的工作，主要包括作业动因与成本动因等。从价值管理的角度看，作业动因是创造价值的源动力。成本动因可以进一步细分为结构性动因（如规模、地点选择等）、执行性动因（如供应链关系、发生的次数等）。（4）资金管理。企业价值增值必须强化资金控制，管理会计中的资金管理主要体现在预算管理，以及责任中心管理等中的资金计划执行情况的管理。

当前，管理会计控制系统功能建设的重心是强化管理会计工具的开发与应用，构建一套具有中国特色的管理会计工具指引体系是重中之重。管理会计的工具指引具体包括两个层面：一是管理层面的整合;二是方法层面的整合。管理层面的整合包括三个方面：第一，战略管理层面。价值管理应完成四项任务：绩效工具、获利工具、衡量尺度和报告手段;第二，管理控制层面。包括内容有：计划与预算、资金管理、成本管理、税收管理、存货管理，以及内部报表管理等。第三，日常管理层面。管理会计信息支持系统的一些基础工作（如收集预测决策、业绩评价与管理、战略成本分析等相关的信息与资料），为管理会计控制系统有效决策提供保障。方法层面的整合是对已有管理会计工具层面的整合（即存量整合）。在管理会计方法层面的整合上，笔者认为，可以采用如下三种对策：一是相关工具间的整合。它所展现的是一种适用于任何企业的共用的管理会计工具，它是与企业组织情境无关的方法体系;二是某种工具内部的整合。通过借鉴、学习、消化与吸收，将国外先进的管理会计工具嵌入于企业实践，或改造已有的管理会计工具，以提高管理会计的效率与效果，这是一种情境相关的工具整合，它强调情境嵌入;三是以创新为导向的整合。通过对典型企业的案例研究，尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性，并据此进行经验总结与提炼。这也是一种与情境相关的工具整合，它强调情境依赖。

3.借助于管理会计信息支持系统，夯实企业组织的管理基础

管理会计作为一种信息支持系统，是一个通用、客观、透明的精细化价值驱动因素（value drivers）分析与决策的信息平台（王斌等，2014）。它通过经营活动、流程设计与再造，以及作业活动分析等，对这些经济活动进行成本计算，收集、整理各种管理所需的各类财务与非财务信息（如产品成本信息、产品及作业质量信息、时间信息、产品及顾客满意信息等），支持企业的管理者识别、判断其有效性，以服务和优化企业的经营、管理决策。以房地产企业为例，通过管理会计信息支持系统对房地产企业进行价值认别，可以增强企业价值增值的效率与效益。对于以快速周转为盈利模式的住宅房产开发企业来讲，管理的重点应放在地块的获取、规划设计、施工建设，以及销售回款的项目周期管理等各个环节，即要求以快取胜。而对于以采用高端特色产品开发为盈利模式的房地产企业来说，管理的重点应放在产品本身的位置、设计理念、材料的选择等方面。商业地产与住宅地产的盈利模式同样存在差异，商业地产通过其持有的物业的租金和物业的增值来获利。因此，与商户的合作管理变得十分重要。不同的商户在盈利贡献方面的情况是地产公司衡量不同客户赢利能力的基础。由此可见，信息支持系统是管理会计控制系统有效发挥作用的前提与保障。

从价值管理的构成要素来考察，管理会计的信息支持系统表现为价值信息的管理，具体包括：（1）价值信息的标准制定。战略导向的价值信息标准是管理会计控制系统的行动基础或指南，可以按业务计划、财务指标、预算方案和定额标准等形式加以规范。（2）价值信息的比较资料。指的是实际价值信息跟踪系统与标准信息进行对比所反映的差异额调节与控制的资料。（3）价值信息评价资料与结果。根据企业的情境特征开展价值信息的分析与评价，常用的管理会计工具有未来现金流折现（NCF）、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等。（4）价值信息的报告内容。具体包括管理会计的报告体系是按产供销环节，还是按投入产出环节，抑或是按内部控制环节来进行设计，此外，报表结构及其编制分析如何开展，等等。譬如，从资金管理角度考察，可以设计并编制一份“授权批准控制表”，如表1所示。

表1中需要明确的几点是：（1）应当反映企业经营活动的全部范围。尽可能将所有企业的经营活动都纳入其中。（2）明确各层级的授权主体。对于不同的管理层，必须按业务的重要程度、金额大小等加以设定，并据此规范其审批权限。（3）强化责权利对等原则。通过授权程序控制，各级管理者能够认清自身的责任，并自觉地与其利益挂钩。总之，这种制度的目的是增强资金管理的可视性与有效性，通过公开授权批准流程，使每一位管理者与员工均了解，一笔经济业务需要经过那些程序并由谁来批准，明确批准的先后环节与秩序等。

管理会计方面的报表还有很多，常见的主要有：（1）资金分析报表。如借款还款进度表，担保抵押表，银行账户和银行印鉴管理表，按银行开立的存贷款利率表等。（2）应收账款分析表。（3）存货分析表。从存货分析来看，企业并不想留有大量的库存，但由于管理薄弱，导致库存增多。很多企业认为，把产品销售出去就不是库存了，其实应收账款在到账之前，还不能算企业的销售收入，因此，应收款就是企业的库存。另外，投资，无论是厂房、设备还是期货、股票等，是一个数量很大的资金库存。企业库存占用了大量的资金（流动资金），当库存逐步增加时，就会影响到日常支出，而现实中，一些企业家往往到了资金链断裂才会意识到库存问题的重要性。

三、结束语

进入21世纪以来，企业的一切价值管理活动已经转向顾客价值创造经营，即通过为顾客创造价值来获得企业的价值增值。以“一个目标，两个系统”来界定管理会计的内涵与外延，可以增强企业组织的权变性特征（这一概念不仅适合于营利组织，对非营利组织也同样适用）。一方面，管理会计表现为给组织单位提供决策相关的信息，另一方面又直接参与组织的过程管理与控制。这种顾客价值创造经营体系增强了管理者的自组织能力，进而提高组织目标的实现效率与效果。

篇2

在西方学术界有两个英文词:Positive和Empirical,在中文里经常把两者都译为“实证”,或者把前者译为“实证”,后者译为“经验”。英文的“Positive”的含义是“有事实根据的”、“确实的”、“无可怀疑的”。[1]Positive是与Normative(规范)相对应的概念。Positive Question(实证问题)通常指不包括任何价值判断的问题,即有关事物本身“是什么”、“怎么样”的问题。Positive Research是不包含任何价值判断的、客观的、解决“是什么、怎么样”问题的研究。“Empirical”的英文含义是“以经验或观察为依据的”、“来自经验或观察的”,[1]Empirical是和Theoretical(理论的)相对应的概念。Empirical Research是一种以经验(或观察)为基础的研究,是与纯理论推导(西方也叫分析性研究)相对应的。在诸如人类学、社会学研究里,经验研究方法是被广泛应用的方法。经验研究方法以研究者自己的经验或研究者观察到的经验以及别人观察到的经验事实(如档案数据资料)为依据,对经验事实进行理论归纳,或用观察到的经验事实证据来验证已有的理论。经济学在古典经济学形成以前,也大都采用经验式的理论归纳方法。

对于经验研究与实证研究之间的关系,目前学术界有两种观点。

第一种观点认为经验研究与实证研究没有什么区别,两者含义相同,都是以经验事实说话,研究和论证过程基本相同,可以相互混用。

第二种观点认为,实证研究包含经验研究。这种观点认为经验研究就是验证性研究,认为“理论对事物或问题提出解释,但该解释能否成立取决于能否通过经验事实的验证”。[2]也就是说,经验性或验证性研究的作用在于核实和检验理论,即给出“是”或“否”的判断,因此实证研究是可以涵盖经验研究的。笔者认为,要从研究的“过程”来判断方法属性,即从研究的问题如何得到回答的过程来定义研究方法,而不是从回答研究结果“是什么”来判别是否是实证研究。实证研究的研究过程特征是必须具有以“假设-数据-经验”[3]为关键性环节的研究过程。也就是说凡是具有以上研究过程特征的就是实证研究,否则不是实证研究,即实证研究重在研究过程。而经验研究是指一切以经验事实为依据而进行的研究,它既包括具有规范的实证研究过程的实证研究,也包括不具有规范实证研究过程特征的其他以事实材料说话的经验研究,如广泛应用于人类学、社会学、管理学等社会科学的描述性、探索性的实地或案例研究等。

笔者同时认为,从广义上看,经验研究与实证研究是可以等同的。因为他们都有一个共同的特征,即以事实证据来说话,都具有客观性。总的来看,实证研究和经验研究的研究和论证过程也是基本相似的。但从狭义角度看,笔者认为经验研究的含义更广,经验研究包含了实证研究。因为实证研究重在“证”,即“论证过程”,也就是“假设-数据-检验”的关键环节。而经验研究则更强调研究的数据资料的来源,研究证据的取得是来自于经验(或观察)。(当然这并不是说实证研究的数据来源就不重要,实证研究的数据也是来源于实际,实证研究是经验研究的一部分。)这些研究证据可以是档案的(Archival),如上市公司数据等,也可以是实验取得的,或调查和实地或案例调查取得的。经验研究中大部分遵循了实证研究的规范过程,因而也就是实证研究。但经验研究中也有一部分,如在调查研究和实地(案例)研究中,预先是没有什么假设的,而只是去弄清现在的实务是什么?实际情况是怎样的?而这大多是一种描述性或探索性的研究。他们也有自己的规范过程,但不是先有假设,然后再去收集资料数据来检验。它们的过程往往是先产生一个或几个问题,再带着这些问题进行研究设计,然后科学地挑选样本,进行样本调查,收集证据,根据证据描述现象得出初步理论假设。这种严肃认真的研究也是很有意义的。因为这类研究为产生好的理论假设做好了前期性准备,对进行进一步的实证研究会产生有意义的启发。综上所述,笔者认为:管理会计的经验研究是以对管理会计实务的经验观察为基础的研究,根据经验数据资料的来源不同可分为以档案数据为基础的经验研究、实地/案例研究、调查研究和实验研究。管理会计实证研究是管理会计经验研究的一个主要部分,是管理会计经验研究中符合实证规范过程的研究。以下对管理会计经验研究(包括实证研究)的一般规范过程以及研究的评价问题进行探讨。

二、管理会计经验研究的一般过程

(一)管理会计问题的形成

管理会计学的务实性使得管理会计研究要以解决实际管理问题为核心,因而有必要把管理会计研究的问题作为管理会计研究的起点。管理会计研究问题的产生,各个管理会计研究者可能有各种各样的来源,但笔者认为主要来源有三个方面:一是来自现有的管理会计及其研究文献,对现有文献进行研读、评论和综述可以产生对已经研究过相当一段时间的主题产生新的观点。第二个来源是与管理会计相关的其他领域现存的文献,比如经济学、管理学、历史学、组织行为学、心理学以及工程技术等领域的文献。这些相关学科领域的进展为管理会计新思想的产生提供源泉。第三个来源是管理实务界,管理会计信息使用者方面,管理实务界对管理会计信息需求的变化将会产生管理会计研究的新课题。

(二)管理会计理论框架的构建和假设的形成

在明确了所要研究的管理会计问题之后,需要建立一个管理会计研究的理论框架,以概念模型的方式描述与问题有关的因素之间的关系和影响。

1.理论的有关概念

(1)理论。理论是由相互关联的概念、定义和陈述组成的集合,通过明确变量间的关系提供对现象的系统认识,以达到对管理会计实务与规律的解释和预测的目的。理论至少包括五个要素:构建概念、变量、陈述、假设和形式。

(2)构建概念。这里的构建概念指英文上的Construct,是对研究范围内各类现象的抽象,它与Concept有相似的意思,但又有其特殊含义。一个Construct是一个Concept,但它是出于一定科学目的而有意地经过审慎考虑后发明或采用的Concept,它是理论构成的基础,因而可称为理论的概念构件。由于不同的理论对研究对象会做出不同的解释,因而会使用不同的Construct,Construct往往难以脱离理论而单独存在。

(3)变量。理论不仅确定与其有关的构建概念,而且对这些概念加以定义,并将其进一步具体

化为变量。

(4)陈述。理论由几类陈述组成,如规律、公理和命题。规律是对某类事实的普遍概括,命题是建立在公理之间相互逻辑关系基础上的有关概念之间关系的结论。

(5)假设。假设是由命题引申出来的对经验事实的具体期望,假设可通过研究加以检验。假设也是一种预期的研究结果,这种结果可能被证实,也可能被证伪。

(6)形式。构成理论的陈述必须被系统地组织在一个逻辑结构中,理论可用多种形式表达但必须符合一定的标准。

2.理论的三个特征

(1)它含有理论上感兴趣的希望通过某种方式详细阐明的概念。

(2)它描述了概念之间的关系。这些关系常常是因果的,说明在不同的环境下,哪些概念对另外一些概念产生了影响。这些假设的关系是理论的核心。

(3)理论包含着理论上的概念与用来度量这些概念的可观测变量之间假设的关系。

3.建构理论和形成假设。

(1)构建概念的定义。管理科学中的构建概念,其内涵外延往往并不清楚,必须首先明确地定义所有的构建概念,然后才能开始进行研究。

(2)构建概念间关系的描述。以陈述的形式对构建概念之间的关系进行描述,构成理论的核心。

(3)形成假设。在对构建概念间关系陈述的基础上,以演绎等方式引申出假设。假设包括两个层次:其一是指理论上对构建概念间关系的假设;其二是指对构建概念与用来度量这些构建概念的可观测变量之间关系的假设。通常只指假设的第一层含义,而将后者归为构建概念的度量或操作化问题。[4]

(4)概念的操作化。即制定度量特定概念的具体的度量尺度及其实施的具体步骤和做法,并由此推出对与有关构建概念相联系的变量间关系的预见。

(三)管理会计研究设计

在形成管理会计研究的理论框架,并提出具体假设后,需要对研究方案进行详细设计,其间涉及一系列方案选择的决策,其主要内容包括:

1.确定研究目的:是为了探索、描述还是解释?

2.调查关系的类型:是为了建立因果关系、相关关系或只是描述差异?

3.研究的时间尺度和环境:是进行横截面研究,还是纵向研究?研究的场合是在人造环境还是在真实的现场?

4.分析单位(研究对象总体)的确定:在对社会对象研究中,分析单位是个人、群体、组织还是社会产品?

5.研究者对研究对象干预和控制程度的确定。

6.概念度量方案的详细设计。

7.抽样方案设计:是采用概率抽样还是非概率抽样?样本大小的确定等。

8.数据收集方法:对观察、实验、访谈、问卷调查、实地/案例研究等数据收集方法的选择和设计。

9.数据分析方法的选择:确定数据分析拟采用的方法和形式。

10.研究结论拟推广应用的范围。

(四)数据收集与分析

根据管理会计研究的设计方案,实际进行方案的实施。按照拟定的方法收集必要的数据,并进行编码和数据分析,得出研究结论。

(五)解释理论和理论的改进与应用

对管理会计研究进行总结,确定研究问题是否得到解决?假设得到验证的情况?对理论可能进行的必要修改与补充?新理论的产生?进一步研究的方向和设想?研究结果的推广应用等。

需要说明的是,对管理会计研究各阶段的划分并不是绝对的,各阶段之间存在着反馈和重复。管理会计研究过程也不是线性的,由于管理会计研究后期常会发现新的问题,引起新的研究兴趣和方向,因而使研究活动成为一个环状系统(如图1)。并不是所有的管理会计研究活动都具有这些阶段,有些具体管理会计研究项目可能只属于这些阶段中的某些阶段,可以把这些研究活动视为更为广义的管理会计科学研究项目的一部分,这并不妨碍对管理会计科学研究活动的一般描述。

三、管理会计经验研究的评价标准

在西方社会科学研究中,有效性和可靠性是已被广为接受的评价研究的指标。这种评价与其说是对方法本身的优劣进行评价,不如说是对研究方法选择与应用是否适当进行评价。管理会计经验研究范围十分广泛,其一部分研究领域属于社会科学研究,例如组织和行为科学,因而社会科学的评价准则完全适用于这些领域的研究。对于管理会计学科中具有自然科学性质的研究(如投资项目可行性评价、作业成本制度的实施等均与具体工程技术学科相关),这些评价准则也具有方法论意义上的指导和借鉴作用。

管理会计理论是管理会计学科构成的基础,有关的管理会计方法和管理会计的应用也与管理会计理论紧密相连。由上述可知,任何管理会计理论都是由有关管理会计概念、概念间关系的描述组成,并有其特定的理论背景和应用范围。因此对管理会计理论的评价以至对管理会计研究的评价,就可以集中于对有关管理会计研究概念及概念间关系的研究的评价上,并同时考察管理会计理论的背景和应用范围。这些正是对管理会计研究进行评价的有效性理论的主要内容。

可靠性是一致性的函数,可靠性也称信度,它的意思是说你做了这项研究得出了这个结论,让另外一个研究者也在同样情景和条件下做同样的研究能否会得出同样的结论。若能得出相同的结论,则这项研究的信度高,否则信度低。有效性是每次射击射中靶心的函数,它有点相当于会计上说的相关性。关于有效性的概念,最初由Capmbell和Stanley[5]提出,后又由Cook和Capmbell加以详述。以下分别对可靠性和三种有效性及其相互关系加以讨论。

(一)度量的可靠性

可靠性是指在何种程度上度量避免了随机误差成分。度量值与真实值的关系式为:度量值X[,0]=真实值X[,T]+系统误差X[,S]+随机误差X[,R],当X[,R]=0时,一个度量完全可靠,当且仅当X[,S]+X[,R]=0时,度量完全有效,即具有完全的结构有效性。一种观点认为度量的有效性仅评价系统误差大小,即当且仅当X[,s]=0时,度量完全有效。由于可靠性是有效性的必要非充分条件,当度量完全可靠(X[,R]=0)时,对度量有效性的判断,无论是判断X[,S]=X[,R]=0或是X[,S]=0,实际上成为同一问题。本文中的结构有效性(C.V.)评价包括了X[,S]和X[,R]两部分。

(二)结构有效性(Construct Validity,简称C.V.)

构建概念是管理会计理论的要素之一,为了进行管理会计科学研究,必须首先对理论中的抽象概念进行成功的度量,这一过程称为操作化。度量的结果以可观测的变量的形式表现出来。操作层次的可观测的变量是对理论层次的抽象概念的一种表示。结构有效性就是指理论中的抽象概念在多大程度上在实际研究中成功地进行了操作化,即操作变量在何种程度上度量了它想要度量的理论概念的真正含义。

实际上,变量不可能只度量它感兴趣的理论概念,而且也不可能完全度量理论概念。如企业的人力资源部门试图用员工所在部门的领导对他的业绩考评报告来对员工进行绩效考核。这里的概念是员工的工作绩效,操作化方法是部门领导对员工做出的业绩考评报告,变量是员工的考评得分。这里员工的考评得分除包含对员工真实工作绩效的考核外,还可能引入其他的内容,如由于考评报告的指标设计不合理,其中测试了与工作绩效无关的内容以及领导者个人的偏见影响等,都会给变量带入系统误差。另外,度量中还包括随机误差,如负责 统计计算人员和有关领导的笔误等。于是对概念的度量包含了三个部分:X[,0]=X[,T]+X[,S]+X[,R],其中,X[,0]为度量值,X[,T]为真实值,X[,S]为系统误差,X[,R]为随机误差。这样对结构有效性的评价就包括了两个部分:X[,R]和X[,S].与X[,R]有关的部分称为可靠性(又称信度),指在何种程度上度量避免了随机误差,如果X[,R]=0,则度量完全可靠。

度量的可靠性和结构有效性之间,一般有下述四种关系:(1)有效的度量一定是可靠的度量;(2)无效的度量可能是可靠的,也可能是不可靠的;(3)可靠的度量,既可能是有效的,也可能是无效的;(4)不可靠的度量一定是无效的。由此可见,可靠性是有效性的必要非充分条件。

(三)内部有效性(Internal Validity,简称I.V.)

概念之间的关系可以表现为相关关系和因果关系,因果关系的研究在管理会计研究中居于特别重要的地位,而由于相关关系是因果关系的必要条件,因而对因果关系的研究可以包含对相关关系的研究。内部有效性就是指研究在多大程度上允许得出两个变量之间是因果关系的推断。作为原因的变量称为自变量,作为结果的变量称为因变量。

(四)外部有效性(External Validity,简称E.V.)

外部有效性是指在多大程度上可以将对该研究样本和在该研究环境下所得到的研究结果推广到理论假设中所明确的总体和环境中去,因而又可称为可推广性或概化(generalibility)。外部有效性直接影响到管理会计理论的普遍意义和应用范围。

(五)三种有效性之间的关系

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       1.管理会计的概念

       要研究管理会计与财务会计之间的区别与联系，首先要对管理会计的本质属性加以界定，这也是管理会计理论中一个最基本的论题。只有从管理会计的本质出发，才能更好与其他学科进行区分，进而构建出一个富有逻辑性的管理会计理论体系。

对于管理会计本质的界定，不论是国际上进行广义与侠义的划分，还是国内的信息系统论与管理活动论的划分，大体方面都是一致的。笔者认为从管理会计的未来发展方向来看，它都是将来趋于广义的管理会计，不再局限于会计学的一个分支学科， 而是融合诸如财务会计、成本会计、统计学、经济学等诸多学科，结合能为管理所服务的各种方法，以更好的为提升企业价值所服务的管理学科。

       2.财务会计的定义

       西方学术界单独对财务会计的严格定义不多，但对于财务会计的本质概念，西方学术界中比较有影响力的论点主要有：艺术论、信息系统论、服务活动论、历史信息论等几类观点。直到1970年，美国会计原则委员会(APB)的第4号报告中指出：财务会计是会计的一个分支。它在一定的范围内，持续性地以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务，以及改变那些资源及其义务的经济活动(AICPA1970)。

       二、管理会计与财务会计的区别与联系

       1.管理会计与财务会计的区别

管理会计最初是从财务会计派生出来的， 并从两方面对财务会计进行了突破，即复式记账原理与货币时间价值，与财务会计并列为会计学科的两大领域，自然与财务会计有所区分。本文综合国内外学者的研究得出管理会计与财务会计主要有以下区别。

管理会计为了反映企业整体及内部各责任单位的经营状况，所以其核算主体一般按责任单位进行细分，进而满足企业进行预测与经营决策之前的财务与非财务方面的分析。介于管理会计的未来性，及所涵盖信息的广泛性，以及度量尺度的多样性(货币、产量、时间、成长性等量度)，在进行信息处理时需要用到更多复杂的现代数学方法，结合统计学、经济学、运筹学等相关学科运用计算机处理技术，得出对经营决策有用的结果。

       2.管理会计与财务会计的联系

       虽然从狭义上讲管理会计与财务会计是会计的两个分支，但在实践中二者并非完全独立的，而是有着极其密切的联系，主要如下：

       (1)总体目标一致。

       (2)服务对象的契合。从企业“经济增加值”的角度来讲，不论是对外的财务报告还是内部的核算监管活动，都是反映企业管理层受托责任的履行情况，只是服务的侧重点不同，不能将其对立。二者相互配合、补充，才能更好地为企业的经营管理服务。

       (3)主要资料来源具有交互性。管理会计为了更好地规划和控制企业未来一段时间的经营管理活动，作出相关管理决策，必须取得大量的资料，包括各类财务信息以及相关的非财务信息资料，其中财务资料为作出预测决策等的首要信息依据，由都是财务会计的产物。

       三、管理会计的未来发展趋势

       基于以上分析，笔者认为，在当前动态环境中管理会计与财务会计乃至其他相关学科均不再是独立运行的，其边界已由清晰固定变为模糊的发展的。管理会计的未来发展趋势应该是围绕价值提升与价值管理的本质和企业价值最大化的目标，实现横向与纵向的整体融合。横向上，将管理会计与财务会计、财务管理、公司理财等相关学科进行融合，并结合统计学、经济学、数学、计算机科学等学科，充分运用各自的处理方法与技术，实现理论、技术与实践的融合，推进管理体系的创新与一体化建设;纵向上，以战略导向及价值链为基础，将价值链会计、战略管理会计与传统的管理会计进行整合，三者本质上都是实现企业的价值提升的，相互统一、促进，形成新的管理会计综合体系。

总之，管理会计的未来发展趋势为围绕企业价值提升的本质，经横向学科整合与内部纵向整合，理论、实践、技术、方法等融合的综合管理会计体系，更好地指导现代企业的经营管理活动，推动社会的发展进步。

       参考文献：

[1]余恕莲，吴革.管理会计的本质、边界及发展[J].经济管理，2006，06.

[2]王扬.财务会计的本质和特征一基于经济学视角的分析.市场周刊(理论研究)，2011，02.

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【关键词】管理会计 财务会计 区别 联系

一、管理会计区别于财务会计的主要特征

作为独立于财务会计的会计分支，管理会计以不同的服务对象和不同的观念区别于财务会计，具有更为明显的个性特征。

（一）管理会计的服务对象侧重点不同

同样作为信息系统，管理会计和财务会计的差异体现为服务对象侧重点的不同。一般来说，财务会计被称为对外报告会计，其服务对象主要是企业外界和企业有经济利害关系的团体和个人，其报告的内容及确定方法、提供方式、提供频率等都首先要考虑外部报告使用者的要求；而管理会计作为内部报告会计，琪服务对象是企业内部管理人员，其首先考虑的是企业内部管理决策的需要，因此，诸如提供什么样的报告、如何提供、什么时候提供等问题，都完全取决于特定企业的特定决策需求。

正是由于这种服务对象侧重点的不同带来了管理会计和财务会计具体方法的差异。例如，正是由于管理会计以内部管理人员为主要服务对象，所以其程序和方法选择不用遵循公认会计原则的要求，方式方法都较为灵活；报告内容更多的涉及关于未来的预测信息；报告的格式依报告内容或不定期报告，等等。这种服务对象的不同是作为信息系统，管理会计区别于财务会计的关键点。

但必须注意的是，管理会计和财务会计这种服务对象的不同是相对的而不是绝对的。我们将在关于管理会计和财务会计的联系中具体分析这个问题。

（二）管理会计中所应用的观念不同

作为独立学科，管理会计和财务会计的差异主要表现为观念的差异。管理会计具有不同于财务会计的决策相关观念和人本观念。

（1）管理会计的决策相关概念。尽管现代会计理论也以决策相关作为财务会计的信息目标，但这里的决策者是所有的财务会计信息使用者，而不仅仅是内部管理人员。由于不同的信息使用者面对不同类型的决策，财务会计的决策相关只能是相对的、笼统的。管理会计以企业内部管理人员为首要服务对象，其决策相关观念贯穿于管理会计方法体系始终，使管理会计产生了针对特定分析领域的成本收益概念及相应的分析方法。

例如，在财务会计中，成本是在一定时期内生产、经营某一种产品而实际发生的资源消耗，这种资源消耗按历史成本计量，是静态的、独立的价值量。而管理会计的成本是围绕特定的生产经营活动而已经发生或将要发生的资源消耗，它首先强调围绕作为决策对象的特定生产经营活动来确定和归集相应的资源消耗，而这时的成本归集对象就不一定是产品，而可能是目、顾客、部门等等；其次，它不再局限于已经发生的资源消耗，而更加关注将要发生的支出；第三，管理会计从相对的角度来认识成本，而不是独立、机械的看待，相应的就不仅有某一项目的绝对成本发生额，而且有由于这一项目实施所失去的获得其他收入的机会而需要确认的机会成本，及与其他方案相比较形成的差量成本等等；最后，从决策相关观念出发，管理会计的长期决策分析还要考虑时间价值和风险价值，应用收付实现制，从现金流出、流入的角度来确认成本和收益，等等。

与上述分析同样的道理，管理会计的决策相关观念同样对其收益概念及相应的分析方法产生影响。

（2）管理会计的人本观念。财务会计是一个纯粹的信息系统，尽管其信息最终也要影响具体使用者的决策，但从企业内部来说，其信息系统的设计和信息的提供是被动的。而管理会计则不同，琪信息系统是从全面支持企业决策活动出发、以对人的行为影响为立足点而设计的。无论是系统的射界还是具体方法的运用，管理会计都要考虑到通过对人的行为的影响来有助于组织目标的实现。这种人本观念使管理会计具有财务会计所不具有的能动的系统控制职能。这种人本观念对于管理会计的理论与方法的发展和应用都有其深远的影响。

上述观念的不同不仅使管理会计和财务会计具体方法产生差异，而且是管理会计能够作为独立学科区别于财务会计的根本原因。

（3）相对于财务会计，管理会计具有个性特征。由于财务会计系统的设计和运作都要遵循公认会计原则的要求，提供规范的会计报告，所以各个企业的财务会计系统具有明显的共性特征。而特定的企业中，管理会计系统具有较强的个性特征。这种个性特征的产生是由于具有不同规模和管理模式、处于不同发展阶段、面对不同产品市场及具有不同文化氛围的企业，往往有不同侧重的信息需求和方法选择，从而使管理会计在不同企业的应用有着各不相同的系统模式。

企业经营所面临的内外环境总是处于不断的发展变化中，企业规模、所选择的管理模式、所处的发展阶段、所面临的市场，甚至所具有的企业文化，都不是一成不变的，相应的，管理会计系统也是一个动态系统。他要从属于特定的企业组织，并且随同企业组织的发展而发展，这正是管理会计系统所具有的个性特征所决定的。因此我们所讨论的管理会计方法的先进和科学都是相对的，一个管理会计系统是否优秀取决于它能否完全适应特定时期企业管理的需要，并且随同企业内外环境的变化而发展，而不在于他在理论上或数学模型上是否完美。

二、管理会计与财务会计的联系

财务会计和管理会计的联系主要表现在两个方面：

（一）财务会计和管理会计服务对象的不同是相对的，而不是绝对的

首先，当我们论及财务会计首先要考虑外部报告使用者的需要时，并不意味着这种报告不为管理人员所需要。事实上，财务会计报告是管理人员，特别是较高级管理人员决策的重要依据之一。而财务会计被认为是对外报告会计只是从对于企业财务状况和经营成果的了解来说，外部报告使用者相对处于劣势，因此，财务会计报告的编制和提供首先要考虑有关会计原则的要求，以保证其信息的可靠和可理解。其次，管理会计的报告一般是对能报告会计，但这同样不意味着企业外部利益相关的团体或个人不需要这种信息。从有助于决策的角度来说，管理会计的信息对于内部人员和外部人员是同样重要的，只是受信息技术条件的限制，及考虑信息成本，企业不能同时向兴趣和利益都各不相同的外部有关人员提供这些信息并保证其决策相关性。事实上，随着信息技术的发展，财务会计信息和管理会计信息呈现越来越多的融合趋势。例如，在十年前，关于分部经营的信息还是只对内提供的管理会计信息，而在当今社会却越来越受到外部投资者的重视，因而成为对外报告的一部分。这种现象说明从所提供信息内容来区分财务会计和管理会计只是一种静态的思维，以发展的眼光来看，两者没有绝对的界限。

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关键词：管理会计 管理会计目标 信息质量特征

管理会计信息质量特征（qualitative characteristics of management accounting）是与管理会计目标联系在一起的，是根据管理会计的目标规定出评估管理会计信息的基本标准，作为管理会计选择的依据，因而它是管理会计目标同管理会计程序和方法之间的中介。

深入系统地探讨管理会计的信息质量问题，积极构建科学完善的特征体系，颇具重大的理论价值和实践意义。本文在吸收和借鉴国内外现有研究成果的基础上，提出笔者自己的一些看法。

管理会计信息质量特征研究综述

国外研究成果

国外对管理会计信息质量特征的讨论，是基于“为内部管理人员服务的信息”而展开的。

1987年，美国新出版的由海尔康编写的《管理会计》一书，对管理会计信息的基本特征提出了新的见解，认为有价值的管理会计信息应具有相关性、准确性、及时性、可理解性和注重成本效益原则等特征。

1988年，国际会计师联合会（IFAC）的《论管理会计概念》（征求意见稿）中又提出了对提高决策者信息质量有益的六个管理会计概念和标准：经管责任；可控性；可靠性；增量性；相互依赖性；相关性。

国内研究成果

李天民教授根据管理会计的实质是以决策为中心的共识，把管理会计的指导性原则（即管理会计信息质量特征）分为以下三个层次：

对决策有用的原则：分为首要的和次要的两类。

对信息质量的约束原则：重要性原则；群众性原则；成本效益相配比原则。

对信息用户的原则：可理解性原则；可接受性原则；公允性原则；激励性原则。

国内外有关管理会计信息质量特征方面的研究成果之间既有优点共享，也有特色新解。但它们亦有些共同不足，比如没有将管理会计信息质量特征之特色表达出来，对质量特征的描述尤显原则化、零散化等等，这既不便于人们的理解与把握，又难于充分发挥管理会计之效能。鉴于此，本文拟对该论题作进一步的深入探讨，尝试构建一个相对系统完善的管理会计信息质量特征体系，以期对理论创新及实践拓展有所裨益。

管理会计信息质量特征体系

管理会计信息质量特征是管理会计目标的具体化，那么管理会计的目标又是什么呢？对此众说纷纭，观点不一。笔者将管理会计目标分为三个层次：最终目标层――提高企业的经济效益和社会效益；基本目标层――培植和提升企业的核心竞争力；具体目标层――全面提高企业的多元化职能管理效能。

围绕这一目标体系，管理会计信息应包括两个层面的质量特征，即战略层面的质量特征和战术层面的质量特征。战略层面的质量特征包括战略性、竞争性、动态性、系统性、可持续性、激励性；战术层面的质量特征包括相关性、可靠性、可比性（包括一致性）、可理解性和公允性，其中相关性又包括及时性、灵活性与适应性，可靠性又包括准确性、可核性及中立性。另外，无论是战略层面的信息质量特征还是战术层面的信息质量特征都要受到决策有用性的目标导引、成本效益性的原则约束以及重要性的壁垒检测。为便于理解，我们将管理会计信息质量特征体系用图示予以进一步描述（见上图）。

从上图我们可以看出，较现有研究成果，该设想独具一定的特色，除将管理会计信息质量特征构建成一个多层次的体系外，还从战略的高度赋予了新的时代内容，亦即提出管理会计信息质量特征还应具备战略层面的要求，这也正是管理会计信息质量特征有别于财务会计信息质量特征的关键所在。鉴于战术层面的信息质量特征众多文献已有阐释，下面仅就战略层面的信息质量特征略加说明：

战略性就是指管理会计所提供的信息能够反映企业的发展战略或为企业的发展战略提供必要的导引。一方面借助管理会计这一信息系统来评价企业现行战略的科学性、有效性和适应性，另一方面通过管理会计参与决策职能的发挥来拟定企业应对内外部环境发展变化的新战略。

竞争性是指管理会计所提供的信息应能对企业核心竞争力的培植与提升有所裨益。企业核心竞争力的培植与提升是一项长期性的系统工程，需要多方面的充分挖潜与创新精神的高度渗透方能实现。可以说，管理会计在企业核心竞争力的培植与提升中是非常重要的，将大有所为。究其原因，主要是决定于管理会计在提供信息、参与决策方面所独具的比较优势，即能够提供颇具竞争性的信息。

动态性是指管理会计所提供的信息要具备动态化属性并要求管理会计本身能够动态地提供信息。现代社会是一个以变化为永恒主题的世界，唯一不变的就是“变化”本身，因而企业要适应这样的动态环境就必须也“动”起来，企业各个方面各项职能都必须有动态理念，当然管理会计及其信息也不例外。缘于“动态化”所产生的问题只能通过“动态化”的方式来解决，“动”的越快越妙就越有成效。

系统性是指管理会计所提供的信息要有层次性、整体性、协调性和开放性。对管理会计信息的系统性要求主要是基于信息论的思维而形成的，在充满激烈竞争的环境下，企业所需要的信息相当庞大，既包括自我经营发展的信息，又包括竞争对手的有关信息以及行业的乃至整个社会的相关信息（当然这些也并非单由管理会计提供），客观要求系统性约束。

可持续性是指管理会计所提供的信息要能反映并预测出企业的可持续发展能力。就这一问题，我们也许可以从管理会计的新领域这一视角予以理解。比如环境会计、人力资源会计和社会责任会计，这些管理会计的新领域无不从可持续发展的战略高度来规范企业的经营管理活动，大的方面说是实现社会的可持续发展，小的方面讲是为了实现企业的可持续发展。因而管理会计在提供信息时要特别突出信息的可持续性特征。

激励性乃是说管理会计信息要能充分调动企业全体员工的积极性、主动性和创造性。“以人为本”的管理理念现已逐步深入到宏微观管理实践当中，管理会计也应将这一新理念引入其中。比如成本管理、预算管理的全员参与性，分权管理以及行为科学理论融汇管理会计的创新性发展，都在很大程度上表明了对“人”这一因素的高度重视，当然激励正是“以人为本”管理理念的目标追求。可见，激励性也应成为新经济条件下管理会计信息的重要战略层面的质量特征。

参考资料：

1.孙茂竹著，管理会计的理论思考与架构[M]，中国人民大学出版社，2002

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1.缺乏完善的理论体系

理论研究的深入是管理会计得以发展和完善的基础，而当前我国对管理会计的研究，仍停留在概念到概念，不仅解释不了管理会计的现象，更谈不上解决实际问题。实际上，我国现阶段的管理会计理念大多数是源于西方的经验，虽然引进了一些所谓的前沿，但是却使人可望而不可及，一定程度上忽略了本土的理论体系建设。进而导致了管理会计内容的不确定性和方法的单调性，限制了管理会计在我国的实践推广。

2.行政利益为导向的企业目标

企业运行以完成上级规定的各项指标作为目标，管理上领导者的意志主宰了一切，其往往会采取一些短期行为，进而忽视企业长远的市场价值，不会考虑到会计人员在预测、决策、规划中的作用，也不会建立和完善管理会计系统，从而制约了管理会计的发展。

3.缺乏高素质的应用主体

从事管理会计的人员不仅需精通财务会计和相关法律政策，并且还需掌握丰富的现代企业经营管理知识。而由于我国管理会计推广较迟，掌握和学习管理会计知识的途径非常有限，因此造成这方面的人才非常匮乏。

4.与财务会计重叠

当下很多企业都没有单独配备专门的管理会计机构人员，虽然有不少企业已将管理会计运用于实践，但是仅把相关任务分解到财务会计等职能中去，例如将预算职能分配给财务部门，将控制职能分配给生产部门等。这样，管理会计的作用未能得到很好的发挥。

5.缺乏统一标准的应用体系

当前我国管理会计的研究尚处于无序状态，没有明确的系统理论作为指导。加上我国企业内部管理比较薄弱，且公有制的产权结构较私有制更加复杂，因此设立统一的管理会计标准并加以规范势在必行。

二、推进我国特色管理会计的迅速发展

1.构建我国特色管理会计理论体系

年初财政部的《全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》对我国管理会计体系的建设有四个方面的工作要求，其中就将理论体系的建设作为第一项任务来抓，可见理论建设对我国管理会计的发展所起的重要作用。而理论体系的建设需要立足于我国国情和企业的实践，进一步增强与企业实际情况的契合度。《征求意见稿》对构建我国特色管理会计理论体系的要求是加强对管理会计基本理论、概念框架和工具方法的研究。

2.发展有利于管理会计推广应用的企业文化

培育先进的管理思想、共同的价值理念、规范的管理制度，和最大限度激发员工作用机制等的企业文化，以及企业在市场经济体制下所需具备的市场观念、风险观念、人本观念、时间价值观念和竞争观念等，对推进管理会计在企业的运行具有重要的作用。

3.提高管理会计人员的素质

要形成我国特色的管理会计，要求管理会计应用主体能很好掌握企业的具体情况，依据现有的资料，并采用一定的管理会计方法对企业未来的经济活动进行预测。要完成这一活动，就需要提高管理会计人员的素质，使其具备更强的数据分析能力，以及其他相关能力。《征求意见稿》中提出的具体措施有改革会计专业技术资格考试的内容，增加管理会计专业知识的比重；从高校入手，加强对管理会计专业方向的建设和管理会计高端人才的培养；形成以会计人员参加继续教育、企业事业单位总会计师和会计后备人才为框架的管理会计人才培养体系。除此之外，我们可以尝试建立管理会计行业自律组织。由于我国会计人员数量众多，可以参考国外管理会计师管理模式，设立管理会计师协会，实现管理会计人才队伍的自律管理和自我服务。

4.加快推进面向管理会计的信息系统建设

“工欲善其事，必先利其器。”管理会计理念与方法的实施，离不开信息技术的支撑，管理会计要行使其计划、决策、控制、评价等功能，一切都要以信息为依据。特别是近年来，随着云计算、移动互联等新兴技术的快速发展，会计信息化得到了更多的关注，各单位建立起面向管理会计的信息系统势在必行，实现会计与业务活动的有机融合，以发挥管理会计的功能。当下的网络技术应用已经使信息技术从工具变成会计工作的环境，同时与组织的构架、企业文化、业务领域等因素相互作用，推进了会计形态的变化，财务共享的实施就是很好的例子，其不仅体现了规模优势带来的成本降低，同时使得会计工作形成了专业化分工，管理会计工作得以从原有会计部门中分离出来。打造管理会计的“利器”，推进管理会计的发展离不开政府、学术界以及研究机构的支持，而更重要的则是企业自身的实践。以会计信息化建设支撑管理会计的发展，以管理会计发展促进会计信息化建设，开拓我国会计的大发展、大繁荣的新时代。

5.制定管理会计准则，形成一套统一的标准体系

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Abstract: This paper puts forward some problems of the management accounting from the angle of management accounting concept innovation and gives some suggestions on management accounting application.

关键词: 管理会计;核心能力;价值链;竞争优势

Key words: management accounting;core competence;value chain;competitive advantage

中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)13-0056-01

0引言

管理会计是一门新兴的综合性很强的边缘学科,它巧妙地结合了“管理”与“会计”两个主题,为会计学的一个重要分支,是现代会计科学的一个新发展,它侧重于为企业内部的经营管理服务,以提高企业的经济效益为中心,是现代企业管理必不可少的一部分。

1新时期管理会计的基本特征

新时期管理会计与以往的管理会计不同,它是管理会计经历了近80年的实践发展的结果,不论在特征还是主题上都有很大改变,具体地说,新时期的管理会计具有如下的特征。①观念的性。观念的性具有两层意思:从纵向来看,管理会计为企业提供目标形成和决策所需的信息时,应有长远的观念,不能只顾眼前利益;从横向来看,管理会计所提供的信息应包括内部情况和外部信息,应有全方位的观念。②管理目标的长期性与外向性。③业绩衡量的综合性。④向边缘学科的渗透。管理会计只有向着财务信息、管理学、营销学、社会学、行为科学等边缘学科渗透,才能具有旺盛的生命力,才能更大地发挥其在企业经营管理中的作用。⑤增强定性分析的内容。

2我国管理会计存在的问题

我国的管理会计与西方的管理会计有很大的不同。由于我国之前普遍实行的计划经济体制下的企业管理模式,使中国的会计研究同西方资本主义国家有着巨大差别。与管理会计相关的研究仅限于如何提高产量,怎样降低消耗等内容,研究方法也缺乏科学性和系统性。我国会计制度进逐步与国际会计接轨,这也为我国吸收西方管理会计的理论与方法提供了条件。在积极学习西方管理会计的同时,也深入地开展管理会计的研究工作。特别是根据我国国情,设计出国有企业效绩评价的指标体系和评价方法,为考核国有企业的经营业绩提出了一整套规范性标准和方法。与此同时,一些企业为了不断提高管理水平,也积极采用管理会计方法进行预测、决策、分析和控制,形成了具有中国特色的管理模式,不过,与西方相比还存在许多需要不断改进的问题,主要有以下几个方面:①管理会计尚未得到企业的普遍重视。②理论研究与企业实践严重脱节。③管理会计机构设置和工作组织缺乏规范。④管理会计尚未在中国得以普及。

3发展我国管理会计应采取的对策建议

社会在发展,时代在进步,世界每天都在变化当中,如何使我国的管理会计在变化的环境中适应变化,是我们应着重思考的问题。

3.1 转变思想观念,强化管理伴随着我国加入WTO和经济全球化进度的加快,中国已成为世界经济关注的中心。作为一个拥有14亿消费群体的消费大国,世界各国有实力的跨国公司纷纷投资于中国,将他们的重心向我国这个具有巨大潜力的市场伸展。此时此刻,作为中国企业的高层决策者们,更应该更新观念,站在的高度,审时度势地把握好企业发展方向,不仅仅在口号上,而应落实在行动上,积极学习并实践管理理论,将其理论中的精髓渗透于企业的各个基层单位,高瞻远瞩、居安思危,使企业在激烈的国际竞争中获得比较竞争优势。

3.2 借鉴吸收国外管理会计方法管理会计是一种以竞争性、外部性和长期性为核心特征的管理会计形式,是企业管理和现代管理会计相融合的产物,是现代管理会计新的发展领域。作为一个新兴领域,外国企业成功经验启示我们,管理会计越来越受到人们的重视。能否在激烈的市场竞争中领先对手一步,决定着企业生死存亡,而要做到永远走在前面,管理至关重要。我国企业在经营实践中,利用成本动因分析、产品寿命期分析等新方法、新技术,为企业成功地进行管理提供信息和智力支持,举一反三,从实践中逐步形成自己的理论,更好地为企业管理服务。

3.3 提高会计人员素质,改善管理会计的应用环境管理会计更多地融入企业的生产经营过程,具有更强的个性特征,并且要随着企业经营而调整,因此,管理会计的发展要求管理会计人员具有更全面的知识结构和技能。管理会计人员的工作涉及面越来越广,其知识结构不仅要包括管理会计的专门技术,而且要包括了解企业的生产经营过程,要有系统的设计和维护能力、要有更强的协调能力。因而,现代企业中的管理会计人员必须用越来越多的精力投入到学习和培训中去,不断提高自身素质,完善自身的知识结构和技能,从而使其在企业管理中发挥更大的作用。同时,管理会计人员在参与企业管理中要牢固树立市场观念、创新观念、尊重传统管理会计及其方法,但又不局限于传统,而应瞄准企业的发展方向,全方位、多角度深入研究管理会计,引导企业创造新的业绩。

3.4 加强管理会计的理论研究和实践经验的总结推广管理会计是会计体系中的一个新领域,目前在我国,学术界对其理论研究才刚起步。但在科学技术进步速度加快,企业国际化趋势增强,全球市场竞争日趋白热化的新形势下,我国会计学界必须在引进、借鉴西方管理会计的基础上,加强理论研究,发展符合中国国情的管理会计体系。而在此过程中,还应注意处理好以下问题:第一,要符合中国国情,体现中国经济管理体制的特点,符合中国经济管理工作的实际情况;第二,从总结我国会计管理的实践经验入手,把零星、分散的经验,上升到理论,使之条理化、系统化和科学化;第三,实行兼收并蓄,研究和借鉴西方管理会计的有益经验,使之为我所用。

4结论

新时期管理会计的主题已经从企业价值增殖逐渐向企业核心能力的培植转变。企业应明确核心能力的实质就是一组先进技术和能力的集合体,是企业核心技术、企业管理能力和集体学习的集合。企业要增强自身的核心能力就要积极学习、发挥管理会计的作用,积极引进先进的有关管理会计的方法、观点、概念,使管理会计能够为企业领导者的决策以及外部利益相关者的决策提供全方面可靠的信息和依据。

参考文献:

[1]陶大新,许玲.加强我国管理会计体系建设之我见[J].中国新技术新产品, 2010,(03).

[2]李晓燕.现代管理会计的特性与应用[J].中国新技术新产品,2010,(09).

[3]张学霞.管理会计的定位与应用对策[J].中国新技术新产品,2010,(11).

[4]赫晓丽.我国管理会计的应用现状及思考[J].中州大学学报,2004,(01).

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【关键词】 管理会计 经济环境 教学内容 案例教学

管理会计是为适应经济环境变化以及企业经济管理的客观需要，不断吸收现代管理科学等诸多学科的研究成果，在财务会计的基础上孕育、发展并分离出来的一门新兴的综合性边缘学科。到20世纪70年代，以决策性管理会计为主体的基础性管理会计框架已趋于成熟并定型。但最近三十年，经济环境发生巨大变化，促使管理会计理论、实践乃至教学产生重大变革。

一、经济环境变迁与管理会计内容的变化

20世纪80年代以来，全球经济一体化进程加快，高新科技迅猛发展，社会经济关系和经济结构发生了重大变化，企业经营管理环境也随之发生了巨大的变化，主要呈现出以下一些特征：第一，世界经济一体化进程加快，国际化市场逐步形成，企业竞争更加激烈；第二，由于经济的高速发展，社会需求的多样化和个性化导致企业出现以顾客需求为导向的“顾客化”生产模式；第三，生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本大大增加，生产技术进步也大大增强了组织内部各部门作业的相互依存度，它需要优化内部流程并促进管理会计工具应用变革；第四，外部经济环境变化对企业的冲击日趋强烈，企业越来越强调企业长期和整体利益，重视战略管理和外部环境的适应性；第五，环境变化和管理理念的更新也影响着企业的组织结构，使其由传统的金字塔型转向扁平形、网状型甚至无中心的组织形式。这种以分权管理为主要内容的组织形式给管理会计带来了新的机遇和挑战，并促进着管理会计向新的方向发展。

为适应社会经济条件的重大变化和科学技术的迅速发展，管理会计进入一个大变革、大发展的历史时期，形成了许多新的领域，如作业成本管理会计、适时制生产系统与存货管理、目标成本管理、质量成本会计、战略管理会计、人力资源管理会计、社会责任管理会计、资本成本管理会计等。理论和实务界对管理会计内涵也进行了重新定义，国际会计师联合会（IFAC）在其修订的《管理会计概念》公告中，将管理会计的概念界定为关注组织资源运用的管理过程，通过不断地检查、判断组织资源是否被有效利用来为股东、顾客和其他利益相关者创造和增加价值。该公告还指出概念中的组织资源不再局限于财务资源，还包括作业流程、员工、创新能力、忠诚的顾客以及其他可以确认为核心能力、战略能力或知识资本的资源。

二、现代管理会计在我国企业的应用

从20世纪80年代开始，我国学者大量介绍西方先进的管理会计方法，高校开设管理会计课程，大批掌握管理会计知识的专业人才进入会计学界和企业界，对管理会计的普及与推广运用发挥着重要作用。与此同时，政府为加强国有企业管理，提高经济效益，也在向国有企业推广管理会计方法。1984年，原国家经济委员会在全国推行18种现代管理方法，包括本量利分析、价值工程、线性规划、目标管理、经济责任制、决策技术等。1999年，国家经济贸易委员会的《关于国有大中型企业建立现代企业制度，加强企业管理的规范意见》要求“推行全面预算管理”。此时，我国企业对责任会计、业务预算、资本预算和业绩评价普及率较高。上海宝山钢铁公司的“全面预算管理”和邯郸钢铁公司的“模拟市场核算，实行成本否决”等都是应用管理会计的典型案例。

进入21世纪，我国部分企业开始应用各种创新型的管理会计工具或方法，如作业成本法、平衡计分卡、经济增加值、标杆管理等先进的管理会计方法，一些方法的本土化改良研究也已广泛开展。调研表明，我国不同行业采用作业成本法的状况差别较大，高科技行业明显提高制造费用、期间费用分配比重而且推进作业成本法的应用，传统行业进展较为迟缓。平衡计分卡方面，我国企业目前在业绩评价中最为重视财务指标，其次是客户和内部运行，而对组织学习和创新的重视程度相对较低；大多数企业将主客观指标相结合，并努力通过业绩评价指标体现企业的发展战略。总体来看，尽管只有一部分企业尝试运用平衡计分卡，但是平衡计分卡的理念与方法已被我国多数企业所接受。

三、管理会计教学内容的探索

从20世纪80年代开始，我国学者开始编著《管理会计》教材，高等财经院校纷纷将《管理会计》作为会计学及其相关专业的专业课或选修课。此后的30年中经济环境发生剧烈变化，管理会计理论与实践精彩纷呈。但是我国管理会计的发展还很年轻，管理会计自身没有或较少拥有完整的理论体系，因此，《管理会计》课程教材只是在传统内容的基础上增加了一些新的管理工具和方法，并没有形成完整且逻辑一致的内容体系，甚至一些陈旧过时的内容、方法和理念仍然保留下来，这极大地阻碍了管理会计的教学和应用。以EVA为例，余海宗、李雪梅等（2011）采用问卷调查方式对六个不同行业的部分央企会计从业人员进行了调查，发现被调查者对EVA的相关知识有一定的了解，但了解程度并不深，各类高素质专业人才的缺乏是全面推行EVA最主要的挑战。因此，完善和丰富教学内容是管理会计课程教学探索的主要任务。

1、管理会计教学内容调整的方向

（1）管理会计基础。传统的管理会计以成本性态分析为基础，以产品数量为成本动因，将全部成本分解为变动成本和固定成本，并以此为基本前提，对成本进行预策和决策、规划和控制。这种分析与当时劳动密集型的生产力发展水平相适应，而现代企业生产自动化、智能化程度日益提高以及“顾客化”生产模式带来成本动因的多元化，使得成本与产量关系变得模糊。因而，管理会计的基础，即成本分析应建立在作业基础上，运用作业成本法，对成本进行计算分析，以及在此基础上进行预策和决策、规划和控制。

（2）预测和决策分析。注重与战略管理相结合，与环境相适应，改变过去管理会计教材纯粹根据企业内部财务数据，简单套用数学模型进行预测和决策分析的状况。从分析依据来看，预测和决策分析要从影响企业战略的内外部环境出发，搜集整理宏观环境、行业环境、经营环境以及企业内部资源能力等与企业规划和决策相关的各种财务和非财务信息；从方法来看，要综合运用定量方法和定性方法；从决策评价标准来看，要进行财务价值和非财务价值、风险和收益的权衡。

（3）成本管理方面。注重与作业管理相结合，深入到作业层面。在新的经济环境下，企业产品的开发和市场调研支出将凸显出来，成本重心前移，只注重对制造过程的成本进行预算、控制和考核已不适应时代的要求，成本管理的重心应当逐渐向生产制造成本经营活动的两端延伸，注重产品研发设计与销售阶段的成本控制。作业成本观认为：企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体。作业影响成本，动因影响作业。通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使相关的损失、浪费减少到最低限度，提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值。现代成本管理变革的核心是深入到企业作业链进行价值链重构，乃至企业组织结构的设计问题，认识、改造和优化投入产出所形成的作业链和价值链。

（4）业绩评价方面。传统的业绩评价大多使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统，指标的滞后性和片面性已不适应企业业绩评价的要求。面对企业日益复杂的内外部环境，企业的生产组织方式向“顾客化”生产转变，企业需要卓越的品质、智力资本、知识流程、多技能的员工、快速反应的内部流程、满意而忠诚的客户群，以及无形资产和形成企业竞争优势的条件和能力。由财务、顾客、企业内部流程和企业的学习与成长四个方面组成的企业综合业绩评价制度由此产生。新的业绩计量、评价系统要求具有四个特点，即综合与分项结合、财务指标与非财务指标结合、驱动因素和结果因素结合、短期利益与长期利益结合。

2、管理会计课程内容体系的具体设想

管理会计课程内容应该适应环境变化，满足企业管理的需要。管理会计教学内容要实现体系完整、逻辑清晰、层次分明的目标，可以由以下几部分构成。第一部分概述篇。分为环境变迁与管理会计发展；管理会计的概念和特征；管理会计的目标（职能、作用）；管理会计的基本内容体系等。第二部分成本分类与计算篇。分为成本习性；本量利分析；作业成本法。第三部分预测分析篇。分为企业销售收入、成本、利润、资金需要量预测分析等。第四部分决策分析篇。分为战略决策或战略定位分析；长期投资决策分析；短期经营决策分析等。第五部分成本控制与管理篇。分为标准成本法；作业成本管理；寿命周期成本管理；目标成本管理等。第六部分预算控制篇。分为全面预算；弹性预算；零基预算；滚动预算；作业基础预算等。第七部分是业绩评价篇。分为责任会计；作业基础责任会计；基于平衡计分卡的战略业绩评价；EVA。

3、运用案例教学充实管理会计教学内容

管理会计是一门应用性和实践性很强的学科，其教学方式应注重培养学生的实践能力和应用能力。案例教学是一种以启发性、实践性为核心，将理论与实践相结合，最终解决实际问题的教学模式，这种教学方式能够给学生提供独立思考、分析和相互讨论的机会，并由学生做出解决问题的方案。收集编写典型性、针对性和启发性的教学案例可以极大地丰富管理会计教学内容，激发学生学习的积极性和兴趣。学生借助案例可以了解典型企业在实践中如何运用管理会计的方法进行各种决策和控制活动，以实现各项目标或完成任务的具体情况，学生从案例中能够直接学会许多分析问题和解决问题的方法。

（注：本文为江西省高校省级教改立项课题（项目编号：JXJG-12-17-23）的阶段性成果。）

【参考文献】

[1] 熊焰韧、苏文兵：管理会计实践发展现状与展望[J].会计研究，2008（11）.

[2] 冯巧根：管理会计的发展动态与评析[J].会计之友，2011（7）.

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管理会计的理论结构概念，在我国会计界尚未引起足够的注意，更未有权威性的结论，我认为很有必要深入探讨这一问题。管理会计理论是由管理会计研究者从管理会计实践中概括出来的有系统的结论。管理会计的理论结构是由相互关连的基本理论概念所组成的逻辑一致的体系。

一、研究管理会计理论结构的意义

1.有助于指导管理会计实践。在会计界有人认为管理会计还是一门不成熟的会计学科，这种说法有一定的道理。我认为这与管理会计尚未形成前后一贯的理论有关。要想更好地开展管理会计工作，需要我们有准确系统的管理会计理论来加以指导。因此研究管理会计的理论结构，对于指导管理会计实践具有长远的战略意义。

2.有助于管理会计学科体系的建设。翻开中外各种管理会计教材及专著，虽然有许多相同或相似的内容，但各自的体系还是有许多的差别，这与过去人们对管理会计的传统认识有关，似乎就应该如此。其实，这也是由于缺乏对管理会计的理论结构进行系统研究造成的，这样长期下去，不利于管理会计学科体系的建设。

3.有助于制定较为合理的管理会计原则，规范管理会计行为。管理会计原则是管理会计理论与管理会计实践的桥梁，同时也是管理会计理论的重要延伸。只有通过深入研究管理会计理论结构，才有可能制定出前后一贯，自成一体的管理会计原则。如果对管理会计的理论结构缺乏研究，那么制定出来的管理会计原则必然是片面的，甚至是违背管理会计基本理论的，其生命力及影响就会受到限制。

4.有助于对管理会计理论各要素作出科学界定。在人们对管理会计理论要素认识尚不明朗，对管理会计中的一些基本概念认识不一致的情况下，系统地研究管理会计的理论结构，从内涵到外延上对各管理会计理论要素加以界定，便于人们更准确地应用，同时也促进管理会计理论的发展。

二、管理会计理论结构的要素

管理会计理论结构的要素是指构成管理会计理论的必要因素。其内容有哪些，说法并不统一。

第一种看法认为管理会计理论结构的要素包括：

1.管理会计理论和方法的基础，

2.管理会计的本质，

3.管理会计的目标，

4.管理会计的对象，

5.管理会计的基本要素，包括收入、成本、损益、现金流量等，

6.管理会计的基本原则。（注：宋献中《中国管理会计——透视与展望》，《会计研究》1995年第11期。）

第二种看法认为管理会计理论结构的要素包括：

1.起点理论层次，具体指管理会计理论基础、管理会计对象理论。

2.基础理论层次，具体指管理会计原则理论。

3.管理会计核心理论层次，具体指管理会计原则理论。

4.管理会计实务理论层次，具体指管理会计程序方法理论，管理会计具体实践。（注：劳秦汉《论管理会计》，《财会审论坛》1995年第4期。）

第三种看法认为管理会计理论结构的要素包括：

1.管理会计的目标。

2.管理会计概念，具体指计量、传送、信息、系统、规划、反馈和成本性态。

3、管理会计原则。

4.管理会计技术。（注：陈今池编著《西方现代会计理论》，中国财政经济出版社，1989年10月第1版，第302—303页。）

笔者认为管理会计理论结构的要素要能体现以下基本思想：第一，要有时代特色。管理会计自产生到现在不过一百年左右的时间，但它的内容变化很大，今后还会不断更新。因此，在理论上要有时代特色，而且能预示其变化，在一定时期内能容纳下其发展。第二，要前后一贯，具有逻辑性。要避免传统管理会计理论体系不严密、前后一贯性差、逻辑性不强的毛病。要运用系统论的观点与方法，对各要素按照其内在逻辑进行排列组合，而不是任意凑合。第三，要有一定的包容性。管理会计是一项世界性的企业管理语言，因此其理论结构的要素应能够包容得下各个时期中外管理会计的理论与实践。

基于以上认识，我认为管理会计理论结构的要素有以下一些内容：

1.管理会计的本质，即管理会计概念，

2.管理会计对象，

3.管理会计职能，

4.管理会计目标，

5.管理会计任务，

6.管理会计环境，

7.管理会计假设，

8.管理会计原则，

9.管理会计道德，

10.管理会计哲学，

11.管理会计文化，

12.管理会计程序，

13.管理会计方法，

14.管理会计行为。

1—5项我称之为基本的管理会计理论要素，它阐明管理会计是什么，干些什么，要达到什么目的，要完成哪些任务。

6—9项我称之为规范的管理会计理论要素，它说明管理会计是在一定的环境下、一定的假设条件下、一定的规范约束下开展活动的，它是基本的管理会计理论要素的延伸与发展。

10—14项我称之为行为的管理会计理论要素。管理会计实践活动是在一定的管理会计哲学的指导下进行的，而且脱离不了管理会计文化的影响。管理会计程序虽然多变，但每一项具体工作还是有一定的基本程序的，管理会计方法是管理会计实践的有力工具，管理会计行为是一切管理会计理论的充分体现。

构造管理会计理论结构要素的逻辑起点，我认为应当是管理会计的本质。上述列举的三种观点均不以管理会计的本质作为逻辑起点。因为只有管理会计的本质才是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。只有从管理会计的本质出发，才能把其它管理会计理论结构要素有机地统一起来，从而构造出一个具有逻辑性的管理会计理论体系。

只有科学地揭示管理会计的本质，才能真正将管理会计与其它管理活动区分开来。管理会计学之所以能成为一门科学，就在于它把揭示管理会计的本质作为自己研究的根本任务，管理会计理论结构中的其它要素难以起到这一统率作用。

只有科学地揭示管理会计的本质，才能知道管理会计的性能和发展方向，对管理会计本质认识的正确与否，必然会对管理会计其它理论要素的建立和发展及整个管理会计理论体系的构造产生决定性的影响。

美国著名会计学家利特尔顿教授在研究空间理论结构时，首先从会计的本质开始。（注：利特尔顿著《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年8月第1版。）这也给我们一个重要启示，研究管理会计理论结构，也应从管理会计的本质作为逻辑起点。

管理会计理论的核心，应当是管理会计目标，但管理会计目标是由管理会计本质决定的，而不是管理会计目标决定管理会计本质。这一点必须明确，在构建管理会计理论结构时应摆正这一关系。（

管理会计本质是管理会计本身所固有的，决定管理会计性质、面貌和发展的最基本的特点，是决定管理会计发展的那种基本规定性。我认为它至少有以下三层含义：它是一个以提供经营管理信息为主的会计信息系统，它是现代会计的新发展和重要组成部分，它是一项最能动的会计管理活动。市场经济越发展，管理会计越重要；科技水平越高，管理会计越成熟；经营管理越复杂，管理会计的内容越丰富。

三、管理会计理论结构要素的定性描述

1.管理会计本质（概念）。管理会计以现代经营管理学为理论基础，广泛利用会计部门提供的会计信息和其它部门提供的经济信息，采用各种有效的方法和措施，产生出许多新的管理会计信息，为企业经营管理服务，并直接参与经营管理。

2.管理会计对象。管理会计的对象是什么，众说不一。我认为管理会计对象是向企业经营管理人员提供经营管理所需的管理会计信息，协助企业经营管理人员经营管理好企业的生产经营活动。

3.管理会计职能。管理会计职能是管理会计的内在功能，即它能发挥什么作用。管理会计职能随着管理会计工作和理论的演进在不断发展。我认为目前管理会计职能主要是预测经济前景，参与经济决策，规划经济活动，控制经济过程，分析经济效益，考核经济责任，反馈经济信息，参与协调组织等。

4.管理会计目标。管理会计目标是管理会计运行系统的目的，以及所需达到的基本要求。它对整个管理会计系统的有效运行具有决定性的影响，管理会计目标是管理会计本质的能动体现。管理会计目标既有总的目标，也有具体目标。目标要定得科学合理，要让管理会计人员争取能够达到，要对企业经营管理确实能有所贡献。

5.管理会计任务。管理会计任务是管理会计人员应完成的工作，应负的责任。管理会计任务是由管理会计职能和目标决定的，管理会计任务是否合理，对于管理会计目标的实现，对于管理会计职能的发挥都会产生一定的影响。管理会计任务应结合企业实际，要具体明确，尽量量化，做到可以考核，以便激励管理会计人员开展工作。

6.管理会计环境。管理会计环境是指对企业管理会计活动及其发展产生各种直接和间接影响的客观条件和状况。主要是指管理会计的社会环境。它主要受社会经济、政治制度、社会经济发展水平、社会科技发展水平、企业经营管理水平、企业领导者及员工的素质、管理会计人员自身的素质、以及企业管理会计制度的完备情况的影响。

7.管理会计假设。管理会计假设是市场经济条件下开展管理会计工作的前提条件或制约条件，是对客观情况合乎逻辑的推断。管理会计假设主要有：管理会计主体、持续经营、会计期间、责任主体、相关范围、货币时间价值、投资风险价值、会计信息的近似性、币值可变化、计量多变性、方法灵活性、重置成本计价、未来可预计、机会成本、未来收益与成本的确认与配比等。

8.管理会计原则。管理会计原则是管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计活动的指南。管理会计原则可以分为两个层次，即一般的管理会计原则和具体的管理会计原则。管理会计原则的制定受众多因素的影响，要在对管理会计有全面认识的基础上来描述其各项原则。

9.管理会计道德。管理会计道德是管理会计人员应当遵守的行为规范，它体现着管理会计人员行为是否符合社会价值标准。管理会计道德既是历史的，又是现实的，它具有丰富的内容，是管理会计原则的必要补充，是提高管理会计人员精神境界的重要营养。管理会计道德着重解决管理会计人员所面临的各种利益冲突，协调好管理会计工作中人与人之间，人与企业之间，人与社会之间，人与自身心灵世界的关系，求得一个最佳的平衡。

10.管理会计哲学。管理会计哲学是从管理会计学自身发展过程中“生长”出来的，但它又是超越管理会计学而上升到更高理论层次的实践哲学。管理会计包含着哲学，管理会计需要哲学。因为它使人们对管理会计的认识形成了更高的理论概括，进而为管理会计实践提供更高的理论指导。

11.管理会计文化。管理会计文化是指在一定的社会经济、政治、文化等环境的影响下，通过企业管理会计人员的长期培养和倡导，在长期的管理会计实践过程中，所创造出来的物质成果和精神成果表现形态的总和。管理会计文化反过来影响管理会计工作及管理会计人员的行为。管理会计文化建设对管理会计活动将产生长期的潜移默化的作用。

12.管理会计程序。管理会计程序是指开展管理会计工作所采取的步骤。可以分为总体的管理会计程序和具体的管理会计程序。总体的管理会计程序即管理会计循环，它与企业的经营管理循环相配合。具体的管理会计程序即管理会计工作的具体步骤，因工作内容不同而有很大差异，要结合企业具体实际加以确定。

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按照西方对会计学边界的定义，通常认为企业会计是由财务会计和管理会计组成的。相对于财务会计的发展，管理会计的起步较晚，是会计学中的一门年轻分支学科。自上世纪80年代管理会计引入中国以来，管理会计一度发展迅速，但到了90年代末，中国的管理会计研究开始走下坡路，其典型的反映是管理会计的研究文献（论文与专著等）明显减少。现阶段，相较于以会计准则为核心的财务会计的旺盛状况，管理会计学科建设明显滞后了。这种迹象不仅在中国，在欧美及日本等国家也有同样的反映。究其原因，主要表现在两个方面。

一是经济环境所致。改革开放30多年来，中国资本市场得到迅速发展，企业通过“资本运作”进行融资等活动已成为一种趋势，强化公认会计准则规范成了企业最现实的需求。从政府层面看，沿着“会计准则国际化路线图”，加快我国会计准则的国际化进程，需要在财务会计准则的规范方面投入极大的精力，这对管理会计发展产生了一定程度的“挤出效应”。

二是来自竞争的压力。首先，表现在就业需求对会计知识结构的影响。近年来，国内大学生面临着沉重的就业压力。从管理会计专门人才的角度来讲，随着国家机关、事业单位精简编制，大型国企进行人员的内部结构调整与配置（如实施内部整合，人员录取实行集中管理等），新增人员的数量明显减少。以往，这些部门或单位对管理会计专门人才需求相对较高，现在随着其对管理会计专门人才就职量的缩减；加之民营企业资金饥渴并期盼上市，对熟知以财务会计为核心的具有注册会计师（CPA）资格证书的会计人员更加青睐，这就使得大学生更加关注财务会计。其次，是适应经济全球化形势的需要。随着跨国公司向全球公司的转化，会计准则国际化面临新的机遇与挑战。在这种情况下，人们对与财务会计方面相关的新规定、新知识必然会更加关注。再次，学者们为了学术成果的发表，也乐意从事政府着力倡导的财务会计研究。然而，从企业发展的战略视角分析，管理会计对于提高企业的竞争力是极为重要的；管理会计中的管理技术，如标准成本制度、预算管理、内部控制、平衡计分卡、经济增加值，以及管理会计的其他理论基础，如权变理论、管理控制系统理论、理论等对指导企业价值管理实践是不可或缺的。

面对挑战，正确认识管理会计为企业创造价值的功能，提高管理会计信息支持系统和控制系统适应实践的相关性，成为管理会计研究难以回避的一项重要课题。值得庆幸的是，2014年1月，财政部办公厅印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》，标志着我国会计管理当局开始将主要精力转向管理会计，并力争用5-10年时间将我国管理会计推向一种具有中国特色的高水平、本土化研究的道路之中，努力构建全面的管理会计理论与方法体系。

二、管理会计的相关性

提起“管理会计的相关性”，不能不提美国的两位教授，即约翰逊与卡普兰教授，其于1987年在《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书中首次提出了“管理会计相关性消失了”这一观点。该书在开篇写道：“如今的管理会计信息受企业财务报告系统程序和周期的驱动，提供得太晚、太不具体，已经扭曲得与管理者的计划和控制决策完全不相关了”……“运用原有的会计方法可能破坏20世纪80年代美国制造业适应迅速变化的竞争环境的努力”。概括来讲，相关性消失的原因主要有：管理会计理论与实务脱节；管理会计实践的发展相对滞后；管理会计的研究方法过于“精致”。这方面可引用卡普兰的观点，他认为：“1950年以后的管理会计研究，绝大部分是大学等的研究人员依据极为单纯的方式对企业开展单纯的模型构建，没有为实务界所认同。这样就使得学问的深入偏离了管理会计实务的基础”……“实务界对管理会计研究的创新失去了兴趣。许多实务部门人士即使有了管理会计的创新，往往也只是作为秘密来保存。管理会计实务持续着利用错误的信息进行决策”。笔者认为，管理会计相关性的消失可以划分为两次，一次是上世纪80年代末，即1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书提出到上世纪末；另一次是本世纪初，即人们对新工具的重新认识而产生的思考。

（一）第一次“相关性消失” 即上世纪80年代末，即1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书提出到上世纪末。其特点是，针对当时间接费用分配不合理，仅关注财务方面的信息，以及成本的市场导向意识淡薄等而提出的一系列改革与创新。这一时期出现的代表性新工具主要有：（1）作业成本/管理（ABC/ABM），强调作业分配基准与作业管理；（2）平衡计分卡（BSC），强调财务与非财务统一，战略与战术统一，以及长期与短期相衔接，化战略为行动等；（3）目标成本规划，即成本企画，注重成本管理的市场导向，其朴素的理论内涵是“收入-利润=目标成本”，即提出了倒逼成本的理念。

为了说明管理会计范式的转变情况，可以用美国的管理会计教科书作一比较研究。以1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书的提出为界限，先来分析该书作者之一的卡普兰的观点变化。通过分析卡普兰1982年出版的《高级管理会计》一书，并与1989年的第二版及1998年第三版相对比。笔者以“相关性消失了”一书出版的1987年为分界点，对1982年版与1998年版作一比较，具体见表1。正如1998年版的导论中所强调的那样，随着经营环境的变化，信息技术的高速发展，管理会计人员不再是简单的对过去业绩的记录，作为经营团队的重要成员，必须要提供价值创造的信息，为战略决策与实施提供积极的作用。因此，一些创新企业管理的方法，如ABC、成本企画、BSC等管理会计工具被写入了1998年版的教材之中。

另一位在美国管理会计界知名度较高的学者霍恩格伦（Horngren，C. T.）的管理会计教材的变化也具有一定的说服力。美国典型的管理会计教材是霍恩格伦的《管理会计入门》（Introduction to Management Accounting）。笔者将其1981年版与1999年版作一比较，见表2。

在《管理会计入门》1999年版中，作者增补了ABM、价值链分析、成本企画、BSC、EVA等新的课程内容。ABM在第4章中，价值链分析在第1章中，成本企画在第5章中，BSC在第9章中，EVA在第10章（书中是将EVA作为剩余收益的一种来加以阐述的）。这些内容没有在每章的目录直接加以反映。值得关注的是，该书中的ABC方法除了在第4章的决策会计领域阐述外，还在第12章中进行了论述。这表明，产品成本计算决不仅仅只是财务会计中的成本计算。以前，管理会计体系分为决策管理会计与业绩管理会计两个组成部分，而在书中则将产品成本计算作为并列的一个部分加以阐述。即，霍恩格伦认为管理会计包括决策管理会计、业绩管理会计以及产品成本计算管理会计等三个部分。此外，作为决策管理会计，霍恩格伦将资本预算的内容限定为用于短期业务活动过程中经营决策。

（二）第二次“相关性消失” 即进入本世纪后，围绕对新工具的应用而开展的再认识与再讨论。这方面的探讨集中在以下两个方面， 一是现代意义上的管理会计工具，如作业成本与平衡计分卡的相关性丧失；二是传统意义上的管理会计工具，如预算管理的有效性亟待提升等。有关ABC/ABM，普遍认为的主要问题包括：难以预料资源的浪费；成本计入太多；成本信息缺乏配比性；资源配置的灵活性不足；成本摊销偏低；成本风险难以把握；业绩评价不准等。有关BSC，普遍认为的问题包括：因果关系的内涵模糊不清；在动态的组织结构下，BSC的定位往往不准确。以因果关系为例，依据标准成本法计算的传统成本管理与过剩存货之间或许存在因果关系，但在公允价值计算模式下，对于当前投资项目较资本成本具有更大的收益率这种情况而言，在逻辑上就不具有因果关系。如，我国一些大型公司围绕平衡计分卡（BSC）等管理会计工具的应用，往往会有一种“不相关”的感觉。这些问题表现在，BSC的指标等设置是固定的，而团队或产品种类的推进又经常是变化的、动态发展的。据此对企业内部的团队进行评价就会存在一定的偏差，使其内部员工感到“不公平”。再从传统意义上的管理会计来看，以预算管理为例，存在的不相关性表现为：外延过宽、内涵陈旧、以及缺乏灵活性等，欧洲国家提出的超越预算，就是对此进行改革的一种尝试。

针对人们对ABC/ABM等的质疑，卡普兰和安德森没有回避。以作业成本为例，他们认为之所以作业成本面临“相关性再次消失”的现象，关键在于人们的认识与具体应用的局限性。即，属于“新方法与老基础”的矛盾问题，换言之，是由于人们构建成本模型所采用的传统方法导致的。传统方法最初推出时，通常用于分析单个的部门、工厂以及区域的成本情况，在这种简单的环境中，其效果特别显著。但当大范围推行这种方法，并希望它持续不断地发挥作用时，就会遇到困难。针对上述问题，卡普兰在《哈佛商业评论》（美国版）2004年第12期撰文，提出一种改进的思路，即“时间驱动作业成本法（time-driver ABC）”，即以时间驱动为要素来改进原来的作业成本法。同时，这一时期还产生了另一种改进思路，即“以资源为导向对作业成本法改进法：资源消耗会计（RCA）”。RCA的好处包括：认别产能，有效利用资源；有助于业务外包决策；提高预算编制的准确性与适应性；促进了成本创新；能够有效地防范成本风险等。

三、管理会计的创新与发展

管理会计有两大研究范式，一是以概念为中心的范式，二是以案例为中心的范式。这两种范式共同的理论基础主要有三种框架，即：（1）权变理论框架（Contingency theory framework）；（2）经济组织架构框架（Economics-based model of organizational architecture）；（3）价值管理的框架（Value-based management accounting framework）。经验与实证的范式，主要考虑的是管理会计的影响因素，其基本模式是“影响因素-管理会计-经济后果”，具体如图1所示：

对管理会计学科发展而言，管理会计创新至少有三层涵义：一是改革现有的管理会计理论与方法体系，通过优化机制建设来推动和配合其他方面的会计改革，进而促进企业管理的发展。二是改革现行的会计管理体制来适应新的情况，消化制度变迁给管理会计机制产生的压力，实现管理会计自身的可持续发展。三是通过管理会计工具的创新来建立新型的管理会计理论与方法体系。为此，可进一步从理论与实践两个视角加以展开。

（一）理论上的要求：积极构建管理会计的概念体系 一门学科的创新往往是从概念开始的。为了全面地反映管理会计的理论与方法体系，同时提升管理会计服务于企业实践的相关性，笔者认为，管理会计的概念体系应当具有层次性，并且包容性要强，具有广阔的延展性等特征。详见表3所示。表3表明，管理会计的概念体系由四层次构成，按成本性态对成本进行分类是管理会计学科区别于其他学科最根本的特点，因此其居于核心层。目前，理论与实务界对管理会计相关性有不同的看法，主要是对应用层与发展层概念的认识存在差异所致。实际上，管理会计是一门包容性非常强的学科，因为其本身是一门边缘学科，它需要从相关的学科中吸取营养。人们对管理会计相关性的认识，应当从动态变化中加以感受。管理会计的创新是在不动摇其核心层的前提下，将研究层的内容向发展层与应用层推进，如近年来逐渐成熟的资源消耗会计、物料流量会计等已进入发展层的管理会计学科内容之中。管理会计的发展，一方面以学科创新为基础，另一方面不断修正与完善应用层与发展层的内容体系。

（二）实践上的要求：重视管理会计的“管理活动”能力长期以来，我国管理会计界对管理会计的管理功能十分重视，“管理活动论”或“管理工具论”一直指导着管理会计的创新与发展，并使会计人员的地位与作用得到了极大提高。当前，管理会计的创新与发展仍然应以“管理活动论”为导向。管理会计不否认提供信息，而其提供信息的根本目的是参与管理。这方面一个典型的例子是，某总经理上任三年来着重抓销售、抓内控与管理，企业销售额逐年提升，尽管从传统的财务会计利润表的信息来看，三年来净利润是逐年递减的，但从管理会计视角重新编制利润表（以变动成本为基础），则明显揭示出其上任三年来的净利润数是逐年递增的。如果没有“管理活动论”为指导，这种管理会计的利润表很难有效应用于董事会的决策之中。坚持以“管理活动论”为导向，还与管理会计系统自身有关，从一家上市公司来看，管理会计需要提供的信息主要有：股东和其他利益相关者的收益保障信息；CEO业绩责任的制定依据；企业经营业务的质量判断；董事会的业绩考核标准；企业组织结构与业务流程的优化状况；企业的价值观和文化建设情况；各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）等。上述这些信息除了价值信息外，还包含非价值信息。如果只将管理会计视为“信息系统”的话，管理会计创新可能会受到限制，管理会计的发展就会失去动力。以“管理活动论”为导向，更加符合管理会计是一门边缘性学科的特性，也有助于管理会计在与其他学科的交融中得到发展，从而进一步推动管理会计理论与方法体系的完善、创新与发展。当前，国内一些学者提出的管理会计与财务会计“内外兼顾论”及“关联机制论”是一种比较好的选择（李心合，2012）。

在“管理活动论”的指导下，管理会计与财务会计的融合度在提升，有时传统的管理会计内容转化为了财务会计的核算内容；而有时，一些管理会计的创新内容却是从财务会计的实践中萌生出来的。如：适应报告企业社会责任的需要，增值会计有可能转化为财务会计的核算内容；适应预测企业未来业绩和财务状况的要求，原来属于管理会计的预测决策会计可能转化为对外报告会计的一个组成部分；适应表外信息披露的需求，财务分析将成为财务会计一个不可或缺的重要组成部分；随着企业集群、物流产业，以及环保产业的发展，财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求，进而为管理会计的创新提供了新的研究范畴，等等（冯巧根，2011）。

另外一个重要的实践问题是如何处理管理会计与成本会计的关系。有关“成本会计”的存废问题，学术界主要有三种观点：一种认为，成本会计学应该继续保留，并进一步体现其单独成科的特性。原因在于，成本会计是财务会计与管理会计之间的桥梁，其关系就如同大海与陆地之间的“湿地”。第二种观点认为，成本会计应该取消。具体思路是，将成本会计学中严格执行《企业会计准则》的部分内容归入财务会计学，而将那些延伸出来的成本会计内容并入管理会计学。第三种观点代表的是一种中庸的思想。即，促使成本会计与管理会计相互融合，构建一门“成本管理会计学”。其理由是，管理会计原本就是从成本会计中发展起来的，两者融合好处明显：有利于管理会计的发展，可减少教学工作量。表面上看，这是一种较为合理的方法，但在实际教学中问题却比较突出。从学科理论上讲，它不利于会计学的发展。如，在财务会计与管理会计之间相互博弈的过程中，因为缺少了“成本会计”这个中间变量，会使会计学科自身的发展动力被大大削弱。从教学实践来看，这种做法事实上影响了学生知识面的扩展，也更不利于学生对成本会计与管理会计的理解和对未来会计学科发展的把握。在教师教学中也会引发一些问题，尤其是两位老师（如成本会计老师与管理会计老师合作）教学时，谁先上课，课时量各自如何安排？是照顾教师的教学需要，还是顾及学生的理解要求，等等。这些问题在实际教学中很难协调。总之，成本会计学单独成科不仅必要，且会一直延续下去，这是会计学科发展内在规律的客观体现。

（三）理论与实践结合的要求：创建高水平、本土化的管理会计理论与方法体系 一般认为，管理会计研究存在三大理论流派，即咨询研究、基础研究和批判研究。然而，无论作为哪个学派，我国的管理会计学者只有围绕我国的情境开展高水平的本土研究，才能对全球管理会计知识的传播与发展作出积极的贡献。高水平管理会计研究，就是要取得为全球管理会计发展作出贡献的成果。本土化的特征是指，在这些研究中，情境因素无论作为自变量还是调节变量已经明显成为理论构建的因素之一。中国已具备构建高水平本土化管理会计研究的条件（王军，2005）：（1）从世界经济学发展史看，世界经济中心向哪里转移，世界级的经济大师和重大的经济学研究成果就更多地出现在哪里，这已被公认为一个普遍规律；（2）中国独特而成功的经济发展道路已成为世界经济学关注和研究的重点和热点――具有明显的“身在其中”的比较优势；（3）会计理论是用来解释会计和经济现象的，会计理论的重要性取决于该理论所要解释的经济现象的重要性。

中国的本土管理会计研究，其本质就是在开展学术研究中考虑到中国的情境，从而拓展已有的理论甚至建立新的理论。社会科学是一个整体，各类学科并非天然而成，学科的不断分类，从一定意义上说，只是为了人为研究的便利。会计学是管理学的分支学科，自然要服务于管理学这一母体学科，进而服务于经济学与社会学。如果把会计学与其他学科关联起来进行跨学科研究，让会计学更多地影响会计以外的其他学科和领域，这将会进一步推动管理会计研究的深入与发展。

进行高水平本土研究，必须符合以下几个指导思想：（1）以现有的知识或理论为基础，但不受已有理论框架的局限，认真考察和思考所要研究的对象；（2）高水平的本土研究不是用来证明用欧美以外的样本进行研究的正确性或合理性，它应该关注这些样本的独特之处，以及这些特征对所研究现象的影响；（3）本土研究不是现有计量的简单翻版，研究者可以把已有的计量方法当作起点，但必须保证那些指标在新情境下同样适用；（4）高水平的本土研究不是比较研究或跨文化研究（徐淑英等，2005）。

倡导案例研究，对一种特定情境中的某些现象进行众案或个案分析，需要通过本土化研究加以解释或提炼。现阶段，建立全球管理会计知识体系急需高水平地针对单个国家的本土研究。正如欧美和日本的这种本土研究构筑了今天主流的管理会计知识大厦一样。全球管理会计知识的三类理论模式分别是：（1）与情境无关的理论，适用于任何社会、文化或政治情境；（2）受情境制约的理论，适用于部分而非全部情境；（3）针对具体情境的理论，只在某种特定情境下有效。详细图2。

管理会计的创新取决于其制度基础的建设。从制度经济学的视角考察管理会计创新路径有助于企业在利益博弈中选择最利于自身的会计政策安排。有效的管理会计工具或方法是实现管理会计发展战略的重要手段，高水平、本土化的管理会计研究成果是管理会计实践的深切呼唤。

四、管理会计反映实践的需要

管理会计要能够有效地指导实践，其理论本身应当具有一定的超前性，并能形成自身的理论体系。从现行的管理会计教材及相关书箱看，书中阐述的许多内容还仅仅局限于商品经营时期的需求，体现的主要是规模经济条件下制造业管理会计方面的实践要求。近年来，随着国家引导的产业升级推进以及企业自身的科技创新发展，管理会计理论对于企业实践已经缺失了相关性，必须加以改革。

（一）强化经营活动中的“轻资产”管理 管理会计的变迁或多或少体现在现行的管理会计教材之中，在涉及经营决策的部分，已经包含了部分“轻资产”的内容，如企业固定资产是购买还是租赁的决策等。然而，这一部分的内容没能突出“轻资产”的理念，应当对轻资产的概念与方法等加以明确。传统的“轻资产”管理，主要指企业实际购买的实物资产数量要尽可能少，体现“少占用，多租用”等的思想。“轻资产”可以从广义与狭义两个视角来加以观察。狭义的“轻资产”，主要针对实体资产而言的，即对资产实施“使用而不占有”的策略，如用汽车租赁来替代买车等。广义的“轻资产”进一步将以无形资产为载体的“软资产”包含在内，并且成为目前的主流观点。就一个企业或一项投资而言，厂房、设备、原材料等的形成往往需要投入大量的资金，并形成具体的实物资产，这种资产属于“重资产”。这种重资产公司一旦达到产能限制，而市场需求仍然增长，企业欲获得更高利润，就需要追加投资，从而消耗大量的资金和时间，如果投产过慢，在激烈的市场竞争中有可能会丧失获利机会。轻资产运营（Asset-light strategy）是以价值创新为导向实施的经营战略，是新经济时代企业战略发展体现出的新理念。这种运营思想很好地将管理会计的两种观点进行了融合。自上个世纪末以来，对21世纪管理会计的发展持有两种不同的观点，一种认为管理会计的发展应以核心竞争力的培植为特征，将企业非核心的业务外包给外部的专业公司，而企业专注于自己有竞争力的业务。这种认识是基于管理学派的能力理论而延展的。另一种观点认为，管理会计的发展应以价值创新为主题，通过不断扩展自身的产业链来实施企业间的竞争。这种认识是基于管理学中的创新学派而形成和确立的。轻资产运营的理念正是在这两种观点的争论中逐步统一而形成的一套理论与方法体系。它以价值创新为核心，同时倡导核心竞争力的培植。

为了便于人们对重资产与轻资产的认识，学者们经常以国内两家大型乳品企业伊利与光明作比较，这具有一定的代表性。作为中国上市公司中的两家大型乳品企业，伊利股份位于内蒙古草原，产业链相对完整，其价值链整合的欲望不强（其还要考虑一定的社会责任，如牧民的生产与生活等）。而光明乳业则位于“长三角”，不但没有天然的大牧场，其生产加工环节也相对松散，环境条件迫使光明乳业将自己的核心专长定位在研发和营销方面，而不是所有的环节。两者的比较见图3所示。

学术界通常将轻资产公司划分为如下四种情形：（1）“类金融公司”，典型的有沃尔玛和阿里巴巴。由于这类公司具有优质的“渠道”、品牌，以及信息化管理等轻资产，其本身不需要花费大量现金资源，大量的资金是由供应商或用户垫付的。这类公司因为现金流强大，具有很强的复制能力，同时可以利用这些资金去投资一些高利润的行业，如地产业等。（2）“知识产权型公司”，典型企业如微软和同仁堂。通过特许经营权等轻资产，构筑了竞争者难以逾越的门槛，而且本小利大，企业资产成倍增长。（3）“增值型基础网络公司”，典型的如中国移动等。表面上看，中国移动疑似重资产公司，但未来移动电讯增值业务发展的空间很大，运营商可以整合各种应用于一个平台之中。（4）“品牌型轻资产公司”，典型的如耐克公司。这种公司不仅是专注品牌和研发，生产外包给外部专业公司，而且其精髓的部分在于经营的全球化。（5）“互联网及软件公司”，典型的有戴尔、腾讯等。这类公司不需要大量的生产车间，往往就是几十、上百人的团队，知识资产可能就储存在U盘等知识资产之中。这类公司都有一流的供应链管理能力，而且注重向消费者传输自身的品牌形象。

（二）管理会计中体现资本经营的动态要求：并非“低成本”获胜 基于商品经营的管理会计指标主要应用的是“边际贡献”，它是对财务管理中低成本战略的一种延伸，或者说是一种特殊情况下的低成本战略；并将这种方法应用于规模经济下的企业经营决策与投资决策。但其存在的一个问题是，没能考虑资本经营对成本管理的要求，缺乏速度经济等的动态思维。现行的管理会计内容仍然停留在商品经营时代的意识形态，没能将资本经营等创新经营方式包含在内。涉及管理会计核心内容的经营决策与投资决策，没能体现资本经营对成本管理与控制提出的内在要求。

资本经营是指企业发展到一定规模后，依托资本市场，通过并购、分拆、重组等方式对企业资源进行优化配置，从而提高企业竞争力和盈利能力，促进企业发展战略目标实现的经营活动。资本经营的成本管理与商品经营的成本管理有明显区别。资本经营活动中的成本效益比较一般采用的是差量分析法，并非低成本就是最优方案。可以考虑在今后的管理会计教材或教学过程中，对“经营决策”部分增加资本经营的管理会计理念。传统基于商品经营的管理会计，注重从企业内部降低成本，方法具有单一性，不能重复使用，成本降低的空间是有限的，内部成本的消减具有不可持续性和短期性。尤其是采用贡献毛益进行的成本分析，其短期性特征更具显性化。在“经营决策”部分增加资本经营的管理会计理念，就是要从动态的思维出发转变人们观念。企业经营决策要融入社会环境，应从经营社会的视角经营企业，即从成本经营转向经营成本，实现成本管理的持续创新。传统管理会计中的“贡献毛益”表明的是，企业的生产是通过可变成本的投入来逐渐抵消固定成本的，这样即使企业没有利润，但只要产品价格高于可变成本就可以进行生产，目的就是为了抵偿企业的固定成本投资。当前，受外部生产能力过剩以及技术进步的速度加快等因素的影响，固定成本（如固定资产）的大量投资已经成为企业成长的障碍。企业要充分应用新经济的网络资源与知识资源，将企业内部的固定成本转换为外部的可变成本。为提高资本经营的可持续性和动态有效性，企业必须将有限的资源与外部无限的资源进行对接。如，将那些成本高、附加值低的生产环节外包给社会的企业来经营。这样，不仅可以缩短产品与消费者的距离，还可以节省大量的运输成本。

资本经营的动态成本思维主要体现在两个方面：一是尽可能将固定成本转换为可变成本。即灵活地整合外部生产能力。其原因在于，可变成本的资源配置效率要高于固定成本，而可变成本的资产专用性低于固定成本的资产专用性；二是用别人的可变成本替代自己的可变成本，置换出自己的可变成本并集中于核心业务的经营上。这些思想也体现了“轻资产”管理的内在要求。可以通过与外部科研院所合作，达到既降低研发成本，又提高企业知名度、美誉度和影响力，进而利用外部资源整合内部环节，反过来降低企业内部成本。笔者认为，可以在管理会计教材的“投资决策”部分加入资本经营的成本管理内容。如增加诸如“自己投资设厂与购并发展的决策”，“资产重组与并购时机选择的决策”等内容。在这些决策过程中，不能仅仅考虑成本的高低，而是要经过综合分析（包括市场、企业文化、成本等多种因素），计算差量收益净额。此外，也可以考虑将“股权重组与并购时机选择的决策”放入投资决策的内容之中，股权重组涉及企业股权结构的变化，通过换股、股权转让、扩股或回购等完成战略调整。股权重组的目的是实现资产的重组与整合，最大限度发展资产的效能。在股权并购过程中，可能目前的成本稍高于企业价值，但通过科学的预测，若未来能够带来较高的价值增值，即未来的差量收益为正，这个方案还是可行的。再如，在资本市场上，若股票价格虽然已经高于企业最初的发行价，但若企业前景可期，能够带来增值收益的可能，则买入仍然是可行的。

（三）存货管理中引入“期权”等思想 现行管理会计教材在涉及存货管理的内容方面，仍然采用的是“最佳订货批量法”。这种与大批量生产方式相适应的存货管理已经很难适应当前多品种少批量的生产模式。必须实施管理会计工具创新，增加新方法。引入“期权”来整合存货管理工具是一种有益的尝试。实物期权的本质是一种思维方式，即将金融市场的规律引入企业内部战略决策之中。实物期权可以进一步划分为分阶段的投资期权、延迟投资期权、扩张期权等。实物期权方法把未来的不确定性价值纳入到存货投资的预测价值中，使之更符合现实的情况。引入实物期权方法后，在评估存货投资时，不只是仅仅计算存货的净现值价值，还要计算隐含在存货中的实物期权价值。一个项目的真正价值应该包括传统意义上的净现值与灵活性选择的价值之和。即“项目价值=NPV+灵活性价值”。项目投资决策的期权特征主要体现在以下几个方面：（1）投资机会的延迟。决策者可以在投资的时间上进行选择，以选择最有利的投资时机。（2）追加投资的机会。项目投资后，决策者也可以根据市场的具体条件对其进行调整。如果市场条件有利，决策者可以追加投资，扩大项目规模，提高生产能力，从而获得比原来预期更大的净现值。（3）转作他用的机会。在项目进行时，如果出现市场条件不利，而项目本身具有可以转产的灵活性，那么决策者则可以将投资项目转作他用，以避免可能的进一步损失。在不确定性的现实环境下，管理的灵活性可以增加存货管理的价值，这一点恰恰被传统的存货管理所忽略了。管理的灵活性和战略的适应性是来源于存货本身所包含的实物期权，其特性是自然形成的，是固有的，因此可以使用实物期权的方法来确定存货数量及批次。

（四）战略管理会计中增加权变性理念 所谓权变性就是通常所讲的灵活性。一般认为系统管理学派和经验管理学派是权变理论的两大渊源。哈罗德・孔茨于1980年在《管理学会评论》上发表的《再论管理理论的丛林》，提出管理学派异彩纷呈的“管理理论丛林”至少产生了11个学派，权变理论就是其中之一。权变理论认为，在企业管理中必须依据环境和内外条件的变化随机作出反应，灵活地采取相应的、适当的管理措施或方法，不存在一成不变的、普遍适用的，所谓“最好的”管理理论和方法，也不存在普遍不适用的“不好的”管理理论和方法。权变理论的内容主要包括：组织结构的权变理论；人性的权变理论；领导的权变理论。权变理论强调在管理中要根据企业所处的内外部条件随机应变，针对不同的具体情境寻求不同的最合适的管理模式、方案或方法。将权变理论嵌入战略管理会计之中，就是要在每一个环节都注意到权变的因素，使决策和管理留有权变的空间，使企业的经营与管理更具主动性，在每一个环节都能充分发挥出来。其积极意义在于，它有助于克服以往管理会计存在的弹性不足、缺乏灵活性等企业内部问题，使现代管理会计在经济与社会发展的各种复杂因素中相互交融地展开战略分析与价值创新。

（五）管理会计中充分考虑企业文化的特征 企业文化是连结社会与组织运行的桥梁，Waweru和Uliana（2008）研究发现，企业组织的学习能力越强，企业内部的竞争气息越浓厚，企业越有可能实施管理会计系统的变革。管理会计的企业文化功能主要体现在：企业文化对管理会计的促进作用；管理会计对企业文化的反作用。企业文化对管理会计的促进作用表现在，通过企业文化对员工的价值观念、道德观念、行为方式、思维方式等影响来促进管理会计的制度安排、演进机制等，借助于效率和创新而影响企业的成本结构和总量（波特等，2002）。管理会计对企业文化的反作用表现在：（1）通过管理会计控制系统作用于企业文化，这是一种间接作用。如，预算管理、标准成本制度等，一旦灵活地投入运用，就能够在目标的实现及业绩的考评等方面产生明显的效果。（2）通过管理会计手段，如成本企画、会计沟通（Accounting Talk）等对企业文化产生直接的贡献。（3）通过直接与间接的融合――提升知识管理。将控制系统的间接贡献和作为知识创造手段的直接贡献，在互补的方式下融合起来。

（六）组织结构变革，加强项目管理会计的研究 为了提高管理会计为企业创造价值的功效，必须改革现行的管理会计体系。当前一个重要选择是，增加项目管理会计的理论和方法体系。近年来，随着我国经济的发展，工商行政管理部门对企业注册的条件进行了大幅度改革，大量项目公司应运而生。以往的管理会计适应的是以层级式职能制为经营主流的管理方式，而这种传统组织形式对企业创造价值产生出了较大的阻力，主要包括：对顾客响应的速度不及时；组织环境无法应对项目经营等环境的变化；在业绩评价上，注重职能组织的贡献，无法合理体现项目活动产生的业绩状况。因此，以顾客为导向的项目经营模式已成为现阶段一种新的经营范式。在这种经营模式下，组织、环节以及体系不过是经营活动的工具，如果项目不能创造价值将被自动淘汰。这种组织活动的核心是为顾客创造价值。

项目管理（Project Management，简称PM）产生于上世纪90年代中期，目前美、日两国对此有较为具体的研究。美国项目管理协会（Project Management Institute）的项目标准有以下三种：（1）PMBOK（Project Management Body of Knowledge），形成PM的基础知识体系，它是该协会在1996年版和2000年版的文本中提出来的，2004年末第3版再版。（2）OPM3TM（Organizational Project Management Maturity Model），是明确与PM相关的组织成熟度的模型，它因2003年再次提出而得到确认。这项工作初始探讨于1998年，经过3万人以上的专业性的实地调查最终完成该项标准。（3）PMCD（Project Management Competency Development）：是有关项目管理的语言能力的开发模型，于2002年10月完成。日本（财）工程师联合振兴协会在美国项目管理协会的基础上制定了P2M（Project & Program Management for Enterprise Innovation），两者在基本用语的定义、经营环节，以及基于组织的PM的成熟化方面有所区别。通过表4可以大致对两者的区别作一了解。

在我国现有的管理会计体系中增加项目管理会计的内容，可以提高管理会计适应经营业务发展的主动性和能动性，更好地服务于企业实践。管理会计改革之所以必要，是因为这项工作具有持续性和长期的可行性。因此，要引导人们从动态的视角去认识管理会计的相关性，客观评价管理会计的有效性和可操作性。

（七）管理会计中充分考虑技术进步等的影响上世纪末，对管理会计学影响最直接的技术因素是适时制（Just-In-Time）和计算机集成制造系统（SIMS）。本世纪对管理会计影响最直接的将是由智力资本所表现的技术因素，如品牌、技术标准等。以成本管理为例，技术进步对成本控制的冲击体现在：（1）成本结构将发生变化（机器折旧与研发费用增加）；（2）成本控制方法有所改变（如各责任中心变为跨部门的作业小组，标准成本差异控制成本的效果减弱，从而使传统的业绩评价标准失效等）；（3）成本核算方法具有了变革的动力（如传统人工小时分配已失去相关性，资源消费成本管理、物料流量成本管理等得到应用）；（4）计算机智能推动了企业成本管理的创新（如产品设计的优化等）。

五、结论

欲提高管理会计的相关性，必须加强管理会计范式的转变，管理会计理论工作者不能仅仅停留在概念范式的研究过程之中，要尽可能地向案例研究的范式转变，或者将两者有机地予以结合。管理会计研究课题的选择与相关性具有紧密的联系。从理论与实践结合的角度考察， 当前及今后一个时期，以下一些课题值得深入研究。

（一）围绕价值链经营向供应链、企业群经营转移产生的若干课题 这些管理会计新课题主要有：（1）供应链与企业群的管理会计研究；（2）企业间成本管理研究的现状及未来趋势；（3）企业群产业升级与成本管理优化研究；以及基于风险防范的供应链关系管理研究，等等。

（二）全球化经营产生的若干课题 随着全球化经营的深入推进，如何构建国际化的管理会计理论与方法体系变得十分重要。产生的新课题主要有：国际管理会计标准的制定与推广问题研究，全球化经营背景下管理会计竞争优势研究，等等。全球化增加了成功的机会，也给发展中国家带来了新的风险。全球化的根本问题在于游戏规则由发达国家按照自身的利益制定，更准确地说，是为了确保金融寡头和大公司的特殊利益（约瑟夫.E.斯蒂格利茨，2010）。这一背景是开展基于新时期全球化经营管理会计研究的前提。

（三）企业价值创造经营转向基于利益相关者的股东价值创造经营的若干课题 产生的新课题主要有：基于社会责任的管理会计研究； 嵌入利益相关者的公司治理与管理层激励研究，等等。

（四）个别企业经营转向企业集团经营的若干课题 这方面涉及的内容主要包括如何安排资金管理权限，如何实施资本经营等问题。产生的新课题主要有：（1）集团管理会计研究；（2）基于集团管理的管理会计工具创新研究；（3）集团化经营中的财务资源配置研究，等等。 吴敬琏（2012）提出：在目前的中国，各级政府在配置土地、资金等资源方面拥有的权力过大，对政府活动的边界限定又往往不够明确，这样就使官员掌握了过大的自由裁量权和寻租机会。他还提出：由于司法体系极不完善，“司法地方化”成为合同执行的一个严重问题，在这样的环境下，企业家不能依靠正当途径保护自己的权益。他们中的一些人往往采用不正当的手段与相关政府官员相勾结，以便获取权力对自己的荫庇和保障自己的竞争优势。这些论断表明，管理会计的研究还需要注意考虑宏观层面的各种影响因素。

（五）环境破坏经营向环境保护经营转变方面的若干课题 低碳、清洁生产等对环境管理会计提出了新的要求，相关的研究课题有：环境管理会计体系的创新研究；碳成本管理的结构动因研究，供应链的环境成本管理研究，等等。

（六）民族精神的复兴向文化产业的拓展转变所引伸出的若干课题 一方面企业经营模式正在发生变化，另一方面战略管理会计中的文化因素逐渐提上日程。这方面的新课题有：文化创新为导向的战略管理会计研究；企业文化、战略管理与成本管理创新研究，等等。

（七）产品导向经营转向顾客导向经营等经营模式创新的若干课题 21世纪是企业经营模式之间的竞争，如何在为顾客创造价值的同时实现企业价值的增值已经成为管理会计的核心内容。具体的研究课题有：（1）不同模式下管理会计的特征要求研究；（2）基于顾客价值创造的核心竞争力管理会计研究；（3）EVA、资本结构与顾客价值的相关性研究，等等。

（八）从经营企业向经营社会转变方面的若干课题 围绕“第三次利润分配”，提升企业价值与效率的融合，经济效益、社会效益、环境效益与组织效益的统一。具体的研究课题有：（1）防灾赈灾管理会计研究；（2）基于分配环节体制变迁的管理会计研究；（3）行为优化与管理会计价值模式构建的研究，等等。吴敬琏（2012）提出：“培育公民社会，提升社会的自组织能力”，这是对企业社会责任研究的一种内在要求。公共事务不能仅仅靠党政机关和行政官员来处理，还要发展民间社会，广泛实行各种社群的自治，提高民间社会的自组织能力，放手让社群组织自行处理各种各样的公共事务。这对管理会计研究而言， 内涵与外延均得到了更进一步的提高。

（九）企业模式从规模经济向速度经济转型中的若干课题 主要有：管理会计的时间价值管理研究；模式创新导向下的管理会计研究，等等。

管理会计相关性的提高是一项长期的任务，2014年财政部办公厅印发的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》为我国管理会计理论与实务的发展，以及进一步提高管理会计的相关性指明了方向。

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