财务舞弊的概念及特征范文

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《中国注册会计师执业准则指南（2006）》对“管理层舞弊”做了明确界定，指出：所谓管理层舞弊，即是由被审计公司的一个或多个管理层或治理层人员主导的，通过重大错误性财务报告方式进行的蓄意欺诈行为，以此谋取非正当利益。这里需要明确的是，管理层舞弊是一个法律概念，注册会计师作为审计人员并不具备管理层舞弊与否的判定资格，注册会计师所要判定的仅仅是这种舞弊行为对财务审计的影响和关联。

我国公司审计中的财务报告舞弊现象频发，不仅影响审计结果，导致审计失败，从长远角度审视，财务报告舞弊更影响了投资者收益，影响了社会稳定以及我国经济和谐健康发展，因此必须予以重视并研究解决。目前我国财务报告舞弊现象中，不容忽视的一个问题就是管理层舞弊。

二、审计失败的定义及影响因素

对于“审计失败”的定义，目前学术界说法不一，笔者研究了各种论断，结合笔者自己的观点，认为审计失败应该包括以下两层含义：其一，从注册会计师角度而言，审计失败即是指由于注册会计师个人在审计工作中的失误，未能严格遵照独立审计准则执行从而对审计结果得出不当结论或意见；其二，从企业角度而言，审计失败是指企业无意失误或者为了某种目的故意采取舞弊行为，导致公司财务报表存在重大错报或漏报，从而影响注册会计师对审计结果做出正确论断。

从以上对审计失败的定义阐释可以看出，审计失败的主要影响因素可以从两个层面去理解：第一个层面是对会计师的审计能力提出要求，即要求审计负责人需要具备专业的能力，并履行必要的准则，由此能够完全解读企业财务报表并具备发现重大差错的能力；第二个层面是对企业提出要求，即由于企业故意舞弊并可以掩盖此种舞弊行为，而注册会计师凭借自身的财务知识和审计流程无法发现。这两层含义的最终结果都是导致审计失败，但显然应该由不同主体承担责任，“注册会计师的职业能力”和“企业管理层舞弊”也是目前导致审计失败的两个主体影响因素。

三、管理层舞弊情况下避免审计失败的方法

针对以上论述，以及结合现有管理层舞弊的形式、现状及特征提出管理层舞弊情况下避免审计失败的具体实施方法如下：

（一）改善审查方法，加强审查力度

首先，企业内控制度是企业自身防范财务报表错误和财务报表舞弊的重要一环，如果一个企业存在舞弊现象，首先说明该企业内部控制系统存在漏洞。同理，如果在审计过程中发现企业内部控制管理制度体系不健全，不规范，甚至漏洞百出，就有理由怀疑其生产经营活动的合规性以及财务报表的准确性。因此在审计工作实践中，首先要核查企业内控制度，是否有严格的流程体系，是否有明确的权责划分，是否制订了风险预警和错误预防纠正机制，等等。

其次，审计人员应对于企业重大资产结构变动保持必要的警觉，对在会计期间的资产重组、资产置换、资产抵押，审计人员应充分调查其必要性，合法性，对资产结构变化的整个流程、目的、结果进行分析论证，从而核实其中是否存在利用资产结构调整调节利润、逃避税收等的管理层舞弊行为的发生，尤其对于资产抵押、资产抵债、资产投资等行为，要认真核实资产实际价值和置换价值间的一致性。

再次，企业管理层为融资需求，或者为逃避税费，常常会人为操纵利润报表，以达到个人和企业不当得利的目的。针对此种情况，审计人员在进行审计工作时针对不合理和不合规的利润变动应重点关注，时刻保持怀疑态度和审慎态度，本着强烈的责任心和职业道德逐一核实，追本溯源，找出此种异常的真正原因。这里的“异常利润”包括利润过高、利润过低、其他账目表述不清的利润来源等等，通过确认异常利润的真实性和合规性来防范管理层舞弊的发生。

（二）全面掌控企业经济活动

审计人员在对企业财务报表进行审核时，要从生成机制和表现结果等方面全面分析和把握企业经济活动，发现管理层舞弊行为，避免审计失败。首先，要明确管理层财务舞弊行为并非偶然因素和随机产生，而一定是通过多种因素作用的有动机、有预谋、有目的的行为；其次，管理层舞弊也不是独立的财务报表造假行为，而一定是同企业操作实际相关联，同企业存货、采购、营销、现金流、组织管理等有着必然联系。现有对管理层舞弊导致审计失败的实践研究表明，很大一部分舞弊行为实则都能通过对企业的全面了解和分析而预测出来，如从企业经营表现、企业内部管理者和员工的日常行为，以及企业披露的财务报表、会计信息中找到财务舞弊的蛛丝马迹。由于企业管理层舞弊必然源于特定的利益动机，而这些动机都是通过人为操纵企业账面价值来实现的，要么是提升企业账面价值，要么掩盖企业真实价值。而现代会计制度作为记录和反应企业真实价值的管理体系，具有严谨的逻辑关系和承接关系，亦即任何舞弊行为原则上都能通过企业会计信息反映出来。

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关键词：财务会计概念框架　会计国际化　会计法律环境

一、引言

最早提出财务会计概念框架是美国财务会计准则委员会(FASB)1976年所公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告的概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中(王建新，2007)。一般而言，财务会计概念框架对整个会计准则的制定起到框架支持作用。目前世界很多国家都很重视财务会计概念框架的制订工作。马来西亚于1998年根据《财务报告法》了《财务报表列报建议框架》。2006年马来西亚会计准则理事会(MASB)53号征求意见稿(ED53)，对《财务报表列报建议框架》进行了修订，并最终通过《财务报表列报框架》，于2007年7月1日开始施行。我国至今并无真正意义上的财务会计概念框架，但我国的基本准则实质上扮演了同样的角色。我国于1992年第一次《企业会计准则》，基于所面临的经济环境的不断变化，我国对《企业会计准则》进行重大修订，并于2006年了《企业会计准则――基本准则》，从2007年1月1日开始实施。本文所要讨论的均为中马两国修订后的《企业会计准则――基本准则》及《财务报表列报框架》。

二、中马财务会计概念框架体系及内容比较

(一)中马财务会计概念框架体系比较　马来西亚的《财务报表列报框架》(以下简称“框架”)共分为八个大部分共110段的内容，具体为前言、财务报表目标、基本假设、财务报表质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本与资本保全的概念。而我国的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)分为十一章共五十条，即第一章总则、第二章会计信息质量要求、第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益、第六章收人、第七章费用、第八章利润、第九章会计计量、第十章财务会计报告和第十一章附则。中马两国财务会计概念框架具体内容的对应关系如(表1)。

(二)中马财务会计报告内容比较　本文根据中马财务会计报告内容，分别进行比较。

(1)“总则”与“前言、财务报表的目标、基本假设”比较。我国《企业会计准则――基本准则》“总则”中，主要提及了基本准则的制定依据、适用范围、财务会计报告目标、会计基础和会计基本假设，大致与马来西亚的《财务报表列报框架》第1段至第23段的内容相对应。从总体上来看，两者在财务报表目标、财务报告使用者方面的表述大致相同，但也存在差异，主要表现在：一是制订财务会计框架的目的。在马来西亚的“框架”前言第1段中，指出制订“框架”的目的在于：对马来西亚会计准则理事会将来要承认的及现存的会计准则的发展进行指导；对财务报表列报在运用会计准则时进行指导；对审计人员形成审计意见，以判断财务报表是否遵循会计准则进行指导；对财务报表使用者在解释财务信息时进行指导；为那些对马来西亚会计准则理事会的工作感兴趣的人提供相关信息。在我国“基本准则”第―条指出了制订基本准则的目的是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。二是财务会计概念框架的法律地位。在马来西亚“框架”前言第2段中，明确指出了《财务报表列报框架》不是会计准则，对特殊的计量及披露问题不进行规定，同时，“框架”不会替代具体的会计准则。而在我国的“基本准则”第二条中指出，“基本准则”属于会计准则体系的有机组成部分。三是会计基本假设。马来西亚“框架”专门讨论了权责发生制(第22段)及持续经营(第23段)两个基本假设，对其他的基本假设并未涉及。而在我国“基本准则”的第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设，同时在第九条明确了权责发生制的计量基础。四是财务报表的目标。马来西亚概念框架以专门的段落阐述财务报表的目标(第12段至21段)，在第12段指出“财务报表的目的就是关于企业财务状况、经营成果及财务状况变化的信息，这些信息对一系列的使用者在作出经济决策时是有用的。”在我国“基本准则”第四条明确指出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。五是财务报表的使用者。马来西亚在概念框架的前言中，详细地列明了财务报表使用者及其对信息的需求(第9至11段)，财务信息的需求者主要有投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府及相关机构和社会公众。同时指出企业内部管理者在满足其内部管理需要的情况下，可以自行决定内部额外信息提供的内容及形式，但这类信息的报告不包括在概念框架之中。我国在“基本准则”的第四条中提到财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。对每一类财务信包，使用者的具体信息需求，并没有详细地进行解释。

(2)“会计信息质量要求”与“财务报表质量特征”比较。在马来西亚“框架”中提及了主要及次要的质量特征，其中主要质量特征为可理解性、相关性、可靠性和可比性，次要质量特征为及时性、重要性、可证实性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和一致性。同时对于这些质量特征之间的关系，在该“框架”里进行了描述，如及时性对相关性和可靠性的限制等，并且对“真实与公允的反映”进行了解释。在我国“基本准则”第二章中，提到了八项质量要求，其中可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善。由上可知，中马两国在会计信息质量要求方面都把可理解性、相关性、可靠性和可比性作为其首要考虑的要求，而在次级质量要求中两国存在较大的区别。马来西亚共有九项次级质量特征，而我国仅有四项，除提及实质重于形式、谨慎性、及时性和重要性外，我国对“可证实性”、“如实反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未进行阐述。此外，通过比较两国对会计信息质量特征的描述，我们可以看到，马来西亚框架对会计信息质量特征的描述更为充分，层次更为清晰，同时，在其框架中的第43至45段，对相关性与可靠性这两个质量特征相互抵触时应考虑的因素进行了描述，为企业如何提供会计信息以达到财务报表目标提供更为实用的指导。

(3)财务报表要素比较。两国在财务报表要素方面规定的异同主要表现在：一是财务报表要素的内容。马来西亚在“框架”中确定了五个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收益和费用，而在我国的“基本准则”中定义了六个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收

入、费用和利润。两国在定义财务报表要素时，只提及资产负债表及损益表要素，对现金流量表要素均未涉及到。二是财务报表要素的确认标准。马来西亚在框架的第83段对要素的一般确认标准进行了阐述，即“与该项目有关的未来的经济利益很可能流入主体”和“该项目的成本和价值能可靠地计量”。同时，对未来经济利益的可能性(第85段)、成本及价值计量的可靠性进行了解释(第86段)，并且在框架中规定了资产、负债、收益和费用四个要素的确认标准。而我国在基本准则中，并未对要素的一般确认标准进行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分别明确指出资产、负债、收入和费用的确认标准。三是收益和费用的界定。马来西亚在阐述收益和费用时，第一，明确了利得和损失的定义，即利得是指那些符合收益定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的增加。而损失是指那些符合费用定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的减少，并对利得和损失所包含的内容以举例的方式进行了解释。第二，明确收益包括了收入和利得，费用包括了日常经营过程中产生的费用和损失。第三，明确利得和收入、损失与费用在本质上是相同的，因此其概念框架再没有必要单独作为―个财务报表要素。第四，利得和损失均包括了已实现的利得(损失)和未实现的利得和损失。第五，没有专门设置利润要素。而我国在“基本准则”的第六章、第七章和第八章中，第一，明确了收入和费用的定义。“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。而“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者利润分配无关的经济利益的总流出”。同时明确了收入和费用的确认标准。第二，明确“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”，并对利润的组成内容进行了阐述。第三，明确了利得和损失的定义。同时对直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期利润的利得和损失进行了分类定义。四是财务报表要素列示的方式。马来西亚“框架”中，以举例的形式列举了资产和负债的形式，如资产可以是通过交换或通过偿还负债取得的。而在我国的“基本准则”中，对财务要素的阐述比较简单，仅列明其定义和确认条件。在马来西亚的“框架”中提出了资本及资本保全的概念(第102段至110段)，具体内容如下：一是把资本分为财务资本与实物资本两种类型，财务资本是大多数企业在编报财务报表时所采用的。与此相对应，在资本保全方面就产生了财务资本保全与实物资本保全两个概念。二是资本保全概念把企业的资本与利润联系起来。在财务资本保全概念下，企业只有在期末净资产的金额超过期初净资产的金额时才算是实现了利润，财务资本保全通常是以名义货币或不变的购买力来进行计量。而在实物资本保全概念下，企业只有在期末实物生产能力超过期初实物生产能力时才算是赚取了利润。两种资本保全概念的区别在于实物资本保全要考虑物价变动情况。三是实物资本保全概念要求企业运用现行成本的计量基础，而财务资本保作并没有要求对某种特定计量基础的使用。在我国的“基本准则”中并没有涉及到资本和资本保全的相关内容。

(4)财务报表要素计量比较。中马两国均在“框架”中对财务报表要素计量进行了规定。从内容来看，两国所规定的计量方法略有不同。在马来西亚的“框架”中列明了四种计量方法，即历史成本、现行成本、可变现价值和现值。而在我国的“基本准则”中列明了五种会计计量方法，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在马来西亚所规定的计量基础中没有把“公允价值”纳入其中，现行成本实质上就是重置成本。从对计量方法使用的限制来看，马来西亚在“框架”中指出企业通常运用历史成本进行财务报表要素计量，至于对其他方法的选用并未作任何限制性规定，也就是说企业可以根据实际情况选用其他的计量基础。而在我国的“基本准则”第四十三条中指出，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当以历史成本作为会计计量的基础。法律、行政法规和企业会计准则规定允许采用其他会计计量基础的，也可以采用其他会计计量基础，但应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”由以上的阐述可知，在我国会计计量基础首选为历史成本，企业可以根据其体情况选用其他的计量基础，但是在使用过程中受到限制。马来西亚没有专门的段落来介绍财务报告，但在“财务报表要素”中介绍了资产负债表和利润表，对现金流量表并未提及，也没有对报表的适用范围进行规定。在我国的“基本准则”中专门以一章的形式介绍财务会计报告，并列明了财务报告的内容，同时指出了例外情况，即小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。

三、中马两国财务会计概念框架差异分析

(一)会计国际化程度的影响　马来西亚早在20世纪70年代就开始部分采用国际会计准则，在其财务会计概念框架的制订过程中不可避免地受到国际财务会计概念框架的影响，从内容到体例上与国际财务会计概念框架多有相似之处，甚至有些内容与国际财务会计概念框架完全相同。而我国对是否应制订财务会计概念框架及如何制订财务会计概念框架目前尚处于争论之中，1992年及2006年修订的基本准则虽在实质上发挥概念框架的作用，但离真正意义的概念框架还存在一定的差距。

(二)会计法律环境的影响　我国作为―个成文法国家其法律主要体现为体系完整性、规定强制性。作为会计法律制度第二层次的基本准则无不体现这些特点，即我国的基本准则具有法规式会计概念框架的特征，同时我国的基本准则对具体准则又具有统驭的作用。而马来西亚的司法体系属于英美法系，在马来西亚的整个会计法律体系中，1965年《公司法》及1997年《财务报告法》对其财务会计概念框架及会计准则的制订产生了重要影响。马来西亚会计准则理事会(MASB)负责制订财务会计概念框架及相关的会计准则，但在其概念框架第2段中明确指出，概念框架不是具体的会计准则不对准则的相关计量和披露进行规定，同时概念框架不能替代任何已通过的会计准则，即是会计准则优于概念框架。由于两国的会计法律环境不同，直接导致财务会计概念框架的体例及内容都有所不同。

(三)经济环境的影响　中马两国同属新兴的发展中国家，两国经济在近年均取得了很大的成就。尤其是我国改革开放后经济建设所取的成绩更是有目共睹。但由于历史原因，我国市场经济发育程度不高，资本市场的发展存在诸多问题，由此导致中马两国财务会计概念框架中对财务要素的计量、财务会计的目标等内容存在着差异。如在财务要素的计量方面，我国直至2006年才着次在基本准则中确定公允价值作为一种重要的计量基础，同时在相关的具体准则中规定了公允，价值的三个级次，并对公允价值的使用范围进行了限制。而在马来西亚的概念框架中虽然没有把公允价值作为―种计量基础，但提出了“真实与公允地表述”的观点。而在资本保全方面，马来西亚概念框架提出了实物资本保全和财务资本保全，考虑了价格发生变化时如何对企业利润进行衡量。而目前我国并无财务资本保全的概念，但是在《企业务通则》中体现了资本保全的思想。

四、思考及建议

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摘要：财务安全与成功是企业生存与发展的基础。但在市场经济条件下，财务风险是客观存在的。分析财务风险的形成因素，不断调整自身的经营战略，对财务风险进行适当的控制和防范，预防和避免各种不应有的损失是企业在激烈竞争中不断发展与壮大的必由之路。

关键词：财务风险；概念及特点；成因；防范措施

一、企业财务风险的概念及特点

财务风险是指由于多种因素的作用，企业不能实现预期财务收益，从而产生损失的可能性。在现代企业的生存发展中，时刻存在着融资、投资、赊购、赊销这些都会使企业的财务风险加大，对企业的经营管理产生影响。其具有以下几个方面的基本特征：首先具有客观性。企业作为一个财务主体必然面临财务风险，财务风险导致企业财务机制不稳定并可能带来财务损失，必须对财务风险加以控制；同时企业完全消除财务风险是不现实的。其次具有不确定性，风险作为一种现象，其存在是客观的、确定的，然而具体到某一事件，风险是否发生以及程度强弱又是不确定的。再次具有全面性。即财务风险存在于企业财务管理的全过程，并体现在多种财务关系上。最后具有收益性或损失性。风险与收益是成正比的，即风险越大收益越高，风险越小收益越低。财务风险的存在促使企业改善管理，提高资金利用效率。因而可以说，收益性与损失性是共存的。

二、企业财务风险的成因

（一）企业财务风险产生的外部因素

影响企业财务风险的外部因素主要包括国民经济整体的形势及行业景气度，国家信贷以及外汇等政策的调整、银行利率及汇率的波动、通货膨胀程度等等。具体讲，持续的通货膨胀，必然会使企业的资金供给发生短缺，货币性资金持续贬值，实物性资金相对升值，资金成本持续升高；利率的变动必然会产生利率风险，包括支付的利息过多的风险、产生利息的投资发生亏损的风险和不能履行偿债义务的风险；市场风险也会对财务风险有很大的影响。财务管理外部环境的变化有可能为企业带来某种机会，也可能使企业面临某种威胁，因此财务管理系统必须适应复杂而多变的外部环境，否则就有可能给企业带来困难。

（二）企业财务风险产生的内部因素

1.资本结构不合理。根据资产负债表可以把财务状况分为三种类型：一类是流动资产的购置大部分由流动负债筹集，小部分由长期负债筹集；固定资产由长期自有资金和大部分长期负债筹集，也就是流动负债全部用来筹集流动资产，自有资本全部用来筹措固定资产，这是正常的资本结构型。二类是资产负债表中累计结余是红字，表明一部分自有资本被亏损吃掉，从而总资本中自有资本比重下降，说明出现财务危机。三类是亏损侵蚀了全部自有资本，而且也吃掉了负债一部分，这种情况属于资不抵债，必须采取措施。

2.财务决策失误。目前，我国企业的财务决策普遍存在着经验决策和主观决策现象，由此导致决策失误经常发生，从而产生财务风险。决策失误使投资项目不能获得预期的收益，投资无法按期收回，给企业带来巨大的财务风险，使企业承担着到期付款的威胁，在一定程度上使企业风险加剧。

3.内部财务控制不合理。在资金管理及使用、利益分配等方面，由于企业内部各部门之间以及企业与上级之间存在权责不明、职责不清的现象，造成资金使用效率低下，资金流失严重，资金的安全性、完整性无法得到保障。

三、防范企业财务风险的措施

（一）树立正确的财务风险观念

企业财务风险作用于企业，通常表现为企业资产流动性下降、经营资金不足、资产负债率过高、债务负担沉重及盈利能力下降等，这些问题都与企业财务会计的管理直接相关。企业在日常活动中应居安思危，树立风险观念，强化风险意识。具体来说，应加强动态分析，认真分析财务管理的宏观环境变化情况，使企业在生产经营和理财活动中能保持灵活的适应能力。提高风险价值观念，设置高效的财务管理机构，配置高素质的财务管理人员，健全财务管理的规章制度，强化财务管理的各项工作，理顺企业内部的财务关系。

（二）转变企业经营策略，分散财务风险

在对风险的预测和分析的基础上，坚持尽可能减少和降低风险费用损失的原则，针对不同的情况采取相应的措施：1.风险接受策略。企业可以依据稳健原则建立起“坏账准备金”制度，可以依据需要设立专项储备或提取风险基金。为应对市场变化，企业还应有一定数量的保险库存。2.风险回避策略。对于超过企业承受能力的风险和风险较明显且影响因素很难控制的生产经营项目，企业的决策者应根据自身的经营特点和财力，正确权衡收益和风险的得失，或采取回避政策，或制定出正确的判断标准，求得风险取舍的最佳选择。3.风险分散策略。多元化经营是现代企业分散风险的重要方法。其理论依据在于，不同行业或产品的利润率、更新换代周期是独立的、不完全相关的，所以经营多种产业、多种产品在时间、空间和损益上是相互补充和抵消的。一般财力雄厚、技术和管理水平较高的大型企业更愿意采用这种方法。

（三）优化企业的资本结构

资本结构理论与企业理财目标、财务风险密切相关。企业在融资时应综合考虑有关影响因素，运用适当的方法确定最佳资本结构，并在以后追加筹集资金中继续保持。通过比较分析，我国企业现有资本结构不合理，应通过筹集资金活动和各方面改革进行调整，使其趋于合理化。从资本结构理论入手，实现资本结构的优化，财务风险的抑减之间相互制约的关系，既要实现企业价值最大化，就必须使综合资本成本达到最低点；要抑减财务风险，就必须确定合理的负债额度或比率。

（四）建立财务风险预警系统

财务管理者应当对企业财务运营过程进行跟踪、监控、建立财务风险预警系统。财务风险预警系统的核心是预警指标体系，预警指标一般应包括：流动比率、速动比率、现金流动负债比率、资产负债率、产权比率、已获利息倍数、长期资产适合率、应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率、固定资产周转率、总资产周转率、主营业务利润率、成本利润率、总资产报酬率、净资产收益率、营业收入增长率、总资产增长率、固定资产成新率、三年利润平均增长率、三年资本平均增长率等指标。根据以上指标定期计算分析企业的偿债能力、营运能力、盈利能力、发展能力等方面的风险状态，及时识别财务风险，并采取相应的防范与控制措施降低财务风险。

(五)构建起健全有效的财务风险控制机制

财务风险控制机制是指在财务风险管理中所形成的互相联系、互相制约的功能体系。构建完善的财务风险控制机制是降低财务风险的关键所在。要建立财务风险的全过程控制机制，应该包括事前控制、事中控制、事后控制。

（六）完善会计控制制度，强化审计监督

完善会计控制是防范企业财务风险的重要措施，有效的会计控制可以保护企业财产的安全、保证会计信息的可靠性和财务活动的合法性。会计控制的要点是：①科学确定会计工作的组织结构，按相互牵制的原则将会计业务划分为若干具体的工作岗位，赋予各个岗位以相应的权限和责任，使之相互制约，减少错弊发生的风险。②将企业财产的价值管理与实物管理有机结合起来，会计部门在将工作重心放在企业经营价值循环的反映和监督的同时，要紧密结合其他业务部门的实物管理，及时发现差异、分析差异，避免不利差异的扩大和差错的产生。企业的审计监督可分为内部审计和外部审计。外部审计对企业的财务风险有两方面的作用：一方面，通过外部审计可以减少企业内部可能发生的会计差错和舞弊行为。另一方面，外部审计可以对企业的财务状况起到公证作用。内部审计是企业内部对会计控制的再控制，它通过评价会计控制来督促会计部门不断地改进和完善会计控制，从而力求将对企业财务状况的反映差错减少到最低限度。

“没有风险就不能称之为事业，但重要的是要知道什么地方有风险，给自己留有出路和活路”。思想重视，客观分析，措施得当，切实加强财务风险管理，必会提高企业经济运行质量，增强企业的竞争能力。

参考文献：

[1] 张先治，财务分析[M].大连：东北财经大学出版社，2003

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[关键词]审计风险模型缺陷重构

一、有关审计风险模型的理论回顾

（一）国外有关审计风险模型的研究

D.H.罗伯兹（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的审计终极风险模型，即：终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。1981年，美国审计准则委员会（AICPA）的第39号准则公告《审计抽样》认为：审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险等四个子风险组成，其中：固有风险和控制风险表示财务报表中发生重大错误的风险，分析性检查风险和详细测试风险表示财务报表中的重大错误未被发现的风险。1983年，AICPA在第47号审计标准说明《审计业务的审计风险和重要性》（SAS47#）中对审计风险模型又做出了修改，其提出的审计模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，由于该模型涵盖了主要审计风险要素，并表明了其间的数量关系，便于计量，具有广泛的适用性和可操作性，因而被国际上大多数审计组织及会计师事务所采用，修订前的国际审计准则以及我国目前的独立审计准则都采用了该模型。2003年，修订后的国际审计准则提出了全新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险，将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估重大错报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审计风险降低到可接受的水平。

除上述几次对审计风险模型有着重大意义的修改外，其他一些学者和机构也针对审计风险模型提出了自己的见解——霍尔斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林兰（J.l.kirtland）在1983年提出：审计风险＝固有风险×控制风险×分析性检查风险×实质性测试风险；英国审计实务委员会（APC）也在1987年提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险。

（二）我国审计理论界有关审计风险模型的研究

虽然与西方国家相比，我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，但也有许多的专家学者对其提出了自己的见解。在1996年版的上海财经大学会计教材系列丛书《审计》一书中，主编周勤业等提出了一个新的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×非抽样风险（USR）×抽样风险（SR），该模型对除固有风险、控制风险外的其他影响因素提出了自己的见解，是对D.H.罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完善，得到了我国审计界的一定认可。周家才（2002）在《试论审计风险概念及审计风险模型的重建》一文中将审计风险模型定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险，该模型将审计界正越来越不可回避的“诉讼风险”考虑了进去，具有一定的现实性，得到了国内审计界的广泛认同。

此外，其他一些学者也对审计风险模型提出了自己的见解。张仁寿（2000）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了适当修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2002）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。这些新的风险模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了学术界一定程度的认同。

二、我国现行的审计风险模型及其缺陷

由中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，在其第一章第二条中将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。该定义与国际审计准则的定义基本相同，涉及三个要素，即：行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”，行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表不恰当审计意见”。基于这一定义，我国在制定审计准则时也接受了SAS47中所提到的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。这一模型的特点在于：从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为进行基础审计提供了重要的理论基础，也使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。实务中，审计人员也往往根据该模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而，该模型还具有重要的实践意义。然而，随着社会经济发展和审计事业的不断进步，审计领域出现了许多新情况、新问题，原有的理论模型在审计实践运用中暴露出一些缺陷：

首先，该模型中的固有风险没有包含被审计单位的经营风险。在我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”项目中，被审计单位的经营风险的评估被排除在外。事实上，被审计单位的经营风险确实在危及审计执业界，原因有二：一是现代审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中的全部错误项目，特别是难发现隐蔽较好的欺诈，所以存在审计不能发现重大错误项目的风险；二是由于审计工作自身的复杂性，在实践中很难确定审计人员是否保持了应有的职业谨慎。

其次，该模型涉及的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等，而这些因素与审计风险的发生息息相关。

第三，该模型对审计风险的表达不完整。随着审计风险含义的不断扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和审计对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境、审计人员素质等因素。审计风险范围应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还应包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险等。

第四，在日常审计案件中出现的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除应关注审计技术和程序的发展外，也应关注审计主体的自身行为。但是，该审计风险模型无法描述由于审计人员不道德行为所产生的风险，例如：企业与审计主体合谋舞弊而出具不恰当的审计报告等。

三、对现行审计风险模型的重构

（一）新风险因素的引入

本文将从审计风险的成因角度入手，提出另外两个与审计风险模型相关的风险因素，即：

（1）主观风险因素，主要包括：

1.由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审计风险。由于种种原因，在我国目前的注册会计师队伍中，很多有经验的注册会计师不具备计算机审计知识，其审计能力的发挥因而受到一定程度的制约，致使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者导致社会与审计执业界对审计内容和要求认识的不一致，最终使注册会计师陷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。不可否认，审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的，现有审计能力与社会公众的需求或期望必然存在一定偏差，而这一偏差所导致的审计风险正是由审计人员经验和能力的有限性而引发的。

2.由审计人员工作责任心不足而引发的审计风险。民间审计是一种专门的技术服务，审计人员有责任计划自己的审计工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错，并在实施审计过程中运用应有的技术和保持应有的职业关注。由此可见，审计工作的顺利开展要求审计人员德才兼备，既具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作态度，又具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，还具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。毋须讳言，在我国，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这势必会限制审计工作的开展，影响审计质量。

3.由审计人员在执行审计业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险。有些审计风险的产生与审计人员执业时缺乏应有的职业谨慎有关，例如：审计人员制定审计计划脱离实际，审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审计，进行抽样审计时对样本及抽样方法选择缺乏深思熟虑，编写审计报告措词不当等，这些都与审计人员缺乏应有的职业谨慎有关，都将直接导致审计风险的产生。

4.由审计人员对现代审计方法的掌握程度低或应用不当而引发的审计风险。现代审计的一个显著的特点就是采用抽样审计方法，即根据总体中的部分样本的特征来推断总体的特征，推断结果可靠与否，与是否遵循“随机原则”抽取样本高度相关。如果审计人员破坏随机原则或还没有十分把握所抽取的样本能否代表总体，则必然会产生抽样风险。毫无疑问，抽样风险是导致审计检查风险的原因之一。因此，审计人员对现代审计的掌握程度低或应用不当也会引发审计风险。

（2）客观风险因素，主要包括：

1.由被审计单位内外部环境复杂多变而引发的审计风险。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈的市场中谋生存、求发展，不断扩大经营规模，所进行的交易也日趋复杂化。随着业务数量的增多，特别是一些经济业务已超出现有会计准则、会计规范的规制范围，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其它信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性较大。此外，随着市场经济的不断发展，被审计单位所处的宏微观经济环境及政治、法律等经营环境的变化都可能导致企业出现经营风险，进而影响到被审计单位的审计风险。

2.由审计影响范围扩大及社会对审计意见的依赖或关注程度提高而引发的审计风险。现代审计发展到今天，审计在维护市场经济秩序方面的作用越来越突出，人们对审计的理解和认识也越来越深刻。不仅是政府，投资者也将注册会计师出具的审计报告作为决策的重要依据，一些“潜在的投资者”对注册会计师出具审计意见表现出了极大的兴趣和关注。与此同时，人们更加重视审计报告书的可靠性，一旦审计报告使用者发现审计失败，就会控告审计人员，转嫁投资损失。社会公众对审计的促进了审计事业的发展，也在无形之中加大了审计风险。

3.由现代审计内容的广泛性而引发的审计风险。早期审计的重点多放在处理现金的职员的诚实与否上，几乎不顾其它事项。由于审计范围较小，业务较为简单，审计人员在审计过程中出现错误的可能性也较小，审计风险较小；其后，由于企业的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，资产负债表和损益表的审计成了审计的重点，审计的范围和责任也随之扩大；而随着经济体制的不断完善，在已有的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的错报和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面的状况做出报告——审计范围扩大，不确定因素势必增多，审计风险也自然随之增大。

（二）对现行审计风险模型的重构

依据上述分析可知：影响审计风险模型的构成因素并局限于传统审计风险模型中所包括的固有风险、控制风险和检查风险等三类因素，审计风险模型的建构还应与上文所分析的主观风险因素和客观风险因素相关。鉴于以上分析，在考虑了主观风险和客观风险这两个因素后，将审计风险模型修正为：

AR=IR×CR×DR×SR×OR

式中：AR为审计风险；IR为固有风险；CR为控制风险；DR为检查风险；SR为主观风险；OR为客观风险。

下面用数理统计的方法论证此模型。

首先，定义以下几个随机事件：I为无相关内部控制时，某账户或交易产生重大错报；C为某账户或交易产生错报事实，内部控制未成功发现；D为发生重大错报时注册会计师没有发现；S为由于注册会计师主观原因出具了不恰当的审计意见；O为由于客观原因而使注册会计师出具了不恰当的审计意见。

由以上定义可知：D、S、O三个事件之间是一种相互独立的关系，即D、S、O三个事件发生的概率之间没有必然的联系。

根据以上定义有：

IR=P（I）CR=P（C∣I）DR=P（D∣IC）

OR=P（O）SR=P（S）AR=P（D×S×O）

由于D、S、O为三个相互独立的事件

所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①

又因为D所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C∣I）P（D∣IC）=IR×CR×DR…………②

将②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR

由于考虑了主观风险和客观风险，以上模型计算出的审计风险将会和实际的审计风险更加吻合，能更好的指导实际的审计工作。

四、结束语

研究审计风险模型的目的，主要在于增强人们的风险意识，并以风险作为规划审计的起点和归宿。但审计毕竟是一种依靠经验和知识进行判断的职业，多数情况下，各审计风险要素的评估，审计证据的收集数量和审计证据的收集方法还需要依靠注册会计师的职业判断来确定，具有很强的主观性，很难依靠数学模型进行审计规划。尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险、主观风险和客观风险的评估不可能是绝对准确的。再好的审计风险模型，真正运用起来也有很大的局限性，研究审计风险模型的重要意义仅在于其指导性。

参考文献

[1]2005年全国注册会计师统一考试—审计.[M]经济科学出版社，2005年版.

[2]胡春元.审计风险研究.[M]东北财经大学出版社，2001年版.

[3]肖典鳌等.审计风险管理.[M]对外经济贸易大学出版社，2003年版.

[4]秦海青等.审计风险的计量.[J]科学与管理，2005（1）.

[5]冯义秀等.国际审计准则审计模型的变更及我们的借鉴.[J]北京工商大学学报，2005（1）.

[6]王素梅.论我国审计风险模型的重构.[J]财会通讯，2004（12）.

[7]周家才.试论审计风险概念及审计模型的重建.[J]财经问题研究，2002（6）.

篇5

【关键词】内部审计 问题 创新

众所周知，美国的安然公司发生的舞弊案，对美国国内会计信息公信力产生了重要负面影响，由此引发的华尔街股市的动荡更是在世界范围内掀起了加强企业内部审计问题的研究热潮。而在国内，银广夏、蓝田股份作为曾经国内知名的大公司集团，其舞弊造假的行为使国内大众对会计信息的公信度一度产生了严重质疑，给我国企业的经营发展带来了灾乱性的影响。而深究银广夏、蓝田股份事件发生的根本原因，与安然公司极为相似，都与公司内部审计的缺失具有重要关系。纵观国内外大型优势企业的经营发展状况来看，独立、完善的内部审计与内部控制，能够真实反映企业内部的经营情况与财务风险，便于企业加强经营管理与风险控制，减少企业经营者与投资者间的利益冲突，对企业的长远经营与持续发展极为重要。而内部审计的缺失让企业的经营与发展的相关风险大大升高，如何行之有效的完善企业独立的内部审计制度与健全的内部控制体系，实现公司内部审计制度的积极创新，改进完善公司的治理结构，是提高我国企业综合竞争力，帮助预防和降低企业经营风险，是推动企业积极发展与稳定提高的重要影响因素，具有重要的研究与发展意义。

一、企业内部审计的定义及其产生原因

（一）企业内部审计的定义。

国际内部审计师协会（IIA）认为：在企业内部通过有效方式有效改善组织独立的运营，客观真实的提供保证活动与咨询服务，积极增加组织价值和实现企业价值增值是企业内部审计的新的概念完善。内部审计以系统化、专业化的方法对企业的经营活动和投资行为做系统的财务分析、详实的风险评估与预测、同时有效对经营的风险等进行治理、控制及防范的整体过程。

我国颁发的《审计署关于内部审计的规定》关于内部审计是这样进行定义的：内部审计对本单位的财政收支和财务收支等经济活动具有的真实和合法以及效益进行监督和评价的行为，其可以有效的加强企业的管理并且能够更好的实现经济目标。

（二）企业内部审计产生的原因。

通常人们都认为，现代企业里面的委托关系是形成内部审计最为直接的理论基础。

根据现代企业理论，企业作为很多契约的一个集合体，是所有者按照投资合作的方式构建的一个契约性的组织。公司制的出现和发展，导致了企业的所有权与企业的经营权进行了分离，这样就出现了所有者与经营者二者之间的委托与受托的关系。然而委托人和受托人之间，在信息上面存在不对称的问题，使得人可能出现一定的道德风险以及逆向选择等一系列的问题。全部的委托关系里面，委托人都存在这这样一个问题，即成本的问题。由于人必然会有其本身的利益，而且人必然会去追求其自身的利益，更为重要的是人的利益往往还会与委托人的利益有一定的分歧，在这种情况下委托人需要对人提供一些激励，并且还需要承担对人行为进行监督的费用，这样才能使得其利益偏差不会太大。

为了可以完成委托人对受托人实施的监督，企业就引进了现代审计制度。

二、企业内部审计存在的主要问题

我国企业内部审计从出现以来，经过了多年的曲折的发展和进步，这这些年来为我国企业的进一步的发展做出了非常大的贡献，然而市场经济的进一步发展，以及我国企业改革的进一步深入，导致我国企业内部审计出现了很多的问题与不足。

（一）内部审计组织方面的问题。

1. 独立性和权威性不足，这个方面的问题是由内部审计本身具有的性质来决定的。大部分企业的审计部门和别的部门属于平行的关系，这种设置不利于企业内部审计具有的独立性，同时还导致其权威性不足。

2. 内部审计人员的数量不够，素质普遍比较低，无法很好的满足现代企业对高质量审计的需求。

3. 内部审计的规范化和制度化水平比较低，目前的内部审计制度不是很完善。在审计体系里面内部审计在制度化和规范化方面要比国家审计与社会审计滞后很多，到目前为止还没有形成一个操作性比较强的审计评价体系。

4.对内部审计的认识不足。人们对内部审计的认识还是远远不够，依然停留在非常肤浅的一个层面上面，很多被审对象没有意识到内部审计就是为了服务大局，为了使得规范管理得到加强，进而使得企业管理水平以及企业的经济效益得以提升。

（二）内部审计范围狭窄。

长期以来企业内部审计人员把主要的精力放在了对财务数据的真实性和合法性的审查和监督上面，内部审计最为重要的职责就是查错和防弊，对企业的管理进行评价和提出建议不是其主要的工作。审计的对象主要是会计报表和账簿等相关的资料。然而经过对事实调查，我们可以发现企业出现错误和舞弊最大的环节其实就是企业的经营管理。审计范围比较小，就引起了不少的问题，如果要是审计多采用就地审计的方式，就会出现监督力度不足的问题。

（三）内部审计风险意识单薄。

企业内部审计人员在风险意识方面缺乏比较明确的认识，很多人都认为内部审计在没有什么特定的工作目标，其带来的内部审计报告也没有法律方面的效力，认为内部审计不会存在什么样的风险。也有一部分人觉得内部审计需要在本企业负责人领导下才能开展其具体的工作，他们只是根据领导的命令来处理问题，如果在工作上出现了什么问题，他们也不会承担什么风险。内部审计人员在这种思想的误导下，导致不少企业的内部审计陷入被动的局面，内部审计的质量无法得到保证，与初衷产生了很大的背离。特别是最近几年，因为信息化程度的不断提高，可以得到被审单位越来越多的会计信息资料，当然其中有很多是差错和虚假的资料，在这种情况下失察的可能性也就越来越大。因此企业的内部审计人员需要加大对这些信息的甄别力度，要能够从这些信息中准确的筛选出真正有用的信息。|

三、企业内部审计的创新与发展建议

内部审计为内部控制的有效执行提供保证。企业管理当局要求提供更富建设性的服务，内审部门自身希望扩大审计效果以提高其组织地位，在这两个动因的共同作用下，现代企业内部审计的变革持续不断地进行着。由于现代企业实行多元化经营，实施规模扩张发展战略，其控制链条大大延长，企业面临的经营风险普遍增大。内部审计在审计实践中应当通过改革和调整审计方式，逐步建立“事前参与、事中监控、事后评价”的全程审计监督格局，以便更好的发挥内部审计的相关积极作用。

（一）转变审计职能，满足经济发展。

我国企业内部审计一直以来的职能的定位是这样的：对本单位以及其下属单位的财务收支和效益等实施内部审计和监督，可以独立的行使内部审计监督的权利。这种内部审计在我国过去加强经济监督和财经纪律的严肃方面发挥了一定的作用。然而这些年企业经济总量的不断发展，使得市场上企业之间的竞争不断变得更加的激烈，在这些情况下企业必须要通过内部审计来对影响企业效益的全部因素进行全面的研究和分析。根据这种变化，内部审计的目标需要发生转换，要注重于服务，在进行监督的同时，还需要充分的照顾到服务和效益，要逐步的从监督主导型慢慢转变为服务主导型。其服务的对象也需要从“向国家和企业负责”向企业内管理服务进行转变。服务的内容需要从单一的财会资料慢慢地向综合方向进行转变。内审人员不仅需要及时向企业的管理层报告那些查错防弊以及资产保护方面的准确信息，同时还需要针对企业在管理和控制方面存在的缺陷，针对性的提出一些改进意见和措施，这样可以更好的帮助企业的管理者有效地的对企业的各种经济活动进行关键和控制，使得企业的经济效益得到提升。

（二）拓展内审领域，充实审计内容。

由于现代企业制度的进一步确立，使得企业的外部制约机制不断得到加强，同时企业的内部管理水平也跟着在不断的提高，会计电算化已经得到了普及，这会使得会计核算那些肤浅的错弊会变得的越来越少。因此企业的内部审计需要从原来单纯的监督慢慢的向内部管理服务进行转变，使得企业的内部审计的范围慢慢的扩展到企业的生产和经营以及财务管理等多个不同的领域。之所以这样做的原因是多方面的，首先是为了更好的适应当代市场经济飞速发展的需求，企业内部审计依靠对企业会计控制系统和管理控制系统以及成本费用控制系统等实施审计监控，可以更好的促进企业改进管理水平进而健全企业的内部控制进而使得企业的经济效益得到有效的提升。其次，是为了更好的适应企业多层次分权管理的需求，对企业负责人对其责任履行情况进行审计监督，然后对其经营业绩和管理水平等有一个科学和准确的评价，这样可以为企业的干部的考核和提拔等提供比较客观的依据和参考。还有就是针对企业生产和经营的不同特征，实施更加深入的经营管理和经济效益审计，使得企业实现资产的优化配置以及投资项目的决策提供建设的关键作用。

（三）注重审计实效，发挥内审的作用。

企业进行内部审计的实效性就是内部审计在企业发挥作用的程度，以及企业内部审计得到的实际效果。主要有审计报告质量高低，审计工作效率的水平，查处问题的层次性以及审计建议和实施的效果。企业改进内部审计实效可以采用的方式有这么几种：

1. 要量力而行，要能够体现出重点的审计工作。企业应该要从其实际情况出发，充分的考虑到企业内部审计的力量以及内部审计队伍的综合素质，要依靠企业目前在生产经营的时候那些亟需解决的问题作为突破口，要加大企业的审计力度，切实有效的为企业进行排忧和解难，为企业的领导做出决策提供科学有效的判断依据。

2.审计方法要进一步的加强改进，审计程序要进一步积极完善。事后财务收支审计应该要和事中以及事前的管理效益审计有效的结合起来，监督和评价要相互结合起来，将监督融入到服务里面，从而使得内部审计可以得到一个更为广阔的舞台。

3. 在审计报告的质量上要加大力气，要能够实事求是的看待问题，要能够客观和公正地体现出企业的实际情况，并且针对性的提出有价值和有可操作性的审计建议。

4. 要特别注重总结和提炼，要出发点发挥审计成果的作用，让其更好的为企业宏观决策提供服务。

5.参与企业经营管理，要对企业改革中发现的新问题进行综合分析，然后提供针对性的改进措施。

（四）提高内部审计人员的素质。

人员素质是对审计工作质量造成影响的一个非常关键的因素，是内审职能能否充分得以发挥的一个非常重要的因素。企业对内部审计人员具有这样的要求：

1. 企业的内部审计人员需要具有良好的政治素质，具有良好的职业道德并且还要掌握现代计算工具操作的相关技术，同时要具有锐敏的观察和分析能力。

2.内部审计由于从财务领域在逐步的向经营领域以及管理领域不断的进行扩展，这就需要内部审计人员在掌握知识的结构上也需要向多元化的方向进行发展，需要掌握各个各样的知识和技能。

3. 内部审计人员需要不断的加强自我学习的能力，其观念需要跟着时代不断进行更新，知识也需要根据发展不断的进行更新，要能够有效的提高应变方面的能力，这样才能更好的满足企业高层对审计工作的需求。由于企业发展的需要，企业必须要求内部审计人员的素质能够始终满足企业的发展需求。因此内部审计人员不仅现在需要扎实的掌握知识，还需要能够适应时代的变化，使得其自己具有的知识始终能够和社会以及企业的发展融合起来。

总之，通过以上的综合阐述与深入分析，我们不难发现内部审计是现代企业管理的重要组成部分，对企业深化改革，为企业的发展壮大起到积极作用。

参考文献：

[1]刘运德.内部审计原理与技术[M].北京：中国经济出版社，2006.

[2]尹维劼.现代企业内部审计精要[M].北京：中信出版社，2007.

篇6

关键词：内部控制 职业道德 风险控制 监督机制

一、相关概念的界定

（一）职业道德

职业道德是指从业人员在职业活动中应遵循的行为准则，涵盖了从业人员与服务对象，职业与职工，职业与职业之间的关系。狭义的职业道德是指在一定职业活动中遵循的，体现一定职业特征，调整一定职业关系的职业行为准则和规范。

（二）内部控制

内部控制是指一个单位的各级管理部门，为了促使公司的经济资源得到合理优化配置，信息沟通顺畅有效，根据公司部门职能不同而产生的相互关联，相互约束的关系，从而制定的一系列具有控制职能的方法、措施、程序，去规范员工的行为，引导公司经济活动与目标方向一致。内部控制保证企业的业务活动按照正常程序进行，保证企业的各项经营活动协调、有序、高效运行，使企业经济效益不断提高，以确保企业战略目标与经营管理计划的有效实施。

二、我国企业内部控制的现状

在国内外企业成功经验和惨痛教训的影响下，我国企业内部控制虽然取得了很大的进展，但依然还存在一定的问题。主要体现在以下几方面：

（一）内控认识意识淡薄

现存在相当一部分企业并未在企业内部形成全员的内控意识，认为内部控制只是管理人员的事，甚至只是财务与审计部门的事，以至于忽视内部控制制度的建设，导致内部控制制度残缺不全或有关内容不够合理。

（二）内部审计职能弱化

在我国许多企业中都存在着缺乏监督的状况，这与内部审计职能的弱化密不可分。当前，企业的内部审计在组织结构、工作设置、人员素质等方面还存在着种种问题，在一定程度上影响了监督职能的正常发挥。通常情况下，内部审计部门负责企业的监督工作。但是，大多企业内部审计机构直接由经营层负责，无论何事都是上司意志至上，下属发言权受到很大的约束。因此，在这样的情况下，内部审计工作对内部控制进行监督的效果在很大程度上减弱。

（三）会计信息严重失真

近年来，会计信息失真现象严重，引起了政府和社会各界的高度关注。比如伪造变造原始会计凭证，设置账外账，虚增或隐瞒收入和利润；资产不清晰，债务不真实等情况。国外的安然公司、世界通讯公司等会计造假事件；国内有“银广夏”、“中航油事件”、伊利股份、创维数码、四川长虹等造假案件，不仅给社会经济带来不良影响，而且严重违背了中央和上级构建惩治、预防腐败体系的意愿。

三、我国企业内部控制现状的成因分析

企业处于一定的社会环境中，受到多种因素的制约。作为现代企业经营管理的重要内容，内部控制系统同样也会有一些不利因素抑制其作用的发挥。

（一）法人治理结构与内控机制关系的失衡

内部控制的建设及有效运行的基础是企业内部合理的法人治理结构。合理规范的法人治理结构，用以明确各方权责，实施内部控制，保障股东，债权人及其它利益相关者权益。现阶段，我们企业管理模式还处理发展阶段，法人治理结构不太规范，内部权力不平衡，如企业监理人员和管理执行人员是属于同一部分人，或者为利益相关者。

（二）风险控制意识缺乏

控制和风险的概念紧密相连，企业对风险的评估十分重要，尤其在当今的社会经营环境中，竞争日趋激烈，经营风险不断提高，如何辨别、分析、防范和控制经营风险，已成为内控制度的重要内容。从当前我国企业内控的现状来看，风险意识并未达到应有的高度。有些管理者事先很少合理进行风险预测与分析，多数情况下是盲目投资与经营，导致遇到风险不知所措，缺乏有效的风险管理机制。

（三）信息沟通系统作用发挥有限

网络是一个资源共享的环境，信息平台构建基础说明了一切基于网络的信息都有可能被获取到。因此，我们不得不担心，非法访问，病毒，黑客对网络环境下的会计信息进行攻击，面临重要信息泄露或者损害的风险。

四、企业内部控制与职业道德的相互影响

（一）职业道德与企业内部控制的关系

强化内部控制和遵守职业道德，这种关系主要表现在强化职业道德对于企业内部控制具有十分重要的作用。首先，职业道德是由于控制人的趋利动机引发的一种主观行为，而内部控制主要强调人的重要性，也强调对人的控制，它的五个要素无不强烈体现着对主体人的全方位的控制，即从对人的品格、品行的要求，到对人的行为要求，直至对行为的监控。作为一种对人有效的控制制度，健全的内控制度必然能在一定程度上反映良好职业道德行为。其次，违背职业道德与企业舞弊行为相关联，它的存在说明企业内部控制制度存在薄弱环节。

（二）职业道德是强化企业内控的要求

内部控制是衡量企业经营管理效益的重要标志，它的建立以及有效执行，有助于提高企业经营管理水平，保证财务会计信息的真实可靠。企业职业道德建设的目标，就是保障财务信息的真实与客观，为企业长期发展提供真实可靠的指引。当前，在大多企业内控过程中存在着如管理人员控制失效、内部监督乏力、会计信息失真等诸多问题，为企业内部不正之风的滋生及蔓延提供了温床，此时加强职业道德建设尤为重要。

基于上述因素的考虑，要想改变企业内控现状，就必须在考虑职业道德基础上建立健全内控机制。

五、基于职业道德角度完善企业内控制度的有效途径

随着我国市场经济的不断发展，国外先进管理思想的逐步引入，我国企业内控制度的建立健全较之计划经济时代有了可喜的成绩，但至于怎样结合职业道德建设，把职业道德融入企业内部控制中，我们还有待研究。基于此，笔者认为基于职业道德的内控体系建设展开的主要思路是：

（一）优化内部控制环境

内部控制环境是一种氛围，它不但有助于企业文化的塑造，而且能够影响企业员工的控制自觉性。要改善企业内部控制环境应从以下几个方面入手：

第一，完善法人治理结构。应强调董事会在企业内部控制中的作用，明确董事会的职责，严格遵守不相容职务相分离的原则，防止管理人员出现交叉任职的现象。试图落实好股东大会作为公司最高权力机构的法律地位，进一步发挥股东大会的作用，最终形成“各司其职，各负其责、协调运转、有效制衡”的公司法人治理结构，为内控建设的加强提供一个有利的治理环境。

第二，培育优良的遵守职业道德企业文化。企业文化是指全体职工在长期的生产经营活动中培育形成并共同遵循的最高目标、价值标准、基本信念及行为规范的总和。引导员工在积极向上的氛围里，提升自身素质，有利于接受企业价值观，有利于增强团队意识。

第三，建立岗位责任追究制度。企业内部控制失效，经营风险、会计风险的产生是由于行为主体全是人（一个企业从领导到有关业务经办人员），因此只有建立健全责任制配套制度，逐级开展责任分解，自上而下形成完整的廉政建设责任体系，才能将内部控制工作落到实处。

（二）强化企业风险控制

在分析潜在的危险源点，应正确预测、衡量这些危险源点带来的经营风险，并进行适当的控制和防范，把企业的损失降至最低程度。对于内部控制危险源点的预控，笔者认为主要应注意以下几个方面：

第一，推行职务不兼容制度。不相容职务必须分离，权责分明。重要核心岗位，防止一人或以部门独揽决策权，应该将责任进行合理分配，形成相互约束的机制。

第二，抓住预控关键点。在开展预防工作中，必须经过上下多次反复讨论修改，切实找出危险源点预防与控制的关键方面，并在实践中抓住这些预控方面，才有可能从源头上构筑职位的防线。

（三）建立加强有效的监督机制

绝对的权力必然会导致内部控制体系坍塌，仅凭信任代替监督管理必然会遇到挖墙脚之人。所以，完善内部控制、加强职业道德建设，必须要有强有力的监督机制来督促。为此，笔者建议主要从以下三个方面开展：

首先，设立审计委员会。该审计委员会应该以稽核、审计、纪检部门为基础，直接由董事会管理并独立于被审计部门。通过采取内部稽核、离任审计、经济责任审计、监督审查财务会计报表等手段，审计委员会对会计部门执行内部控制，逐步建立有效的监督防线。

其次，转变内部审计职能。过去，我国企业内部审计职能仅局限于查错纠弊、审核企业会计资料、监督企业经营活动是否符合相应规章制度等。随着社会的发展，企业对内部审计的要求上升到提供管理咨询、提升经营管理效能的层次。内审机构应将自己视为企业的一种资源，在实现企业预期控制目标的过程中发挥重要作用（Michael Hammer，2008）。因此，内部审计师的使命将从 “实施审计”逐步向“创建程序，以期达到所需的内控水平”的方向发展，以满足现代企业管理的需要。

然后，改进内审方式。审计方式需要与时俱进，与企业经营方式和企业现代管理理论相匹配。在职能方面建立前瞻性，加强事前审计，从企业生产经营活动开始就进行监督，尽量避免事后才查漏补缺。

参考文献：

[1]彭志国，张俊民，王桂莲.写给企业家的内部控制学[M].北京：中国时代经济出版社，2009

[2]秦荣生，卢春泉.审计学[M].北京：中国人民大学出版社，2008

[3]谈奕.对我国企业内部控制现状的思考[J].时代经贸，2008

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    及其工作中的效率进行控制,主要是针对控制者而进行的一种管理控制。内部会计控制的主要特征是指以国家法律法规和制度作为基础,采用一系列科学化、具体化的管理方法促使企业核算的形成,广泛的融入到企业的各个方面。

    内部控制主要是以会计信息作为基础,如果离开了会计信息,那么内部控制就无法发挥其主要作用,解决问题的主要控制方法是内部控制,而其主体是会计控制。所以说,加强企业的内部会计控制是用来提高会计信息质量,保证内控实现的主要手段,内部会计控制更是企业内部控制的核心所在。

    2.内部会计控制的相关内容

    企业在生产经营过程中,应该严格遵守国家规定的各项会计准则,从本企业的实际会计工作为出发点,完善和健全企业会计控制制度,加强内部会计控制管理。主要的内部会计控制内容有:(1)合理分配内部组织结构和完善职责制分工;(2)明确会计工作人员岗位工作,建立健全内部会计制度;(3)保证会计凭证和相关会计记录的准确性、及时性和真实可靠性;(4)适时对库存进行清查,建立财产清查盘存制度;(5)学习和使用会计电算化软件进行操作,限定财务管理系统的权限和控制方法;(6)保密制度的制定和实施。

    二、 企业内部会计控制存在的问题

    1. 企业对内部会计控制较为忽视

    当前多数企业对内部会计控制均不够重视,没有认清内部会计控制在企业生产经营过程中的重要性。企业管理人员多数把企业重点转向产品市场发展,缺乏对内部会计控制的认识,对企业建立健全内部会计控制的重要性、长远性认识不足,有些企业连最基础的财务制度都不具备,这种对内控意识的淡薄、监督力度的薄弱现象普遍存在着。因此,良好的企业内部会计控制是确保企业实现经营目标的保障,只有内部控制制度的健全和完善才能够促进企业实现持续经营发展。

    2. 企业管理人员和工作人员的素质水平偏低

    企业的管理人员和工作人员在推动企业发展过程中起着绝对性的作用。从企业角度出发,管理人员在企业中的权利大于所要承担的责任,不采用员工激励方法,降低了员工的工作积极性,管理人员的自我提高动力的工作积极态度较差,便会造成管理人员素质偏低和工作滞慢的现象发生。企业内部会计控制薄弱产生的主要原因,便是因为企业管理组织结构不合理,且缺乏对管理人员实施有效的监督和约束机制,使得有些管理人员忽视制度和管理规则,在处理企业生产经营和提出企业管理决策时偏向于主观的、随意的、盲目的,甚至徇私舞弊等现象的发生。而且,在当前的知识经济时代下,企业员工素质低下,不利用企业发展。如,企业中的会计部门,其会计工作是对企业财务问题进行综合处理的部门,这就要求会计从业人员既要有丰富的会计方面专业知识,还要懂得企业的经营管理方面及生产工艺的相关知识。只有这样,内部会计控制才能在企业中得到有效的实施,且在企业经营中发挥出巨大的作用。

    3. 企业对内部会计控制的具体实施不到位

    企业的内部会计控制实施不到位,具体表现在对会计岗位人员分配的不合理和岗位设置的不规范,一些规模较小的企业,会计部门的全部工作只有一名员工负责,并且内部会计控制在企业中毫无体现,形同虚设一般。企业对内部会计控制的认识不到位,也是导致实施落后的原因之一,只把内部会计控制当作文件、制度,却不考虑其时代性和先进性,甚至说是对企业内部控制毫无概念。同时,一些企业有章不循、有法不依,其设立企业的内部会计控制只是就会相关部门的审计监督,这已经失去了设立制度的初衷,导致内部会计控制名存实亡。

    三、 完善企业内部会计控制的建议

    1. 积极发挥内部会计控制在企业中的具体作用

    提高企业员工对内部会计控制相关知识的了解,加强内部会计控制在企业中的实施,充分发挥其在企业中的巨大作用。建立起以内部会计控制为核心的企业经营制度,健全制度规范和监督具体实施情况。内部会计控制主要是针对遏制企业在生产经营过程中发生不正当经营行为,防止虚假会计信息的产生。企业在生产经营过程中必须按照企业规定的内部会计控制来加之实施,对企业发生的会计内容进行内部会计控制。加强对企业生产计划方    面的控制、申核批准方面的控制、财务预算方面的控制以及对企业实物、内部审计方面的控制等形成一个具体的会计控制实施体系。给企业塑造一种积极的、向上的企业管理制度,构建有效管理机制,提高员工整体素质,规范企业工作流程,促进经济效益目标的实现。 2. 强化企业的内部会计内控制度,实现企业化管理

    完善和加强企业具有的可操作性企业内部会计内控制度,实现企业现代化经营管理。首先要完善企业的会计控制环境,加快企业现代化制度建立;其次要明确企业内部会计控制的主体和控制所要实现的目标,具有针对性的努力实现各项的控制目标,加大力度提高企业的生产经营效率;最后是要有先进的、针对性的科学管理控制方法和高素质的管理人才,加强企业关于人力资源方面的管理,完善企业内部员工的分配,使信息控制与交流机制相融合,培养企业员工良好的职业道德观、价值观和正确的控制意识中,进而形成一个良性的企业文化氛围。

    3. 建立健全企业内部会计控制的监督管理体系

    建立健全企业内部会计控制的经济监督,主要是以企业的经济利益为出发点,对企业经营活动的具体内容进行全面的、有效的监督。确保企业内部会计控制的贯彻实施且效果显着,必须实施适当的监督来实现企业内部会计控制的过程。建立健全企业会计监督管理体系并发挥其巨大作用,可以加强企业会计信息提供的真实性和准确性,提高企业的经营效益。企业加强内部会计控制,有效的提高了企业内部审计的作用,同时也强化了企业内部审计的职责职能。同时,加强监督管理控制,能够企业经营管理者及时地发现企业中存在的生产经营问题,并针对问题提出解决意见,化解企业风险的发生,实现预期的内部控制。

    4. 提高从业人员素质,加强对企业人员的培训学习

    提高企业会计人员的专业化业务水平,强化会计人员的职业道德建设。加强对国家相关法律法规的宣传学习,约束会计人员的具体工作行为,提倡进行会计职业道德自律方面的交流与培训工作。制定和完善企业会计从业职业道德标准,组织实施自查专项检查,建立长期有效的奖罚制度。通过定期培训、组织企业人员学习企业生产等方面工作具体流程,加强思想政治教育,树立和培养企业人员的业务精神,促进形成良好的企业人员职业理想与敬业精神。加强对企业管理人员的素质提高,培养管理人员建立正确的管理理念和使用企业发展的经营风格。强化管理人员的风险防范意识,避免因各种原因发生可能给企业速写为的不利于企业生产经营的损失发生。企业管理人员应加强对企业员工的职业道德宣传引导和监督检查,使得企业整体内部实现统一化、高效性管理,对促进企业发生起到有效的作用。

    总之,企业的内部会计控制是一个具体实施的过程,是企业在生产经营活动中实现目标的一个过程,是企业用来防范在风险管理背景下实施经营的一种手段却不是一种行为目的。构建合理的内部控制体系,其主要因素是针对人。内部会计控制在具体实施时受到来自企业内部各层工作人员的影响,内部会计控制是企业控制的核心,始终贯彻于企业管理,促进企业的经营规范和持续发展。有效防范和控制企业可能面临的风险,完善和加强我国的企业内部会计控制,是当前企业实现具体生产经营目标的基础,它对改善我国企业内部会计控制现状,保证企业正常生产经营运行都起着非常重要的推动作用。

    参考文献:

    [1]刘秋萍.加强企业财务风险管理.[J].建筑管理现代化,2003

    [2]杨学华,文小亮.风险导向内部控制机制研究.[J].会计之友,2011(1)

    [3]高岩芳.企业集团内部控制综合评价指标体系的构建.[J].中国管理信息化,2010(15)

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关键词：ERP；企业资源计划；企业会计系统；内部控制

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.057

1ERP 的概念及内涵

ERP的英文全称为Enterprise Resource Planning，译作企业资源计划，是一个复杂的信息系统，它是由制定计划、系统实施、系统维护三个部分组成，是在先进的企业管理思想上，应用信息技术实现对整个企业资源的一体化管理，是一种可以提供实时信息的企业管理信息系统。

从信息技术的角度，ERP通过共享的信息和数据流整合企业流程。它试图将企业内的所有部门和功能整个在一个单一的计算机系统中，并满足各部门的特定需求。从管理学的角度，ERP定义为整合了企业资源管理系统，它通过对企业内部供应链上所有的环节进行有效管理，实现实物流、资金流、信息流的有效集成，从而提高企业的管理效率和经营水平，最终提升企业的核心竞争力。

2ERP 对我国企业会计财务管理的重要意义

会计财务管理是ERP的核心职能。ERP的财务模块与一般的财务软件不同，它是以总账为核心，而且相互之间有信息传递，财务模块和系统中的其他模块之间有相应的接口，能够相互集成。在ERP系统中，通过会计处理子系统，实现了企业对资金流的处理和控制。

ERP对财务管理将企业的资金流和实物管理集成起来统一管理，同时供应循环和制造系统高度集成，从而使得企业各项经营业务的财务信息能够及时准确地得到反馈，根本上改变了传统财务管理事后反映财会信息的方式的转变。并且ERP的财务管理可以获取丰富有关公司战略性财务信息，提供强大的财务分析和决策支持能力，同时强调面向全部业务过程的财务信息收集、分析和控制，加强了对资金流的全局管理，提供了财务管理的效率。

3ERP环境下会计信息系统对内部控制的影响

3.1对内部控制环境的影响

ERP的核心思想是实现企业的运作的流程管理。在ERP环境下，企业在供应链、产成链、销售链的全面控制，实现财务管理与业务处理的一体化。一方面，ERP的实施会给传统的企业内部控制体系带来一定的冲击和影响；另一方面，ERP的实施也满足了企业环境下的新特征和新要求，给内部控制带来了益处。

高度集成化的ERP使得原始数据一经输入系统，便由计算机自动处理，责任高度集中于数据处理系统。ERP结构复杂，难免存在某些功能繁多，难免存在某些功能不足或缺陷。ERP一般是商品化的软件，在实施的过程中需要经过一系列的复杂配置，软件功能和与企业的契合程度等都影响ERP的正常运行，给内部控制带来新的潜在风险。

在ERP环境下，由于企业通过协同管理、实时管理、远程管理，决策者和执行者能够快速沟通，企业的内部控制层级明显减少，控制责任更加明确，控制效率更高，企业运作更加灵活。ERP环境下的内控体系不再依赖于传统的数据检查、核对等繁琐的、消耗大量时间和人力的工作，提高了运行效率，使企业经营管理进一步完善并提高管理水平。

3.2对会计信息凭证的影响

随着数据收集与使用方法的改变，人工操作的工作随之减少，其效率也不及自动化系统。首先在交易信息输入到自动化系统之前，信息技术就大大减少了信息审核所需要的时间。各个子系统的交易明细资料都是会计凭证的原始依据。如果各交易资料正确，则生成的各种相关信息也不会错误，会计凭证只是相关信息其中之一。如果未能确定原始交易资料的正确性，在编制会计凭证是才发现问题，则各关信息早已错误，而各种不良影响当然都发生过了，所以应在各交易单据输入计算机的时候，就应谨慎地查核。

传统的会计业务流程是以凭证账簿报表的会计循环方式设计的，设计良好的凭证格式、传递程序和授权管理，具有较强的控制功能。在控制薄弱的系统里，在对企业经营造成重大影响之前，很难发现错误或舞弊行为，尤其是在实时、分布式的数据库管理系统里。而ERP系统里的配置增加了自动化内部控制与安全程序的重要性。

3.3对内部控制制度执行效果的影响

ERP系统很好地通过电子信息系统将数据集合保证了数据的集成度。内部控制制度作为解决问题的控制手段，其主体是会计控制。本质也是对信息的加工处理和使用过程。内部控制制度能按既定的目的实现控制，就是因为该系统内部的各个组成部分以及该系统与外界环境之间存在着信息的流通和反馈。

会计信息是内部控制的基础。ERP系统能够恰当地确认各种信息地采集工作，以确保内部控制制度地执行效果。信息技术的应用使企业的内部经营发生了

质的变化，企业所有的工作流程都按照面向客户、面向信息网络、面向软件应用的要求进行了重组，相当一部分的内部控制点已建立于系统的应用程序中，由计算机自动执行各种检验、监督以及对系统各功能实用的权限，大大规范了控制效果。

4完善ERP环境下会计信息系统内部控制执行效果的对策

4.1确保信息安全，避免未经授权的披露

ERP系统采用的数据源和数据库具有单一性，这就要求相关人员必须重视最初数据的审核，确保原始数据的准确性。只有这样，才能从根源上避免数据应用过程中发生的失误，避免一些违反事件的发生。会计是信息的中心，也是非中心，局部利益与整体利益永远是个矛盾，其之间的沟通工作处理得好与不好，出来政策问题，往往与会计系统有着重要的联系。会计的集中相比权利之比带有更强大的工作艺术，这也便要求确保企业信息的安全性，不能被别有用心的利用，避免未经授权的披露。

4.2企业要执行职责分离政策

组织的结构不应该允许数据处理的所有环节责任依赖于某一个人或者某一个部门，而是要求进行职责分离。初始化、输入、审核和检查数据的功能应该分离，以确保没有人可以在发生错误、遗漏或其他不当行为的同时，还能够授权，或者掩盖修改欺瞒的证据。企业内部控制更好的执行与提升企业有关人员的工作能力和职业素质密不可分，确保提升有关人员的计算机操作能力和职业道德。

4.3加强变更程序的各项规范

其中包括识别程序变更需求、详细地记录变更的具体要求并提交程序变更申请、业务影响评价和风险评估、批准程序变更申请、变更程序的开发和测试、检查并实施程序变更的过程、检查、验证程序变更是否达到预期、记录变更的版本号，存档变更文档和变更升级程序。

4.4完善系统数据的可用性

企业要能按规定向有关方面提供有用的信息，其他单位能及时向会计部门提供客观、正确的核算资料，信息没有弄虚作假，是客观存在的；能合理、合法地反映财务收支成果；能按照规定、按时间提供正确的会计信息；能够针对业务、管理层的需求，随时随地提供可用的信息。其中信息的可用性也包括从数据和系统服务的损失或中断中恢复的能力，以及从信息中心重大灾难中进行恢复的能力。

参考文献

[1]尤苏费利，F阿什，胡可，陈明坤.ERP系统整合审计[M].北京：经济科学出版社，2007，（01）.

[2]朱岩，荀娟琼.企业资源规划教程[M].北京：清华大学出版社，2008，（03）.

[3]荀娟琼，常丹.ERP原理与实践[M].北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2005，（03）.

[4]郑称德，陈曦.企业资源计划（ERP）[M].北京：北京交通大学出版社，清华大学出版社，2010，（04）.

篇9

客观事物是不断发展的，人们对客观事物的认识也是不断发展的，人们对会计的认识同样是不断发展的，现代会计是会计发展的结果。要理解现代会计，先得理解会计。

什么叫会计？这要先从两个公认为权威性的定义说起：

一个是美国会计实际工作者的团体美国会计师协会提出的。这个协会于1941年的第一号会计名词公报(Accounting terminology Bulletin No.1)对会计作了如下定义：“会计是一种将具有或部分具有财务性质的交易和事件，以一种有意义的情况，用货币量度加以记录、分类和汇总，并解释其结果的技术（art）”。

按照这一说法，会计只是一种以簿记方法汇集数据的技术，除了对其结果进行解释以外，似乎并无其他目的。这一定义反映了半个世纪以前人们对会计的认识，代表会计科学当时达到的水平。

另一个是一个会计学术工作者们的团体――美国会计学会的定义。这个学会的基本会计理论说明书编制委员会在1966年学会成立50周年时提出了一个“基本会计理论说明书”（A statement of Basic Accounting Theory），将会计认为是一种：“识别、计量和传播经济信息，使信息的使用人得以有根据地判断和决策的过程”。

这个定义比起1941年提出的更接近于我们今天对会计的认识。第一，它使我们认识 ，会计并不只是交易数据的简单的记录、分类和汇总，而是一种将数据质变，转化为信息的工作；第二，它使我们认识，会计本身并非目的，会计是决策所必需的手段。美国会计学者梅格斯（W. B. Meigs）和其他两位会计学者合编的《会计学：营业决策的基础》(Accounting: The Basic for Business Decisions)一书说：“会计是一种计量公司的获利能力、清偿能力，并为企业指导其获得能力、清偿能力提供信息，以便作出营业决策的过程”。可以认为是对这个定义的更明确的说明。

这两个定义在当时都很有权威性，直到80年代，还受到广泛称引，有助于我们对会计的理解。

但也应看到，按照我的认识，无论是美国会计师协会的或美国会计学会的，它们定义中的会计，主要都是指会计工作。它们解决的，主要是会计是“干”什么的问题，而不是“是”什么的问题。会计干什么，不等于会计就是什么。比如定义“秤”，美国会计师协会的定义仿佛是说：秤是一种秤重量的技术，而美国会计学会的则仿佛是说：秤是一种秤重量的过程，两个定义都没有明确说明，秤本身到底是什么。

会计本身究竟是什么？由于60~70年代信息科学的发展，又出现了会计定义的第三种主要提法，将会计认为是一种经济信息系统。

这里仍然要提到1966年美国会计学会的那个“基本会计理论说明书”。这份说明书虽然将会计定义为“识别，计量和传播经济信息，使信息的使用人得以有根据地判断和决策的过程”，同时却又指出：“实质地说，会计是一个信息系统。更精确地说，它是一个一般信息理论在有效率的经济业务上的应用。”

美国西德尼・戴维森（Sideney Davidson）主编的《现代会计手册》1977年第二版和1983年第三版（未查到1970年的第一版），在第一章“会计概念，会计原则和审计标准、审计意见”中对会计上的一些基本概念，作了解释，却未提到会计的定义，但原书主编和副主编罗曼L.韦尔（Roman L Weil）为第二、三版所写的序的第一句却指出：“会计是个信息系统――一种用来将一个实体的有意义的经济信息转达给有关部分的信息系统”。

1965年芬内（H.A.Finney）和米勒合写的中级会计学，对会计的定义，仍采用美国会计师协会1941年的定义。1980年的翰生和金屈莱（Johnson&Gentry）合著的芬内一米勒会计学原理第八版第1章21节介绍会计的定义时就改为：“笼统地说，会计是一种经济信息系统，亦即经济信息的专门方法”，又说：“会计作为一种信息系统，一种经济信息系统，指的是把一个企业机构的数据，变为对这个机构财务决策方面有用的经济信息。”

这种提供对我国八十年代以后的会计学有较大影响，我国会计学界两位著名前辈潘序伦、王澹如合写的1983年版《基本会计学》中就说：“从广义来说，会计是一种旨在传达一个企业的重大财务和其他经济信息以便其使用者据以作出明智的判断和决策的‘经济信息系统’，即经济信息专门化”。

大家熟悉的葛家澍教授多年来都将会计认为是一种经济信息系统，他在1988年出版的《会计学导论》对会计给了下述定义：“会计是旨在提高经济效益、加强经营管理和经济管理而在每个企业、事业、机关等单位范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”。

所谓系统，指的是一些相互联系、各有特定功能的部分，为了一个共同的目的组成的机体。说会计是一个信息系统，也就是说，会计是由一个不少相互联系、各自发挥其作用的信息配合组成的机体，这个机体的目的是输入数据，输出信息，提高经济效益。

这也可以说是80年代对会计的了解。

这个定义的最大优点在于：它是针对了会计这个概念的本身而提出的，而不是对会计工作提出的，解决的是会计“是”什么的问题，而不是“干”什么的问题，因而我觉得，比美国会计师协会50年前提出的和美国会计学会25年前提出的定义更切合今天的实际。

上面三种说法，都有很大的权威性，都对我们了解会计有助。对会计究应如何认识？对于第一第二两种说法，我已表明过意见，现在说说我对“信息系统说”的看法，看法不成熟，发表的目的在于引起讨论、批判，得到指正。

二

把会计作为信息系统，有两个问题有待于进一步研究：

首先，对会计究应如何定性的问题。

按照逻辑，定义一件事情，先要掌握它的属概念，弄清楚它“属”什么，比如定义人，先要弄清楚：人属动物，因而人是动物。属概念一错，就根本错了。

会计属什么？会计是和信息打交道的，很容易叫人以为它属于信息。看来，要彻底了解会计，还得先弄清楚会计和信息的关系。

应该看到，信息是一切事物的普遍属性，会计的也都是信息，却远不是一切信息，甚至经济信息、财务信息都能作为会计信息的，会计信息有会计信息的严格限制。

美国的财务会计标准委员会（FASB）1980年发表的第二号财务会计概念说明书《会计信息的质量特征》(Qualitative Characteristics of Accounting information)中指出：“会计信息要于决策有用，必须具备两种主要质量，即切用性(relevance)和可信性。”美国会计学者查斯坦(L.G. Chasteen)等三人合写 的《中级会计学》1984年第一版说：“使会计信息有用的主要性质是切用性和可信性，它们之所以重要，是因为它们必须具备这两种信息，方能有用。”

这些观点，以后并由下述两个国际会计组织，与入它们的有关文件中。

1988年3月，国际会计标准委员会颁布了《编报财务报表的纲领》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement）。这个文件指出，财务报告的目的在于向使用者提供与其决策有用的企业财务状况等方面的信息，而财务报表的信息有用性是由两个质量特征决定的，即切用性和可信性。

同是1988年3月，联合国经社理事会跨国公司委员会所属国际会计和报告标准政府间专家工作组，也于该月份举行的第六次会议上提出了一份报告，题为《财务报表所依据的目的与概念》（Objectives and Concepts Underlying Financial Reporting），也将切用性和可信性作为会计信息的特征。

这些论点集中说明了一点，尽管会计信息都是经济信息或财务信息，却远不是所有经济信息和财务信息都可以成为会计信息的，它们在成为会计信息以前，好多就已被切用性和可信性编织起来的筛子，筛选掉了。

什么叫切用性？切用性是指决策时能够依靠它来把各种供选方案区别开来的性质，它能使决策人因为它而决定选择某一方案而放弃另一方案。如果某种信息能提高决策人的预计能力，这种信息就具有预计价值，如果某种信息能证实或改正预计的正确或不正确处，它就有反馈价值；具有这两种性质的信息有可能成为切用的信息，而只有信息在其失去上项价值以前就及时提供给决策人，才能有切用性。如果在需用时而得不到，得到时已对将来的行动失其作用，其切用性也就丧失。因此，只有有预计价值、反馈价值而又及时提出的信息，才能成为会计信息。不具备这些条件的，并不能进入会计领域。

可信性也称可验证性或客观性，是一种能使决策人依靠它来决策，不必顾虑其不可靠的性质。如果对信息计量的结果能真实地重现所计量的经济现象，这一结果又能为同等水平的会计人员以不同或同样的方法计量，得到同样的结果，加以验证，这种信息，才是可信的，才具有会计信息的条件。

具备了这两个条件的信息，是否就能作为会计信息了？这还要看这些信息是否对资产、负债、权益、收入费用、纯利这些会计要素有无影响。比如物价，即是在没有通胀的情况下，也不断有波动，物价波动自然是经济信息乃至财务信息，但一切资产均照成本记账，因此，这些信息，均不是会计信息。不少成本，它们和产品、劳务之间是否有直接关系，有时并不难于辨认，但或者由于数值不重要，或者由于辨明它和产品之间的这种关系得不偿失，也不作为会计信息。因此，一切和各会计要素无关的，一切不具备一定信息量，或者说没有一定重要性的，以及一切从成本上看不值得把它们作为会计信息记账的，都不作为信息。这也和秤物件一样，重量上得了秤，才秤，重量上不了秤，就不必也无法秤。

如果这几个条件也满足了，是否就是会计信息了？这还要经过最后最有决定性意义的一次筛选，即要看它们能否用货币计量，一切条件齐备，不能用货币计量的信息，充其量只能作为报表的附注，无法正式入账。

请注意：按照我的认识，会计，首先是以它的能否以货币量度对经济行为加以计量这一特质来定性，来和其他事物区别的，这和秤的只能以它的能否计量重量来定性是一样的。计量重量的，是重量的量具；计量经济事项的，就是经济事项的量具。我之所以不厌其详地指出：能以货币计量的，才能会计，不能以货币计量的，就不能会计，目的就在于说明：会计只是量具。一句话，和会计这个名词的最切合的性质，或者说，会计的本质属性在于货币计量，而不在于信息；在于信息的计量，而不在于信息本身。秤，不能因为它秤了萝卜，就是萝卜；会计，也不能因为它计量了信息，就成为信息。

按照我的认识，会计计量信息、提供信息，其本身却不是信息。按照我的认识：会计，从其动词意义上来说，乃是一种以货币作量度的计量工作，从其名词意义上说，乃是一种计量经济工作的量具。正如尺，计量长度，秤计量重量，表，计量时日，熵计量信息系统的无序程度一样，会计，从其传统的概念上说，计量一个实体的经济工作的经过和结果，它是一种量具。

按照逻辑上的要求，定义一件事物，在掌握它的属概念之后，还要进一步掌握这一事物的种概念。比如说：“人是动物中有最高智慧，能作用工具的一种”。把人们属概念和种概念结合起来，对人的定义就是“有最高智慧、能使用工具的动物”。这样，我们对“人”这一概念的认识就完备了。会计也这样，光说会计是量具是不够的，会计是量具中专门以它自己一套的规定方法来计量经济工作的经过和结果的一种。把会计的属概念和种概念结合起来，会计的定义，从会计发展的初阶来说，就应该是“一种以货币量度按规定的方法来计量一个实体的经济事项的经过和结果的量具”。

这里，我要申明，说会计是一种量具，只是我同意的观点，而不是我提出的观点。

我上面提到的那位梅格斯的观点是他在1977年后的观点。他在1972年版《会计学》的会计原则章有一个标题：“会计，是一种计量方法”。并指出：“会计在基本上是一种以货币单位为工具的计量方法。”又指出：“十个会计师，计量同一公司的净利，其结果可能各不相同，其所以发生差异，就可能是由于他的计量方法”。梅格斯们这个“会计是个计量方法”的观点，在他的1977年版《会计学》中，没有坚持下来，我却觉得是个值得注意的观点。

也不只梅格斯们有这个观点，就我见到的资料而论，美国会计师协会所属的会计原则委员会也持这个观点。这个委员会1970年发表的第四号说明书“企业财务报表所依据的基本概念及会计原则”的118段说：“财务会计主要是关涉经济资源与负担及其变化的计量的”。又说：“许多财务会计上的问题，都来自计量问题，各种会计方法上的差别，也是计量上的差别”。

是不是这些观点由于其发表较早，其正确性就不如以后发表的信息系统说？同样也值得研究。

当然，更应当提到的是我国学者们的观点。解放以来，我国会计学者，在教材、辞书、论文里，一般都将会计理解为经济管理的工具，我基本上也属于这种看法。问题在于“工具”这一概念太广泛了，会计在经济管理上起有计量作用，因此，严谨点说，会计就不是经过管理中的任何什么工具，而只是量具！

把会计作为信息系统应研究的第二个问题就是：会计发展到今天的水平，其作用仍然只限于信息系统那样，真实地再现输入的信息么？这是一个比起第一个问题来更为重要的问题。

按照现代信息科学，信息系统的目的，总的说来，在于使从信源输入的信息，能不受干扰地通过信路，在终端不走样地再现出来。现代会计的作用，果在于此么？

信息系统说看到了会计必须有可信性的一方面，今天的会计工作也无不保证会计的可信性，今天通行的会计标准、审计标准、会计职业道德标准，无一不是为了这一目的而提出的，也无一不要求会计真实地再现客观情况，没有真实的反映，就没有真实的信息，这都符合信息科学的要求，从而，使通过会计系统输出的信息，能从过去的不可信，而逐步可信；而提高到目前的具有较大可信性，这是一个很大的进步，但是，会计是否只满足于提供可信的信息就行了？从今天的实际看，并不如此。

今天的会计，除提供可信的信息外，还有一个更重要的要求，这就是：能动地使这个可信地反映出来的客观真实，符合人们的主观愿望。会计今天所要求的，主要不在于从信源上输入的比如2+3，能在通过信路之后，可以在终端正确不移地反映出“5”，而在于倒过来，请注意，是倒过来，如果希望在终端得到人们所希求的这个“5”，会计能从信源起，通过信路，一路控制过来，使其输入的是2+3，或能耦合成“5”的其他任何信息，如希求的利润为5，售价为18，成本即不能超过13，成本为14，售价即不能低于19……等等。这也就是说，今天的会计，乃是一个利用信息来控制预定目标，以保证预定目标的实现的控制系统。今天，控制的作用在会计中已十分突出，美国的主管会计人员已不再称为总会计师，副总会计师，而改称总控制师（Controller）、副总控制师（Associate Controller）。美国的会计学教材，也增加了专门讨论目标的建立与控制的部分，把会计认为是一个信息系统，不符合今天的实际，不代表会计今天所已达到的水平。

有人认为，要将信息系统和控制系统加以区别是困难的，一个控制过程，离不开信息的反馈作用。因此，一个控制过程，也就是一个信息过程，而控制系统，也就是信息系统，把会计认为是一个信息系统和认为是一个控制系统，是一样的。

按照我的认识，不是一码事。

第一，信息系统要解决的是：主体对客体的不定性的认识问题，比如企业责任人（主体）不知本企业的利润(客体)是多少，信息系统则真实地告诉他，利润是多少，从而帮助他认识自己的利润，而控制系统要解决的却是主体对客体的保证问题，在这里,客体利润，是通过计划明白知晓的，控制系统的作用在于保证这个已知利润按原计划所定之数实现，要解决的是主体对客体的确定可信的保证问题。

第二,信息系统要解决的，仅只是失真的问题，控制系统当然也要解决失真的问题，但除失真以外，还要解决使这个客观真实符合主观意愿的问题。信息系统只要求将利润真实地算出来，控制系统进一步要求通过控制将算出来的利润，不折不扣地符合人们的意愿。

把会计看作是信息系统，代表一种财务会计的观点，这从上文所引会计原则委员会的话，也可说明。

在财务会计里，2+3的结果必然是5，这个5是必然的。只是输入的是2+3，排除干扰，一定得5，它是不依人们意志为转移的，人们对此是无能为力的，也是不应有所为力的，如2+3的结果等于5以外的任何数，不是错误，就是舞弊。

随着人类文化的发展，会计科学也发展了，从要求真实地反映客观，演进到要求它主观能动地控制客观。人们不再满足于听数字的摆布，满足于“5”这个必然结果了，而要求做数字的主人，人们开始运用客观规律，自由地但合乎规律地定出自己的目标，然后，通过会计，主观能动地把这个目标严格地放在自己的控制之下，来保证其实现。只要目标是符合客观规律的，就可以自由地定为5，或5以外的任何数值，而由会计控制，来保证其实现。因此，会计在今天，就不再被2+3=5牵着鼻子走，而是反过来，请注意：是反过来，驱使输入的信息使它跟着人们的意志走，成本高了，就加以控制，使它降下来，销售少了，也加以控制，使它升上去，以保证计划利润的实现，也就因此，其作用就不只是单纯的计量，而在于控制输入的信息，使其符合，贯彻人们的意志，按照我80年代初发表的文章，它已从一种简单的量具，发展成为一种控制经济事项，使它符合人们意志的仪表，这是会计在今天实际已达到的水平，信息系统说从财务会计的观点出发，只要求会计信息可信，足以为决策之用就行，显然不反映这个水平，因此信息系统说是否全面，是否符合会计今天的实际，又是一个值得研究的问题。

总起来说，从会计今天实际所起的作用更全面地看，从会计发展今天已经达到的水平看，会计可进一步定义为：一种以货币量度、按规定方法和目标来计量和控制一个实体的经济交易的经过和结果的控制系统。

它既计量、又调控，成为一个系统，今天的会计实际，离不开目标，实现目标，离不开控制，在会计的定义里加入目标和调控两个概念，符合会计发展的要求。

随着社会文化的发展，当然，更主要的是，随着会计这一事物本身的发展，对会计这一事物本身的认识就跟着也发展了。会计的实践在不断提高，我们对会计的认识自然也应不断提高。我们的上述观点已使我们和传统的会计道别，进入现代会计的领域，进入了我国会计的现代化应达到的领域。

三

现代会计是在传统会计的基础上发展起来的，要在现代会计和传统会计之间用年代界断，是困难的。

现代会计这个名词现在很通行了，究竟什么叫现代会计，却没有一定的说法。有时，它似乎只有一种口语上的意见，而不是一个有严格定义可下的科学概念。

从手边的资料看，在比较引人注意的会计学方面的名家著作中看到“现代会计”这个名称的是1962年A.C.Littieton和V.K.Zimmerman所著的《会计理论》。他们在这本书中说：“在会计历史上，1494年是个具有重要意义的时代，不是因为它表示簿记的产生，而是因为在这一年出版了第一本有关簿记的论著。当然，在这本书印行以前，簿记已经被实务所采用，会计的这一套方法，通过反复试验，至少已通行了三百年，从这背景出发，才逐渐演变为现代会计。”

我没有去考证，不知这能不能算为“现代会计“这个名称在名家著作中的一个较早出处，我要说的是，从我见到的一些不多的书来说，对现代会计到底是一种什么样的会计？现代会计究竟有哪些特征，哪些内容？和传统会计应该怎样区别开来？似乎都未谈起，我国现在正进行包括科学技术现代化在内的四个现代化工作，为了使我国会计这一科学技术的现代化有一个比较明确的目标，有必要把“现代会计”这个概念首先明确一下。

如果说，1494年是会计史上一个具有意义的年代，我倒也认为：1966年，也应该是会计史上一个值得注意的年代。

二次大战以后，适应西方社会经济发展的形势，管理会计有所发展，但由于传统会计的影响，放不开手脚。美国会计学会1966年发表的《基本会计概念说明书》，大胆向这方面作了冲击。第一，通过会计的定义，这个说明书将会计认为是一种向使用人提供信息的过程 ，因而，就使它不再限于向外部使用人提供信息。第二，与此相应，说明书主张建立统一的会计系统，以满足管理部门对信息的需求。第三，说明书要求会计人员突破传统会计的束缚，向成本性态分析、按时间调整的现金流量预测、存货控制等为控制提供信息的领域发展。这些观念很快为美国会计教育界所接受，使1966年以后出版的会计教材，明显地表现出和传统的不同。大体上说，1966年以后出版的美国会计教材，凡是以“会计学”、“会计学原理”命名的，一般都新增“计划和控制”专编。或者，同时包括财务会计和管理会计两个部分。以前出版的以会计学命名的书，没有包括管理会计内容的，现在改写了，并仍然以“会计学”题名出版，也将管理会计的内容加上去，我们上文提到的芬内和米勒的会计学原理第八版，就是这样。现在出版的书，如果只包括传统的财务会计的，就不再称会计学，而只称财务会计学；如果只包括管理会计学的，就只称管理会计学。也正因为如此，过去针对财务会计而作的会计的定义。就和今天的会计实践以及会计学的实际内容不一致了，自然就应考虑现代会计的特色，提出新的定义。

四

现代会计有些什么特色？

现代会计是从传统会计的基础上发展起来的，自然就承袭了许多作为会计所必备的一些传统会计的基本特色。比如：仍然是经济事项的量具，仍然按货币计量，仍然运用传统的一套公设、原则、标准，以及计量、记录、汇总、编报等会计方法。但是，既说发展，自然也就和传统有所不同。尽管，至今为止，这些差别有的还是程度上的，有的却已逐步表现出现代会计的一些特征，或者，至少使传统会计中一些不够明确的观念，慢慢明确了起来。按照我的认识，这主要表现在以下四个方面：

（一）受托责任（accountalility）意识的增强。今天，无论在公私领域，无论在营利事业或非营利事业，管理责任人比过去任何时候都清楚：自己运用的资金，并非自己所有，而是由委托人（纳税人、出资人、股份持有人、信托人、捐赠人）委托自己管理、经营的。因此，自己对这些资金及其运用，就负有受托责任。就应在平日负责记账，就应定期将平日计量控制的结果加以汇总；就应对自己负责的受托目标完成的情况，进行认定（assertion），提出报告，向委托人请求审查，解除自己的责任。

在传统会计里，对会计的作用，有各种不同的提法。而从受托责任的观点看，现代会计的最主要最基本的目的，就在于反映受托责任完成的情况，以便决策。在传统的会计里，对会计的对象是受托责任，也是朦胧的；而在现代会计中，就日渐明确。同样的财务报表，过去，仿佛只是为了集资、融资、利润分配的必要而进行的；今天，已逐渐注意于受托责任的认定，过去管理人员的责任仿佛只在赚钱；今天逐渐明确：受托责任是发展的。作为一个受托人，自己不但应该为企业赚到钱，而且应该效率高、效果好，而又维护企业的形象，对整个社会不发生消极影响；过去认为，会计所计量的，无非是各种会计要素――资产、负债、权益、收入、费用、损益的增减变动；今天逐渐明确，会计所计量的，归根到底，是受托责任。这个受托责任完成的经过和结果，要先由自己的会计工作，按照公认会计标准，自行认定，然后报告受托人，聘任或责成独立的审计人员重认定（reassertion）。今天，审定后的财务报表仍然是决策的依据，如果受托责任完成的情况不理想，委托人的决策就有可能是切断自己和原受托人的委托关系，另外选择可以信赖的受托人。受托责任意识的加强，不但使人们对上面所讲的为什么要会计、会计什么等问题有了新的答案，也使现代会计的一切方法以及这些方法所依据的公设（Postulates）、原则、标准开始围绕着正确、可信、及时、省费地反映受托责任账，使会计成为计量、控制、认定受托责任不可或缺的工具，使现代会计在现代经济社会和民主生活中越来越受到重视，从而大大促进了社会资源的更有效的分配和利用、经济效益和社会效益的进一步的提高，社会生产力的进一步的发展。受托责任意识的明确和加强成为现代会计的一个最根本的特色，成为会计的主要目标。它是人类文化演进，民主发展的一个灿烂成果，而又反过来，促进人类文化和民主的进一步的发展。不理解受托责任，就无法理解现代会计。

（二）标准化的发展。受托责任意识的加强又使受托责任完成程度的客观、公允的认定和重认定成为受托人和委托人的迫切追求乃至整个社会关心的工作，这就促进了会计工作的标准化。

本世纪30年代以前的会计，具有十分明显的自由主义色彩。每个会计实体爱怎么会计，就可怎么会计。怎么会计对自己方便有利，就可怎么会计，同行业内的各企业，会计方法各听其便，没有可比性；自己这个企业里，今年的会计方法，也可以和过去的不同，而明年的又可和今年的不同，也没有可比性。反映主要受托责任的利润，必要时，可以虚涨；必要时，又可以掩缩。会计，说起来是量具，这种自由主义各听其便的情况却使它根本无法根据公认的标准客观、公允地对受托责任进行计量。由于量具不标准，再认真的计量也失其意义，从而造成一种彼此都以“伪造资产负债表和账目来掩饰自己，欺骗大众”的局面，每个企业的获利能力和偿债能力都被大大虚张，终于成为导致资本主义世界20年代末那次震撼世界的经济大恐慌的重大偶然因素之一。这一教训促成了30年代初开始的、以美国为首的会计的标准化工作。从财务会计的标准化开始，接着就是审计的标准化。会计职业道德的标准化，后两者的标准化，更进一步的保证了财务会计的标准化。之后，政府会计、成本会计、政府审计、内部审计都先后实现了标准化，再由于国际经济、跨国公司的发展，更引起了国际会计和国际审计的标准化。今天，在西方不少国家，会计审计工作不按标准化进行，是根本行不通的。

不能说，传统的会计是漫无标准的，也不能说，今天的会计标准是一夜之间从天上掉下来的。今天的会计标准，无一不来自多少年的惯例和实践。而将这些公认的惯例和实践由权威性的会计团体郑重研究，以书面写定，成为大家公认的、必须遵循的标准，不依标准行事，在没有正当理由的情况下就不能为审计人员认可，从而使会计报表不起作用，却是近半个世纪的事。

按公认的标准来计量、认定和重认定受托责任完成的情况，成为现代会计的一个特征，我们在上文所说的会计定义中多次提到的“规定方法”，在现代会计中就指这一公认标准。标准化并不改变会计作为一种量具的根本性质，而是使会计这一量具进一步成为一个有严格公认标准可循的量具，更发挥其量具的作用。当然，也使会计更科学化了。

（三）计划与控制的流行。还是由于受托责任意识的加强，管理人员自然就深感到：对受托责任完成的情况采取听其自然、临渴掘井的态度就不行了，必须从计划工作开始，就进行全面的控制工作，这就使会计的计划与控制作用，普遍受到重视。在不少会计学、会计学原理等著作中，都增加了研究计划与控制的专门部分――计划目标，代表受托人所承诺的受托责任，代表受托人对企业的前景及自己的经营能力的信心。定低了说明责任人的信心和能力不足；定高了而不能实现，成为空头支票，同样也使责任人叫人看起来象骗子，这就使企业责任人不得不慎重审度整个经济环境及自己的经营能力，客观而实事求是地定出切实可行地计划来，作为自己所能承诺地目标，以求出资人满意。并力图在企业的一切日常中，按目标进行严格地控制，使其正对着计划发展，并不断根据一切内部和外部的信息，校正经营活动和计划目标之间的差异，以确保目标的完成。以纯利为例：它从来是企业经营活动的总结果。这个结果在得出以前是否能尽如人意，是无法保证地，有很大或然性。今天，从受托责任出发，计划利润一经决定，就非保证不可了。于是，就反过来，将这个本来是结果的利润树立为目标，成为约束企业一切收入和成本的原因，而由会计工作将本来是利润的原因的收入和成本，严格控制在这个约束范围内，成为目标利润的结果。这就使现代会计表现出一种和传统完全相反的“革命性”的变化，并赋予会计这个概念以“目标”、以“控制”等前所未有的涵义。

说“前所未有”，要作点修正。传统的财务会计，确实不讲目标和控制，但预算控制的内容是20年代前后就已流行的。20年代以后实行标准成本，计算差异，并将其作为会计信息，计量入账。可见，目前的计划和控制，也是从20年代的传统发展过来的，只是今天更为发展而已。今天要认识“现代会计”，不结合目标和控制，就不能认为是全面的了。这也正是我之在上节不再按照财务会计的观念，将会计认为是一个信息系统，而认为是一个控制系统的理由。

（四）着重将决策和会计紧密联系。半个世纪前，决策和会计的关系是不明确的。40年代美国会计师协会对会计所提的定义中就没有提到“决策”字样。决策之成为热门话题，大体上说，是二战以后的事。由于受托责任意识的逐渐明确，使一切受托责任人感觉到了决策的是否正确、精明和受托责任完成好坏以及企业成败兴衰之间的密切关系，从而就十分注意于决策工作。决策离不开及时、可靠的信息，这又使决策很快和会计结合起来，成为现代会计的主要内容之一，而和传统会计区别开来。美国会计学会60年代的会计定义，开始将决策写入会计的定义，我们在上文提到过的梅格斯们70年代的会计学，全书和第一章的标题就是《会计学：营业决策的基础》。今天，不但管理会计学中以大量的篇幅来研究决策的问题，财务会计也离不开决策问题。比如说，会计信息的切用性问题、重要性问题、会计报表的充分反映问题……等等，都是财务会计中普遍受到注意的问题。所谓切用，也就是切合决策之用；所谓重要，也就是是否将影响决策；所谓充分反映，也就是使决策有充分可靠的依据。现代会计，是一种和决策紧密结合的会计。企业由预算、计划、成本标准所建立的目标，都是通过决策来决定的。所谓控制，实际上也就是对通过决策树立起来的目标和控制。这又是现代会计的一个很大特色，而受托责任意识的增强，则促进了这一特色。

根据会计学发展到今天所已达到的水平和现代会计所具有的特色，我们认为：现代会计是一个以货币量度，按公认标准来计量、控制、认定受托责任的完成情况，以便决策的控制系统。

篇10

摘要：电子商务会计作为新的会计核算模式，是网络经济发展的必然产物。作为新生事物，国内外有关电子商务会计的理论研究滞后实践应用，尚未形成完备的理论体系。本文立足我国电子商务发展现状以及现有电子商务会计研究成果，阐释电子商务会计概念及其特征，电子商务会计与传统会计假设的差异，以及会计确认问题，从中分析电子商务会计面临的主要问题及其解决对策。

关键词：电子商务 电子商务会计 传统会计 会计确认

实践证明，经济越发展，会计越重要。会计总是处于一定的社会经济环境中，不可避免地受所处的社会政治、经济、文化环境的影响和制约。随着社会经济环境的变化和科学技术的进步，会计也在不断的演变和发展，尤其是电子技术的发展、网络经济的出现，使得电子商务飞速发展。阿里巴巴推出余额宝业务挑战传统银行业，淘宝网一年一度“双11节”于2013年末又一次“创造了一个新的消费时点”，团购风靡时尚消费人群，美团、拉手、窝窝团各式各样团购网站层出不穷，电子商务已成为当今世界最有潜力的行业。美国Intel公司董事长格鲁夫曾说：“未来的企业都是电子商务企业”，比尔・盖茨曾预言：“21世纪要么电子商务，要么无商可务。”《中国电子商务报告（2012）》指出，我国电子商务市场交易增速超过当年GDP增长率的4倍，交易额突破8万亿元人民币，同比增长31.7%。《会计理论》中E.S.亨德里克森曾提出“越来越多的证据显示社会和经济变革对会计实践和会计思想有很大影响。”而电子商务会计作为电子商务的核心内容，显得愈发重要。

一、电子商务会计的概述

（一）电子商务会计的定义

早在上世纪90年代，不少国内外会计理论研究学者就已经开始将目光转向对电子商务管理、电子商务财务报告等相关理论的研究。在国外，Martin V.Deise从管理的角度出发，论述了战略、战术等各个层面的电子商务管理实践操作，初步将电子商务管理提升到战略高度，为电子商务的发展创造了良好的运行环境。美国学者Paul Ashcroft认为，传统的定期财务报告将会因变得过时而被实时的电子商务财务报告取代。在国内，对电子商务的相关研究主要集中在会计假设、会计计量和会计报告等几个方面。在会计计量方面，不少学者认为，未来的财务会计计量属性是多种计量属性的并用，以历史成本为主的计量模式将会逐渐削弱，相反，公允价值计量属性将会凸显；在财务报告方面，国内学者的讨论大都集中在电子商务环境下会计报告的信息质量及其局限性等方面，并且有一些学者认为网络财务报告已经处于标准报告定制模型的初级阶段。综上所述，电子商务还处于不断发展变化当中，国内外学者对其理论研究仍处于探索阶段，电子商务会计理论框架的形成仍需从电子商务实践应用中归纳总结。

笔者认为，网络时代互联网的普及导致会计环境、会计依赖的技术手段发生改变，从而使决策有用性成为财务会计的首要目标。电子商务会计是现代财务会计的一个重要组成部分，不同于只对传统商务进行会计核算和监督的传统财务会计。鉴于此，电子商务会计的概念可以表述为网络会计，指在互联网环境下借助计算机通信、互联网、物联网、数据仓库等高科技技术和手段，以磁介质和光电子介质为载体，对各类电子交易和事项进行远程数据处理、电子货币核算、在线报账分析、实时审计和监督的一种会计信息系统。电子商务活动是一种新的会计对象，电子商务会计将成为会计发展的必然趋势，是经济全球化、网络化发展的必然结果。

（二）电子商务会计的特点

1.会计电算化。电子商务会计记录电子商务活动的发生、确认和计量，自始至终全部在互联网上交流沟通，改变了传统会计手工记账的方式，财会人员可以充分利用电子商务所特有的先进的电子服务技术，查找、跟踪各电子商务网站的会计信息资源，与其他客户进行应用间的相互沟通，充分利用网络共享信息资源。

2.会计账务实时处理。电子商务会计核算对象是电子商务，用虚拟的数字世界模拟现实的商务运作，会计凭证可以实时取得，并迅速进行会计账务处理，缩短了有关账务处理、报表生成的周期，会计人员可以达到随时根据所输入的会计资料生成财务报告，既可以提高会计核算的效率，又便于财务报告的需求者及时掌握有关企业的第一手资料，为其理性决策提供方便。

3.灵活公开性。互联网是一张紧密的大网，通过成千上百个结点将若干会计信息揉合在一起，实时观察信息变动，会计信息也更大程度的开放和公开，大量数据资料从企业内、外部门直接采集，而企业内外部门也可以获得授权，通过网络直接获取信息。

4.信息共享性与最低成本化。电子商务环境下，会计信息供需双方交流无时间、地域、方式的限制，直接简单，一目了然，使会计信息得到最有效的利用和传播，大大提高了信息使用效率。同时，电子商务也是网络经济催生的结果，因此能充分发挥网络经济迅捷、方便的优点，缩短会计信息搜集时间，最大程度降低信息采集成本、交易成本、纳税申报成本，获得了极大的时间价值。

二、电子商务会计假设理论分析

传统会计的主体假设包括持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设，是从事会计工作、研究会计问题的前提。但传统会计主体的存在是以实体企业存在为前提条件的，当今社会由于“虚拟企业”的产生，电子商务环境下会计主体假设是否会受到动摇有如下三种观点：以庄明教授为代表的一种声音是：“实体企业和虚体企业尽管企业运作经营迥然不同，但其共性都是以企业的形式存在着，既然承认它是一个企业，因而也就不可能没有会计主体。二者因运作平台不同，因而其会计主体假设的内涵也就有差异”。以任永平教授为代表的一种观点认为：“虚拟企业不仅具有明确的企业边界，而且由于其核心功能的保留，也更有竞争力的稳定性，因此，毫无疑问虚拟企业仍然满足会计主体的假设条件，不会造成对会计主体假设的冲击”。而以孙克新为主要代表的观点认为：“虚拟企业不是也不可能是会计主体，会计主体假设不因虚拟公司的存在而受到否定或变更”。综上所述，业界对虚拟企业是否是一个会计主体这一论题是存在争论的，笔者认为，虚拟企业尽管与实体企业相比有很多不同之处，企业边界界定模糊，但总归是客观存在，因而虚拟企业应该视作一个会计主体。下面谈一谈传统会计假设在电子商务时代的适用程度。

（一）电子商务会计持续经营假设

传统会计持续经营假设是指会计主体的生产经营活动将无限期地持续下去，在可预见的未来会计主体不会因清算、解散、倒闭而不复存在。如今电子商务环境下，虚拟企业聚散容易，使用互联网技术整合公司资源，随机做出策略，因此持续经营假设不能适应要求。

（二）电子商务会计分期假设

传统会计分期假设要求企业以会计年度为单位确认收入和费用，计量损益，出具财务报告。电子商务大环境下，随着会计电算化的推广与普及，网络技术的日益发达，会计信息瞬息万变且顺畅无阻，同时虚拟企业分合迅速，很难做到严格按照既定会计年度制定企业战略计划，因而会计分期假设是否需要值得思考。

（三）电子商务会计货币计量假设

传统会计货币计量假设要求会计核算过程中要以货币作为主要计量单位，具体包括货币计量、币值稳定、币值唯一。电子商务信息时代，商品流通速度快，各种货币形式交易掺杂，同时网上银行、支付宝等虚拟交易平台的兴起，电子货币逐步推出，货币不再是实际量化的货币，而只是具有实际意义的数字。因此，电子商务会计环境下的电子货币的出现向货币计量假设应用提出了新的挑战。

由此可见，传统的会计假设总体上已不能适用电子商务会计核算的前提要求，在借鉴传统会计假设时需要延伸假设条件甚至更改假设，这也为电子商务会计理论的发展提供了契机。

三、电子商务会计的确认问题

（一）会计电子原始凭证的确认

会计凭证是记录经济业务、明确经济责任，作为记账依据、审计依据、税务稽查的书面证明，所有企业在产生经济业务时都必须取得或填制原始凭证，电子商务运作过程中也如此。但是电子商务过程的无纸化决定了其必须有相当严谨的确认程序，由此，数字认证的签名就显得尤为重要。由于《会计法》中尚且没有相关法律条文明确数字签名的地位与作用，因此须尽快研究、完善电子签名、电子发票等一系列与电子商务相配套的会计凭证要素，并佐以法律、法规确认其合理、合法、有效性。

（二）数字化产品的会计确认

和实体中存货一样，虚体中以电子数据形式存在的资产我们称为数字化产品，包括实体商品的电子形式，如计算机软件、多媒体产品、数据库及电子出版物等。

数字化产品是过去的交易、事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源，因此数字化产品是电子商务领域独有的特殊资产。首先，用于出售的数字化产品不应当视同存货确认。数字化产品在虚拟企业中发挥的作用与实体企业中有形商品类似，都是企业的资产，在开发和生产过程中具有排斥性，研究开发和生产支出可以合理、可靠计量。然而，二者在存在形式方面有较大差异，存货需要仓储储藏，是日常经营活动持有以备出售的产成品、尚处在生产过程中的在产品、生产过程中或提供劳务过程中耗用的原材料等有形资产，而数字化产品是无形的，不需要贮藏手段，一次开发成功后便可投入运作。综上所述，数字化产品的开发、生产过程有较大不确定性，因此不能简单视为传统会计中的存货。其次，用于出售的数字化产品不能直接作为无形资产确认。刘良惠认为“数字化产品既不同于有形产品，又有别于传统会计中的无形资产，但它又确实是能够给企业带来未来经济利益的经济资源，是企业拥有或控制的一项资源，应该确认为一项资产。根据其特殊性，应该单独设立‘数字资产’科目，将数字化产品确认为‘数字资产’。至此，资产这一会计要素就应分为有形资产、无形资产和数字资产三大类，有形资产又分为流动资产和长期资产两大类。”因此，为了适应电子商务环境，会计处理系统可以增设“数字资产”科目，“数字资产”科目下设“研究开发支出”等二级科目。数字化产品研究完毕并推出时，应确认“数字资产”“研究开发支出――数字商品开发成本”，用于出售时，则应确认相关收入，为数字化产品服务的硬件产品，应确认为“固定资产”，结转相应费用。

四、电子商务会计发展的制约因素

（一）电子会计数据的难题

一是会计习惯性的数据原件问题。在手工会计环境下，传统会计中的原始凭证因笔迹各异具有可辨认性，因多联复写具有相互牵制性，难以非法修改。而在以电子商务为主要内容的网络会计中，原始凭证的数据转变成磁性介质，对电子数据的修改可以不留任何痕迹，为“原件”带来很多隐患。二是电子会计数据的法律效力问题。法律上最有效的证据是记录业务发生的原件，法律能否接受计算机记录的电子会计数据（无纸化数据）作为有效的证据已是一个国际性的问题。

（二）法律法规问题

电子商务会计是信息时代的产物，由于其发展时间短，法律法规尚未跟进，没有完备的法律法规制约电子商务运作，导致电子商务操作漏洞大、可钻空子多，会造成电子商务行业混乱、难治理，再加上会计法中，也未对电子商务会计处理中出现的问题做出明确规定，这就为会计人员正确记录、反映电子商务交易以及时提供准确的财务报告带来了极大的困难，同时也大大增加了电子商务会计的不确定性、风险性。

（三）信息系统安全

一是电子商务会计以现代Internet技术为主要技术支撑，由于Internet自身特点，电子商务会计信息也同样存在安全隐患。比如，会计信息在传输过程中可能会遭到恶意篡改、盗取或竞争者黑客攻击，存储过程中也可能因病毒入侵而丢失文件和数据等。二是市场环境不健全，网络经济创造了一个全新的市场，市场环境还很不健全，这是电子商务会计发展中遇到的根本性问题。

（四）人员专业素质

电子商务迅速普及对从业人员的专业知识和业务操作水平提出了更高的要求，电子商务会计作为电子商务和会计学的交叉学科，要求从业人员不仅要熟练掌握会计核算和处理方法，还要精通财会软件的开发、设计、维护、保养以及数据库的设计和维护工作。目前相当一部分会计人员文化程度较低，专业知识比较薄弱，尚不能适应电子商务条件下会计的发展要求。因此，会计人员的素质不高问题是电子商务条件下会计发展所面临的最大困难。

五、电子商务会计发展的对策

（一）完善电子商务法律法规

法律法规是企业运行的参照准则，为了给我国电子商务提供更好的发展环境，国家有关部门应针对电子发票、电子货币、电子会计凭证、电子签章等易篡改、舞弊的特点，制定一系列与电子商务密切相关的专门法律法规，以约束电子商务会计活动，规范电子商务会计秩序。

（二）及时观测互联网动态，提高安全防范意识

互联网发展到今天，仍在不断自我完善、查缺补漏的进程当中，既然系统风险无法消除，我们就应该从自身着手，降低风险系数。具体方法有： （1）建立会计信息备份数据库，按时备份数据，避免数据的丢失；（2）为企业所有子电脑统一安装防火墙和杀毒软件，子电脑使用过程中要避免恶意插件；（3）使用数据加密等手段进一步保证信息传输过程的安全。

（三）加强财会软件的自我开发

目前市场流通的财会软件鱼龙混杂，通用版用友软件也只能满足传统会计的部分需求，且应变能力弱、兼容性差、抗病毒能力低下，因此对于电子商务会计来讲，企业应该加大投入、自主开发可以最大程度匹配自身需求的财会软件。

（四）加大培训力度，培养复合型电子商务财会从业人员

企业应给予从业人员更多学习机会弥补业务知识短板，掌握电子商务核心技术，增强企业竞争力。

随着科技信息时代的深入，电子商务会计已成为未来会计发展的必然趋势。新时期电子商务会计在我国的发展可谓任重道远，我们应顺着改革的浪潮尽快转变应对思路，以前所未有的方式解决电子商务会计发展过程中面临的问题，提高电子商务会计信息质量，以适应经济全球化、网络化，为市场经济的发展做出贡献。

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