资产评估公允价值范文
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[关键词] 公允价值；资产评估；会计计量
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 002
[中图分类号] F231.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）22- 0003- 03
近年来，会计与资产评估的联系日益紧密。我国新企业会计准则的颁布更是引起了全社会的广泛关注，特别是公允价值计量属性的引入，加深了会计业务与资产评估的关系，为会计计价和资产评估的结合提供新的契机。
1 会计学公允价值与资产评估学市场价值的联系
1.1 公允价值与市场价值的共性
美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》中对公允价值概念的定义是：计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格①。国际会计准则委员会（IASB）在《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》中将公允价值定义为“在一项公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额”②。依据财政部最新的修订后的会计准则，我国在对5种类型的会计计量属性进行定义时，对其中的公允价值计量属性的定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
在资产评估学中，由于所处角度不同，对资产评估价值的分类也有所不同，除了以资产评估的估价形式、假设前提、业务性质分类外，主要是采用以评估时资产所处的市场条件和被评估资产的使用状态为依据，分为市场价值和非市场价值。根据《国际评估准则》“市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫压制的情况下，对在评估基准日进行正常公平交易中某项资产应当进行交易的价值估计数额。”
虽然国际上各个准则中对公允价值概念的定义有些微差异，但通过对比，我们仍可以从中总结出会计准则对公允价值的定义与资产评估中对于市场价值定义具有共同的特征：①公开市场公平交易。②交易双方自愿、无胁迫性。③交易双方对交易物的相关信息是充分了解的。④是一个估计值。因为它是在理想状态的交易中满足上述条件产生的参考值，但实际的市场复杂多变，有一些风险是不可控的，在一项交易中还存在其他变量对资产价值的确定造成影响，因此，这个价值并不是确定值。⑤某一特定日期上的时点价值。这一特点在FASB和IASB对公允价值的定义中都有所体现：FASB明确规定了公允价值是在计量日产生的；IASB把公允价值划定在一项公平交易中，既然是一项交易，则必然有确切的交易日。由此可知，公允价值的存在是建立在一个特定的日期上的，这与资产评估要求市场价值是在评估基准日产生一致。因此这个价值是一个时点价值。
1.2 公允价值计量在资产评估中的应用
国内资产评估行业产生源于改革开放后，中外合资等新型企业的兴起产生了对产权计价的需要，而产权计价一直是会计计量的一部分。目前，资产评估已经在机电设备、企业价值、房地产价值和无形资产等领域发育成熟，积累了相应的经验，制定了明确的准则规范。而目前在这些领域进行的以资产转让、企业兼并、企业出售、企业清算、债务重组等经济行为为目的评估一般都会涉及到会计计量属性中的公允价值计量。
在修订后的企业会计准则中，多处提到了对于公允价值计量的应用，其中就涉及到了资产评估的一些业务。例如《企业会计准则第20 号——企业合并》准则规定，在企业合并对价分摊中，确认被合并方的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值，相当于对被合并方的整体资产进行评估，包括流动资产、房屋建筑物、机器设备、无形资产等可辨认资产、负债和或有负债进行评估，取得被合并方可辨认净资产公允价值数额，与合并对价进行比较，差额部分按照企业会计准则的规定进行处理，确认为商誉。据此，在企业合并确认被合并方资产时，必然会涉及到资产评估中的流动资产、房地产、机电设备、无形资产评估业务，这便将公允价值计量与资产评估联系起来。这条准则的内容与资产评估中市场法的应用前提是一致的，这就表明满足上述两个条件的投资性房地产采用公允价值计量时可以利用资产评估技术来确定。
因此，从新的会计准则中可以看出，在对不同的资产、不同的经济行为要求以公允价值计量时，准则里所明确的资产类型及应用条件与资产评估的业务范畴和应用前提是相通的。
1.3 二者相辅相成，互为依据
在资产评估过程中，评估所依据的数据主要以企业财务报告中的会计数据、财务指标为参考，同时对于使用的估算方法也大量借鉴会计中的现代计价法，例如用价格指数法来估算重置成本，再如功能价值类比法、重置核算法、统计分析法等也都来源于会计计价方法。评估师需要充分利用各方面的财务数据和指标，选择合适的评估方法，对满足条件的评估资产价值做出公正客观的专业性结论，这一系列的行为都建立在完善的会计工作和科学的会计计价方法基础之上，可以说资产评估工作离不开会计的支持。
在会计工作中，当企业采用公允价值对企业会计要素进行计量时，会计人员需要参考评估师的专业意见，以评估报告的数据为依据来进一步确定公允价值。例如在经济社会中越来越受到重视的无形资产，会计人员需要借助专业的资产评估来确认其价值，还有日益增多的企业兼并、企业出售等经济行为需要专业的企业价值评估为会计人员确定其中相关的公允价值提供参考。
2 资产评估与会计工作中应用公允价值的区别
2.1 计量的前提条件和目的不同
会计准则中明确规定，持续经营是会计的基本前提，因此会计中的公允价值需要以企业生产经营活动持续进行为前提。因此，在会计中公允价值作为一种资产计量属性，它起到了客观反映企业资产的实际情况和帮助会计人员全面掌握企业的真实价值的作用。
然而，在资产评估中，公允价值的存在不局限于以企业持续经营为前提，它是一个在评估活动中由专业人员根据委托人特定目的估计出的资产价值，也就是说企业可以面临清算、兼并、出售等合法的经济行为，评估人员在委托人的意图之下，根据资产的状况及所面临的市场条件，做出资产在评估时点上一个相对合理的市场价值的估计。
2.2 计量的原则不同
会计工作需要遵循的原则：① 独立性。为了避免管理层操纵公允价值的计量，企业要设置一个相对独立的内部机构专职负责企业资产负债项目公允价值获取或评估。②可验证性。即各自独立的计量人员按照相同的方法和程序对同一计量对象进行计量时应获得相同或相近的结果。③充分性。指在对计量对象进行估价时应根据计量对象所处环境去获取足够多的信息，避免公允价值获取过程中的不确定性。④适当性。公允价值的获取方法的选择与市场参与者在事前分析预测及价格谈判时所采用的方法和考虑的因素应当一致。
资产评估需要遵循以下原则：①真实性原则。资产评估机构在评估工作中必须以实际材料为基础，以确凿的事实为依据，实事求是地得出评估结果。②科学性原则。评估机构和评估人员必须遵循科学的评估标准，以科学的态度制订评估方案，采用科学的方法进行评估。③公平性原则。评估机构和人员必须坚持公平、公正的立场，以中立的第三者身份客观地进行评估。④可行性原则。根据评估对象的特点和性质及当时所具备的条件，制订切实可行的评估方案并采用合适的评估方法。⑤简易性原则。在达到相应准确度的前提下，尽量使评估工作简便易行，提高资产评估效率。
2.3 计量的方法不同
根据我国的会计准则，按照市场活跃程度将公允价值运用划分为3个层次：第一层次，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二层次，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三层次，对于不存在同类或类似资产可比市场交易价格的资产，应采用估值技术来确定其公允价值。
资产评估的主要方法有：①市场法：利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值。②成本法：估测资产的重置成本，扣减已存在的各种贬值。③收益法：估测资产未来预期收益的现值。
2.4 计量的过程不同
会计中的公允价值计量，需要相关会计人员收集企业内部财务信息，根据企业的财务数据在确定资产计价标准的前提下，运用核算的方法确定资产的价值。而资产评估中对公允价值的计量则复杂得多，评估人员根据委托人特定的目的，针对评估对象进行广泛的资料收集，除了与资产有关的企业财务信息外，有关资产权利的法律文件、重大合同协议、当前市场的条件和类似资产的交易信息等都是需要评估师掌握的信息，在尽可能拥有详尽资料的前提下，评估师才能确定评估资产的价值类型和选择合适的评估方法，从而完成评估工作。
3 资产评估学中引入公允价值计量的必要性
3.1 公允价值计量是会计人员从事资产评估相关业务的需要
目前企业资产的公允价值一般依靠会计人员的职业判断来确定，在我国，由于会计从业人员自身知识水平的限制和相关经验的缺乏，他们对公允价值的理解和认识不够全面深入，缺乏足够的实践经验，还不具备对公允价值进行合理估计和准确判断的能力，若要求这些会计人员在会计核算中使用公允价值计量，则超出了他们的实际能力，很可能导致对公允价值估计的不准。此外，财务人员管理企业账目，编制财务报表，合理规划企业现金流动，需要在会计期间承担大量的会计、税务等工作已是不易。而从我国实施的新企业会计准则看，除了一些计税的基本内容外，大量经济业务都涉及到了公允价值计量属性，这不得不要求企业的会计人员进行资产评估相关专业知识的系统学习，以应对在遇到诸如商誉、土地、机电设备等类型的资产需要采用公允价值计量时的困境。
3.2 会计准则的变更推动了公允价值在资产评估领域的应用
当今世界，经济飞速发展，金融创新层出不穷，使得社会经济形式逐渐多样化，资产评估也在诸多经济业务中发展成熟，例如企业兼并、企业出售、企业清算等常涉及到企业价值评估的资产业务。有些国家直接在会计准则中强制性要求，若企业资产涉及评估业务必须由专业评估师来完成。根据财政部修订后的会计准则，将在金融工具、投资性房地产、企业合并、融资租赁等业务中大量应用公允价值。虽然我国对公允价值的引入是适度的，并无准则强制性规定特定情况下必须由资产评估人员承担相应的价值评估工作，但在经济全球化的背景之下，也开始尝试在市场上推广公允价值的运用，这便为会计行业与资产评估业的紧密结合提供了良好契机。相信随着我国经济体制改革的深入和市场化的不断推进，我国会在会计领域中逐渐加强对资产评估工作的依赖。
3.3 资产评估的专业性、准确性和客观性符合了公允价值计量的要求
企业财务会计人员的主要工作内容和职责要求与公允价值计量相关内容是不同的，在对公允价值运用的第三个层次中，需要利用估值技术来评估和判断资产公允价值，这是会计人员不曾涉足的领域，会计人员不可能独立完成。而随着资产评估业的稳步发展，评估方法、评估技术等方面较为成熟，在价值评估的实务操作上更具优势，因此，评估师的专业水平是公允价值的首要保证。此外，评估机构和人员作为交易中的第三方中介机构，在整个评估过程中，会坚守第三方的中立的原则，严格执行评估程序，广泛深入地搜集资料，根据科学的方法，认真地进行核实、研究、分析判断，独立自主地做出决定，最终得出具有法律效力的评估结果。所以，资产评估提供的客观可靠的专业意见也是公允价值计量中必不可少的。
主要参考文献
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关键词：公允价值；资产评估；会计
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：16723198（2012）14010202
公允价值（Fair Value）是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格。公允价值理论诞生于20世纪70年代，是对公平交易市场的一种价值确认，它能及时、动态的反映各项资产、负债的变化，给决策提供依据。因此，公允价值日益受到会计技术界和资产评估界的广泛关注。
1 会计中公允价值的概念及应用
公允价值是现代会计中一种不可或缺的计量属性，是会计理论界研究的热点问题。从20世纪70年代开始，公允价值计量观念逐步引入会计，并于90年代开始在美、英等国会计准则及国际会计准则中得到广泛运用，在这一大趋势的影响之下，我国在2006年颁布的会计准则中引入了公允价值概念。
关于公允价值的概念和应用，不同的会计准则委员会给出不同的定义。
1.1 国际会计准则委员会（IASC）
该委员会1995年公告中将公允价值定义为“公允价值，指在一项公平交易中，自愿的、熟悉情况的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”同时规定：“生物性的资产、金融工具和以股权支付的报酬必须用公允价值计量；存货、资产减值、企业合并产生的商誉和无确定使用年限的无形资产、为出售而持有的非流动性资产和终止经营等要求以公允价值进行减值测试；不动产、厂场和设备，无形资产和投资性房地产等准则可选择采用公允价值入账。”可见，公允价值在国际会计准则中的应用十分广泛。
1.2 美国财务会计准则委员会（FASB）
对公允价值会计的研究美国会计界起步最早、研究成果也最为突出。美国财务会计准则委员会（FASB）2006年正式颁布的《公允价值计量》准则2中，将公允价值定义为：“公允价值是指在计量日，市场参与者之间进行的正常交易中，售卖资产将收到或转移负债将支付的价格。” 随着公允价值计量的观念逐步深入，美国财务会计准则委员会将公允价值应用的范围逐步从金融工具扩展到资产，再到负债，越来越多的资产负债表项目可以使用公允价值进行计量。
1.3 中国财政部
中国财政部2006年颁布的新会计准则，认为公允价值是在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值。但我国在公允价值的使用上是谨慎的，只有在长期股权投资、交易性金融资产、资产减值、债务重组、企业合并等18项具体准则中允许有限度的使用公允价值这种计量属性。同时我国在引入公允价值过程中，也是充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质相同的其他资产或负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场的，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
虽然上述关于会计中公允价值概念不尽相同，但本质上都是对公平市场交易的确认，同时公允价值的确认是建立在交易双方信息充分、持续经营和自由平等三个假设前提基础上的。
由此可见：公允价值作为一种新的计量属性，在会计领域应用空间十分巨大。
2 资产评估中公允价值的概念及应用
资产评估中的公允价值是一种基于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件合理的评估价值。也就是说，评估人员根据被评估资产自身状况及其所面临的市场条件，对被评估资产交换价值的客观估计值。其显著特点是，它与当事人各方的地位、资产状况及所处的市场条件相吻合，且公平、公开、公正。
资产评估中常见的公允价值包括：
（1）市场价值。它是指资产在公开市场上应该实现的价值，即理性的买卖双方在地位平等、信息公开、交易成本时间成本足够低的市场上最终达成的一致价格。
（2）投资价值。投资价值是以资产的收益能力为依据确定评估价值。体现的是评估价值对资产未来收益能力的反映。
（3）重置价值。它是指在现在的市场条件下，按功能重置资产的并使资产处于在用状态所耗费的成本作为资产评估价值。它是从投入角度对资产进行的评估。
（4）清算价值。它是指资产在非正常市场上限时变现时的价格。
资产评估作为一种专业的活动，它的目标是提供一种相对公正合理的价值，而市场价值是公允价值最基本的表现形式，其他价值形式统称为非市场价值。非市场价值与市场价值的区别仅在于市场条件，非市场价值是在特殊市场条件下的公平，是一种有限制条件的公平，也属于公允价值的范畴，否则评估行为就失去了公正性。
3 公允价值在资产评估与会计工作中应用对比
从以上公允价值的概念上看，两者之间好像区别不大，都是评价对象的价值评估，都是在一定假设前提下，具有动态可变性等特点。但是从公允价值在资产评估与会计工作的应用来看，两者确实存在以下不同点：
（1）两者面临市场条件假设前提不同。
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1.资产评估业务的发展现状
资产评估是企业会计部门一项重要的工作，其对企业的健康发展有着较大的影响，可以防止资产流失现象的出现，可以提高资源的利用率，还可以降低资源、资金浪费情况的发生。当前社会，经济发展越来越快，企业的性质以及股份制出现了较大的变化，企业资产重组或者兼并的情况越来越多，企业对资产评估的需求比较大，对评估的准确性也提出了更高的要求，企业的会计人员必须对评估管理制度进行完善，还要保证评估的规范性。在新会计准则颁布后，对资产评估准则进行了调整，会计人员必须了解这些新的制度与要求。资产评估是一项重要的工具，其可以避免企业出现经营风险，可以保证企业各项经济活动的顺利进行，在评估前要参考财务报告，所以，会计人员要保证会计报表的真实性以及可靠性。
2.新会计准则的主要变化
新会计准则对资产评估的方法进行了优化，还提出了一些新的概念，对公允价值的定义进行了完善，对一些会计要素进行了重新定义，这影响了会计人员的工作理念，改变了会计人员以往的处理方式。新会计准则对财务信息披露提出了更高的要求，会计人员必须对公允价值提出了新的限定条件，还对会计利润进行了调节，这可以真实的反映出企业的经营现状，可以保证股东利益分配的合理性，还可以提高企业的盈利水平，有利于促进企业健康、长远的发展。新会计准则对会计业务进行了调整，对资产评估业务进行了优化，对评估的方法进行了改进，下面笔者对新会计准确对资产评估的具体影响进行简单的分析与介绍。
3.新会计准则对资产评估的影响
3.1新会计准则对资产评估、资产认定的影响
新会计准则对一些会计要素重新定义，也提出了新的资产概念。新会计准则对资产的新界定，一方面扩大了资产评估的业务范围，要求对一些原来不需要评估的资产进行评估，如原来未纳入核算范围的生物资产；另一方面，对于评估客体的界定给出了相应的规范，要求评估工作的第一步就是在熟悉新会计准则中资产定义的前提下，根据资产特征明确评估对象。原来可能分别评估不能产生独立现金流的三个相关资产，而三个资产组成的资产组能产生独立于其他资产的现金流，现在应以三个资产所组成的资产组为评估对象，确定相应的评估方法。
3.2新会计准则对资产评估价值类型的影响
新会计准则包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值等五种计量属性，为会计业务提供了更为灵活的处理方法。同时，《资产评估价值类型指导意见》明确规定了资产评估业务价值类型的选择，规范了资产评估中的价值类型与会计准则中价值类型的关系，要求注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估，应当根据会计准则等相关规范关于会计计量的基本概念和要求，恰当选择市场价值或者市场价值以外的价值类型作为评估结论的价值类型。
3.2.1公允价值确定的专业性分析
公允价值的使用加大了对资产评估服务的需求，进一步突出了评估师专业水平的重要性。资产评估师得出的公允价值不仅影响到被评估资产，也为相关行业的同类或类似资产提供了一个资产价值标准。使用的价值是否公允，是否符合会计准则的相关要求，如何得出合理的公允价值，都是关乎评估质量的核心问题。
3.2.2公允价值确定的操作性分析
公允价值的广泛应用对资产评估专业水平提出了更高要求。评估人员首先必须熟悉公允价值的实质含义及其可靠计量标准：在市场活跃时，公允价值等于市场价；当市场不够活跃时，公允价值应当以类似的资产的交易价格为基础确定；对于不存在同类或类似资产可比交易时，公允价值则需要通过其它估值方法得出。
3.2.3公允价值带来资产评估业务量的增加
许多原来以历史成本计量的资产，在新会计准则中要求采用公允价值计量，如公允价值模式计量的投资性房地产将带来资产的价值重估。企业交易活动中也大量引入公允价值，这意味着对资产评估业务需求量将大大增加。如《非货币性资产交换》准则规定，当交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应采用公允价值计量。
3.3新会计准则对评估技术的影响
新准则对部分资产价值含义的规定有所变化。《固定资产》准则规定，企业外购的固定资产付款期限若超过正常信用条件，固定资产的价值等于购买价款的现值，而非各期付款总额；对于一些特殊行业的特定固定资产，应考虑弃置费用，其现值应计入固定资产初始成本。这些规定要求评估师在进行固定资产评估时，应明确固定资产的付款期限是否超出正常信用条件；如果存在融资性质，固定资产的价值是否应全部归属企业。
收益法是资产评估的基本方法，它涉及三个基本要素：被评估资产的预期收益、折现率和被评估资产取得预期收益的持续期间。要素的确定与资产特征、所处行业密切相关，在评估实务中有许多相应的技术方法。新会计准则规范了预计资产未来现金流量的现值的原则，《资产减值》准则中明确了资产未来现金流量预计的内容、基础、考虑因素和方法以及折现率的预计方法。要求在预计资产未来现金流量时，要考虑是否存在改良、重组等事项，不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，内部转移价格应当调整。
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摘 要 新的会计准则引入公允价值作为会计计量属性,实现了我国会计准则与国际财务报告准则的基本趋同。从市场运行机制、现行会计准则、公司治理结构、资产评估业发展状况等方面分析公允价值应用中存在的问题,进而提出公允价值有效运用的条件与措施。
关键词 公允价值 会计准则 计量属性
长期以来,历史成本一直是会计计量的主要模式,但随着经济的发展,特别是衍生金融工具的不断涌现,传统的历史成本计量模式难以达到及时准确反映相关资产价值的目的。为保证会计信息的质量,人们将公允价值计量作为基本属性引入会计计量领域。随着经济一体化和会计国际协调的发展,公允价值在我国的广泛运用已是大势所趋。2006年2月15日,财政部颁布了新的会计准则,其中一大亮点就是重新引入公允价值。公允价值的引入改革了以历史成本为计量基础的会计模式,代表了我国会计计量模式的未来总体发展方向,实现了我国会计准则与国际财务报告准则的基本趋同。
一、公允价值应用中存在的问题
(一)市场运行机制不完善
公允价值并不就等于市场价格,但是市场价格毕竟是最为客观的、最为可靠、也是最简便的公允价值来源。我国的市场经济体制虽然已经基本确立,但这种经济体制的转型并没有完成,缺少完全的市场经济运行机制,活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场,难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。我国的市场经济环境与国际上比较成熟的市场经济环境比,还存在一定的差距。存在活跃市场的资产或负债的公允价值取得不具有及时性。目前,企业主要是通过经纪商、行业协会、定价服务机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值,但是由于各种原因,使得这些部门所的公允价值信息严重滞后于市场信息。一个不具有及时性的公允价值,很难具有相关性,这为公允价值的应用带来一定障碍。同时,在我国现行的会计生态环境下,企业大量种类繁多的资产处于不同的市场环境中,市场信息的真实性难以合理可靠地辨认,在实际工作中,只能大致的估计或采取近似价值进行确认。而且不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一,对未来现金流量的估计就具有较大不确定性。这些都导致了企业公允价值计量在具体的技术操作上难度较大。
(二)现行会计准则尚存不足
首先,现行的会计准则没有对存在多个可观察活跃市场的公允价值计量问题进行规范。如果一项资产的国际售价与国内售价出现巨大差异或者不同区域的售价存在巨大差异,就有可能造成企业对公允价值估计的困难,甚至会导致公允价值计量的滥用。其次,现行会计准则实行两种计量模式并存的方案,规定一部分资产采用公允价值计量,一部分资产在某些情况下可以采用公允价值计量。虽然保证了公允价值计量的可靠性,但是这样做使得企业不同资产间的比较缺乏可比性,也使不同企业间的会计表报缺乏可比性。这样就有可能使企业为了保持其财务报告的可比性,而放弃使用公允价值。第三,现行的企业会计准则缺乏有利于关于资产或负债估价技术实务操作的规范。公允价值对我国大多数会计工作者来说还是一个“新鲜”概念,而估价技术本身涉及很多模型、折现率等需要人为判断的情况,操作难度较大。而现行的会计准则仅规定了公允价值确认的三级层次,并未对大多数资产或负债的估价技术的应用做出具体的说明,这种做法无疑增加了公允价值计量的工作难度。
(三)公司治理结构仍需改善
公司治理简单地说是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突。内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会采取对自身有利却不惜伤害外部人利益的决策。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高,“内部人”为了实现自身的利益,利用“内部人控制”,进行上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易。因此上市公司成了大股东的“抽血工具”,公允价值成了关联方之间达成的随意价格。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中,公允价值则成了一个法宝。上市公司在资本市场中利用债务重组、资产置换、投资行为调节利润,使一些上市公司一夜之间扭亏为盈,满足了个别利益主体利用上市公司圈钱的目的,对广大的中小投资者却无异于恶意欺骗。这些行为极大的扰乱了资本市场的秩序,降低了资本使用效率。公司治理缺乏共同利益基础,非流通股东的利益关注点在于资产净值的增减,流通股东的利益关注点在于二级市场的股价波动,客观上形成了非流通股东和流通股东的“利益分置”。
(四)资产评估业有待发展
资产评估是公允价值确认的重要途径之一,公允价值的完善离不开资产评估业的发展。我国资产评估行业作为新兴服务业近十几年得到了飞速的发展,但是由于主观和客观原因,我国的资产评估机构的自身发展仍然很不完善。我国的资产评估业在国有企业逐渐向市场经济过渡的过程中产生,在发展初期承担了为国有企业改革服务的历史角色,从市场经济发达的国家的经验来看,资产评估是随着生产资料私有制的形成和社会化大生产的发展产生的,比较两者得知,中国资产评估业属体制内生成,从一开始就其本质而言是政府的附属部门,导致资产评估业的市场化程度较低。而这种与政府部门千丝万缕的联系,使评估机构缺少应有的独立性。在资产评估的过程中,有的地方政府为了促成并购项目,采取多种方式对资产评估进行干预,导致评估机构不能按照市场规律进行核算、等价评估与买卖。同时,许多评估机构与政府往往有着特殊的“联系”,有的机构变成了政府的离退休人员的安置地。
二、公允价值有效运用的条件与措施
为了避免和解决上述问题,更好地运用公允价值计量,顺利实现与国际会计准则接轨,针对我国宏、微观经济环境的现状,必须采取一系列的应对措施。总体而言,要坚持改革和管理并重,从改革自身管理体制入手,努力构建完善的企业治理机制;借鉴国外经验,不断完善企业会计准则;改革体制,发展资产评估事业;加强教育,培养高素质人才。具体应该从以下几个方面开展工作:
(一)培育成熟市场运行机制
首先,政府要保持国家经济稳定健康的发展,防止出现大的波动。同时,建立全国性的商品交易信息系统,随时提供主要生产、生活资料交易的动态信息和相关商品未来交易的预测信息。其次,我们应进一步增加债券市场、票据市场、外汇市场的开放程度,建立起充分竞争的交易机制;逐步降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件,允许私营、民资、外资进入这些领域,降低行业垄断对会计信息失真带来的影响。第三,打击地方保护主义,加强不同区域间市场物资的相互流通,缩小区域间商品价格差异,努力提高交易的公允性,创造一个有利于活跃市场形成的良好环境,使会计人员便于通过市场价格来获得公允价值信息。
(二)完善会计准则及其相关配套制度
美国财务会计准则委员会已于2006年9月15日了157号准则,该准则主要用于解决公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的扩展披露三大问题。2007年2月20日,FASB又了《金融资产和金融负债的公允价值选择》准则(SFAS159)目标在于降低金融工具会计的复杂性,减少由于以不同方法计量相关资产和负债导致的盈余管理波动性,它规定了公允价值列报和披露的要求,以促进不同公司信息的可比性。本文认为应该借鉴FASB的做法,出台专门针对公允价值应用的相关准则,对公允价值及其应用进行详细的解释和规范,特别是要依据我国会计从业人员构成特点对公允价值会计实务流程和政策选择进行讲解。同时,我们应该鼓励企业在披露其历史成本计量的同时,对准则规定可以采用两种计量模式的项目,估计其公允价值。这样既能够增加企业间报表的可比性,又能够让企业熟悉公允价值计量的规范,为将来全面采用公允价值计量做准备。
(三)改善公司治理结构
首先,优化公司股权结构。我们要积极稳妥地实施国有股减持,形成多元化且相对集中的股权结构;采用适当方式解决国有股主体缺位问题。其次,完善董事会治理机制。董事会是公司治理结构核心机制之一,它对信息披露质量有着重要而直接的影响。一般认为,董事会外部成员的比例增加能显著减少财务报告欺诈现象发生的可能性,即外部董事增多会显著提高会计信息披露质量;并且,随着企业外部董事任期的延长及外部董事所任职公司数目的减少,财务欺诈可能性趋于下降。因此,上市公司应明确独立董事的任职资格,聘用熟悉公司业务或具有专业知识背景的独立董事,同时扩大独立董事的比例,形成对内部人和大股东的制衡机制,保护全体股东特别是中小股东的权益。对于广泛采用公允价值计量属性编制财务报告的企业,应适当扩大聘请具有会计专业背景的独立董事,便于发现财务报告中的欺诈信息,增加财务报告的可信性,同时还可以减少盈余管理行为。第三,加强监事会的监督作用。企业应建立具有较高专业素质的监事会队伍,利用自己的专业技能认真履行监事职责,从而有效的防止舞弊现象的发生;同时,强化监事会的独立性,监事会应对股东大会负责,并保证监事会在实质上和形式上的独立性,避免监事会成员的经济利益由管理层掌握,有效发挥监事会的监督作用。
(四)加快资产评估事业的发展
首先,加强资产评估机构的独立性。针对我国当前资产评估机构市场化较低的问题,应改革资产评估机构的体制,使其在实质和形式上与政府部门脱离关系,充分参与市场竞争、自负盈亏,成为独立的经营实体。同时,对重要的资产评估项目设置最低收费标准,防止评估机构间恶意竞争,保障评估质量。其次,强化对资产评估机构的监管。一方面,我们应当提高监管部门的管理水平和监管人员的业务素质及职业道德水平,增强对资产评估机构违规操作的识别能力,从技术上防范资产评估机构违规操作。另一方面,财政部门要为监管部门的管理活动提供充足的资金支持,防止因成本过高而放弃监管的事情发生。除此之外,还应发挥社会监督的作用,提倡和鼓励社会公众参与监督。第三,完善资产评估理论。加强与国外同行的交流,引进先进的资产评估理论和技术,同时有针对性的依据我国具体经济环境,研究出相应的资产评估理论和实务技术。第四,完善资产评估教育体系。在高等教育中加强资产评估专业教育,有针对性地增强资产评估专业的会计知识传授,使其能够区分会计中公允价值与资产评估业中公允价值的区别,培养出能够从会计信息使用者角度进行资产评估的专业人士。在后续教育方面,资产评估机构应重视继续教育,使继续教育不至于流于形式;相关部门应对后续教育的师资力量进行严格的规定,提高授课教师的专业素养,保证授课质量;教学方法上,适当采用案例讨论的形式进行职业道德教育,增强从业人员解决威胁独立、诚信风险的能力,保障评估业务的顺利进行。
参考文献:
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［关键词］公允价值；会计计量模式；适用环境
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2011.13.008
［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2011）13-0011-03
公允价值计量模式的应用需要一个稳定的市场环境，而在我国资本市场还没有达到公允价值所要求的完善程度，资本市场容量严重影响公允价值的确定性，适宜公允价值应用的土壤和环境尚不完善，造成公允价值计量方式在实践中运用有一定的困难。因此，本文从公允价值计量模式的特点入手，分析了公允价值计量模式对我国企业的影响，着重对公允价值计量模式的适用环境进行探讨，为我国企业未来执行公允价值计量模式提供建议。
一、公允价值计量模式相对于历史成本计量模式的特点
在传统会计计量中，历史成本计量模式一直在会计实务中居于主导地位。但是随着外部社会环境的不断变化，历史成本会计计量模式受到一次又一次的冲击。与历史成本计量性相比，公允价值计量属性具有其自身的特点，弥补了历史成本计量属性的不足之处。
1．公允价值计量模式能更真实地反映企业的经营成果
企业会计利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行计算的，收入按现行价格计量，而成本、费用按历史成本计量。因此，由于收入和费用计量属性不同造成的价差，不利于正确评价企业经营成果。因此对收入和成本、费用均采用公允价值计量相对更科学合理。
2．公允价值计量模式更能满足会计信息使用者的决策需求
采用公允价值计量模式能够合理地反映企业的财务状况，提高企业财务信息的相关性；能够较准确地披露企业获得的现金流量，从而更加确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。公允价值计量模式以其高度的决策相关性受到投资者、债权人以及企业管理者的青睐，能够满足其决策需求。
3．公允价值计量模式更符合配比原则
配比原则是指收入与相关的成本、费用进行配比，如果采用历史成本法，收入按现行价格计量，而费用按历史成本计量，由于计量属性上的差异，导致不符合会计信息配比原则的要求。为了使会计核算符合配比原则，提高会计信息质量，要求在会计核算中推行公允价值计量，以体现会计的相关性、稳健性等原则的要求。
二、公允价值计量模式最优环境的中国化
1.公允价值要求的活跃市场完善程度
不少人在公允价值计量模式应用的市场环境问题上还存在着一些模糊认识，他们认为：公允价值的应用需要活跃的成熟的市场。由于中国缺乏活跃市场，因此，很难采用公允价值计量模式。这里，活跃市场是“指满足以下所有条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）价格公开”。这种模糊认识阻碍了我国会计准则体系与国际会计准则趋同、接轨的进程，使我国已正确树立的公允价值计量目标与其具体操作途径南辕北辙。对于某种资产或负债来说，目前的中国的资本市场可能满足上述活跃市场条件，也可能不满足。从总体上来说，可以说中国缺乏活跃市场。但是，笔者认为：（1）所谓活跃市场只是相对的。没有一个国家或地区，其所有种类的资产和负债都存在活跃市场，也没有一个国家或地区，其所有种类的资产和负债都不存在活跃市场；每个国家或地区，总是存在某些资产和负债的市场较活跃，某些资产和负债的市场较不活跃，这两者间的比例决定了该国家或地区市场的总体的相对活跃程度。当然，市场越活跃，对公允价值计量模式的采用就越有利。（2）即使在活跃市场环境下，若不存在使用公允价值计量模式的基本理论框架，公允价值也无法正确完整地采用，因为现值是公允价值的一个重要组成部分。
2.资产评估市场的规范程度
资产评估作为以公允价值为基础的计量模式，能够真实地反映企业资本保全状态，能够从计量单位与计量属性两方面完善会计的配比原则，真实准确反映企业的收益，合理反映企业的资产状况，从而提高财务信息的相关性和可靠性。总的来说，及时准确的资产评估可以更加有效地提供会计信息，保证公允价值获取的相关性。从市场的角度来看，资产评估市场存在资产评估服务的供给者与需求者，同样有着买卖双方之间的媒介——交换商品，但作为一种技术性很强的资产评估服务市场，资产评估市场又有其自身的特殊性，正是这种特殊性使得资产评估市场的信息不对称现象日益严重。
对我国这样一个资产评估起步较晚、发展相对比较滞后的国家来说，需求者的相关知识就更加缺乏，根本无法达到与国外专业评估人员和评估机构基本对等的程度。资产评估的定价机制实际就是资产评估收费的确定。我国现行的资产评估收费制度是政府指导价管理，采用差额定率累进计费办法，即按资产评估金额的大小划分收费档次，按档累进计费。国家物价局、国家国有资产管理局确定出基本收费标准，各评估机构在结合标准的同时，考虑物价上涨指数、评估风险、资产规模、难易程度、评估目的等多种因素，综合确定其评估收费。这样就使得评估结果将直接影响到评估收费，评估市场中的供给者则会利用评估市场定价机制的特殊性为自身谋求经济利益，从而影响公允价值获得的可靠性和真实性。
由于信息的不对称使得经济运行机制不能达到最优状态，我们不可能彻底消除不对称信息对评估业的影响，但可以采取措施尽量抑制和减轻不对称信息对其产生的不良影响，使得我国资产评估市场能够快速、健康发展，使公允价值计量模式的适用环境更加良好。
3.相关法制健全程度
在我国，与公允价值计量模式相关的法律法规还不是很健全，这样获取公允价值的相关性和可靠性就会很差。最关键的问题是要完善财务信息的披露、公允价值的监管等相关的制度建设。
虽然部分交易其业务操作与管理都有公开的标准来规范，如，国际证监会组织（IOSCO）已经了场内交易证券品种的信息披露标准，各个国家和地区执行的差异不大，证券产品的发行人、创设人、担保人、托管人、交易规则、交易信息等都有公开和标准的规范，但是，仍有不少交易缺乏相应的标准，导致公允价值的计量缺少相关性和可靠性。如：部分金融衍生产品虽然品种多，但投资不活跃；除场外交易外，大多是机构投资者一对一交易；还存在市场的价格形成机制不健全、信用评级机构的价格发现机制缺少竞争性，交易信息对公众的价值不大，或有负债等表外工具合并进入财务报表的条件规定不清晰、规定也不统一等问题；总的来说，场外交易的结构产品缺乏透明度，缺少流动性，价格形成机制和发现机制运行不畅，形成了结构化产品的潜在风险。
由于我国新准则体系对公允价值的规定分散在不同的准则中，比如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等环节，因为各交易主体的主管部门不同，导致我国目前对公允价值的监管缺乏统一的标准。况且对于不同的项目，公允价值应用的条件不同，现行的做法可能导致各个具体准则关于公允价值的规定和对公允价值的监管缺乏一致性和可比性。针对广泛运用公允价值操作上的难度，相应的监管部门应尽快制定并公布一个统一的具体指南，对于公允价值的定性和定量给予一个明确标准，使公允价值应用的监管标准不会出现太大的差异。
4.公司治理结构完善程度
会计信息的生成过程是在公司治理机制环境下完成的，公司治理的完善过程直接制约着会计信息的质量，其中内部治理机制的完善程度至关重要。目前我国资本市场会计信息质量不能令人满意，原因在于有缺陷的公司内部治理机制影响了会计信息的质量，从而不能保证公允价值获得的可靠性和相关性。
同时公司的治理结构也尚待进一步完善。在我国，上市公司经营权和所有权分离，所有者和经营者的信息不对称导致上市公司“内部人控制”程度相当高，“内部人”为了实现自身的利益，利用“内部人控制”，进行上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易。因此，公允价值成了关联方之间达成的随意价格。
从经营者层面来说，我国上市公司多脱胎于国企改制，其经营者多数来自行政委派，他们没有持有或者仅少量持有公司股份。在这些公司中经理人的报酬往往没有和工作绩效合理挂钩，个人收入没有合理地体现个人贡献，使得经营积极性和创造性难以发挥。一部分人通过合法的控制权收益提高个人收入，而相当一部分人存在道德风险，追逐灰色收入甚至是黑色收入，制造虚假的会计信息或歪曲会计信息达到目的，使得公允价值的获取存在一定的困难，使得会计信息失真，误导利益相关者决策，从而使得资本市场的资源不能得到合理的配置。
三、对企业采用公允价值计量模式的若干建议
1.完善市场经济环境，提高估价技术水平
市场价格是公允价值最简便的来源，也是最为客观、可靠的信息来源。只有不断完善市场建设，建立成熟、高效的资本市场和金融市场，才能为公允价值的运用提供良好的市场环境，提供充分而有效的市场数据支撑。当前，应努力培育各级市场，逐步建立与我国市场经济发展相适应的全国市场价格信息网络，大力推进财务信息资源公开化，形成良好的市场价格体系，进而使公允价值的取得更为客观、直接。对于没有活跃交易市场的资产、负债信息，要采用现值技术来计算出相应的公允价值。我国应在会计准则及有关法律规章中明确有利于具体实务操作的规范要求，比如说颁布统一的《公允价值计量》具体准则及应用指南，以指导如何采用现值技术估计公允价值。在应用指南中，应尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题，明确规定未来现金流量的估计、折现率以及折现方法的选择等。从而完善市场经济环境，提高估价技术水平，以保证公允价值计量模式的持久健康发展。
2.完善金融市场的规范程度，特别是资产评估业务的规范程度
在我国，金融市场的利率和汇率还未完全市场化，运用公允价值缺乏一定的标准，专业人才、信息系统以及数据欠缺使得对公允价值的取得和披露都缺乏相应的技术支持，所以需要完善市场的规范程度。资产评估市场的信息不对称必然要求对其进行有效的监管。我国目前形成了政府监管和行业自律相结合的监管模式，但是其监管的力度明显不足。资产评估法律法规制度的建设落后、人为分割市场、政出多门、法度不一，对于行业标准执行情况的检查和监督缺乏相应的制度和措施等问题，致使有些资产评估机构为了自身的眼前利益铤而走险。因此，我国资产评估业应完善监管体系。
3.完善财务信息披露、公允价值监管等相关制度建设
由于我国企业的财务信息披露透明高不高，公允价值的监管制度并不完善，所以我们要尽量减少金融产品的结构化程度，提高市场的活跃程度和流动性，完善财务信息披露制度建设，为建设公允价值计量模式绿色的适用环境提供制度保证。可以在总体上规定以公允价值计量，在具体的会计业务上，可以有针对性地使用。同时要注意会计准则与审计准则的一致性。我国颁布了审计准则征求意见稿——《公允价值计量和披露的审计》，所以也应该考虑制定《公允价值计量和披露》的会计准则。只有这样，才能保证对公允价值的监管具有统一性。
4.完善公司的治理结构
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一、特许经营权概念的阐释
特许经营权属于无形资产的一种，它是指政府或企业授予的、准许一定的主体在一定的地区和期限内经营某项业务或某类产品的特别权利，占有这种特别权利可以获取额外的经济利益，因此特许经营权具有可转让性、独占性、优越性和附属性的特点。
特许经营权的本质就是特许的权利，这种权利根据许可方的不同可以分为两类：商业特许经营和政府特许经营。商业特许经营是指通过签订合同，特许人将有权授予他人使用的商标、商号、经营模式等经营资源，授予被特许人使用；被特许人按照合同约定在统一经营体系下从事经营活动，并向特许人支付特许经营费。譬如，一家企业有期限地或永久地授予另一家企业使用其商标、商号、专利权、专有技术等专有权利；甲企业对乙企业产品的独家等都属于商业特许经营权。政府特许经营是指政府按照有关法律、法规规定，通过市场竞争机制选择某项公共产品或服务的投资者或者经营者，明确其在一定期限和范围内经营某项公共产品或者提供某项服务。例如国家对公路的特许经营，企业获取的对某旅游区进行开发经营的权利等都属于此类特许经营。本文所述的特许经营权评估主要是对基于商业目的的商业特许经营权的评估。
二、以财务报告为目的的特许经营权评估与传统特许经营权评估的差异分析
以财务报告为目的的评估是资产评估业务的一个特定领域，是专门为企业会计核算和财务信息披露服务的专项评估活动，评估业务涉及企业合并对价分摊、资产减值测试、投资性房地产、金融工具、股份支付等多项会计核算业务。特许经营权是多项业务中的一类资产，在以财务报告为目的的评估实践中有需求。作为一种新兴的评估业务，以财务报告为目的的特许经营权的价值评估与传统的特许经营权的价值评估在评估的过程中，存在着较大的差异之处，主要体现在以下五个方面。
（一）评估依据的差异
资产评估需要依据一定的法律法规和规范性文件，在做资产评估业务时，随着资产的不同，其依据的法律法规和规范性文件也存在一定的差异。具体就遵循的准则标准而言，截止2013年1月份资产评估协会已经制定了2项基本准则、12项具体准则、4项评估指南、8项指导意见，准则项目已达26项。这些准则无论评估什么类型的资产或者项目，都需要遵守，当然也包括以财务报告为目的的评估。而对以财务报告为目的的评估，除了要遵守资产评估的有关准则以外，还需要遵守会计准则的相关内容。以财务报告为目的的评估为会计的计量、核算及披露提供专业的服务的，会计的计量属性中，公允价值评估是最能体现为其服务的内容，当不存在活跃市场，也不存在类似资产可以进行比较时，对资产进行价值计量最可靠的方法是资产评估，充分发挥资产评估作为独立第三方的价值判断作用，为会计计量提供参考。
因此，一般的特许经营权评估需要遵守资产评估准则，如果以财务报告为目的进行资产评估，需要遵守“双重”的准则约束，一是资产评估准则，二是会计准则。会计准则中有17个准则涉及到了公允价值计量，包括金融工具、投资性房地产、债务重组、套期保值等，其中涉及到特许经营权评估的会计准则主要是《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第20号——企业合并》等。
（二）评估目的的差异
资产评估的目的可以分为一般目的和特定目的。资产评估的一般目的是评估资产的公允价值，它由资产评估的性质及其基本功能决定的，资产评估的特定目的是指引起资产评估的特定资产业务活动，资产评估作为一种资产价值判断活动，又是为满足特定经济活动需要而进行的，特定的目的对评估结果会产生重要的影响。
传统的特许经营权评估业务活动多种多样，相应的评估目的也多种多样，从我国评估的实践来看，涉及特许经营权的主要有转让、出资入股、担保、清算等。以财务报告为目的特许经营权评估目的很明确，就是根据会计准则的规定，对财务报告中的特许经营权的公允价值进行分析、估算并发表专业意见，从而形成以财务报告为目的的评估报告。这就需要专业评估人员对财务报告中的可辨认特权经营权进行评估，为报表使用者提供客观、公正的特许经营权的价值信息。因此，在进行以财务报告为目的的特许经营权评估时，服务的对象是财务报告，并不涉及特许经营权的转让、入股等目的，只是为会计的报表提供公允价值参考，而传统的特许经营权评估的目的有多种。
（三）价值类型的差异性
以财务报告为目的的评估是为会计服务的，会计要求入账的价值为公允价值，即熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所达成的价格。而评估得出的价值虽然统称为公允价值，但并不等同于会计中的公允价值，评估中的公允价值既包含市场价值，也包括非市场价值。在《国际评估准则》第九版中对市场价值的定义是自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额。而非市场价值有投资价值、协同价值、特殊价值等，非市场价值是在特定条件限制下的价值类型，投资价值是基于特定投资者具有的价值，协同价值是基于资产的合并所形成的“溢价”，特殊价值是基于资产特定属性对购买方所具有的价值。可见，会计中的公允价值概念与评估中的公允价值概念存在较大的差异，从概念中可以发现，会计中的公允价值和资产评估中的市场价值的基本特征是趋于一致的，两者的价值内涵基本等同，会计中的公允价值可以被认定为评估中的市场价值。
因此，以财务报告为目的的特许经营权评估的价值类型可以确定为市场价值，而传统的特许经营权评估选用的价值类型则没有特定的限制，既可以采用市场价值类型，也可以采用市场价值以外的价值类型，如投资价值、协同价值、特殊价值等。
（四）评估假设的差异
资产评估是特定约束条件下的评估结论，其中的评估假设是约束条件之一，资产评估中的假设一般分为交易假设、公开市场假设、持续使用假设和清算假设。交易假设是假定所有待评估的资产已经处于交易的过程中，注册资产评估师模拟市场来对该交易中的资产进行估价。公开市场假设是假设存在一种较为完善的公开市场条件，所有的买者和卖者自愿平等的竞争交易，双方都能够获取足够的市场信息，公开市场假设是其他假设的基本参照。持续使用假设是假设被评估资产正处于使用状态并将继续使用下去。正处于使用状态包括正在使用的资产和备用的资产；续用状态包括再用续用、转用续用和移地续用。由于该假设限定了被评估资产的使用状态，因此也限制了资产评估的适用范围。清算假设假定被评估资产处于被迫出售或快速变现的状态。在清算假设前提下的资产评估结果的适用范围非常的有限。
以财务报告为目的的评估是为会计的公允价值计量和披露服务的，公允价值计量前提是公平交易和持续经营。从会计和资产评估两方面考虑，公允价值的公平交易对应资产评估的公开市场假设，持续经营对应资产评估的持续经营假设。因此，以财务报告为目的的评估应遵循公开市场假设和持续经营假设。在以财务报告为目的的特许经营权评估中，被评估的特许经营权应处于公平竞争的公开市场中，企业持续利用该特许经营权，并将继续持有使用下去。
（五）评估基准日选取的差异
相对于传统资产评估业务，以财务报告为目的的评估基准日受到相关会计准则的要求和规定的制约。在传统的资产评估业务中，资产评估准则要求评估师在进行评估业务时所选的评估基准日应当尽可能的接近评估目的的实现日。而在以财务报告为目的的评估业务中，受会计准则对会计核算和信息披露的影响，各种会计事项有资产负债日、购买日、首次执行日等具体规定，这些具体的时间规定与评估基准日的选择有相对统一的基础。因此，注册评估师在进行资产评估时，传统的特许经营权评估的基准日不受其他条件的限制，只是需要根据评估目的和用途等需要确定，而在以财务报告为目的的特许经营权评估业务时，评估师应当根据会计准则的相关要求合理确定评估基准日，从而同时满足会计准则和资产评估规范的两方面要求。
三、以财务报告为目的的特许经营权评估时应注意的事项
与传统的特许经营权评估相比，以财务报告为目的的特许经营权评估在评估技术方法的选择和应用上更多的应该考虑会计的要求，归纳来看，在评估以财务报告为目的特许经营权价值时，需要与特定企业的生产经营密切关联，运用收益法时不仅考虑企业的收益分离的复杂性、收益期限的特殊性，还需考虑权利关系的约束性、方法使用前后的一致性等，具体需要注意以下四个方面的问题。
（一）特许经营权评估中评估方法的选择
以财务报告为目的的评估，按照会计信息计量的要求，评估途径及方法的选择，以最能恰当反映出价值公允性为原则，按照资产评估方法的谨慎性和可接受性，理论上采用的资产评估途径可以按照市场途径、收益途径和成本途径的先后顺序进行。但由于以财务报告为目的的特许经营权评估的特殊性，常常会受到评估过程中资料收集情况和数据来源等条件的限制，主要是特许经营权在市场中的交易案例十分稀少，即使有交易案例，又会由于影响价值因素存在差异而导致案例可比性下降，而收益途径与企业特许经营权存在的价值具有内在一致性，即特许经营权之所以需要核算和评估，是因为能够为企业带来经济收益，特许经营权的价值就体现在对收益的贡献上，因此实务中的评估途径较为常用的方法顺序为收益途径、市场途径和成本途径。
收益途径下的评估运用效用价值论原理，通过估算被评估资产未来预期收益，并将其按照一定的折现率进行折现，从而确定被评估资产的价值。特许经营权评估属于无形资产评估，在评估方法的选择上可以较多参照无形资产的评估方法，例如超额收益法、剩余割差法、收益分成法等。若评估的特许经营权存在活跃的交易市场并能够获得公允的交易价格，也可以考虑采用市场途径来评估。成本途径用来评估以财务报告为目的的特许经营权时，应在传统成本法评估的基础上，兼顾会计准则的要求和限制。
（二）收益途径下影响收益额的复杂性
收益法以获利能力为标准来估算价值，评估过程中收益额的确定至关重要。但是企业未来的收益额具有很大的不确定性，预测时将带有一定的主观性，评估师在评估特许经营权的价值时应当考虑影响收益额大小的因素，比较重要的两项如特许经营期限和特许授权方式。一般情况下，特许经营期限越长，经营者越易进行长期的投资计划和资本运营，对企业的经营和获利就越有利，评估的收益额相应也越高。在不同的授权方式下，受许人享有的权利范围也不一样，相应获取的特许经营权的价值也存在着较大的差异。按照受许人享有权利范围的大小排列，依次为独家特许经营、独占许可经营和普通许可经营，受许人也按照此排列享有不同的价值。注册资产评估师在评估时应当注意这些影响收益额大小的因素。
特许经营权依附于企业而存在，其产生的经济利益的大小更多的取决于企业的经营情况。在评估特许经营权时，评估师应注意到特许经营的权利是否存在约束事项，例如特许人是否对零售价格有最高与最低价限制、经营地域范围限制等，这些将影响到经营业绩的因素都应当考虑，以进一步综合估算出企业的获利能力。同时，评估师也应该考虑到在企业的利润中，特许经营权与其他的资产共同发挥作用的贡献大小，在估算收益额时需要采用一定的方法将其在特许经营权和其他资产之间进行分成。特许经营权分成率的确定可以按照特许经营权的贡献大小来估算，同时参照行业约定俗成的标准合理确定分成收益。
（三）特许经营权评估受益期限的限制性
以财务报告为目的的特许经营权评估在预测未来的现金流量时是基于企业现有的各种模式下所能实现的收益。预测一般只考虑该特许经营权在剩余的特许经营期内在简单维护下所能够实现的价值，不考虑在剩余使用年限内进行的改良或者在特许经营权到期之后的续期。
一般情况下，企业所处的行业具有经济周期性，表现为经济周而复始的从扩张到收缩不断循环的波动，经济的波动会对企业的盈利能力产生较大的影响，最明显的是收益大小和收益期限的匹配关系。通常情况下可以把行业的经济周期分为四个阶段：繁荣阶段、衰退阶段、萧条阶段和复苏阶段，当处在繁荣阶段时，企业对应的收益就大，此时收益期限处于繁荣阶段的收益时间段，反之当处在萧条阶段时，企业价值就较小，此时收益期限处于萧条阶段的收益时间段，所以评估时要关注被评估的特许经营权所在行业的周期影响，注意收益期限与收益时间段的对应关系，以便在对收益进行折现时能够合理估算出收益的折现期限。同时，注册资产评估师还应当关注被评估企业所在行业的其他各项参数，比较预测所用的存货周转率、应收账款周转率等指标是否与行业一致，不一致时要注意分析原因并判断企业运用的合理性。
（四）特许经营权评估评估方法前后的一致性
以财务报告为目的的特许经营权评估的评估方法一般应当保持前后各期一致，这是因为以财务报告为目的的评估是为了向报表使用者提共客观公允的会计信息，按照会计准则的规定，为保证会计信息的可比性和连续性，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，如果随意变更评估方法，就可能引起财务报告使用者对特许经营权价值的误解和误判，进而影响企业的决策。当然如果法律、法规或者国家统一的会计制度等要求变更，或者评估方法变更能够提供更可靠、更相关的价值信息时，可以变更并采用新的评估方法。评估方法的变更应当使得评估结果能够更好的反映所评估的对象的公允价值或特定价值，以便提供更可靠、更相关的会计信息。
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【关键词】公允价值；存在的问题；对策
我国会计准则委员会定义的公允价值是指在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。许多的投资者认为，采用历史成本计量属性编制出的财务报告不仅不能为金融监管部门和投资者发出相应的预警信号，而且还能误导投资者的判断，因此，公允价值计量逐渐的被普遍接受和应用。但公允价值如何获取、如何确保其可靠性，一直是公允价值应用的难题。
一、新准则下公允价值的运用概况及特征分析
在构建和完善我国会计准则体系的过程中，公允价值的应用可谓一波三折，经历了“引用——避用—再引用”三个阶段。2006年，我国颁布的企业新会计准则里公允价值的重新应用范围较为广泛，直接或间接涉及公允价值的准则如表1所示。
从表1可以看出，公允价值在新准则体系里的应用范围是较为广的泛，但准则制定者也充分地考虑了我国的国情，作了审慎的修改，体现了我国的特色。在国际会计准则中，公允价值是复合属性，即广义的公允价值；在《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值计量与其他计量属性并列，并非将其视为复合属性。国际会计准则中并未对公允价值和成本两种计量模式规定优先顺序，只是更偏向于使用公允价值计量。但我国《企业会计准则——基本准则》第四十三条中明确规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。只有在历史成本计量明显不合理时才考虑公允价值，这体现了历史成本计量的主导性和公允价值计量的非主导性。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵的现象，准则规定了公允价值的使用前提，也就是公允价值应当能够“可靠计量”。
二、现阶段我国推行公允价值计量模式所碰到的现实问题
相对其他的计量属性而言公允价值有不可替代的优越性，会计准则采用公允价值是不可阻挡的趋势，是会计发展史上一个必经的历程。但是，公允价值推行5年来，在会计中的实践运用才刚刚起步，面临不少的问题，主要是：
（一）市场环境不完善
确定公允价值的一项基本原则就是尽量多的采用市场因素，少采用内部管理者的估计和判断，因此公允价值取得首先参照的是市场价格。有时候在估计公允价值时，由于实际交易没有发生，应当对交易的条件进行假设，以满足公允价值计量要求。如果存在活跃市场的公开标价，则它是公允价值的最好依据。但是目前我国资本市场还没有达到公允价值所要求的完善程度，非市场化的因素依然存在，企业之间的非货币交易不规范，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，造成绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不成熟，造成公允价值计量方式的实践运用十分困难。
（二）执行机制有缺陷
在会计准则的制定过程中，强调会计准则应当与国际通行惯例相协调，但是确保会计准则的有效贯彻与执行也很重要，两者缺一不可。一个制定得再好的会计准则，如果得不到有效执行就会成为一纸空文。目前公允价值在会计准则的执行中主要面临两个方面的问题：一是缺乏有效的法律监督；二是会计人员素质不高。在这两个因素的综合作用下，公允价值在实际执行时，就没有得到很好的推广和采纳。
（三）公允价值确定存在技术问题
公允价值直接获取要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格，如果缺乏这一市场就需要通过评估或判断未来现金流量的现值等技术方式来获取公允价值。但是现值技术法里，未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的，在计量操作上往往面临着很大困难。因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易应用和推广的难题之一。同时，企业即便能够确定出公允价值，也可能会根据企业的利益滥用选择权，倾向选择有利于企业利益的公允价值确定方法、现金流量的金额和时间，以及折现率，这样就出现了会计信息失真。
三、完善与应用公允价值的建议
针对以上问题，本文试图从外部和内部两个方面提出建议。
（一）外部措施
1.完善公允价值运用的市场条件
公允价值是市场经济的产物，必须为它的生存发展创造一个良好的环境。建立统一充分竞争的交易市场，要积极促进中国资本市场和金融市场的逐步成熟与完善。虽然公允价值并不能简单的与市场价格划等号，但是相对来说市场价格仍然是最为客观的，可靠程度也是最高的。所以当前应该大力健全各级市场，尤其是生产资料市场和二手交易市场，进一步树立公开、公平、公正的市场竟争意识，完善市场法规，严格市场监管，从而使公允价值的取得更为客观、可靠、直接。加快金融价格市场化进程，金融价格的逐步市场化，为金融衍生品的公允价值计量的实施提供条件。
2.建立公允价值计量准则体系
随着我国资本市场的不断成熟和新的金融工具的不断涌现，传统历史成本计量的弊端已严重制约着会计信息的决策价值和会计行业的发展，以公允价值计量为代表的计量属性是会计计量改革的方向。因此，将分散在各项会计准则中的与公允价值计量有关的规定加以梳理，可以考虑把会计计量属性单独作为一个准则，在其中对公允价值进行统一规定，进而形成完善的公允价值计量准则体系。
3.制定和完善相关法规制度，加大监管力度
准则需要相关的法律制度的保护，需要监管部门的大力监督。首先要制定和完善相关的法规制度，会计准则提供了一个可选择的操作空间，它的可选择性不可避免会被不正当利用，这就需要相关的法律制度来堵住漏洞。其次，证券机构等在市场监管中作用至关重要，监管作用要发挥到位。再次，在市场监管中要想有效阻止企业的违规违法行为，必须采取加大违法成本的措施。加大违法成本就是在执法程序中加大违法行为的处罚力度，使其违法所获收益难于弥补其违法所付出的惨重代价，达到禁止造假现象的发生，自觉按照公允价值确认、计量和报告企业经营和财务状况的目的。
4.规范资产评估流程，加强资产评估的队伍建设
资产评估是公允价值确认的重要途径之一，公允价值的完善离不开资产评估的发展。在我国目前的市场环境中，资产评估的流程尚不规范，资产评估队伍建设有待加强。首先，应强化对资产评估机构的监管。一要提高资产评估人员的专业素质和技能，以此提高资产评估的质量；二要发挥社会对资产评估机构和评估流程的监管作用；三要加强继续教育，不断提高注册资产评估师的素质；四要减少守信成本，增大失信损失，改善评估执业环境。只有从以上方面入手，加强资产评估队伍建设，才能在最大程度上保证资产评估的公允性，从而为公允价值的应用创造良好的条件。
（二）内部措施
1.规范公司治理结构
公允价值顺利推广的关键在于重点解决人为操纵问题，而良好的公司治理结构是高质量会计信息的保证。只有积极促进上市公司审计委员会和监事会的建立与完善，促进上市公司治理水平的提高，才能从根本上解决上市公司会计核心信息“内部人控制”问题。首先，应该在社会范围内防止一股独大对公司的控制，可以采取国有股分持，来增各股东之间的相互制衡作用；不断增强公司股票在资本市场流动性，为合理确定公司股票的公允价值创造有利条件。其次，应加强公司董事会的独立性，明确其在公司治理中的核心地位，发挥其保护股东利益的强大作用。鼓励通过市场竞争方式和市场手段来选拔和聘任公司管理层，采取有效措施激励管理者水平的不断提升。在企业当中推行期权和股权激励计划,使管理层和治理层人员的个人利益与公司的长远利益相一致，不断降低成本，促使管理层在选择会计政策时以股东利益为目标。
2.提高会计人员的专业素质
在金融危机刚刚过去的这一阶段是我国推行新会计准则的关键时期，新会计准则实施的好与坏，会计人员的素质起到了至关重要的作用，会计人员的低素质直接或间接地导致利用公允价值操纵利润现象的发生。现阶段我们应从三个方面入手提高会计人员素质：首先是是普及法律意识教育,要求会计人员在遵守相关法律法规和会计制度的基础上进行会计确认、计量和报告；其次是适时开展专业技术培训，帮助会计人员熟悉和掌握最新的会计处理方法和程序，提高其对公允价值的判断，尤其在缺乏市场信息的条件下如何正确的使用估值技术，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差；最后是要牢固树立会计人员求真务实的职业操守，加强职业道德建设，防范背离职业原则的行为发生，同时加大违规惩治成本，从根本上消除虚假现象的发生。
在现时经济环境下，公允价值的合理运用还有待于相关理论的发展和使用方法的进一步完善。随着公允价值在我国运用环境的改善，公允价值的合理使用必定会进一步提高并改善我国财务会计信息系统的质量，使之向投资者提供更为真实的企业价值信息。
参考文献：
[1]李端生.我国运用公允价值面临的五大困难及对策[J].会计之友.2010(8).
[2]葛家澎.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究,2007(11).
[3]苏淑艳.公允价值计量在新会计准则中的应用分析[J].中国乡镇企业会计.2007(5).
本文系重庆市教育委员会人文社会科学研究项目《上市公司会计信息质量相关性研究——基于公允价值的计量模式》阶段性研究成果（项目批准号：11SKV24）。
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关键词：公允价值，会计计量，运用，问题，对策措施
作为国际会计行业中一个具有挑战性的热点问题，公允价值在新颁布的会计准则体系中占有非常重要的位置，财政部此项政策的，既适用会计计量的发展趋势，也符合我国经济发展的客观需求。实现公允价值在会计计量中的有效运用，不仅让会计信息更加真实准确，同时也推动了我国经济的发展，全面保护各方的合法利益。
一、公允价值的特征和优势
（一）什么是公允价值
公允价值是一种会计计量方法，也被称之为公允价格，在这种计量方式下，公司资产和负债是通过相对公平的原则进行交易的，而交易双方也同意通过这种资产交换或债务偿还的方式来交易。
（二）公允价值具备的特征
通常说来，公允价值一般具有三点特征，分别是公平性、复杂性和动态性。第一，交易的双方是在自愿的前提下进行的，而且双方原本没有任何关系，公平交易都是在熟悉对方基本情况之后进行的，因此双方所掌握的信息和进行的交易是公平的，对等的。第二，公允价值具有复杂的计算方式和过程，在计量资产或负债的时候，必须要有一定的原始数据信息作为基础，才能使用公允价值计量，同时要依靠交易市场或估值等会计手段辅助计量，因此它具有复杂性。第三，公允价值的计量是一个动态的过程，在每一个会计期末都会根据实际情况来对之前的数据进行修订，因此在不同的会计计量点上，公允价值反映出的数据信息都不尽相同，因此它具有动态性的特征。
（三）公允价值的优势
一是通过公允价值可以体现出我国经济的发展情况。在目前市场经济飞速发展时期，特别是最近几年来金融产业的不断发展以及金融附属产品的不断涌现，公允价值对金融衍生工具进行计量，然后将相关结果及时反馈为对企业有利用价值的信息。二是公允价值的运用会让会计收益更加具有真实性和全面性。经济效益包含有没有交易与实现的资产价值转化的收益和会计收益。公允价值会让这些收益更加真实全面。三是会计配比原则的要求与公允价值相符合。公司在进行会计核算时，把收入和成本进行配比，然后在一个会计期中对收入成本进行一一确认，这称之为会计配比原则。目前的收益计量中，虽然收入是按照公允价值来计量的，但成本和费用却依旧按照以往的方式来计量，因此在企业的收益中就产生了价格差距。如果把成本收入和费用都使用公允价值计量，就可以消除这种价格差距，更加准确地反映出公司的经营和偿还能力，也与会计计量原则相符合。
二、公允价值在上市公司中的运用
公允价值的新准则体现在很多方面，对于上市公司的运用来说，更多地体现在了金融资产、资产减值、债务重组和投资性房地产等各项业务中，下文对会计新准则中公允价值在上市公司中的运用情况作了简要的阐述。
（一）金融资产中的应用情况
新出台的会计准则中规定，金融资产应该在第一次确认时划分为四类，即以公允价值计量而其变动算为当前损益的资产，持有至到期投资，贷款和其他应收款项，可出售的金融资产。在对持有至到期投资、贷款和应收款项进行计量时，应采用实际利率，按照摊余成本计量，在资产负债表中将交易的金融资产的公允价值纳入变动损益的内容，将可供出售的金融资产的公允价值波动纳入其他资本公积科目，在终止确认该金融资产时把原本纳入资本公积的公允价值波动转出，纳入投资收益。
（二）债务重组中的应用情况
新准则中规定，在进行债务偿还时债务人需要将重组债务的账面价值和实际支付金额间的差值，纳入当期损益；非现金方式偿还债务，应该把账面价值和转让的非现金资产的公允价值的差额纳入当期损益；债务转化为资本的情况，债务人要把债权人放弃的股份总额确认为实收资本（股本），股份的公允价值总额与股份的公允价值总额的差异纳入当期损益。发生财务困难时，没有偿还能力的公司在债权人让步后，将得到全部或者部分的债务豁免。
（三）资产减值中的应用情况
新会计准则中，公允价值在资产减值的会计准则中被大量使用，其中对商誉的减值处理上，涉及到在把商誉的账面价值分摊到相关资产组时，要依照资产组的实际账面价值于资产组账面价值总额中所占的比例来进行分摊。在资产减值中引入公允价值的计量方式，提高了资产减值的会计信息的决策相关性，有效防止了由于计提资产减值准备不实而带来的不利影响。
三、公允价值在运用中存在的问题
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一、有关企业资产计量在会计准则中的相关规定
按照我国颁布的《企业价值资产评估准则》中，企业的价值资产评估需要根据评估的目的、价值类型和资料情况等选择适宜的价值评估方法。对于当前的企业会计要素的评估方法有成本法、可变现净值法和公允价值法等。第一，成本法主要是指重建或者重置评估资产，投资者在投资某项资产时，愿意支付的价格不会超过该项资产的构建成本，被评估的资产会处于一种使用的状态，具备一定的可利用历史资料，成本法的应用能够满足评估价值类型的要求[1]。第二，可变现净值法，在可变现净值下，资产会按照正常对外销售收到的现金或者是等价的条件用于相关税费后的金额计量。第三，公允价值计量法，在公允价值计量的条件下，当处于一种公平交易的环境中，交易的双方在熟悉情况的前提下进行资产交换金额计量。一般的企业在进行会计计量的过程中，会采用成本法、可变现净值法和公允价值计量法等，要始终保证会计要素金额能够获得可靠计量。
二、资产计量在资产评估准则中的相关规定
目前企业的资产价值评估主要采用市场法、成本法和收益法三种方法。第一，市场法。这种评估方法主要是借鉴评估企业近期的一些市场交易价格，按照该种价格评估企业价值的一种评估方法，但是市场法一般没有能够比较的交易案例而很难被采用。第二，收益法是将企业未来预期收益折合成现金，来评估企业资产价值的一种方法。第三，成本法。成本法的计算需要将企业的资产现值扣除所有损耗之后去除负债后的一种评估方法[2]。
在企业的会计准则和资产评估准则中，这两者应用的计量方法都是相通的，但是其本质是有很大的不同，会计准则中的成本法计量资产是遵循会计中的谨慎性原则，计量依据也是相对比较充分，但是在实际的计量过程中，不能体现企业资产的真正价值，会影响到会计工作的相关决策。资产评估准则中的成本法是计量资产在现在市场上购买的成本，能够体现资产在评估时的价值，但是获得相关资产市场价格的难度相对比较大。
三、会计准则中运用评估技术的问题
在会计准则中会引入公允价值法、现值净值法和成本重置法等计量方法，这些计量方法能够反映企业资产的真实状况，也会改善会计报表质量，需要通过加强企业外部的审计工作，防止一些滥用会计制度的现象[3]。在当前新会计制度的改革，企业会计评估技术的应用对企业的会计人员和审计人员的职业判断能力提出更高要求，需要充分保证评估技术的客观真实，保证结果的一致性。
四、在企业会计准则中评估方法的运用
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资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，这与评估并无很大区别。这样，就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系，直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。
一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题
当企业委托同时进行资产评估与审计时，这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计，往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时，会使委托单位无所适从。
资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，但两者认定的结果也往往不相一致。例如，新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值，用计提减值准备来冲减实物资产账面价值，但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定，审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。
因此，资产评估与审计需要协作，既可避免“撞车”，还可各自弃短就长，从而得到比较理想的效果。
二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则
1、协调时点
审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，这样，被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象，便于进行协作。
2、数据衔接
无论是资产评估报告使用审计结果，还是审计报告使用资产评估的结果，都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”，即在已得出的“审定数”基础上进行评估：而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时，如评估人员不认同审计结果，可以在评估过程中调整；如审计人员不认同评估结果，可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时，都应当慎重。
3、分工协作
当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。
固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值)，其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理。
当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本。
三、具体操作
(一)实物资产的同时审计与评估
1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。
2、折旧项目审计时，均不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。
3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估最后确定价值：无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，审计时应报批核销，不作评估。
4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时般将其作为一个总账科目，其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的，商品进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。
5、存货中的在途存货，即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目，审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货，应转入“其他应收款”项目进行审计处理。
固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。
(二)无形资产，股权投资的同时审计与评估
1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。
2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，尔后转入评估。
当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告，甚至需要对所投资单位实施审计时，评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券，则应按证券市场价格通过评估确定，也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。
(三)债权、债务的同时审计与评估
债权、债务的审计评估，除债券投资外，均应由审计负责实施。
四、审计、评估报告的相关揭示
在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示：
(1)在审计先于资产评估前进行时，审计报告可在说明段作类似如下内容的说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准”。
(2)在资产评估先于审计进行前时，在审计报告中应作这样的说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据”。
五、存在的问题
