账面价值和公允价值范文

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关键词:房地产;投资;会计核算

中图分类号:F606.6

文献标识码:A

2006年财政部颁布的《企业会计准则第3号――投资性房地产》是我国第一部关于投资性房地产方面的准则。在准则中,明确了投资性房地产的定义;投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或两者兼有而持有的房地产。其确认应满足两个条件:一是与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。对投资性房地产,按现行准则规定有以成本模式计量和公允价值模式计量两种计量模式。两种计量模式在会计科目使用、初始计量、后续计量等经济业务中会计核算均有不同。

一、投资性房地产的计量

投资性房地产初始应按其成本计量,交易费用应包括在初始计量之中。购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。自建投资性房地产的成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本,借方记“投资性房地产”,贷方记“在建工程”。以其他方式取得的投资性房地产,按取得时的实际成本,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。对企业原来已记入“固定资产”的投资性房地产和记入“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权,比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算。投资性房地产的后续支出,如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计,视为对投资性房地产进行改良,应当将其计入投资性房地产的账面价值;反之,应当计人当期费用。

二、投资性房地产的日常核算

(一)成本模式计量。当取得租金收入时,借方记“银行存款”等,贷方记“其他业务收入”;按当期应计提的折旧或应摊销的金额,借记“其他业务支出”,如是固定资产形式的投资性房地产,贷记“累计折旧”,如是无形资产形式的投资性房地产,贷记“投资性房地产”。

(二)公允价值模式计量。取得租金收入时的会计处理同上。每个会计期末,应把投资性房地产的公允价值和账面价值进行对比,如两者相等,则不做账务处理;如公允价值小于账面价值,则按其差额借记“其他业务支出”,贷记“投资性房地产”;如公允价值大于账面价值,则按其差额借记“投资性房地产”,贷记“营业外收入”。

三、房地产的转换

(一)成本模式下,按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值。投资性房地产开始自用,相应地由投资性房地产转换为自用房地产,借记“固定资产”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”、“累计折旧――自用房地产”;自用房地产停止自用,拟用于赚取租金或资本增值,相应地由自用房地产转换为投资性房地产,做与以上相反的分录;房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出,相应地由存货转换为投资性房地产,借记“投资性房地产”,贷记“库存商品”;如将投资性房地产转换为存货,则借记“库存商品”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”。

(二)公允价值模式下,按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值。投资性房地产转换为自用房地产时,借记“固定资产”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分);投资性房地产转换为存货时,借记“库存商品”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分)。如果转换当日的公允价值小于原账面价值,自用房地产转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“固定资产”(账面余额);存货转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“库存商品”(账面价值)。如果转换当日的公允价值大于原账面价值时,一种情况是公允价值与原账面价值的差额小于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值)。另一种情况是公允价值与原账面价值的差额大于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入――固定资产减值准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“固定资产减值准备”(账面余额);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额――营业外收入)、“存货跌价准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“存货跌价准备”(账面余额)。

总之,投资性房地产会计处理最大的特点初始计量都是按照成本模式进行,后继计量时企业可以有成本和公允价值两种模式。其中准则对公允价值计量模式做了较为严格的规定,同时两种计量模式的转换是单向进行的。准则也规定了同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不能同时采用两种计量模式。这些规定都能达到防止企业操纵盈利,统一计量模式规范财务报告的目的。另外,在自有资产向投资性房地产转换时,若采取公允价值计量模式,则公允价值与账面余额的差也视其是借差或贷差进行分别处理,这些规定都有效防止企业主观决定公允价值以增加企业当期利润。

参考文献:

1　财政部,企业会计准则第3号――投资性房地产,2006

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一、企业会计准则的基本规定

根据企业会计准则，由成本法转换为权益法，主要有两种情形：（1）投资方最初对被投资方持股较少，不足以控制、共同控制被投资方，也不足以对其施加重大影响，故采用成本法核算；后因增持股份能够对被投资方实施共同控制或施加重大影响，从而由原成本法转换为权益法核算。（2）投资方最初可以控制被投资方，长期股权投资采用成本法核算，后来将所持股份部分转让，转让后与被投资方之间由原控制关系转为仅能施加重大影响或实施共同控制，需要由原成本法转换为权益法。

上述情形所致长期股权投资核算方法的转换涉及的会计处理比较复杂，下面运用列表分析法进行具体解析并通过模拟案例进行操作演示。

二、列表分析法在成本法转换为权益法时的巧妙运用

（一）投资方因增资达到共同控制被投资方或能够对其施加重大影响时需要转换。转换日，投资方对发生实质变化的长期股权投资，分别对最初持有股份和新增投资进行相应处理。

1.调整最初持股部分的账面价值。首先，投资方将原始投资日投资的入账价值（以下简称原始投资成本）与同日应享有被投资方可辨认净资产公允价值的对应份额（以下简称原始权益份额）进行比较，当出现情形②时需调整原始投资日的投资成本。具体见表1。

其次，调整原始投资日后至增资交易日之间投资账面价值的变动。原始投资日后至增资交易日之间，因被投资方发生的可辨认净资产公允价值的变动，投资方应按照原始比例所分享（或分担）的对应份额对其投资账面价值作相应调整。

属于被投资方实现净损益的对应分享额（以下简称原始净损益分享额），调整投资账面价值，同时对自原始投资日到增资交易当期期初的部分，计入留存收益；而增资交易当期期初到增资交易日之间的部分，确认当期损益。属于被投资方因净损益以外其他交易或事项所引起的可辨认净资产公允价值的变动对应份额（以下简称原始其他权益分享额），调整投资账面价值和资本公积。详见表2。

2.调整因增资引致投资账面价值的变动。增资交易日，投资方应对比新增投资成本和被投资方可辨认净资产公允价值相对于新增部分的对应分享额（以下简称新增权益份额），具体见表3。

例1：2013年1月1日，阳光股份有限公司（以下简称阳光公司）用货币方式出资8 500 000元获得永泰股份有限公司（以下简称永泰公司）的股权，占永泰公司有表决权资本的12%。永泰公司在投资日的可辨认净资产公允价值与账面价值总额均为55 000 000元。因阳光公司对永泰公司既不具有控制、共同控制，也不能施加重大影响，故采用成本法核算。阳光公司的法定盈余公积按净利润的10%计提。

2014年4月1日，阳光公司再次以货币方式增加投资，增持永泰公司有表决权资本的15%，当日永泰公司可辨认净资产公允价值总额为88 000 000元。至此，阳光公司能够对永泰公司施加重大影响，所以长期股权投资应转换为权益法核算。自2013年1月1日-2014年4月1日，永泰公司累计实现净利润28 040 000元，其中，2013年度为22 800 000元。假定永泰公司从2013年年初以来尚未分配现金股利，不考虑阳光公司和永泰公司的内部交易。解析如下：

1.2014年4月1日，阳光公司首先调整最初持股12%部分的账面价值。

首先，列表分析原始投资日投资成本是否需要调整，见表4。

阳光公司无需调整长期股权投资的账面数额，但应将原成本法有关明细科目余额转为权益法下相应明细科目余额，会计处理为：

借：长期股权投资――永泰公司（成本） 8 500 000

贷：长期股权投资――永泰公司 8 500 000

其次，对永泰公司可辨认净资产在2013年1月1日-2014年4月1日之间公允价值的变动额33 000 000元（88 000 000-55 000 000）对应于原始比例12%的分享额3 960 000元作相应调整，具体处理见表5。

根据表5的计算和分析，阳光公司应综合调账如下：

借：长期股权投资――永泰公司（损益调整）

3 364 800

――永泰公司（其他权益变动）

595 200

贷：盈余公积――法定盈余公积 273 600

利润分配――未分配利润 2 462 400

投资收益 628 800

贷：资本公积――其他资本公积 95 200

2.2014年4月1日，阳光公司对新增投资成本的调整。

（1）假定阳光公司以货币出资20 600 000元，分析见表6。阳光公司应按新增投资成本20 600 000元直接入账：

借：长期股权投资――永泰公司（成本） 20 600 000

贷：银行存款 20 600 000

增资后，阳光公司从投资整体角度来看，对永泰公司投资体现在长期股权投资中的商誉总价值为9 300 000元（1 900 000+7 400 000）。

（2）假定阳光公司以货币出资11 200 000元，分析见表7。阳光公司对增资成本应作如下调整入账：

借：长期股权投资――永泰公司（成本） 11 300 000

贷：银行存款 11 200 000

营业外收入 100 000

（二）投资方因处置部分投资丧失对被投资方的控制，转为只能实施共同控制或具有重大影响时，需要转换。投资方应对长期股权投资剩余账面价值作如下调整：

1.调整剩余长期股权投资（按剩余持股比例）的原始投资成本。投资方在转销处置部分的投资成本之后，对比剩余投资成本和原始投资时按剩余比例应享有被投资方可辨认净资产公允价值的对应份额（以下简称剩余股原享有权益份额），详见表8。

2.根据被投资方可辨认净资产的公允价值变动（原始投资日后至处置部分投资交易日期间）对应于剩余比例应由投资方享有对应份额的变动，相应的调整投资账面价值，分析见表9。

例2：2013年1月1日，仁和股份有限公司（以下简称仁和公司）以货币方式出资40 600 000元取得腾宇股份有限公司（以下简称腾宇公司）60%的股权，能够实施控制，故采用成本法核算。该项投资没有发生减值损失。当日，腾宇公司可辨认净资产公允价值与账面价值总额均为60 400 000元。2014年6月1日，仁和公司以价款25 800 000元将所持腾宇公司股权的50%出售给宏盛股份有限公司，当日腾宇公司可辨认净资产公允价值总额为99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日，腾宇公司累计实现净利润为28 200 000元，其中2013年度为20 500 000元。假定腾宇公司自2013年初以来没有向投资者分配现金股利，除净损益以外没有发生引起资本公积变化的其他交易或事项。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公积。2014年6月1日后，对腾宇公司的该项投资应由成本法转换为权益法核算。解析如下：

2014年6月1日，仁和公司对腾宇公司的该项投资应作如下处理：

第一步：确认出售所持腾宇公司股权50%的处置损益。

借：银行存款 25 800 000

贷：长期股权投资――腾宇公司 20 300 000

投资收益 5 500 000

第二步：将投资账面余额（剩余30%部分）由原成本法明细科目余额调整为权益法下相应明细科目余额。

1.调整剩余持股比例部分的原始投资成本，分析见表10。

2.对2013年1月1日至2014年6月1日之间腾宇公司发生的可辨认净资产公允价值变动额相对于剩余30%的仁和公司分享额的调整，详见表11。仁和公司的综合调整如下：

借：长期股权投资――腾宇公司（损益调整）

8 460 000

――腾宇公司（其他权益变动）

3 360 000

贷：盈余公积 615 000

利润分配――未分配利润 5 535 000

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财政部自1999年开始正式《非货币性资产交易》准则并于2001年进行修订，2006年2月15日，再次修订和了新准则体系，其中包括新的《非货币性资产交换》准则(以下简称新准则)，较原准则变化很大。本文通过对新准则演变的历史进程进行分析，对新准则的概念、判断标准、确认计量和会计处理进行解析，指出新准则运用过程中存在的重难点，有利用会计人员在会计实务中运用该准则，并特别提出该准则在执行过程中可能存在的问题及对策。

关键词：非货币性资交换　公允价值　账面价值　职业判断

2006年2月15日，财政部公布了新的企业会计准则体系，其中包括《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。新《非货币性资产交换》准则与原来的准则制度相比，从适用范围、主要术语、会计确认和会计计量方面都有一定变化，原来的内容已经难以适应当前形势的需要，致使部分会计人员在实际工作中不太适应，为此，对新的《非货币性资产交换》准则进行解析显得尤为迫切，这里，笔者结合自己在日常学习和工作当中运用该准则时遇见的问题谈一下自己的几点认识。

一、新《非货币性资产交换》准则演变的历史进程

《非货币性资产交换》准则最早可追溯到上世纪90年代，随着我国资本市场的建立和企业经营形式的变化，企业之间发生的包括资产置换、股权交易在内的非货币易日渐盛行。为了规范非货币性资产交易的会计处理，财政部在1994年以“易货贸易”为题着手研究和制定相关会计准则，1995年将其更名为非货币易准则，并于1996年《非货币易(征求意见稿)》，1998年开始草拟该准则草案。经过充分的调查、论证和多次修改，1999年6月28曰，非货币易准则正式。要求自2000年1月1日起在我国所有企业执行。鉴于部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币易所产生的利润，财政部2001年初了修订后的《企业会计准则――非货币性资产交易》，并从2001年1月1曰开始在全国所有企业执行，其最突出特点是基本取消公允价值的应用，基本不得确认非货币性资产交易损益。2001年版的非货币性资产交易准则的出台，未能反映非货币性资产交易的实质，由此产生的会计信息的相关性和公允性受到了质疑。且2001年版准则与国际会计准则的做法相去甚远，使之难以取得国际社会的认同。在这种情况下，2006年2月15日，财政部公布了再次修订的《企业会计准则――非货币性资产交换》，并于2007年开始在上市公司执行。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为公允价值模式和账面价值模式，分别采取不同的处理原则进行处理，在一定程度上恢复并发展了公允价值的使用。

二、新《非货币性资产交换》准则重难点解析

(一)非货币性资产交换的概念

新准则所阐述的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。在理解非货币性资产交换的概念时，有一点是我们在实务中需要注意的地方，那就是涉及少量货币性资产的判断标准，认定涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考：

1　收到补价的企业。收到的补价／换出资产公允价值

2　支付补价的企业。支付的补价／(换出资产公允价值+支付的补价)

若满足上述条件，则属于非货币性资产交换，若补价：整个资产交换金额≥25％的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值(公允价值不能确定时为最大的账面价值)。

(二)非货币性资产交换的确认和计量

1　确认和计量的原则。新非货币性资产交准则规定，判断非货币性资产交换的计量模式时，需要考虑两个条件，一是该交换是否具有商业实质，二是换人或换出资产的公允价值能够可靠地计量。一是公允价值模式。如果非货币性资产交换同时符合以上两种条件时，新准则规定采用公允价值模式进行确认和计量。此时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。二是账面价值模式。如果非货币性资产交换不同时符合以上两种条件时，新准则规定采用账面价值模式进行确认和计量。此时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，不确认损益。

2　商业实质的判断。通过上述分析可知，新准则中采用账面价值还是公允价值计量，首先应判断该项交换是否具有商业实质。那么商业实质的含义是什么呢?企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质，根据换人资产的性质和换入企业经营活动的特性等，换人资产与换人企业其他现有资产相结合能够产生更强的效用，从而导致换人企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。准则规定非货币性资产交换满足以下两个条件之一的即具有商业实质，一是换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(三)非货币性资产交换的会计处理

1　以公允价值计量的会计处理。判断非货币性资产交换按照公允价值模式计量时，如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。一是不涉及补价的，换人资产成本：换出资产公允价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额，换人资产成本与换出资产账面价值、应支付相关税费之和的差额，即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，应当计入当期损益。二是支付补价的，换人资产成本’换出资产公允价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额+支付的补价，换人资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付相关税费之和的差额，即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，应当计入当期损益。三是收到补价的，换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费 可抵扣的增值税进项税额一收到的补价，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值、应支付相关税费之和的差额，即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，应当计入当期损益。以上三种情况可以统一为，换人资产成本＝换出资产公允价值十应支付的相关税费 可抵扣的增值税进项税

额±收到的补价(支付加收到减)，确认当期损益实质上均是换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，而该差额应当分别不同的情况进行处理：

2　以换出资产账面价值计量的会计处理。判断非货币性资产交换按照账面价值模式计量时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为确定换人资产的成本，不确认损益。一是不涉及补价的，换人资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额。二是支付补价的，换人资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额+支付的补价。三是收到补价的，换人资产成本：换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额一收到的补价。以上三种情况可以统一为，换人资产成本：换出资产账面价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额±收到的补价(支付加收到减)，均不确认损益。

3　涉及多项非货币性资产交换的会计处理。一是非货币性资产交换具有商业实质且换人资产公允价值能够可靠计量。此时应当按照换人各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额(根据前述各公式计算确定)进行分配，确定各项换入资产的成本，以公式表示为：每项换入资产成本：该资产公允价值+换人资产公允价值总额x换入资产成本总额。二是非货币性资产交换不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产公允价值不能够可靠计量。此时应当按照换入各项资产的原账面价值占换人资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额(根据前述各公式计算确定)进行分配，确定各项换入资产的成本；以公式表示为：每项换人资产成本＝该资产原账面价值÷换人资产原账面价值总额x换人资产成本总额。

三、新《非货币性资产交换》准则的先进性，存在的问题及对策

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一、新旧会计制度的简要对比

2006年2月，我国财政部出台了既和国际会计准则趋同，又充分体现我国国情的新会计准则体系，并要求上市公司2007年开始全面实施。与旧会计准则相比，新会计准则的内容有一些变化，比如“会计核算的一般原则”改为“会计信息质量要求”，其中可比性原则和一致性原则合二为一，权责发生制列入了总则中，历史成本列入了第九章会计计量，成为计量属性之一，其余的计量属性还有重置成本、可变现净值现值和公允价值。由此可见，在新准则中降低了历史成本的地位，而且从新准则中对于相关经济业务的会计处理上看，强调了以公允价值计量的重要性。

二、历史成本和公允价值的概念

历史成本指的是企业的各项财产物资应该按照取得时的实际成本计价，而不考虑随后市场行情的变动情况，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。历史成本是在交易时确定的，它能够比较客观地反映经济业务或会计事项；具有较强的可比性，经得起检验；历史成本的资料容易取得，但是历史成本也存在固有的缺点。因为当资产随着时间的推移，如果资产发生减值了，会计人员可以通过计提减值使资产的账面价值与市场行情相符；如果升值了，根据谨慎性原则的要求，会计上不能调整资产的账面数，因此使会计信息的真实性大打折扣。

公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。即一项资产或负债的公允价值是指：在自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或债务清偿的金额。公允价值定义中暗含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算、大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此公允价值不是企业在强制易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。公允价值属性反映的是现值。

由此可见，公允价值更能合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的有用性。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是说，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。 所以在新会计准则指导下的会计核算更多地体现出交易行为采用公允价值计量。

三、举例分析

在会计处理上，很多经济业务都强调以公允价值记账。下面笔者以交易性金融资产和债务重组的相关问题为例说明：

（一）交易性金融资产

在旧会计准则里，出于谨慎性原则的要求，当该项短期投资的市价下跌的时候，要求对该项短期投资计提跌价准备，为了不混淆短期投资的历史成本，专门设置“短期投资跌价准备”账户来反映该项短期投资的跌价。但是为了符合谨慎性原则的要求，不确认短期投资升值给企业带来的收益，所以当短期投资升值时，“短期投资”账户的余额反映的还是该项投资的历史成本而不是现在的市价。

在新会计准则中，设置“交易性金融资产”来反映以交易为目的持有的股票和债券的价值，在该账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户反映该项金融资产的取得成本和价值变动情况，取得时，按照该项金融资产的公允价值记入“交易性金融资产――某证券（成本）”账户，随着时间的推移，当它的公允价值发生变动时，不管是公允价值升高还是降低，都通过“交易性金融资产――某证券（公允价值变动）”账户来反映。也就是说，“交易性金融资产”账户反映的是该项投资的公允价值。

例：2005年10月，某企业以交易为目的购入甲公司股票，价款为50000元。

1. 假设年末该股票的市价为4 000元，旧会计准则下会计处理为：

借：投资收益1000

贷：短期投资跌价准备 1000

该项投资的账面价值=“短期投资”账户借方余额50000元-“短期投资跌价准备”账户贷方余额1000元=49000元，与公允价值相符。

新会计准则下会计处理为：

借：公允价值变动损益1000

贷：交易性金融资产―甲股票（公允价值变动） 1000

该项投资的账面价值=“交易性金融资产――甲股票（成本）”50000元-“交易性金融资产-甲股票（公允价值变动）”1000元=49000元，与公允价值相符。

在新旧会计准则下，都能反映该股票的公允价值。

2. 假设该项投资期末市价为51000元，旧的会计制度下不做会计分录，该项投资的账面价值是历史成本50000元，与公允价值有差异，新会计制度下，企业需要做以下分录进行调整：

借：交易性金融资产―甲股票（公允价值变动）1000

贷：公允价值变动损益1000

该项投资的账面价值为“交易性金融资产――甲股票（成本）”50000元+“交易性金融资产―甲股票（公允价值变动）”1000元=51000元，与公允价值一致。

（二）债务重组问题

旧会计准则规定：在债务重组事项中，当债务人以非现金资产偿债时，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额作为资本公积或作为损失直接计入当期收益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。

新准则规定， 以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备）作为债务重组损失计入当期损益。

例：2005年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105000元。2005年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

旧会计准则下：

债务人：

借：应付账款105000

存货跌价准备500

贷：库存商品 70000

应交税金――应交增值税（销项税额） 13600

资本公积――其他资本公积

21900

债权人：

借：原材料90900

应交税金――应交增值税（进项税额）

13600

坏账准备500

贷：应收账款 105000

新会计准则下：

债务人：

借：应付账款105000

存货跌价准备500

贷：主营业务收入80000

应交税金――应交增值税（销项税额）13600

营业外收入――债务重组收益

11900

借：主营业务成本70000

贷：库存商品70000

债权人：

借：应交税金――应交增值税（进项税额）

13 600

坏账准备 500

原材料 80 000

营业外支出――债务重组损失

10 900

贷：应收账款 105 000

篇5

关键词：投资性房地产 会计核算 问题 改进措施

随着我国市场经济的不断发展以及房地产业的日益繁荣，投资房地产的企业越来越多。其投资内容主要包括：长期持有且在土地增值后预备出让给其他房地产企业的土地使用权，已经出租给其他企业的土地使用权，已经出租的建筑物（不包含自用房地产、存货房地产）等。很显然，这些房地产在状态、持有目的以及用途方面具有明显的投资性质，和企业固定资产中的自用房地产以及存货房地产存在着明显的不同。作为投资性项目，投资性房地产需要单独地进行计量与出售，在计量过程中，常常进行成本模式的后续计量，当能够持续取得可靠的公允价值时，投资性房地产在进行后续计量时也可以按照公允计量模式进行。本文就针对在公允价值模式的前提下投资性房地产会计核算中存在的问题进行认真地分析，并在此基础提出改进措施。

一、投资性房地产及界定

（一）投资性房地产

为规范企业投资性房地产的行为，我国财政部在2006年2月了《投资性房地产准则》，对投资性房地产的概念做了明确的界定。投资性房地产就是指为了赚取租金或者资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括房产和地产两方面的内容。由于我国的土地所有权的拥有者是国家和集体，因此，企业所拥有的只是土地的使用权。因此，在《投资性房地产准则》中的房地产主要包括“土地使用权”以及建设在这些拥有土地使用权土地上的建筑物，其内容主要包括：已经出租给其他企业或者个人的土地使用权，其出租是指经营性的租赁，而不包含融资租赁。企业持有的闲置土地。在投资性房地产过程中，企业常常持有大量的闲置土地，以便在土地增值后转让获取利润。但是，由于企业只拥有土地的使用权，如果土地在一定时间内不进行开发，那么国家就要收回该公司对于该闲置土地的使用权。已经出租给其他企业或者个人的建筑物。

（二）投资性房地产的界定

在投资性房地产界定的过程中，首先必须严格依据《投资性房地产准则》中关于投资性房地产的概念，其次要对和该项房地产相关联的经济利益是不是已经流入到企业中，第三要看该项房地产的成本是不是能够进行可靠的计量。

二、投资性房地产的会计核算问题

（一）在投资性房地产转换核算中存在的问题

所谓投资性房地产转换，就是在房地产使用性质发生变化时房地产的再分类。在《投资性房地产准则》中这样规定：在进行公允价值模式下的投资房地产转变成自用房地产后，必须将转换当天的公允价值当作转变完成后的该项目的账面价值，其公允价值和原来账面价值之间的差额要记入到公允价值的变动损益的项目之中；当存货或者自用性房地产转换为投资性房地产后，投资性房地产必须按照转换完成后的当天的公允价值进行计价，账面价值大于转换当天的公允价值，那么，其差额就要记入到公允价值的变动损益项目之中，如果账面价值大于公允价值，其差额就记入到资本公积项目之中。

（二）在投资性房地产公允价值变动情况下会计核算中的问题

在《投资性房地产准则》中，对于投资性房地产公允价值变动情况下的会计核算做了这样的规定：在计量过程中按照公允价值模式，对于投资性房地产不进行计提折旧或者摊销，要按照资产负债表日的公允价值作为调整投资性房地产账面价值的基础，原账面价值和公允价值存在的差额要公允价值变动损益项目之中。

（三）在投资性房地产被处置情况下会计核算中的问题

在《投资性房地产准则》中，对于投资性房地产被处置情况下的会计核算做了这样的规定：企业转让、出售、报废或者损毁投资性房地产时，应该把扣除账面价值以及相关税费后的处置收入记入到当期损益之中，也就是说收入要计入到奇特业务收入之中，相对应的成本所产生的费用要计入到其他业务成本之中。

三、投资性房地产会计核算问题的改进措施

（一）在投资性房地产转换核算中存在问题的改进措施

在投资性房地产转换核算过程中，同样都是账面价值与公允价值之间的差值，在进行会计核算时后续计量和初始计量却出现了不一致的状况，这样就和会计信息质量的可比性原则相违背。在实际操作中，要想不再发生类似的问题，在完成转换后的当天不管房地产的账面价值和公允价值谁高谁低，存在着多大的差额，都必须按照房地产的实际账面价值计入到该项投资性房地产的成本项目之中；账面价值和公允价值之间存在的差额，要同时计入到该项投资性房地产的公允价值变动项目以及资本公积的项目之中。为了以后更好的对投资性房地产进行转换处理或者和另外的资本公积进行区别，在会计核算过程中，有必要在资本公积项目之下添加变动公积项目，这样就能够准确判断投资性房地产进行转换过程中的价值变化，确保会计信息可比、一致。

（二）在投资性房地产公允价值变动情况下会计核算中问题的改进

当整个房地产行业呈现蒸蒸日上的态势时，如果进行公允价值模式进行计量，对投资性房地产在资产负债表日进行重估的过程中，由于公允价值发生变化而产生的收益也要纳入利润总额，但是，这部分收益并没有产生相应的现金流量。由于房地产的价值比重特别大，在房地产的价格发生比较大的波动时，由房地产产生的利润空间就会呈现相当大的变化。这样就使企业操纵利润的空间相对放大，还对企业管理人员在解读财务报表以及企业盈利能力产生重大影响，进而对企业管理层的决策产生影响。正是因为这样，在公允价值发生变化的情况下，投资性房地产账面价值和公允价值间存在的差额应该同时计入到公允价值变动项目以及公允价值变动公积项目之中。这样做尽管会引发资产总额以及所有者的权益总额发生变动，但是这样做更加符合进行长期性的资产价值重估，从而使企业的账面信息更准确、更真实、更可靠。

（三）在投资性房地产被处置情况下会计核算中问题的改进

和其他资产相比较，投资性房地产除了使用用途不相同，并没有什么没有本质上的不同。在持有期间，作为一种特殊的资产形式，投资性房地产和其他的资产核算存在着一定的区别。按照会计信息的重要性原则进行分析，投资性房地产的主要运行方式就是出租，出售、报废和损毁相对较少，并且其出售、报废、损毁在企业的经济活动中不是经常性的活动，因此。其处置的收益就不应当记入到收入之中。另外，在业务方式的比对上，出租和出售、报废、损毁存在着本质上的不同，其中出租是行使让渡资产的使用权，而出售、报废和损毁属于转移所有权或者退出使用。因此，在出售、报废和损毁净损益的处置上要按照哦其他资产相关账务的处理，利得的内容计入营业外的收入，损失的内容计入营业外的支出，这样就吻合了《投资性房地产准则》中关于收入和利得、费用和损失的规定。

总之，随着我国市场经济的不断发展，在投资性房地产的会计核算过程中，还会出现新矛盾新问题，在这种情况下，我们必须认真分析这些新出现的矛盾和问题，将其放在市场经济大环境中进行考量，从而对相关法律法规进行修改，只有这样，才能保证企业的正当权益，才能确保投资性房地产会计核算更加准确，从而不断为企业提供真实、准确的会计信息，为企业制定正确决策服务。

参考文献：

[1]曹万选.“投资性房地”的会计核算及应注意的问题[J].社科纵横，2008

[2]张谢蓉，魏寅.投资性房地会计核算相关问题探讨[J].金融经济（理论版），2009

篇6

关键词:公允价值 计量 新准则

一、基本准则对公允价值的要求

新修订的《企业会计准则——基本准则》中,在“会计信息质量要求”一章删除了“历史成本原则”。并在基本准则第四十一条规定:“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。”第四十二条指出会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。第四十三条规定:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”同时,基本准则第四十二条还对在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性下资产和负债的计量金额进行了规定。其中,公允价值计量属性为在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在基本准则的指导下,公允价值广泛应用于资产和负债的初始计量和后续计量中。

二、公允价值在投资性房地产准则中的应用

《企业会计准则第3号——投资性房地产》是新会计准则中新增加的一项准则,用于规范土地、房产中专门用于投资(而不是自用)项目的处理。该准则规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产应当按照成本进行初始计量,后续计量可以采用成本模式(与固定资产差异不大)或者公允价值模式,但以成本模式为主导,公允价值模式在满足一定条件下才能使用。

该准则的第十条规定:“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。”另外,第十一条规定:“采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”第十二条还规定:“已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。”

三、公允价值在非货币性资产交换准则中的应用

新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》在非货币性资产交换中,重新引入了公允价值的概念。非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。该准则第四条规定非货币性资产交换应同时满足如下两个条件:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。

如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。在新的会计准则下非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产或换出资产的公允价值能可靠地计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

篇7

关键词:公允价值;投资性房地产;会计处理;纳税调整

中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)09-0008-02

根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。它包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权,以及已出租的建筑物等。房地产开发企业将其开发的完工产品以经营租赁方式出租,以赚取租赁收入为目的的行为应视为将存货转换为投资性房地产。在采用公允价值模式下计量的投资性房地产,该项投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换的公允价值大于原账面价值的,其差额作为资本公积(其他资本公积),计入所有者权益。在公允价值模式下,不计提折旧,应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入投资性房地产(公允价值变动)和公允价值变动损益。当出租的建筑物被处置或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第31号)中规定,开发企业将开发产品转作固定资产或经营性资产等行为应视同销售,售价可以由税务机关参照同类开发产品的市场公允价值确定,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得权利时确认收入或利润的实现。《国家税务总局关于印发(企业所得税税前扣除办法)的通知》(国税发[2000]第84号)中规定,纳税人的固定资产等各项资产成本的确认应遵循历史成本原则,纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第11条明确规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧准予扣除。《财政部国家税务总局关于执行(企业会计准则)有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]第80号)中规定,企业以公允价值计量的投资性房地产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或者结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

通过上述相关规定的比较可以看出,房地产企业将开发的产品转换为投资性房地产,在公允价值模式下会计处理与纳税处理存在以下几点差异:(1)转换当日的初始确认上存在差异。新会计准则规定,房地产开发企业将产品转作投资性房地产是一种内部结转关系,不存在销售行为,也不满足销售实现的条件,因此不确认为销售。而所得税法规定,开发企业将开发产品转作经营性资产应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移时确认销售收入的实现。(2)持有期间公允价值变动的处理方法存在差异。新会计准则规定,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,而税法规定公允价值的变动不计入应纳税所得额。(3)出租期间价值损耗的处理方法存在差异。新会计准则规定,采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。而税法根据其真实性原则对公允价值模式计量不予确认,允许固定资产的折旧费用在计算应纳税所得额时扣除。

对于采用公允价值模式对房地产开发企业将产品转作投资性房地产进行计量,其期末价值为公允价值。而税法规定该项资产在持有期间因公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失不计入应纳税所得额,则其计税基础应为取得时历史成本减去按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额,所以该项资产在持有期间的账面价值与计税基础之间存在着差异。由于税法允许税前扣除的折旧费用,按照会计准则规定处置时最终得到扣除,只是税法允许扣除的时间早于会计准则允许扣除的时间,所以账面价值与计税基础之间的差异是暂时性差异,而此时的暂时性差异将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

例,A公司为一家房地产开发企业,2007年3月,A公司与B公司签订了一份租赁协议,将A公司开发的一栋办公楼租与B公司,租赁期为2年,当年5月31日办公楼达到预期可使用状态并开始起租。由于该办公楼处于商业街繁华地段,所在城区有活跃的房地产交易市场,A公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价及其他相关信息,所以A公司决定利用公允价值模式对出租的办公楼进行后续计量,转换日该办公楼造价6 000万元,公允价值为7 200万元,预计使用年限为20年。2007年12月31日,该办公楼的公允价值为8 000万元,2008年12月31日该办公楼的公允价值为7 800万元。2009年5月31日租赁合同到期,A公司收回该办公楼,并于2009年6月10日以8200万元的价格出售,出售款已收讫银行。出售过程中按售价的5%缴纳营业税。2007―2009年度利润表中的利润总额均为5 000万元,并利用资产负债表债务法核算所得税。2007年度适用的所得税率为33%,从2008年1月1日起所得税率改为25%(折旧按直线法,不考虑残值)。

A公司的会计处理与纳税调整如下:(单位:万元)

1. 2007年5月31日,A公司开发完成办公楼并出租

借:投资性房地产――成本 7 200

贷:已开发产品 6 000

资本公积――其他资本公积 1 200

2. 2007年12月31日,A公司以公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

借:投资性房地产――公允价值变动 800

贷:公允价值变动损益 800

3.2007年度终了,计算A公司所得税时的纳税调整及会计处理:

(1)税法规定将开发的产品用于出租应视同销售,销售收入7 200万元,销售成本6 000万元,实现销售利润1 200万元(在不考虑营业税等的情况下),则计税基础为7 200万元。而会计准则规定在转换日将公允价值高出造价的部分计入资本公积,待处置时计入当期损益,因此少计应纳税所得额1 200万元,应调增。(2)税法规定允许计提折旧210万元,而会计准则不计提折旧。因此多计应纳税所得额210万元,应调减。(3)税法规定投资性房地产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,因此多计应纳税所得额800万元,应当调减。(4)A公司办公楼的账面价值8 000万元,计税基础6 990万元,因为二者之间的差额1 010万元会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税,属于应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债。(5)2007年度应纳税所得额=5 000-210-800+1 200=5 190(万元),2007年度应交纳所得税=5 190×33%=1 712.7(万元),应确认递延所得税负债=1 010×25%=252.5(万元)。

借:所得税费用 1 965.2

贷:应交税金――应交所得税 1 712.7

递延所得税负债 252.5

4.2008年12月31日,以公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

借:公允价值变动损益 200

贷:投资性房地产――公允价值变动 200

5. 2008年度终了,计算A公司的所得税时的纳税调整与会计处理:

(1)税法允许计提折旧360万元,而会计准则不允许计提折旧,因此多计应纳税所得额360万元,应调减。(2)税法规定投资性房地产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,因此少计应纳税所得额200万元,应当调增。(3)A公司办公楼的账面价值7 800万元,计税基础6 630万元,二者之间的差额1 170万元属于应纳税暂时性差异,所以,应确认递延所得税负债=1 170×25%=292.5(万元),但递延所得税负债的期初余额252.5万元,因此当期应确认的递延所得税负债40万元。(4)2008年度应纳税所得额=5 000-360+200=4 840(万元),2008年度应交纳所得税=4 840×25%=1 210(万元)。

借:所得税费用 1 250

贷: 递延所得税负债 40

贷:应交税金――应交所得税 1 210

6. 2009年6月10日,收回该项投资性房地产并将该栋办公楼以8 200万元的价格出售,按售价的5%交纳营业税。

借:银行存款 8 200

贷:其他业务收入 8 200

借:其他业务成本 7 800

贷:投资性房地产――成本 7 200

投资性房地产――公允价值变动 600

借:公允价值变动损益 600

贷:其他业务收入 600

借:资本公积――其他资本公积 1200

贷:其他业务收入 1200

借:营业税金及附加 410

贷:应交税金――应交营业税 410

7. 2009年度终了,计算A公司所得税时的纳税调整与会计处理:

(1)税法允许计提的折旧150万元,而会计准则不允许计提折旧,因此多计应纳税所得额150万元,应当调减。

(2)处置投资性房地产,会计确认处置收益=8 200-7 800

-600+600+1 200-410=1 190(万元),税收确认的处置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(万元),会计比税收少计处置收益120万元,应当调增。

(3)因为办公楼账面价值与计税基础二者之间的暂时性差异,随着办公楼销售的实现而消失,所以递延所得税负债期末余额292.5万元应全额转销。

(4)2009年度应纳税所得额=5 000-150+120=4 970(万元),2009年应交纳所得税=4 970×25%=1 242.5(万元)

借:所得税费用 950

递延所得税负债 292.5

贷:应交税金――应交所得税 1 242.5

从上例可以看出,会计利润总额:2007年度、2008年度、2009年度均为5 000万元,累计数为15 000万元;纳税调整额为:2007年度190万元、2008年度-160万元、2009年度-30万元,累计调整数为0,应纳税所得额为:2007年度5 190万元、2008年度4 840万元、2009年度4 970万元,累计数为15 000万元。由此可见,在不考虑其他因素的情况下,房地产开发企业在将产品用于经营租赁期间,由于会计与税法的处理方法不同,导致会计利润总额与纳税所得额产生差异。

参考文献:

[1]财政部会计司.新企业会计准则(三)[J].财务与会计:综合版, 2007,(5):41-42.

[2]刘刚,董立刚.房地产企业开发产品视同销售的会计处理与纳税调整[J].经济研究导刊,2008,(5):95-96.

篇8

公允价值计量的账务处理方法在金融工具方面，交易性金融资产初始计量、期末计量都按公允价值计量，由于公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益，即“公允价值变动损益”科目，出售时再记入“投资收益”科目；可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得和损失，除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外，直接计入所有者权益的“资本公积”科目中，并在该金融资产终止确认时转出，计入当期投资损益。在投资性房地产方面，采用公允价值计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，但应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，即“公允价值变动损益”科目。将自用的建筑物转换为投资性房地产时，要按转换日的公允价值和结转相关的“固定资产”、“累计折旧”及“固定资产减值准备”科目后的差额借记“公允价值变动损益”科目或贷记“资本公积———其他资本公积”科目。处置时，除按实际收到的金额确认到“其他业务收入”科目、结转至相关“其他业务成本”科目之外，还要将转换日记入“资本公积”科目的金额，转入“其他业务收入”科目。在债务重组方面，对债务人而言，以非现金资产清偿债务，应按重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，记入“营业外收入———债务重组利得”科目。抵债资产为存货的情况，按其公允价值确认为“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，同时结转其成本；抵债资产为固定资产和无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，记入“营业外收入———处置非流动资产利得”或“营业外支出———处置非流动资产损失”科目；抵债资产为可供出售的金融资产、持有至到期投资、长期股权投资的情况，其公允价值和账面价值的差额，记入“投资收益”科目。对债权人而言，应当按受让资产的公允价值入账，重组债权的账面价值大于受让资产的公允价值的差额，记入“营业外支出———债务重组损失”科目，反之，重组债权的账面价值小于受让资产的公允价值，按差额冲减“资产减值损失”科目。在非货币性资产交换方面，满换具有商业性质和换入换出资产的公允价值能可靠的计量这两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换出资产为存货的情况，按销售处理，以公允价值确认收入，同时结转相应成本；换出资产为固定资产或无形资产的情况，按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入“营业外收入”或“营业外支出”；换出资产为长期股权投资的情况，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。在非同一控制下的企业合并方面，按购买法依据公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，若购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。

二、公允价值账务处理方法对企

业会计报表的影响分析从以上公允价值计量的应用范围及相关账务处理方法可以看出，采用公允价值计量后，不管是对资产负债表还是对利润表都会产生很大的影响。

（一）对资产负债表的影响

1.直接影响。部分资产采用公允价值计量，在夯实资产价值的同时增加了股东权益的波动性。例如可供出售的金融资产公允价值变动形成的差额，自用建筑物转换成投资性房地产时转换日公允价值与结转固定资产相关余额后的差额记入“资本公积”科目的处理方法，直接增加了资产负债表中的股东权益。

2.间接影响。交易性金融资产、投资性房地产等其他公允价值计量的资产，由于公允价值变动形成的利得和损失记入“公允价值变动损益”科目，这种处理方法将公允价值变动损益作为利润总额的一部分，间接地影响了资产负债表中的股东权益金额的变动。

（二）对利润表的影响

1.对利润实现程度的影响

将交易性金融工具和投资性房地产公允价值与原账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目的处理方法，将其作为利润总额的一部分，无疑降低了利润的“已实现性”，在夯实资产负债表相关资产价值的同时，将部分未实现的利润计入了利润表，这在一定程度上加大了企业利润的不确定性。

2.对利润数量波动性的影响

由于公允价值变动损益作为利润总额的一个组成部分，而资产价值又随着市场的变化处在不停的变化之中，因此利润数量的波动性加大，相应地，企业会计核算的工作量也相应加大。

3.对利润表中不同项目数额大小

分布的影响。不同的账务处理会导致不同的结果。例如，企业进行债务重组时，对债权人而言，应当按受让资产的公允价值入账，重组债权的账面价值大于受让资产的公允价值的差额，记入“营业外支出———债务重组损失”科目，反之，重组债权的账面价值小于受让资产的公允价值的，按差额冲减“资产减值损失”科目，就会使利润表中不同实现程度的收益的金额大小不同。这是由于营业外支出和资产减值损失在利润构成中，实现程度有所不同，前者属于已实现的利润，而后者在性质上和公允价值变动损益一致，属于尚未实现的利润。因此，要统一会计账务处理的核算口径。

三、改进对策

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摘 要 《企业会计准则第3号――投资性房地产》及其应用指南对投资性房地产的会计核算做出了规定，并在该准则中适当引入了公允价值。本文主要是介绍了投资性房地产的概念，

关键词 投资性房地产 会计处理 会计核算

近年来，市场经济的发展，使许多单位有了一些闲置的可自主支配的资金，随着这几年房地产行业的繁荣，这些单位把部分闲置资金投资于房地产，用于出租或准备待高价时卖出，以获取较高收益。这种房地产，既不同于企业的自用房地产，又不同于房地产开发企业的存货，是具有为增值而投资性质的资产，称之为投资性房地产。在以前的会计制度下，投资性房地产没有作为单独的一项资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产、无形资产或存货进行核算，那么实行投资性房地产准则后就必须把这类资产单独反映。为了规范用于出租或资本增值房地产的确认、计量和信息披露，财政部制定了《企业会计准则第3号――投资性房地产》及其应用指南，以下仅对投资性房地产的会计处理加以讨论。

一、投资性房地产的概念

1．投资性房地产的概念

我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

2．投资性房地产的确认

投资性房地产确认作为一个会计程序，其目的在于通过该程序使企业发生的交易或事项进入账簿和财务报表，为会计信息使用者提供经济决策的信息。确认需解决两个主要问题，一是哪些经济事项及其影响需要进行确认，即确认标准问题，FASB No．5为此提出了四条基本确认标准：可计量性（即具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量）、可定义性（即项目要符合财务报表某一要素的定义）、可靠性（即信息是反映真实的、可核实的、无偏向的）、相关性（即有关信息在用户决策中有举足轻重的作用）；二是何时进行确认，即确认时间的问题。

我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定，投资性房地产同时满足以下条件的，才能予以确认：第一该投资性房地产的成本能够可靠地计量；第二，与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业，只有同时符合这两个条件，才能将其作为“投资性房地产”科目核算。

3．投资性房地产确认应注意的问题

（1）自用房地产不属于投资性房地产：自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产，企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。

（2）作为存货的房地产不属于投资性房地产：这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。

（3）企业持有但尚未开发的土地使用权不属于投资性房地产：这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的特征。企业依法取得土地使用权后，应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。

二、投资性房地产的会计核算

1．投资性房地产的计量

投资性房地产初始应按其成本计量，交易费用应包括在初始计量之中。购置的投资性房地产的成本包括买价和可直接归属于投资性房地产的支出，借方记“投资性房地产”，贷方记相关科目。对企业原来已记人“固定资产”的投资性房地产和记人“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权，比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算。

投资性房地产的后续支出，如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为对投资性房地产进行改良，应当将其计入投资性房地产的账面价值；反之，应当计人当期费用。

2．投资性房地产的日常核算

由于投资性房地产准则可能会允许企业选用“成本”和“公允价值”两种模式进行计量，因此，日常核算分为两种：

（1）公允价值模式计量。每个会计期末，应把投资性房地产的账面价值和公允价值进行对比，如两者相等，则不做账务处理；如公允价值小于账面价值，则按其差额贷记“投资性房地产――公允价值变动”， 借记“公允价值变动损益”；如公允价值大于账面价值，则按其差额借记“投资性房地产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”。

（2）成本模式计量。当取得租金收入时，借方记“银行存款”等，贷方记“其他业务收入”；按当期应计提的折旧或应摊销的金额，借记“其他业务支出”，如是固定资产形式的投资性房地产，贷记“投资性房地产累计折旧”，如是无形资产形式的投资性房地产，贷记“投资性房地产累计摊销”。

（3）房地产的转换。当房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。

在成本模式下，按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值。投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产，借记“固定资产”、“ 投资性房地产累计折旧”；贷记“投资性房地产”、“累计折旧”自用房地产停止自用，拟用于赚取租金或资本增值，相应地由自用房地产转换为投资性房地产，做与以上相反的分录；房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产。

在公允价值模式下，按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值。投资性房地产转换为存货时，借记“库存商品”（公允价值）、“公允价值变动损益”（公允价值小于账面价值的部分），贷记“投资性房地产”（账面价值）、“公允价值变动损益”（公允价值大于账面价值的部分）；投资性房地产转换为自用房地产时，借记“固定资产”（公允价值）、“公允价值变动损益”（公允价值小于账面价值的部分），贷记“投资性房地产”（账面价值）、“公允价值变动损益”（公允价值大于账面价值的部分）。

3．投资性房地产的处置

当企业出售、转让投资性房地产或对报废或毁损的投资性房地产进行清理时，成本模式下：应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目、贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。公允模式下：应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目、贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产――成本”科目，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或货记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

三、投资性房地产后续计量模式选择分析

3号准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明其所拥有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入了公允价值。

3号准则还规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

在公允价值计量模式下，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，从而减少了企业当期费用，相应增加了利润。此外，近年来房地产总体大幅增值，采用公允价值可以增加企业资产的账面价值；重估增值收益虽无实际的现金流入，但亦构成了企业利润的一部分，能对财务报表产生有利的影响。但是目前国内大部分的房地产公司并未对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，而仍决定采用成本模式。造成这个现象的原因如下：

（1） 采用公允价值条件严格。3号准则规定：投资性房地产采取公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得类似或同类房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。由此可见3号准则对采用公允价值模式计量的条件规定是比较严格的。

（2）采用公允价值加大利润波动幅度。公允价值模式下，不对投资性房地产计提折旧或摊销，只以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面之间的差额计入当期损益。因此，会加大企业利润波动，增大经营成果的不稳定性。

（3）采用公允价值加剧净利润与现金流背离程度。公允价值计量方式的引入，是财务报告目标从偏重经营责任观到偏重决策有用观的转变，在这种财务报告目标下，会存在净利润与现金流相互背离的情况。在资产负债日，当投资性房地产发生重估升值之后，企业将这部分增加的公允价值变动收益计入当期利润总额。但在没有对投资性房地产进行处置前，是没有相应现金流入的，这无疑加大了企业利润分配的难度。

四、全文小结

现阶段，投资性房地产作为一种新的投资方式，已备受一些企业的青睐，在目前西方国家的企业中，将房地产作为一种投资手段，已是非常普遍的经济现象。近年来，这种投资行为也逐渐在我国的一些企业中流行，甚至成为一些企业新的经济增长点。但如何对投资性房地产进行确认、计量、列报和披露，却是会计准则需要规范的一个新的领域。

参考文献：

[1] 陈秋金.论房地产开发企业收入的会计核算.商业研究.2002.3.

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关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式

中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）10-0029-02

一、企业投资性房地产的理论内涵与范畴确认

1.企业投资性房地产的内涵特征。（1）投资性房地产是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这在会计学上属于一种让渡资产使用权的行为，取得租金收入实质上是企业让渡资产使用权而取得的使用费收入，属于企业日常经营活动产生的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，转让的利差收益也是企业为完成其经营目标所从事的经营活动及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。（2）投资性房地产不同于作为生产经营场所和用于销售的房地产。企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售外，还可以将房地产用于赚取租金或者增值收益。前者的房地产主要是企业的固定资产和存货，后者的房地产是企业的投资性房地产，二者的盈利能力与产生现金流量的方式均有所差异。作为固定资产的房地产，企业是利用由固定资产作为劳动资料而生产出的产品获取收益，通常企业将其确认为主营业务收入；作为存货的房地产本身属于房地产开发企业开发的产品，通常其销售收入也确认为主营业务收入；而作为投资性房地产，对大部分企业而言，是与经营活动相关的其他经营活动，形成的收入构成企业的其他业务收入。

2.企业投资性房地产的范畴确认。（1）已出租的土地使用权。已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营方式出租的土地使用权。企业计划、打算、将来用于出租的土地使用权不属于投资性房地产。（2）持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。（3）已出租的建筑物。已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成用于出租的建筑物。企业要将某个项目确认为投资性房地产，不仅要符合投资性房地产的内涵，满足投资性房地产的范畴，还要同时满足投资性房地产的确认条件：（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠计量。

二、企业投资性房地产的成本计量模式

1.成本计量模式下取得投资性房地产的账务处理。（1）外购或自行建造投资性房地产。外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，根据企业会计准则的规定，按照其实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。（2）自用房地产转换为投资性房地产。企业将原本用于日常生产产品、提供劳务或经营管理的建筑物或土地使用权改用于出租，通常按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目；其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。（3）作为存货的房地产转换为投资性房地产。成本模式下，作为存货的房地产转换为投资性房地产时，企业应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备“科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

2.成本计量模式下持有投资性房地产期间的账务处理。持有投资性房地产期间，采用成本模式进行后续计量的，应按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

3.成本计量模式下处置投资性房地产的账务处理。当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。将实际收到的处置收入计入“其他业务收入”，所处置投资性房地产的账面价值计入“其他业务成本”。具体而言，成本计量模式下，处置投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目；已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目。需要指出的是，若企业将投资性房地产转换为自用房地产，则应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

三、企业投资性房地产的公允价值计量模式

企业采用公允价值计量模式进行计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

1.公允价值计量模式下取得投资性房地产的账务处理。（1）外购或自行建造投资性房地产。外购或自行建造的投资性房地采用公允价值模式计量时，应当按照取得时的成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。采用公允价值模式计量时，应当在“投资性房地产”总账科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目进行核算。按照外购或自行建造的实际成本借记“投资性房地产――成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。（2）自用房地产转换为投资性房地产。在公允价值计量模式下，企业将自用房地产转换为投资性房地产时，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产――成本”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目。（3）作为存货的房地产转换为投资性房地产。在公允价值模式下，作为存货的房地产转换为投资性房地产时，企业应当按该项存货在转换日的公允价值，借记“投资性房地产――成本”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备“科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目。

2.公允价值计量模式下持有投资性房地产期间的账务处理。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。资产负债表日，投资性房地产的公允价值大于账面价值的，按其差额，借记“投资性房地产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；投资性房地产的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产――公允价值变动”科目。

3.公允价值计量模式下处置投资性房地产的账务处理。公允价值模式下，处置投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产――成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记“公允价值变动“科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，则也需一并转入其他业务收入，借记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。需要指出的是，若企业将投资性房地产转换为自用房地产，则转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。在公允价值模式下，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产――成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

参考文献：

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