财务报表的基本构成要素范文

导语：如何才能写好一篇财务报表的基本构成要素，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：审计风险；特征；构成要素

中图分类号：F239.1　文献标识码：A

一、审计风险的涵义

现代审计是建立在内部控制制度评审的基础上，运用审计抽样的理论和方法来解决大量的审计实务问题。风险，在一般意义上是指未来事项发生的不确定性，尤其是发生损失的可能性。审计风险，从最终意义上讲，是针对注册会计师所发表的不正确的审计意见而言的。注册会计师发表不正确的审计意见可分为两种情况：其一是被审计单位的财务报表不存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了有保留的或否定的审计意见，这种情况所带来的风险称为误拒风险；其二是被审计单位财务报表存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了无保留的审计意见，这种情况所带来的风险称为误受风险。在第一种情况下，注册会计师为避免错误地否定事实上公允的财务报表，一般会扩大审计测试范围及相应的审计程序，增加审计证据的数量，提高审计证据的质量，从而能获得正确的审计意见，这种做法带来的无非是审计成本的提高和审计效率的降低，但不会影响审计质量。在第二种情况下，注册会计师对非公允的财务报表发表肯定的审计意见，从而会误导报表使用者的经济决策，引发严重的经济后果，审计职业界和社会公众对审计风险的关注主要就是指这种误受风险。因此，美国AICPA将审计风检定义为：“对存在重要错报的财务报告，审计人员可能无意识地没能对他们的审计意见做出适当调整的风险。”我国新颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》对审计风险也给出了一个类似的定义：“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。

从以上的定义可以看出，审计风险是与被审计单位财务报表存在的错报密切相关的，《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》中指出：财务报表中错报(misstatement)可能由错误(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。

二、审计风险的特征

审计风险一般具有以下几个方面的特征：

(一)审计风险是客观存在的

从审计发展的历史看，审计风险是审计发展到一定阶段的产物，与特定的经济条件相联系。审计风险不以人的意志为转移，是独立于注册会计师意识之外的客观存在。对于审计风险，人们只能认识它和控制它，只能在有限的空间和时间内改变审计风险存在和发生的条件，降低其发生的概率，而不可能完全消除它。

(二)审计风险贯穿于审计过程的始终

尽管审计风险是通过最终的审计结论与预期的偏差表现出来的，但这种偏差是由多方面的因素造成的，审计程序的每一个环节都可能导致审计风险的产生。因此，不同的审计计划和审计程序会产生与之相应的审计风险，并会影响最终的审计风险。

(三)审计风险是注册会计师的非故意行为引起的

审计风险是注册会计师在审计过程中无意识造成的，并非故意行为。注册会计师的舞弊行为不属于审计风险，而是须负法律责任的违法行为。认识到审计风险的无意性，对研究与控制审计风险是非常重要的。

(四)审计风险是可以控制的

虽然审计风险的产生及其后果是难以预料的，但人们仍然可以通过主观努力对其进行适当的控制，将其控制在可接受的范围之内。当然，这里所讲的审计风险是指其构成要素中的检查风险，注册会计师不必对其产生惧怕心理，在审计过程中可以通过识别风险领域，采取相应的措施，将审计风险降低至可接受水平。

综上所述，审计风险是一种不可完全避免的客观存在，是由注册会计师的非故意行为引起的，存在于审计过程的各个阶段，但它又是可以适当控制的。注册会计师只有了解审计风险的这些特征，才能更好地运用审计风险模型指导审计实务，以提高审计工作效果与效率。

三、审计风险的构成要素及其相互关系

(一)审计风险的构成要素

审计风险可进一步分解为两个基本的构成要素：重大错报风险(risk of material misstatement，MMR)和检查风险(detection risk，DR)。《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》的第十七条定义了审计风险的这两个构成要素。

1、重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险包括两个层次：财务报表层次和各类交易、账户余额、列报与披露层次。其中财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，但难以限于某类交易、账户、余额、列报与披露的具体认定。它很可能是源于薄弱的控制环境。认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险构成，但注册会计师基于技术或方法偏好和实务考虑，可以单独或合并评估固有风险和控制风险。因此，重大错报风险由固有风险(inherent risk，IR)和控制风险(control risk，CR)构成，但它并不是两者的简单合并，会计报表层次的重大错报风险并非一定要从固有风险和控制风险两方面评估。

2、检查风险

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现这种错报的可能性。检查风险是由于现代审计方法本身的局限性造成的，同时也受审计程序的性质、时间和范围的影响，取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。比如，详查检查法比抽查法更能减少检查风险，但是由于成本效益原则的限制，检查风险并非越低越好，注册会计师必须通过审计程序的合理安排将检查风险调整到适当的水平。

(二)审计风险构成要素的相互关系

在审计风险的两个构成要素中，重大错报风险为“客户风险”，它与被审计单位有关，直接受被审计单位的经营活动及内部控制等情况的影响，注册会计师对此无能为力。但是，注册会计师可以通过加深对被审计单位的了解，对其重大错报风险的高低做出合理评估，并在此基础上确定实质性测试的性质、时间和范围，以便将重大错报风险降低到可接受的水平。重大错报风险和检查风险两者之间的相互关系可以从定性和定量两个方面加以考察。

从定性的角度看，审计风险的两个构成要素之间不是孤立存在的，而是相互联系、相互作用的，主要体现在：(1)审计风险各要素是相互独立的，是审计风险形成的两个不同的环节；(2)审计风险各要素的排列是有序的，其发生的顺序依次是重大错报风险和检查风险；(3)审计风险各要素只有同时发生才会构成审计风险，审计风险是各要素共同

作用的结果，假如其中的一个要素不存在，审计风险也就不存在；(4)审计风险各要素与注册会计师的关系不同，注册会计师对于重大错报风险只能评估而不能控制，注册会计师只能根据对重大错报风险的评估水平来控制检查风险。(5)审计风险各要素之间存在如表1所示的变动关系，即在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估(包括固有风险的评估和控制风险的评估)成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

从定量的角度看，根据概率论原理，总体审计风险可以看成是重大错报风险和检查风险的联合概率，如下式所示：

审计风险=重大错报风险×检查风险

或　AR=MMR×DR

由于认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险构成，所以审计风险模型可进一步表示为：

审计风险=重大错报风险×检查风险=固有风险×控制风险×检查风险

或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR

总体审计风险是注册会计师认为可以承受的风险水平，即按照注册会计师的职业判断，就财务报表发表意见来说是适当的水平，审计准则要求注册会计师将审计风险限定在低水平。例如，如果注册会计师将总体审计风险设定为5％，则注册会计师发表的无保留意见的真实含义可被表述为：他有95％的把握认为财务报表不存在重要的错报或漏报。经验表明，将总体审计风险设为小于等于10％比较合适。重大错报风险的评估则以了解被审计单位及其环境为基础。值得注意的是，注册会计师虽然可以通过分析、研究被审计单位经营环境和评价其内部控制等程序，降低注册会计师对重大错报风险的评估水平，但这并不能改变实际的重大错报风险水平。换句话说，注册会计师无法改变实际的重大错报风险，因此它对注册会计师来说是不可控的。所以，为谨慎起见，注册会计师在进行编制审计计划时，除非有充分的证据表明重大错报风险不高，否则，注册会计师不应该将重大错报风险评估为低水平。

在上述等式中，检查风险是注册会计师的可控变量，它是重大错报风险的函数。一方面，注册会计师评估的重大错报风险水平以及注册会计师可接受的总体审计风险水平共同决定了检查风险水平。另一方面，实际检查风险水平又和特定环境下实施实质性审计测试的范围相关，即注册会计师可以通过增加实质性测试来降低检查风险，以使得它与重大错报风险的联合概率能够达到预期的、注册会计师可接受的总体审计风险。根据上述等式，检查风险的计算如下式所示：

检查风险=审计风险÷重大错报风险=审计风险÷(固有风险×控制风险)

或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)

上式中算出的DR是注册会计师可接受的检查风险，它不同于实际的检查风险。注册会计师将依据其可接受的检查风险水平实施实质性测试。假设注册会计师已确定如下风险水平：AR=10％(设为低水平，因为它是发表审计意见的基础)，MMR：30％(以了解和评价被审计单位及其环境为基础，包括内部控制)，则有DR=0.1/0.3=33％。如果对内部控制的研究和评价表明内部控制比上述的要弱，MMR应评估为60％而非30％，此时检查风险将降为16.66％，要求注册会计师大幅度增加实质性测试程序，以弥补较弱的内部控制，使总体审计风险水平维持在设定的10％水平。

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［关键词］财务报表分析方法局限性

企业财务报表是由企业财务部门提供的反映企业某一时期（或时点）财务状况与经营成果的书面文件。财务报表全面、系统地记录了企业经济业务发生的轨迹，因而相关利益人对财务报表分析越来越关注。财务报表分析就是要运用一定的分析方法和分析技巧，同时结合实际情况，进行全面综合分析与评价，为报表使用者提供正确的思路，进行相关决策或前瞻性预测。

一、目前财务报表分析的常用方法

（一）比较分析法

比较分析法是指将实际达到的数据同特定的各种标准相比较，从数量上确定其差异，并进行差异分析或趋势分析的一种分析方法。比较形式可以是本期实际与计划或定额指标的比较、本期实际与以前各期的比较，可以了解企业经济活动的变动情况和变动趋势，也可以将企业相关项目和指标与国内外同行业进行比较。

（二）比率分析法

比率分析法是指是指利用财务比率表明某一方面的业绩、状况或能力的一种分析方法。它可以评价某项投资在不同年份收益的变化，也可以在某一时间比较某一行业内的不同企业。它可以用来比较各个企业的风险与收益，从而帮助债权人和投资者做出正确决策。

（三）因素分析法。

因素分析法是指确定影响经济指标的因素，测量其影响程度，查明指标变动原因的一种分析方法。可以分为连环替代法和差额计算法。连环替代法。是指确定影响经济指标的因素后，按照一定的替换顺序逐个因素替换，计算出各个因素对综合性经济指标变动程度的一种计算方法。差额计算法。是指确定影响经济指标的因素后，通过计算各个影响因素的影响程度，再进行汇总的一种计算方法。

（四）项目分析法。

按分析项目的不同，财务报表分析还可以分为可分为资产负债表分析、利润表分析和现金流量表分析。资产负债表分析是对企业资产、负债和所有者权益各个构成项目的比重、分布、资产的流动性和偿债能力进行的分析;利润表分析是指对利润的各个构成要素、收入与费用是否配比、利润的发展趋势等进行的分析;现金流量表分析对现金流量表上的有关数和据财务信息进行比较、分析和研究，从而了解企业的财务状况和现金流量情况。

（五）图表分析法

图表分析法是指将企业的经济活动的数字采用图表的形式列示出来进行对比分析，采用图表分析法具有一目了然、思路清晰的优点。

（六）趋势分析法。是指根据企业连续几年或几个时期的分析资料，运用指数或完成率的计算，确定分析期各有关项目的变动情况和趋势的一种财务分析方法。

（七）结构分析法。

结构分析法是是以财务报表的某个具体指标作为100%，再计算各组成项目占总体指标的百分比，从而比较各个项目百分比增减的变动，以此来判断整个财务活动的变化趋势，提示各个项目的相对地位和总体结构关系。

二、财务报表分析方法的局限性

财务报表分析的基本方法有比率分析法和比较分析法两类，但无论采用何种方法均是对企业过去经济业务的反映，下面就以日常业务中使用较多的比率分析法和比较分析法为例来分析其局限性。

比较分析法的局限性。比较分析法是指通过经济指标的对比分析, 确定指标间差异与趋势的方法。但由于不同地区的价格水平存在差异, 各企业业务关系在区域上又不尽相同, 其必然导致不同企业指标水平的差异, 从而使之缺乏可比性。

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【摘要】2011 年以来我国内部控制审计报告出具的数量逐年递增，与此同时，非标准的内部控制审计意见报告所占比例也有所上升。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析。对非标准内部控制审计意见与财务报表审计意见之间的关系进行了研究。

【关键词】审计意见 审计报告 内部控制审计 财务报表审计

一、引言

2007 年，美国公众公司会计监督委员会公开了第5 号审计准则，《与财务报表审计整合的财务报表内部控制审计》，准则规定了内部控制审计程序以及内部控制的方法，准则还表示要尽量在导致财务报表发生重大错报之前找出内部控制的重大缺陷。2008 年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，该规范要求在深市和沪市上市的公司应对本公司的内部控制有效性进行自我评价，并且公开披露企业年度的内部控制自我评价报告，在进行审计业务时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014 年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21 号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。

被出具非标准财务报表审计意见的上市公司数量自2011 年以来逐年递减，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非标准内部控制审计意见类型的上市公司数量自2011 年以来却逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析，旨在探究内部控制审计意见对财务报表审计意见的影响。

二、内部控制审计报告与财务报表审计报告披露现状分析

（一）2011—2013 年上市公司财务报表审计报告意见汇总

中国注册会计师协会公布数据，截止2014 年4月30 日，共有40 家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2 450 份标准无保留的审计意见，57 份带强调事项段的无保留意见，22 份保留意见，以及5 份无法表示意见的审计报告。见表（1）。

与此同时，截至2014 年4 月30 日，共有40 证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1 141家上市公司出具了2013 年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1 096 份是标准无保留意见内部控制审计报告，35 份是带强调事项段的无保留意见，9 份否定意见，以及1 份无法表示意见的内部控制审计报告。见表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司内部控制审计报告意见汇总

（三）2011—2013 年被出具非标准内部控制审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总

同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011 年没有，2012年只有6 家，在2013 年却达到了21 家。

（四）非标内部控制审计报告增加原因分析

（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014 年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。

（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。

（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。

三、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析

（一）案例背景

华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013 年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013 年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。

（二）案例分析

1. 华锐风电

（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013 年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126 853.54 万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

（2）华锐风电公司2013 年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32 924.13 万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在 2012 年与2013 年分别取得利润总额为-71 011.26万元和-331 244.50 万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。

（3）华锐风电公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013 年11 月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009 年至2013 年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013 年12 月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。

（2）注册会计师认为上海家化在2013 年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。

（3）注册会计师发现在2013 年12 月31 日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013 年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013 年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。

四、结论

华锐风电公司与上海家化公司2013 年度的内部控制审计报告均被出具了否定的意见，华锐风电被出具的财务报表审计报告是保留意见，上海家化被出具的财务报表审计报告却是标准无保留意见。本文分析，只有当内部控制出现财务报表层次缺陷时，才会对财务报表产生影响，从而引发财务报表审计非标准审计意见的出现。在关注非标准的内部控制审计意见时，应注意报告中所涉及的缺陷是否为财务报表层次的缺陷，如果是则对财务报表审计意见影响大；如果否则对财务报表审计意见影响较小。另外，即使企业当年被出具了非标准的内部控制审计意见，并且内部控制缺陷为非财务报表层次，但由于其所具有的滞后性，仍然有可能会影响到以后年度的财务报表审计报告的意见。

参考文献

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[10] Songtao Mo. The information content of audit opinions in the post-SOX [D]. Department of Accountancy of Case Western Reserve University. 2009 .

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关键词：财务报表；舞弊；审计

中图分类号：F830.9文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）07-0131-01

编制虚假财务报告包括财务报表金额的故意错报和财务报表的故意披露遗漏两项内容。产生的原因主要有三方面：一是管理层出于利润最大化动机，企图通过操纵利润达到影响使用者对被审计单位业绩和盈利能力看法的目的；二是压力可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度；三是追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。

一、财务报表舞弊的成因

在资本市场效率方面向投资者提供一个公司未来前景的相关有用信息的重要角色是盈利数字。当公司试图满足或者超过分析盈利预测的战略迫使管理层达到盈利目标，或者当管理层的花红与报告盈利相关联时，管理层选择可能导致盈利错报的会计行为会受到鼓励。由于管理层在从事财务报表舞弊时可以获得诸如提高薪酬，增加个人所持公司股票的价值，获得职位提升等个人收益，因此管理层通过控制实施财务报表舞弊。

有些上市公司为了获得在正常经营渠道下无法得到的超额利益，在股票市场上“圈”到更多的资金，导致目无法纪，肆意编造虚假会计信息行为。因此，超额经济利益也是财务报表舞弊产生动因之一。使公司获得信用长期融资或额外的资本投资；维持或创造有力的股票价值；隐瞒绩效方面的不足；隐瞒虚构的销售或错报的资产；临时解决各种财务困难，这些都是促使财务报表舞弊的原因。

由于财会人员是财务舞弊的直接参与者，长期不够重视会计的职业道德教育，公司没有制定会计职业准则，且财会人员的法律意识不强，为了满足公司领导的不良心理，从而违反了实事求是和客观公正的道德规范。此外，个人受到经济利益的驱使也导致部分财会人员故意伪造、变造、隐匿和毁损会计资料，利用职务之便进行舞弊。

二、财务报表舞弊的审计技术

审计人员应恪守职业道德，保持客观的怀疑态度，积极识别有关预警信号，包括管理层面预警信号：高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良记录；会频繁改组；会离职率居高不下；个人财富和企业的业绩和股价联系密切；处于达到盈利预期或其他财务预测的压力；对不切实际的财务目标做出承诺；报酬以财务业绩为基础；决策受制于债务契约，且违规成本高昂；过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划；重大决策由少数关键人物左右，且常逾越决策程序等。关系层面的预警信号：贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题；银企关系异常；高管层或董事会与主办银行高层过去存在密切往来；频繁更换金融服务机构或商业信用恶化；在缺乏正当合理商业理由情况下将主要帐户、子公司或业务设置在一些海外避税天堂；向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押等。组织结构和行业层面的预警信号：组织机构过于庞杂；企业主要子公司或分支机构地域广泛，同时缺乏有效沟通与内控机制；内部审计机构缺乏或不能发挥实质作用；董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事；董事会的作用过于被动，受制于企业高管层；

未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力等。财务成果与经营层面的预警信号：公司增长迅速，扩张过快；业绩出奇的好；企业利润过度依赖非主营业务；举债过度；过激的薪酬制度；资产、负债、收入与费用计量涉及难证实的主观判断或不确定事项等。

结合这些预警信号捕捉疑点，审计师可以通过听取管理层对单位基本情况的介绍，听取往来客户以及工商、银行、税务等部门对企业的看法和评价，听取广大职工对企业或相关人员的评价等来了解情况，发现疑点。还可以通过对已掌握的部分资料、证据及其他线索的运用，对被审计单位当事人、证人及其他相关人员进行口头质询，了解核实有关情况，以此获取有关新的证据和线索。观察是审计取证过程常用方法之一，是对被审计单位经营场所、实物资产和有关业务及其内控执行情况等实地察看行为。在审计工作实践中，有的审计人员灵活运用观察取证法，在短时间内获取大量一手资料和证据；有的则效果不佳，原因在于未真正掌握审计观察的方法内核。还需要通过主要分析财务信息各构成要素之间、财务信息与相关非财务信息之间的异常的或难以令人信服的程序或关系，包括交易或事项的发生或地点异常；执行人异常；程序、政策或方法异常等。

中国目前尚处于市场经济初期，财务报表舞弊现象不仅是一种经济现象，也是深层道德层次信念的彰显。所以，对财务报表舞弊行为的治理是一项系统工作，不仅需要企业还需要社会和政府三位一体的监管体系中各部门相互协调。只有采取综合措施治理，才能使中国经济发展更上一层楼，创造良好的环境。

参考文献：

[1] 王咏梅，吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究，2005(6).

[2] 冯群英.上市公司财务报告舞弊及审计对策[J].财会研究，2010(20).

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衍生金融工具是通过预测股价、利率、汇率等未来行情趋势，采用支付少量保证金，签订跨期合同或互换不同金融工具等交易形式的一种新型金融工具。20世纪80年代以来，衍生金融工具发展迅速，其自身所具有的契约性、杠杆性、高风险性和价值变动性等特点，使得传统会计理论和方法难以对其进行准确的计量和充分的披露。要真实反映企业的财务状况、保护会计信息用户的利益，必须对现有的财务报表体系进行调整，以便能够满足衍生金融工具披露模式的要求，充分披露相关会计信息。

二、现有报表体系在衍生金融工具信息披露方面的局限性

（一）衍生金融工具信息披露不充分 现行的财务报表体系的模式以实现原则作为会计确认基础，以历史成本为计量基础，以表内货币性指针为主要信息。按照以上标准和原则，以合同或契约形式出现的衍生金融工具就不符合财务报表体系下对会计要素进行定义和确认的标准，因其不具备实物形态和非货币性形态，则只能被视为“表外项目”。从财务报告的根本目标和作用上来看，其在与为信息用户提供全面及时的决策有用性的信息，而衍生金融工具相关的信息由于没有在财务报告中予以充分的披露，就使得信息用户获得的决策信息是不全面的，这会在很大程度上影响信息用户最终决策的有效性。从信息用户的利益来考虑，他们要求获得更高质量的会计信息，而现有的财务报告对衍生金融工具信息的披露十分有限，在这种情况下，继续改革财务报表披露体系，通过财务报表给信息用户提供更为全面及时的财务信息。

（二）衍生金融工具信息披露不及时 现行的财务报表模式是以资产负债表、损益表、财务状况变动表及报表附注说明为报告主体的，其所提供的信息主要是货币化的会计信息，而在非货币化信息的披露上有所欠缺。上文我们已经提到过，衍生金融工具具有高流通性和高风险性，其相关信息披露的是否准确和及时关系到信息用户的切身经济利益，因此提高衍生金融工具信息披露的及时性十分重要。在现有报表体系下，由于会计确认原则和计量原则存在一定的局限性，衍生金融工具信息还无法单独作为正式的项目在资产负债表中予以反映，只能在表外予以反映。这种展现方式很难直观反映出衍生金融工具对企业资产负债关系的影响，也不符合会计信息的充分披露原则，而投资者就要被迫承担因其所投资的公司拥有大量衍生金融工具所带来的风险，这严重损害了投资者的利益。此外，由于衍生金融工具的高杠杆作用，其金融合约的价值往往高于保证金数倍，相应的投资者所承担的风险也高出数倍。针对上述问题的存在，相关方面有必要及时改革现行财务报表模式，以便更为及时的披露衍生金融工具相关信息，保护投资者的切身经济利益。

三、基于财务报表的衍生金融工具披露改进建议

作为一种新型的金融工具，衍生金融工具比原生金融工具更为复杂，其出现对会计报表体系造成了巨大的影响，同时随着衍生金融工具的大量应用，财务报表体系也亟待进行一系列的变革和调整。

（一）调整与完善财务报表构成要素 主要有以下几方面：

其一，增设衍生金融工具相关会计科目。目前，在财务报表体系中涉及衍生金融工具的科目还较少，为了提高报表披露信息的充分性，有必要在财务报告体系中适当的增加一些有关衍金融工具的会计科目。如可在资产类科目中增设“衍生金融资产”科目，以便用于核算期货、期权等衍生金融工具的合约购买方金额，在签订合约时将其确认为资产，记为借方。当后期确认的公允价值发生变动时，对该科目进行调整，待合约到期或转移时则将其记为贷方。还可在负债类科目下设置“衍生金融负债”科目，核算期货、期权等衍生金融工具的合约卖出方的金额，在签订合约时将其确认为负债，记为贷方，当后期确认公允价值变动时，对该科目进行调整，待合约到期或转移时将其记为借方。

其二，调整财务报表结构分类。衍生金融工具不同于原生金融工具，其还涉及到对企业未来财务状况的预期，现有财务报表在资产和负债中采取将原生金融工具和衍生金融工具联合披露的方式，这样不利于投资者针对衍生金融工具进行分析和评估。根据这一情况，可在现有资产负债表的基础上，按照金融性和非金融性对资产负债表进行分类，以便报表用户能够快速知悉衍生金融工具合约期限结构以及其公允价值，以便在此基础上对进行有效的市场分析。

其三，增设衍生金融工具明细表。目前，企业财务报表中对于衍生金融工具的披露还较为笼统和粗糙，基于这一情况，有必要根据衍生金融工具的风险程度，增设衍生金融工具明细表，以便较为详细的披露衍生金融工具相关信息，如衍生金融工具的名称、发生日期、实际成本、现行公允价值、交易条件、合同条款，损益金额等。这些信息的披露能够为投资者提供充分的风险评估信息，便于投资者识别和规避可控风险。

（二）打破现有的财务报表编制结构 目前，我国财务报表系统结构还不是很完善，会计准则对“资产”和“负债”等要素的定义并不包括衍生金融工具，这导致衍生金融工具相关信息无法纳入财务报表，也就难以在财务报表中予以充分及时的披露。因此，有必要打破现有的财务报表编制结构，将衍生金融工具信息纳入财务报表体系予以披露，并增设专门披露衍生金融工具运用情况的辅助报表、完善后的财务报告应包括财务报表主报、财务报表注释、辅助信息报表等多个组成部分。

第一，完善财务报表主表信息。作为报表的核心部分，财务报表主表应披露多方面的内容：首先，要将符合金融资产或负债的衍生金融工具的面值或金额，在合约买卖双方分别确认为资产和负债；其次，要将缴纳保证金金额和支付期权费的金额，确认为企业的金融资产；以上被确认的金融负债和金融资产信息必须与报告日的公允价值相一致。

第二，做好财务报表注释，以便进一步披露每一份合约的具体金额。表外揭示的合约金额是对表内列报的必要补充，同时还应说明表内确认所采用的会计政策。

第三，完善财务报表辅助信息。财务报表辅助信息应披露衍生金融工具的类别及性质，从事衍生金融工具交易的目的、相关风险管理政策、衍生金融工具价值信息、市场价格预测信息、未来现金流量预测等多个部分，同时在在报告中还要对一些不符合目前会计政策的地方进行注释和说明，以便使报表披露更为规范。

（三）通过调整报表生成时间与生成形式以提高信息披露及时性 提高财务报表信息披露的及时性主要应从两个方面进行考虑：一方面，通过缩短财务报表的生成时间以提高衍生金融工具会计信息的及时性。目前，我国规定上市公司必须在年度结束后4个月内公布上年度会计报表，必须在季度结束后2个月内公布上季度会计报表。要提高我国衍生金融工具信息披露的及时性，未来证监会有必要将年报和季报披露时限进一步予以缩短。另一方面，通过网络快速生成财务报表以提高衍生金融工具披露的及时性。具体到实践中， 企业可以建立内部业绩快报制度。在会计期间结束后到正式定期报告披露之前的这段时间内，通过网络及时披露未经注册会计师审计的主要会计资料和经营方针。通过网络报告会计信息，将对财务报表及时披露衍生金融工具会计信息产生重大的积极影响，同时也有助于提高财务信息披露的整体时效性和相关性。

（四）建立与完善衍生金融工具会计准则 针对衍生金融工具特点，相关部门应尽快着手制定出区别于原生金融工具的衍生金融工具会计准则。对于衍生金融工具的确认，应分别运用初始确认、后续确认和终止确认的方法来细化其会计确认。首先，在初始确认阶段，要按照衍生金融资产和衍生金融负债的权利和义务是否“实质上已全部转移”的标准来判断是否予以确认。这里需要明确的是，从签约当日其，衍生金融工具合约双方相关的权利义务关系就已产生，签订合约这一行为必然会带来未来经济利益的流入或流出。因此，在签订合约时应进行初始确认。通过初始确认能够使报表用户对衍生金融工具的风险进进行合理的评估，以便做出对自身有利的判断。其次，做好后续确认工作。由于衍生金融工具合约在签订后至交易履行前存在诸多不确定因素，这些不确定因素的存在会导致衍生金融工具价值随时发生变化。对在公开交易市场上交易的衍生金融工具，应进行不定期的确认，以便随时评估其公允价值变化对企业的影响。此外，还要做好终止确认。衍生金融工具交易后，即当合约到期或者转移合约时，应在此对衍生金融工具进行终止确认。

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关键词：传统风险导向审计；现代风险导向审计

中图分类号：F23文献标识码：A

一、两者的定义

战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是财务报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险来源于客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层串通舞弊、虚构交易或事项而导致财务报表存在错报怎样进行审计的问题。

传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现财务报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑财务报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题。

二、传统审计风险模型的局限性

传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展，它还不是一种新的审计基本方法。虽然它使审计效率与效果有了实质性的提高，但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。

（一）从理论层面分析。传统风险导向审计采用的依然是简化主义，认为审计师通过对管理层关于会计报表账户层面各个不同认定的审计，就可以自下而上地为审计师对整个会计报表发表意见提供充分、适当的证据。这就要求审计师以系统的整体观点，结合简化、分析、综合，并进行适当的平衡，才能够对被审计单位取得深入的理解。虽然传统风险导向审计的理论与实务已经在一定程度上认识到自下而上、由点到面审计思路的缺陷，要求审计师对企业经营环境做一定程度的了解，但它仅作为一种参考，没有将会计报表错报风险与经营风险紧密联系起来。20世纪八十年代后，随着企业与内外部环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系越来越紧密，传统风险导向审计简化主义的缺陷越来越明显。

（二）从实务层面分析。传统风险导向审计因为采用简化主义的观点，假设审计师通过对各个账户层面的认定进行审计就可以获得充分、适当的证据，所以审计师只需要关注企业的内部控制。因此，在传统风险导向审计模式下，一般认为审计师发现不了上下串通的蓄意造假。也就是说，在这种情况下发现重要错报的概率等于零。这样，审计的价值也就大打折扣，客观上削弱了审计在社会公众心目中的价值。

审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）

经深入研究发现，上述审计风险定义及审计风险模型存在许多不足：第一，该定义认为审计风险是注册会计师对于存在重大错误的财务报表未能适当地发表审计意见的风险。它忽略了这样一个事实：即使财务报表没有重大错误，注册会计师也会因各种原因而发表不恰当的审计意见的可能性；第二，传统审计风险模型仅从审计的过程上把审计风险划分成固有风险、控制风险、检查风险三个因素，未能从审计过程之外分析审计风险产生的深层次社会原因。而实际上，审计风险是审计内环境与审计外环境综合作用的结果；第三，传统审计风险定义及审计风险模型不能够解释如下矛盾的现象：一方面审计实务界普遍认为，审计风险在明显增加；另一方面审计理论界普遍认为，审计质量在普遍提高。

同时，运用传统审计风险模型进行审计所依据的审计手法是以“以证实性为主”，无法将“应有的职业怀疑”观念落到实处。

从制度基础审计到20世纪八十年代西方国家建立起来的风险导向审计，审计的手法一直都是以证实性为主。审计人员所进行的控制测试是为了减少实质性测试的工作量。虽然我们在一些准则中也强调“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊”。但同时我们的准则也强调“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊”。因此，迄今为止，包括传统的风险导向审计在内的审计手法还都是在“以证实性为主”，奉行的是“无反证假设”和“无错推定”，只不过要求注册会计师在实施证实性审计的过程中去关注可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。这样的模式是与传统的审计风险模型相吻合的，但其不足之处也是很明显的。一方面这种模式不利于缩小审计期望差；另一方面“应有的职业怀疑”在这种模式下难以落到实处，很容易成为一句空话。

三、现代审计风险模型的具体优势

考虑到传统风险导向审计模式的局限性，现代审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，重大错报风险评估是通过“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”来实现的。这一思想将风险评估的范围拓展了，要求将被审单位的各种风险，包括控制风险、账户及交易层次风险以及其他如经营风险、行业风险、舞弊风险等都考虑进去。总体来说，现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以被审计单位的经营风险分析为导向，以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作。其具体优势体现在以下方面：

第一，运用现代审计风险模型进行审计可以更有效地发现经营风险和舞弊风险。现代审计风险模型将固有风险与控制风险综合为重大错报风险，审计人员在审计过程中通过风险评估程序，对重大错报风险存在的可能性进行评估，不仅评估被审计单位的内部控制，同时对企业经营环境、经营战略以及管理层是否诚信等做出风险评估，根据评估结果和可接受的审计风险，进而确定检查风险，确定实质性测试的时间、性质和范围，并且对于各类重大交易、重要账户余额和重要披露，无论内部控制是否存在及有效，必须进行详细审计，这是对传统风险导向审计方法的重大改进。

第二，运用现代审计风险模型进行审计采用的是一种全新审计技术。其基本程序包括：战略风险分析、经营环节问题分析、经营业绩评价、剩余风险评估、实质性审计测试时间、性质和范围的确定。

第三，现代风险导向审计模式是一种“自上而下”的审计模式。独立审计师可以在合理评估剩余风险的基础上有效实施实质性测试程序，然后采用“自下而上”的审计模式，汇总审计情况，最后在评价被审计客户会计报表中的整体错报水平的基础上发表恰当的审计意见。因此，现代风险导向审计程序是一种科学化的系统分析过程。这种模式的优势在于它既可以从整体上把握审计风险因素，简化审计手续，提高审计效率，又可以合理整合审计资源，抓住主要矛盾，提高审计效果。

第四，运用现代审计风险模型进行审计是实施“以侦察性为先导、以证实性为补充”的审计战略。现代企业的特点是规模大、业务繁杂、会计普遍实现电算化、内部控制比较健全。企业会计电算化的普及大大减少了会计上一般错误发生的可能性，管理当局舞弊成为当前会计报表审计中最主要的矛盾。在这种情况下，实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”的审计战略可以有效地降低审计风险，并能将“应有的职业怀疑”从一开始就落到实处，从而有效地减少审计期望差。将主要精力转移到关注和控制管理当局舞弊风险，必然要求由原来对管理当局“中性”的看法转变到对管理当局实行“有错推定”，使“应有的职业怀疑”不再是一句空话。舞弊是现代注册会计师进行审计时所面临的主要矛盾，而管理当局舞弊又是矛盾的主要方面，风险导向审计将战略调整到将主要精力转向关注管理当局舞弊风险，充分体现了注册会计师在审计中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面这样一种哲学思想。

总之，现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。相应的，现代风险导向审计按照战略管理论和系统论，将由于企业的整体经营风险、战略经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。

四、现代风险导向审计模型的作用

在现代风险导向审计中运用修订后的审计风险模型，克服了原模型的局限性，强化了审计风险管理。在现阶段，审计人员是用测试和抽查的方法进行审计取证的，所以审计风险无可避免。随着审计结果使用者日益注重维权，一旦不当的审计意见对会计报表使用者造成损失，审计人员就有可能承担赔偿等审计责任，在固有风险与控制风险不易区分的情况下，重大错报风险能更综合地反映被审计单位的风险情况，从而让审计人员有章可循，并在涉及诉讼的时候处于有利的申辩位置。从理论上分析，重大错报风险与固有风险和控制风险乘积差别不应很大，在实际操作中外部风险较容易被认识，而潜在风险具有很大的隐蔽性；单纯的风险容易发现，多种因素交织而成的风险具有复杂性，如国际经济影响，外汇汇率变动，国内经济波动，政治、战争因素的影响，由于新模型将风险因素归为重大错报风险，因此新模型的可操作性比原模型要强得多。同时，新模型的出台对审计人员的理念将会产生重大影响，审计将始终针对重大错报风险的识别与评估；对于审计人员所需承担的责任，也能以对重大错报风险评估结果和审计人员工作形成记录的基础上，再评估为检查标准。

（作者单位：安徽财贸职业学院大位会计学院）

主要参考文献：

[1]马春静.新编审计原理与实务（第三版）[M].大连理工大学出版社，2008.

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关键词：会计收益财务报表财务报表演进

自复式簿记产生以来收益一直是财务会计的重要概念，收益作为企业业绩的衡量指标，受利益相关者(股东、债权人等)的极大关注。通过成本与收入进行配比来确定收益，一直是复式记账的主要特征，也是整个会计体系的核心和灵魂(汤云为，1999)。美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念公告(SFAC，NO.1)中指出收益的重要性：编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量提供关于企业经营业绩的信息。不同时期生产和交易的复杂程度以及企业的组织形式的不同，使财务信息的使用者对收益信息产生不同的要求，收益的呈报也出现不同的形式；因为财务报表是报告财务信息的载体，故报告收益的财务报表也在不断演进。

一、资产负债表：最早确定和报告收益的报表

(一)复式簿记产出现以前收益的确定与报告(15世纪前) 在复式簿记出现以前交易活动都是简单且单独的，商人并没有收益的概念，更没有报告收益的财务报表，商人对收益的计算是每次交易活动结束后，从最终所得的现金收入减去现金支出得出其赢利，收益只是每次交易活动结束后结算出的数字。并且当时的会计主要是用于记录私人财产，每一次交易的收益全部归商人个人所有，故不需要报告收益。

(二)复式簿记出现以后时期收益的确定与报告(1494年～16世纪末)复式簿记出现以后的交易活动大多是单独的、互不关联的短期活动，经济业务大都当场结清，也很少关系到信用交易。此时会计仍只涉及私有财产，商人为了解财产结存情况编制财产目录。卢卡・巴其阿勒(Luca.Paciolio)在《簿记论》中没有提出严格的会计分期及持续经营的概念，也没有定期编制财务报表的思想。为了计算收益，在当时的账簿体系中设置了收支账户、营业费账户、临时费账户等账户，并应一律在旧总账――损益账户的借方汇总，然后从损益账户往资本账户中结转。实际上，卢卡・巴其阿勒要求编制的只是余额表，或是类似现在的余额试算平衡表。

(三)工业革命前收益的确定与报告(17世纪初～18世纪60年代) 工业革命前时期的商业活动是以个体或合伙经营为主；业主经常直接参与公司的业务，并亲自掌握和使用账簿；大量的短期交易行为在完成一次盈利活动后即解散。合伙的经营模式使合伙人产生报告财产及负债的需求，由于业主经常直接参与公司的业务，此时企业的经营权与所有权并没有分离。由于交易行为的短期性，当时也不存在持续经营或会计分期的概念。这一时期簿记的目的在于向业主及时提供资产负债的信息，提供这种信息的报表即为资产负债表。通过比较期初资产负债表净资产与期末资产负债表净资产的余额(扣除与业主之间的交易，即资本易除外)即可确定这一期间的收益，这种确定收益的方法就是现在的资产负债表法或财产法。

二、损益表：专门报告会计收益的会计报表

(一)公司制企业的出现促使会计收益确定理论与方法的产生 从上述对资产负债表的分析可以看出，会计是为满足经济活动的需要而产生的，当经济活动复杂程度及组织形式发生变化后，就会推动会计向前发展，以满足经济活动的需要。西方工业革命后公司制企业的出现更是推动了会计收益理论的产生与发展。公司制企业的特点是企业规模大；生产经营活动周期长；所有权与经营权分离。企业规模的扩大对资本的需求大量增加，资本家投入资本的主要目的是为了赢利，而且其目的不是取得一次利润，而是谋取利润持续增长的活动。在这一动机下企业经营周期明显延长，从而产生了会计分期的概念。企业所有权与经营权的分离要求企业必须严格区分资本与收益的概念，股利的分配必须来自于保证资本完整条件下企业实现的收益。为了分配股利必须计算当期的收益(利润)，可以说严格确定收益起源于公司制企业分配股利的需求。公司制企业的特点及其确定、分配股利的需求促使了会计实务上收益确定方法及相关概念的产生，因此，公司制企业的出现促使了按收入、费用配比确定收益方法(收入――费用法)的产生。

(二)会计收益确定理论与方法的产生促使了损益表的产生会计收益理论的产生明确了收入、费用、收益的概念，使损益表有了会计要素，且这种收益确定方法(收入――费用法)为损益表的表述形式提供了框架，这些都使实务上编制损益表成为现实。资产负债表也有确定、报告收益的功能，为何还要编制损益表。企业经营权与所有权分离，投资者要评价经营者的业绩，而收益就成为评价业绩的第一指标。如果仅靠资产负债表确定、报告收益信息，资本家很难了解企业收益的组成，因为资产负债表提供的收益仅是数字。投资者要了解收益的具体信息，如主营业务收益、其他业务收益、投资损益等，就应按收入――费用法确定收益，并将这种确定收益的过程表述出来，这种表述就是编制损益表的过程。按资产负债表法与按收入――费用法确定的收益在数量上是一致的，即资产负债表与损益表之间存在内在的钩稽关系。随着企业经济业务的发展，特别是涉及企业所有者权益变动业务的大量增加，使得按资产负债表法确定收益显得复杂繁琐。按收人――费用法确定收益并编制损益表，以此与资产负犊表形成相互钩稽，这使得损益表获得与资产负债表同样的地位，并成为继资产负债表后成为第二张对外报告的报表。

三、现金流量表：财务的历史逻辑演进

(一)反映企业支付能力(偿债能力及变现能力)信息：营运资本和现金流量企业有收益并不一定说明企业有较强的支付能力，体现企业支付能力的是现金而不是收益。早期的利益相关者们关心企业流动负债的清偿能力，利益相关者可以用营运资本来表现企业的偿债能力及其营运能力。为了揭示营运资本的状况，把握企业财务状况的某些规律和趋势，更好地预测企业未来的财务状况，就形成了财务状况变动表。财务状况变动表最早是属于企业满足内部经营决策而使用的报表，由于潜在的投资者和债权人同样需要了解企业财务状况的变动信息，后来也成为对外报告的报表。该报表起始于1963年，当时美国会计原则委员会(APB)在其第3号意见书里建议将资金表(财务状况变动表)作为企业公司报表的辅助信息。1987年FASB公布第95号财务会计准则公告(SFAS，NO.95)《现金流量表》(Statement OfCash Flow)取代APB的第19号意见书，要求企业1988年后必须以现金流量表代替财务状况变动表，IASC也在1992年要求企业以现金流量表代替财务状况变动表。

(二)收益质量的评价与现金流量表从上述分析可知，可观的利润并不能说明企业经营业绩质量的高低，即不能简单地以收

益的高低来评价经营者业绩的好坏。因为会计收益是按照权责发生制原则确认的收入和费用计算出来的，而现金是实际存在的，其真实流动与变动是遵循收付实现原则的。按权责发生制原则确认收入并不一定导致现金的流入；同理，按权责发生制确认的费用并不一定包括全部的现金流出，故收益与现金流量的真实流动可能发生时间上的差异。用现金流量衡量收益质量的指标是盈利现金比率(经营流动现金流量／净收益)，该比率反映了净收益与现金流量的相关程度，收益与现金流量的相关性越高，收益的质量越高，反之，收益的质量越低。因此，企业不能仅考虑收益因素来进行收益的分配，还必须考虑现金流量。如果仅因为收益数量提高了，而增加分配，就可能造成企业财务上的困难，因为这种收益的质量不一定高，即收益的增加不一定带来现金流入量的增加。但这也不能说明损益表没有存在的必要，收益的分配(如股利分配和缴纳所得税)仍以企业收益为基础，现金只是支付股利与所得税的手段。并且由收益确定股利及所得税在先，而用现金动支付股利和所得税在后，所以现金流量不能代替收益，现金流量表也不能取代损益表，而是继资产负债表与损益表之后的第三张报表。

四、全面收益表：第二业绩报告表

(一)全面收益表的产生在现有准则框架下要充分报告企业某一会计期间净资产变动的原因，报告全面收益或全部已确认利得与损失，编制全面收益表或全部已确认利得与损失表。英国会计准则委员会(ASB)于1992年了第3号财务报告准则(FRS3)《报告财务业绩》(ReportingFinancialPerformance)，率先要求企业将“全部已确认利得与损失表(statementofTotal Reeog-nized Gains and losses)”作为对外编报的主要财务报表和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩。美国FASB于1997年颁布了第130号财务会计准则公告(FASl30)《报告全面收益》(Reporting Comprehensive Income)，要求企业从1997年起报告企业全面收益。受英美等国的影响，IASC于1997年了修订后的IASl《财务报表的表述》(PresentationofFinancialStatements)，要求企业列示那些目前不在损益表中表述的利得和损失。IASC提出两种可用来表述已确认利得和损失的方法，一种是通过权益变动表表述，一种是通过单独的“已确认利得与损失表”表述。

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一、财务报表重大错报风险因素识别

从风险识别与评估的角度来看，新旧准则的最大差异在于新准则扩展了重大错报的风险因素，加深了风险因素如何对重大错报的发生造成影响的认识，以更宏观的视角，从整个企业及其环境状况的变化去认识影响重大错报发生的风险因素，通过考察造成重大错报的根本动因，来实施风险评估。新准则第1211号第19条规定了注册会计师应当了解被审计单位及其环境的具体方面，即行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价以及被审单位的内部控制。笔者认为，可能导致被审计单位财务报表重大错风险的因素，概括起来应包括以下几个方面：

(一)环境风险因素　有效的审计，首先需要注册会计师对被审计单位所处的宏观社会经济环境和行业环境进行充分的分析。以了解企业在外部环境中的地位。通过分析企业与外部环境之间的联系，从而发现潜在的重要战略风险。了解被审计单位的行业状况、法律环境、监管环境以及其他外部因素，可以帮助注册会计师评估被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，评估项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。根据一些著名的审计失败案例可看出，经济形势行业政策的变化对被审计单位的影响可能转化为诱发虚假财务报告环境压力，而注册会计师缺乏相关知识和经验或估计不足，将导致审计的失败。注册会计师需要识别和评估的企业环境风险因素主要有：(1)行业环境状况，如企业所在行业现状及发展趋势；市场供求与竞争；产品生产技术的变化；能源供应与成本；生产经营的季节性和周期性等。(2)法律及监管环境，如适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；对开展业务产生重大影响的政府政策；与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求等。(3)其他外部因素，如宏观经济的景气程度；利率和资金供求状况；通货膨胀水平及币值变动；国际经济环境和汇率变动等。

(二)战略经营风险因素　战略经营风险是企业的内部因素对企业的发展和经营成果以及持续经营造成的风险。多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应从了解企业所制定的总体战略出发，认识企业的经营目标和具体战略，分析内部经营环节，利用职业判断对可能导致财务报表重大错报的相关经营风险进行识别和评估。注册会计师还应了解被审计单位目标和战略以及相关的经营风险：(1)对相关因素分析不够充分或对未来的变化没有能够合理预计而带来的企业总体战略选择风险。如企业战略规划与经营目标或任务适应性风险、行业发展及其可能导致的企业不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长的风险、业务扩张及其可能导致企业对市场需求的估计不准确风险等。(2)企业的具体战略选择失误而带来的风险，如企业开发新产品或提供新服务可能导致的产品责任增加的风险、企业并购可能导致的运营困难的风险等；(3)企业供、产、销等经营环节的作业链风险等。

(三)财务风险因素　财务风险是指在企业各项财务活动中由于内外环境及各种难以预料或控制的因素使财务系统运行偏离预期目标而形成的经济损失的可能性。财务风险是资本价值运动中存在的风险，按照资本运动的过程，可将财务风险划分为：(1)筹资风险。筹资活动是一个企业生产经营活动的起点，企业筹资的主要目的是为了扩大生产经营规模，提高经营效益。企业筹资渠道可以分为两大类，一类是所有者投资，另一类是借入资金。(2)投资风险。投资风险是指由于不确定因素的存在而使投资项目不能达到预期投资报酬，从而影响企业获利水平和偿债能力的风险。投资风险是所有财务风险的主导，主要有投资结构风险、投资项目风险、投资组合风险。(3)资金回收风险。资金回收风险是指投入的本金经过生产经营过程之后不能回到起点的风险。资金是企业生命的源泉，是企业经营之本，只有充足的资金才能保证企业生产经营活动的正常进行。企业资金回收风险的大小既与国家宏观经济政策尤其是财政金融政策紧密相关，又取决于企业的营销策略、信用策略和经营管理水平的高低。(4)收益分配风险。收益分配风险是指由于收益分配可能给企业今后的生产经营活动产生不利影响。合理的收益分配会提高企业声誉，调动投资者积极性，促进证券市场上股票价格上涨，给企业后期的筹资活动奠定良好基础。但不利的收益分配，也可能妨碍企业资金周转、降低企业偿债能为，挫伤投资者的积极性，降低企业信誉，导致股价下跌，这些都会对企业今后的发展带来不利影响。

(四)治理结构风险因素　公司治理是企业外部的所有者和债权人等利害相关者对企业实施控制并要求企业履行经管责任的过程。公司治理的质量反映了经营者履行经营质量和财务报告的质量。良好的公司治理结构有助于权力在股东大会、董事会、管理层及监督层之间的分配，并形成相互制约、相互平衡的机制，进而能在一定程度上防止公司管理层舞弊行为的发生。相反，如果公司治理机制残缺，管理层舞弊的概率则会明显加大。注册会计师可以通过对以下因素的分析来评估公司治理的风险：(1)董事会、审计委员会或监事会等治理层的独立性和能力。(2)经营者的能力和诚实性。注册会计师需要了解经营者的背景、管理能力以及影响经营管理的经济激励机制，以便识别委托动机和经营者对财务信息作出虚假报告的可能性。(3)主要利害相关者参与企业经营的程度。(4)关联方交易。不符合正常商业运作程序的关联方交易可能是舞弊的手段。(5)经营者报酬计划和经营激励机制。

(五)内部控制风险因素　内部控制是被审计单位为合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。注册会计师应当对以下构成内部控制要素的风险进行分析与评估：(1)控制环境。控制环境决定组织的风气，影响组织成员的控制意识。(2)风险评估。由于经济、行业、管制和营运条件处于变动中，因此企业管理层需要有一定的机制和程序来识别和应对这些风险。(3)控制活动。控制活动是保证经营者的指示得以执行的方针和程序，包括批准、授权、检验、调整、业绩复核、资产保全以及职务分工等一

系列的活动。(4)信息与沟通。信息与沟通是指将信息系统所识别、搜集的有关企业内部和外部的事项、活动和状况的信息在企业内部以及向企业外部进行传递。(5)对内部控制的监督。内部控制需要监督，监督是一个不断评价内部控制系统机能的过程，监督的形式可以有日常监督活动、独立评价或者两者的结合。

(六)会计错弊风险因素　会计错弊风险主要是指被审计单位在会计政策的选择和运用方面存在的错误或舞弊风险。错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；在运用和确认、计量、分类或列报(包括披露)相关的会计政策时发生错误等。注册会计师应了解审计单位对会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和相关会计制度，是否符合被审计单位的具体情况，并对会计政策的选择和运用可能导致的重大错报风险作出评估。在了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会计师应当关注下列重要事项：重要项目的会计政策和特殊行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法；在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；会计政策的变更；被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。

二、财务报表重大错报风险评估

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一、未来会计并未完全否定传统会计假设

会计假设最早可追溯到卢卡。巴其阿勒的光辉之作《数学大全》，尽管当时并未正式使用会计假设这一名词。而到1922年，美国著名会计学家佩顿在《会计理论》一书中提到了今天我们所公认的会计假设。它之所以存续如此之久，是因为会计受到社会、政治、经济、文化等各方面的影响，因而其面对的是一个变化不定的会计环境。为了保证会计工作的正常进行，人们必须对会计环境作出合理判断，从而形成了会计工作的基本前提。有人提出未来会计中会计假设不复存在，果真如此吗？

首先，从会计主体假设看。会计主体假设是指会计工作首先要明确会计工作为之服务的特定单位，它规定了会计活动的空间和范围。有人认为随着网络经济。电子商务的发展，未来社会大量存在的是虚拟企业，因而会计主体不复存在。为分析这一观点，让我们首先界定一下虚拟企业。

所谓虚拟企业是指在有限资源的条件下，为取得最大的竞争优势，企业以自己拥有的优势产品或品牌为中心，由若干规模各异、拥有专长的小型企业或车间，通过信息网络和快速运输系统连接起来而组成的开放式组织形式。如美国戴尔计算机公司之所以成为继微软之后的又一计算机奇迹，就是得益于他们建立了以“戴尔”品牌计算机为核心的开放式的企业组织形式。他将能在几小时内供货的外部的可靠供应商纳入自己的生产网络，并和供应伙伴共享设计数据库、技术、信息和资源，大大加快了新技术推向市场的速度。当客户提出订单后，戴尔公司能在36小时内按客户需求装配好电脑，5天内把货送到客户手中。这使戴尔公司迅速成长为一家知名的计算机公司，供应商也在和戴尔公司的合作中融为一体，分享了企业高速成长的优厚回报。再如，我国的荣昌皮货洗染公司，近年来采用虚拟经营方式，以品牌为核心，由跨行业、跨地区、跨所有制的二百多家皮革专营店、科研院所构成虚拟企业，提高了产品科技含量，扩大了市场占有率，一跃成为我国皮货洗染企业的龙头企业。

总之，虚拟企业是企业间的一种动态联盟，是核心企业根据联盟企业各自的优势，通过业务外包等形式进行虚拟化，并进行系统集成和过程集成的过程。其本质是借助电子商务手段，突破企业间界限，在全球范围内对企业资源进行动态配置和优化组合，进而创造企业本身优势。

但无论如何，虚拟企业仍是由各个实体所支撑着的。作为组成戴尔公司的各个供应商以及组成荣昌皮货洗染公司的各专营店以及科研院所等，虽然虚拟了戴尔公司和荣昌皮货洗染公司的某些功能（如供应、销售功能等），但他们是独立的会计实体；从戴尔公司和荣昌皮货洗染公司本身看，也许其虚拟的空间和规模时大时小，但其拥有核心竞争能力的虚拟功能部分却并未因此而改变。未来时代不可能，也不应该以虚拟企业为会计主体，而应以每个企业所拥有的非虚拟功能所构成的实体作为会计主体。既然未来仍要以构成虚拟企业的各个实体作为会计主体，只要这些构成要素存在，会计主体假设就有存在的必要。

其次，从持续经营和会计分期假设看。持续经营假设是指企业的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的将来，会计主体不会因为进行清算、解散。倒闭而不复存在。没有这一假设，便没有了“资产”和“费用”的区别，也没有了“资本支出”与“收益支出”的划分，更没有了“权责发生制”，甚至“历史成本”也将成为“历史”。有了持续经营假设，就必须把持续经营过程划分为一个个会计期间，以正确反映企业财务状况和经营成果。于是便有了会计分期假设，以规定会计核算的时间范围。有人以未来网络技术条件下信息是瞬时的实时的，随时都可以了解企业财务状况和经营成果为由否认持续经营和会计分期假设，笔者认为有失偏颇。确实，在未来信息使用者可以在“信息超市”中各取所需，但即使是一小时甚至一秒钟的财务状况，也无非是一个时间单位问题，这一小时或一秒钟的会计信息与一年的会计信息并无本质差别，只不过是未来的技术手段提供了即时信息的可能性。因此，在任何时候，我们都不能脱离时间范围谈信息。从另外一方面讲，如果因为未来即时提供信息的特征而否定了权责发生制，就会出现如何科学合理地提供出一个时间单位的经营成果的问题。比如，未来某一天一企业发生花巨资购入了固定资产和无形资产的业务，如果某信息需要者需要这一日的信息，采用收付实现制将会出现什么样的经营成果是稍有会计知识的人士不言而喻的。只要这些长期资产有存在的必要，只要想提供科学的会计信息，就必须有持续经营假设。

最后，从货币计量假设看。货币计量之所以成为假设是因为会计对象的“价值增值运动”的特性。只要未来会计仍是反映和监督这一“价值增值运动”的，货币计量假设就有存在的必要。以未来“电子货币”的出现否认这一假设是站不住脚的，因为“电子货币”仅用于网上交易，它的发行和接收都是以现金和银行存款等现有价值为前提的，它只不过是现实货币的一种代表或筹码。就如现有许多企业财务公司和内部银行，无论采用内部代用券还是采用其他什么形式，最终都要以现实货币予以清算。

与货币计量相联系的另一个问题是币值稳定问题，这实际上是涉及未来是采用历史成本计价还是其他计量模式的问题。笔者认为，未来会计中历史成本仍为主要计量模式。第一，现时成本是历史成本的镜像，没有历史成本，现时成本、公允价值等无以参照。历史成本是现时成本、公允价值等计量模式的参照系，入账后的公允价值实际上就是历史价值。如电子商务的发展、网上交易的频繁以及大量衍生金融工具的出现确实使一笔交易越过时空在瞬息之间成为现实，国际上已允许采用公允价值对衍生金融工具等进行计量。但这一公允价值的运用并不能改变大量会计业务仍采用历史成本作为计价基础的事实；第二，有了历史成本这一计量基础，根据利率和物价指数等资料，可即时调整出允价值、市场价格等指标。未来计算技术的进步为随时调整出市场价格等信息提供了可能性，也为配比原则的收入与成本建立在同一计量基础上创造了条件。

二、未来会计并未对会计要素和会计等式等产生根本性的影响

有人认为随着知识经济的到来，未来会计构建了以智力资本为中心的知识会计体系，因而必须对会计对象的具体内容进行分类，鉴于此，未来会计可以划分为知识资产、人力资产、有形资产项债、所有者权益、收入、成本费用和利润八个要素；会计等式也变更为“知识资产＋人力资产＋有形资产＝负债＋所有者权益”。对此，笔者认为：

第一，众所周知，会计要素是构成财务报表的、既相互联系又有所区分的大类。它可以进行细分。细分之后，在报表中，就形成报表项目；在日常记录中，就形成账户。就象“积木”能搭成房子，会计要素也就是构筑会计大厦的基石，是它们构成了财务报表的基本框架。比如我们根据会计目标，将财务状况和经济成果这两类信息使用者最关注的也是最容易混淆的信息分成六大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。六大会计要素构成了资产负债表和损益表这两张基本的会计报表，从定性和定量两方面保证了基本会计信息的质量。而在未来会计中，知识资产、人力资产、有形资产均反映资产的内在特质，故应归于资产要素。所以它们充其量只能是对资产这一会计基本要素的再分类，它可以形成报表项目和日常账户，但它并不能成为一个独立的会计要素。所以，知识资产、无形资产抑或是以后出现的新型资产都不能改变资产作为一项独立要素的特性。

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东北财经大学博士，厦门大学博士后，浙江工商大学副教授，中国会计学会内部控制专业委员会委员。中国会计学会财务成本分会理事。先后担任中国内部控制研究中心副主任，浙江工商大学公司治理与风险管理研究所所长，武汉宏迅咨询公司副总经理、CTO，主要从事企业内部控制与风险管理，CPA审计，会计监管领域的研究，2006年入选首批全国会计学术带头人领军人才。

建立健全内部控制体系既是相关法律法规的要求，也是企业加强管理，控制风险，提高经营效率和经济效益，实现经营和战略目标的需要。企业建立健全内部控制体系必须做好以下几个方面的工作。

一、正确认识内部控制的作用和价值

根据COSO的定义内部控制是一个由企业董事会、管理层和其他员工实施的、旨在为经营的有效性和效率、财务报告的可靠性以及遵守适用的法律和法规等目标的实现提供合理保证的过程。企业内部控制体系是企业内运行的一整套政策和程序，它存在的价值就是为企业相关目标的实现提供合理保证。企业内部控制不是机械的、僵化的书面条文，不是一个一成不变、一蹴而就的制度，而是一个有明确目标、需要动态调整和完善，与企业的生产经营过程紧密结合，直接为企业的相关目标服务的系统。因此，企业内部控制不是为了约束和控制人，也不是为了让简单的事情变得更复杂，更不是装饰企业的饰品，它是企业用来控制风险，确保实现企业目标的一套系统工具和程序。因此，企业的相关利益人，无论是所有者还是管理者以及一般员王，都应当以积极的心态来对待内部控制，立足企业的目标和实际，结合企业的环境和自身经营情况，从自身职责的角度建立健全内部控制，以有效控制风险，确保职责的履行和企业目标的实现。

二、设定明确的内部控制目标

从广义上来说内部控制可以为经营、报告、合规等多类目标的实现提供合理保证，如果采用COS02004年提出的企业风险管理的概念，则更是拓展到战略目标的实现。企业建立健全内部控制的前提是，企业必须有明确的目标，无论是战略目标、经营目标、报告目标，还是合规目标，必须有实现目标的动力和压力。如果企业没有明确的目标，那么内部控制就没有为之服务的对象，内部控制的建立健全就是无源之水。

所以，企业建立健全内部控制，必须首先立足自身的实际情况，设定明确的内部控制目标，而且，为了具有更好的操作性和可控性，这些目标应尽可能的细化，从最高层比较长远、宏观、概括的目标一层层细化到基层比较微观、具体、量化的目标，这样一方面便于有效的识别和评估这些目标产生偏差的风险，另一方面，也便于在内部控制的运行中实施控制，从而提高内部控制运行的效率，改进运行的效果。

三、采用风险基础(或导向)的方法

美国权威内部控制机构COSO在内部控制的基础上提出企业风险管理的概念和框架，进一步强调了以风险为核心和控制对象的观念。在COSO传统的内部控制概念和框架中，内部控制基本上是在目标设定和风险识别已经完成的基础上进行的，没有过多的强调目标设定和风险识别的问题。但在COSO企业风险管理的概念和框架中，强调了目标设定和风险识别的重要性，更是将内部控制的目标进一步提升到了战略目标的高度，从企业整体的角度全面的管理和控制企业的风险。因此，企业内部控制的建立健全不，能为了建立健全内部控制而设计和制定一套制度和程序，企业内部控制的建立健全应当在没定明确目标的前提下用风险基础的方法，这体现在内部控制的没计和运行方面，也体现在内部控制的评价方面。

(一)采用风险基础的方法设计和运行内部控制

风险基础的方法首先体现在内部控制的设计和运行方面，企业要在特定的目标和经营现状下，充分识别影响目标实现的各种风险，并采用有效的方法评估识出的各种风险，根据风险评估的结果设汁和选择适当的控制活动，以充分应对识别出的风险。在企业内部控制建设中，风险的有效识别和评估是一个非常关键的环节，它不但是内部控制的一部分，更是内部控制其他部分有效设计和运作的基础，只有能够充分识别和评估风险，才能有效的控制风险。

(二)采用风险基础的方法评价内部控制

风险基础的方法还体现在内部控制的评价方面。从外部监管的角度来看，上市公司以及国有大型企业都需要进行内部控制的年度评价，即从总体上判断内部控制是否有效，而如何取有效的方法评价内部控制的有效性不但影响到成本费用，还会影响到评价结论的可靠性，因此，评价方法至关重要。

内部控制的评价方法经历了一个曲折的发展过程启2002年美国SOX法案颁布实施以来，一些大型的事务所和咨询公司在为企业提供内部控制咨询服务时采用的都是详细评价法。这种方法的基本思路是：以内部控制框架或标准为参照物，根据内部控制框架的构成要素是否存在评价内部控制的设计有效性，然后测试内部控制的运行有效性，最后综合设计和运行的评价对内部控制的有效性做出总体评价，评估内部控制目标实现的风险，判断是否存在重大缺陷，从而确定内部控制是否有效。这种思路和方法在企业最初进行内部控制建设或日常的评价中应用较多。此外，在SOX法案开始时，企业的管理层在评价内部控制以及注册会计师审计内部控制时基本上都是遵照PCAOB在2004年的第2号审汁准则执行的，采用的基本上也是这种思路。当然在具体的运用上，不同的企业和事务所又略有不同。

这种评价思路和方法首先要根据现有的内部控制框架评价企业内部控制的设计和运行，识别出控制缺陷，然后判断是否为重大漏洞，从而判断内部控制的有效性。评价运行有效性可以采用测试的方法确定相关的内部控制是否得到了有效实施，从理论和实务上来说不存在太大的问题，而评价设计的有效性在该方法中则是对照内部控制框架或标准进行的，所以，最关键的问题是如何对照企业内部控制框架或标准确定内部控制设计的有效性。这种对照内部控制框架或标准判断设计有效性的思路应当是来自于COSO的《内部控制――整合框架》等报告中提出的控制的完整性概念。COSO在这个报告中明确指出，内部控制框架的这些组成要素和标准适用于整个内部控制系统，或者是一类或多类目标。当考虑任何一类目标的控制时，例如有关财务报告的控制，所有五个要素都应该满足才能得出有关财务报告的控制是有效的结论。但是，内部控制的组成要素之间具有相互补充、相互渗透的关系，尽管五个组成要素都应该被满足，但是这并不意味着在不同的企业中每个组成要素都得到同样的执行。不同组成要素之间存在某种平衡，因为内部控制能够满足多个目标，一个组成要素中的控制可能会满足另外一个组成要素范畴内的控制需要实现的目标。而且，控制

降低风险的程度是不同的，所以，效果有限的多个控制一起可以达到满意的效果。

鉴于上述原因，尽管内部控制的框架或标准描述了一个有效的部控制系统所应当具备的构成要素，如果采用简单的一一对应的方法对照内部控制框架来评价内部控制设计的有效性，就有可能产生两个问题：一个是成奉高，效率低；另一个是评价结论的不可靠性。内部控制框架或标准描述这些构成要素时，是把企业抽象成一个主体，并没有考虑企业所处的国家、所处的行业、企业的规模等特定的因素，其目的是构建一个通用的内部控制标准和参照物。但是，并不是所有的企业(如不同规模的企业、不同行业的企业)都必须具备与内部控制框架或标准完全一样的内部控制才箅是有效，而且，这个框架中的所有要素涉及的控制与内部控制目标的相关性和对内部控制目标的重要性是不同的。因此，如果一一对应的对照内部控制框架或标准评价内部控制设计的有效性必定会评价了过多的、不必要的控制，导致成本高而效率低，这一点已经在美国上市公司过去几年实施SOX法案的经历中得到了体现，同时，有效的内部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因为部控制要素本身具有一定的相互补充性和相互替代性，存在某种程度的平衡，并且这种替代或平衡在很多情况下并不能确切的衡量，也不能准确的体现在内部控制的框架或标准中，所以，如果一一对应的对照内部控制框架或标准评价内部控制设计的有效性必定会出现评价结论的偏差：按照内部控制框架或标准评价可能是一个缺陷，但是，实际上却是有效的。这一点很明显的体现在了不同规模企业内部控制的评价上，为此，美国COSO于2006年了《较小规模公众公司财务报告内部控制指南》。

风险基础的内部控制评价不是从控制到风险，而是从风险到控制，即从内部控制相关目标实现的风险到内部控制。首先，要评估相关目标实现的风险，其次，识别和确定企业充分应对这些风险的内部控制是否存在，即评价内部控制的设计应对相关目标实现风险的有效性；第三，识别和确定内部控制运行有效性的证据，评价现有的控制是否得到了有效的运行；最后，对控制缺陷进行评估，判定是否构成重大漏洞，确定内部控制是否有效，对于不同的目标来说，目标风险的含义内部控制重大漏洞的含义是不相同的，在评价每一类目标时都需要做具体设定。“自上而下”和“风险基础”的理念在这种方法中得到了充分的体现。“风险基础”主要体现在：以评估控制目标实现的风险为起点，关注重要的财务报告和披露风险与问题。仅评价充分应对风险的控制；证据的获取和场所的选择根据风险评估的结果；评价结论(内部控制是否有效)也是风险基础的，判断有效与否是根据内部控制是否相当可能没有防止或发现财务报表中的重要错报。“自上而下”主要体现在：从财务报表整体开始，然后到账户披露；从公司层面的控制开始，然后到活动层面的控制。