变更报告范文

导语：如何才能写好一篇变更报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：林地变更；调查报告；分析

美溪局是黑龙江省森工重点国有林区之一。隶属于伊春林业管理局管辖，是政企合一的管理体制，行政上为伊春市美溪局，按年度开展的林地范围和林地保护利用等变化情况的调查内容，对林地“一张图”数据库进行更新，动态地掌握林地变化情况，为提高林地监管力度，全面地加强林地保护利用管理提供基础数据和技术支持。通过每年林地变更调查，逐步以林业局为单位的林地“一张图”更新与应用系统，尽快为二类调查、公益林界定、森林资源变档等工作提供数据，都在林地“一张图”统一框架下开展具体工作，实现各级森林资源调查成果报告的统一，全方位推广林地“一张图”在林业建设发展以及跨行业、领域方面的应用。

1 林地变更基本情况

美溪林业局根据国家林业局《国家林业局办公室关于做好全国林地年度变更调查扩大试点工作的通知》（办资字[2013]82号）以及《龙江森工集团2013年林地年度变更调查工作方案》要求，为此局成立了美溪局林地变更调查领导小组，为扎实做好林地年度变更调查工作，美溪资源林政局办公室下设领导小组，主要负责对美溪林业局林地年度变更调查，同时检查美溪林地年度变更调查的成果汇总上报工作。依据《龙江森工集团2013年林地变更调查操作细则》，进行林地年度变更调查数据统计。以前一年林地落界数据为本次底图，通过近两年遥感影像对比后发生变化的地块进行区划，对区划新增的图斑进行登记并核实内业资料，然后对有疑义的地块到外业现地核实，形成本期林地更新数据库。

2 林地变更调查阶段

林业局严格按照《方案》要求，进行林地变更调查工作，对每个阶段的工作量，人力、物力和财力的投入，要有周密地进行安排工作。

2.1 培训业务人员

首先抽调林业局业务主干工作人员，参加林地变更调查业务培训；其次林业局林地变更领导小组对专业技术人员分组，把所指定专业技术人员安排对施业区内各个林场（所）林地变更具体外业调查任务，进行现地林地变更调查现地核查。

2.2 收集档案资料、遥感影像判读卫片

由林场（所）档案员，收集本单位近年期造林更新、森林采伐、占用征收、毁林开垦、灾害因素、自然因素等统计变化材料，为林地变化提供现地核查依据。根据林地数据库中的地类属性库，同时结合前后期遥感影像变化，对林地变化图斑进行判读，并设计相应表格进行记录备用。

2.3 现地核实调查阶段

对记录的林地变化图斑如实核对，采用内业核实与现地核查两种方式进行，首先通过遥感影像与本单位林业经营管理资料内业核实变化图斑，以及其图斑属性因子，如内业无法核实的再进行现地核查。如顺利河现地核查变化卫片（见图1）

2.4 检查验收阶段

由林地变更领导小组牵头，资源林政及森调队联合开展检查，对林业局各个林场（所）的林地变更调查工作成果内业和外业检查验收，对林地以抽查5%的方式来进行检查，首先对内业成果资料抽检，然后通过内业抽取百分数，实地踏查认证的方法，来测试被检单位的林地变更调查工作，通过对因子打分，最后加权合计得分，按区分段分为优、良好、合格、不合格等级制。为保证林班界线和林班总面积不变。变更图斑界线与前期影像偏移不大于0.5厘米，界线不明显的不大于1.0厘米。内业判读工作合格率97.9%，外业现地核实工作合格率99%。

2.5 对数据库更新、统计调查成果、提交调查报告

由林地变更领导小组办公室，按要求负责数据的更新及汇总，全局林场（所）的林地变更调查工作成果统一汇总后，再向省局提交调查成果报告。

3 分析林地资源现状变化

3.1 美溪林业局现有林地面积225139公顷，权属都为国有，其中有林地面积207351.95公顷，疏林地面积315.24公顷，灌木林地面积78.32公顷，未成林地面积179.42公顷，苗圃地面积62.99公顷，无立木林地面积5932.95公顷，宜林地面积9161.53公顷，林业辅助生产世纪用地面积1527.6公顷，其他土地529公顷。

3.2 林地动态变化分析

通过对前后两期数据的对比，林地范围内地类发生变化的地块，主要变化地类：包括有林地、宜林地、无立木林地。

3.3 林地变化原因

林地变化的主要原因，主要在于各项工程项目占地及自然灾害等因素，造成的林地地类发生了变化。主要指占用征收地类和灾害因素地类。

4 林地变更经验分析与建议

为促进了林地利用率，在经济、社会和生态效益方面三效益的整体优化；对林地保护利用规划实施起到促进作用，也遵循了林地自然规律和林业发展经济规律，对林地重新布局和结构进行调整，使不同区域林地利用发展明确方向及未来重点开发项目，提升了森林分类经营，由林地结构优化又能提高林地保护利用的效益。

4.1 主要经验分析

依照国家和省局的规范要求，经验也证实林地变更调查工作主要通过内业核实和现地核实两种调查方法，通过前后期林地落界遥感影像卫片对比分析，对林地范围内地类发生发生变化，使林地变为其它土地的地块进行区划，在内业方面主要根据收集的有关资料核实变化图斑，如内业无法核实的图班，要进行外业核实，按照专业外业调查核实人填写的《林地变化图斑核实调查属性记录表》重新更改数据库，形成本期新的林地更新数据库。

4.2 存在问题和建议

第一由于二类调查GPS地理坐标采用的是北京54坐标，林地变更软件的地理坐标采用的是西安80坐标，建议通过山海或专业制图软件可以在北京54和西安80坐酥间相互转换，减少误差产生，才能保证今后林地清查结果更加准确。第二在林地变更调查工作中，全国林地年度更新软件，在使用过程中，如操作上出问题，软件又常更新，更新后部分新的功能，在没有专业人员指导的情况下，掌握有一定难度；在内业或外业核查工作中，也有遥感图像存在有部分缺失的情况。建议在今后的林地变更工作中，跟上对专业人员的培训；在软件更新方面，通过网络教学课程服务，达到软件更新跟上作业需要，在林地“一张图”上才能顺利展开林地更新工作。

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中图分类号：C93文献标识码： A一、 概述工程变更是合同变更的一种特殊形式,它通常指合同文件中“设计图纸”或“技术规范”的改变,包括设计变更、进度计划变更、施工条件变更以及原招标文件和工程量清单中未包括的“新增工程”。工程变更的分类按提出变更申请和变更要求的部门划分，主要分为业主提出变更、设计方提出变更和承包商提出的变更三类。公路工程由于其施工环境的复杂性、地质情况的不可预见性以及勘测设计工作的局限性，不可避免的工程变更就变得尤为突出。通过管理求得效益最大化更具挑战性。如何面对变更进行项目管理，是公路施工企业取得竞争优势，实现可持续发展的关键。一般高速公路变更具有数目多、金额大、环节多、审查严且对工程利润影响大的特点，所以做好工程变更管理工作对保证承包人的利益显得尤为重要。二、 做好变更方案确认纪要变更方案确认单主要是通过详细阐述变更的原因及内容，来明确变更实施的必要性和变更实施的具体方案。变更原因的阐述直接关系到变更意向的采纳与否，变更方案的制定直接关系到工程质量、变更规模及经济效益。工程变更原因的阐述必须基于以下四点考虑：政策需要、提高工程质量需要、缩短工程工期需要及减少工程投资需要。基于政策需要考虑的变更必须将当地的请求报告、政策性文件及形成的相关会议纪要附后作为变更实施的必要性依据；基于提高工程质量需要的变更必须将相关设计文件、规范要求及相关的试验数据及报告附后作为变更实施的必要性依据；基于缩短工程工期需要的变更必须将工期的紧迫性或工期调整的文件附后作为变更实施的必要性依据；基于减少投资考虑的变更必须将详细的投资分析比较文件附后作为变更实施的必要性依据。变更方案制定时不能降低工程功能等级和质量等级，同时应根据承包人的投标时的清单报价尽可能选有利于提高工程利润率的变更方案，并详细阐明变更方案的可行性和优点。

三、变更工程施工资料的收集与整理

施工资料是变更工程计量的依据。在计量支付过程中，计量监理工程师将根据承包单位提交的计量资料（形象进度、验收报告、单价分析、签证资料）及工程质量是否达到计量要求来确定计量支付，从根本上杜绝不合理计量的可能性。对现场发生的所有工程施工情况、进度情况及工程量要做好现场记录，并建立相应的记录与日志，施工单位现场管理人员与计量工程师相互配合，做到上下一心，内外一体，为控制投资打好坚实的基础。在施工过程中，为了更好地控制变更和现场签证，除认真审核工程图纸并建立变更台帐外，对每一期计量支付数据进行存档备份，随时掌握了解工程造价支付情况，与现场施工进度是否相符。这对计量支付是否准确起着不可估量的作用。

变更工程的造价管理

变更造价管理，由变更的利益主体施工承包单位编制。变更造价分为变更预算、变更结算。由于在施工过程中，工程变更增减势必会引起工程预算的增减变化，有时甚至会延误工期，积压材料甚至导致其他一些方面的经济损失，因此，首先，施工单位对变更进行判定，确保其符合申报条件后，才能够根据合同及相关约定，提出工程变更造价增加或减少的预算。在编制预算或施工过程中所发生的一切工程设计变更增减项目，都必须事先经双方办好洽商协议文件后，承包商方可据此对变更增减项目进行施工，并修改原工程预算或编制增减预算。 一般，工程变更预算的编制方法应和它的主体单位工程预算的编制方法一致，且各个工程增减预算应分开单独编制，不得混淆。

最后，在编制好变更预算后，当工程变更实施结束后，即可进行相应的变更计量。在这个过程中需注意的是，由于变更前后会存在一定的差异，如有些工程在变更后可能会致使其全部作废，因此这部分工程造价应该以现场签证的方式来确认。

五、 做好工程变更报告工程变更报告单是将变更实际发生的工程量如实上报给业主，以确认最终变更工程量，为变更工程计量提供可靠依据。变更报告单除了将变更原因及内容作简单阐述外，重要的是将变更实际发生的工程量按清单计价原则进行造价分析。造价分析表中的每一项细目工程量数据必须有可靠的数据来源和严密的计算依据。报告单附件资料里应包括变更数据计算表，工程量计算用的原始尺寸数据和构造图，现场测量记录，变更实施凭证（批复完成的变更方案确认单），现场图片资料，相关现场试验报告，如牵涉新增单价的需附有新增单价批复单，所有的附件资料及工程量计算表必须经监理工程师签字认可。还有一点特别重要的是所有变更资料中引用的基础数据必须要和对应质检资料中的数据相闭合，且不同变更之间的数据也必须闭合，切忌出现数据矛盾的现象。只要做到了变更依据充分、数据可靠、计算准确、附件齐全、上报及时，变更报告单就能及时批复，变更工程量就能及时实现计量。六、 做好工程变更台账并及时计量变更台账是变更管理工作的索引性文件，所有变更信息需及时登入变更台账中。一本好的工程变更台账必须具备以下四项基本的内容：工程变更报告单号、变更内容描述、变更前后造价分析（包括变更前后的细目工程量和单价及投资增减金额）、变更批复情况。工程变更报告单号是每一份工程变更的身份特征，及时登记变更报告单号能保证变更报告单号的连续性，且避免重号现象的出现。变更内容描述能让人简单了解变更概况。变更前后造价分析能直观显示工程量变化情况和投资增减情况。变更批复情况描述便于变更的动态追踪管理，已批复的变更及时归档计量，未完成批复的变更及时找对口部门催促批复。现在工程变更台账一般都做成EXCEL电子表格形式，不但方便登记和筛分查找，且可根据需要增加变更信息栏，如可增加计量情况栏、对应的变更确认单和工程变更令编号栏。有了一本详细的电子版工程变更台账，就可方便地查阅每个变更的基本信息。

参考文献：

[1]成虎编著.建设工程施工合同管理与索赔（第三版）.[M]南京：东南大学出版社.2000

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关键词：石油化工；工程项目；工程变更控制

中图分类号： F407 文献标识码： A 文章编号：

引言

从建设方的角度来讲，合同签订以后，对工程造价的控制主要是对合同价的控制。要控制合同价在很大程度上就是控制工程变更。因此加强工程变更的控制就很有必要。

一、工程变更的分类

1、自然和社会经济条件引起的工程变更

如建设场地工程地质条件的变化通常引起建筑物基础或交通工程路基处理方案的改变,人力不可抗拒的自然灾害以及建设项目所在地社会经济条件的变化会造成建设项目工期的延误或停工。

2、设计方引起的工程变更

如因勘察设计质量低劣导致的设计差错或遗漏,因设计调研深度不够,设计文件与施工现场条件相互矛盾,无法按图施工产生的变更。

3、承包方引起的工程变更

如承包商改变业主和监理工程师已批准的施工方案或由于承包商技术和管理方面的失误引起的返工。

4、业主引起的工程变更

如业主增加或减少合同中包括的任何工程项目的数量,或者取消上述项目；业主指令完成的新增工程；业主改变原合同中甲供材料设备的品种和数量；业主改变原合同工期,要求承包商提前完工引起的加速施工以及业主要求提高建设标准和扩大建设规模。

5、监理工程师引起的工程变更

如监理工程师为优化设计而提出的设计变更方案；为节省投资或缩短工期而提出的新的施工技术方案；出于对工程进展有利指示承包商变更施工作业顺序或时间以及因监理工程师工作失误或协调不力引起的工程变更。

6、工程所在地政府主管部门等第三方引起的工程变更

如政府主管部门按照法规,要求增加环保或生态项目；交通基础设施项目建设中,政府为地方经济发展需要提出改线要求。

二、石油项目工程特点

1、工程规模大，管理水平要求高

随着世界经济竞争的加剧，石化装置朝着大型化的方向发展，如目前40万吨/年以下的乙烯装置及200万吨/年以下的炼油装置己没有发展前途。建设大型的生产装置，投资规模大，各阶段节约投资的空间很大；工程从立项到竣工周期长，但施工阶段的工期要求一般很短，生产工艺复杂，各种不利因素较多，对工程建设的质量要求较高；施工队伍多，工程合同多，现场管理难度大等等。所有这些对工程建设的管理水平提出了较高的要求。

2、大量新技术、新材料、新设备、新标准不断应用于工程

随着技术的进步，大量新材料、新设备、新技术不断用于工程实践，如超大型设备的吊装、特殊材料的焊接、高精密仪表的调试等等，特别是我国加入WTO后引进了许多国外尖端加工工艺和生产技术，这些新技术和工艺，对设备的制造、安装、调试提出了更为严格的要求。另一方面，石化行业工程建设的标准也更新得非常快。因此，只有专业化的工程施工队伍和管理队伍，才能跟上技术进步和发展的步伐，才能承担起石化工程的施工及管理任务。

3、生产条件特殊

石油工程施工所使用的设备装置大多在高温、高压条件下运行，其运行介质也多是易燃易爆或有毒介质。这种生产工艺的特殊性，决定了对工程建设质量的高标准要求，即在建设过程中，其质量必须满足设计及相应标准，否则就可能导致恶性事故，后果不堪设想。即使不出现恶性事故，装置一旦投料试车，再要停下来其维修的成本也非常高。因此要求建设质量水平能够满足一次进行成功的要求，同时在运行后的质量具有稳定性。

4、工程设计专业多

石化建设工程一般要涉及土建、钢结构、设备制造安装、管道焊接及热处理、电器、仪表、给排水暖通、防腐等专业，对于较大规模的工程，一个专业的施工可能由几支队伍来完成。施工队伍多，工程合同多，特别在施工高峰期间，各专业施工队伍集中在一个狭窄的现场进行立体交叉施工，这对工程现场管理、安全管理、质量控制、进度控制均会造成很大难度，如果协调不及时，可能对质量、进度、安全造成不良影响。

三、项目变更环境影响评价工作原则

对于石油化工建设项目变更，其环境影响评价工作应当按照有关标准、规范和环境影响评价导则的规定要求，根据变更具体情况，重点关注变更内容和其环境影响，提出减缓措施，编制变更环境影响报告书，其他要求仍应执行原环境影响评价文件及其批复要求。对于建设项目发生重大变更的，需要按照有关法规和规范，重新编制总体环境影响报告书。项目变更环境影响评价应当对原环境影响报告书及其批复要求的污染防治和生态保护措施、清洁生产措施、环境风险防范措施等的情况进行逐项说明和评价。对于变更部分，针对不同变更类型，分析其变更后引起的环境影响、污染防治措施、环境风险防范措施的变化，提出可行的环境保护措施。在编制变更环境影响报告书中还应注意最新颁布的法律法规、标准规范的适用性，按照新的要求，核定原环境影响评价的符合性。此外，还应特别关注建设项目周边环境敏感点和环境状况的变化情况。

四、工程变更有效控制措施

1、强化工程变更的审核和审批

1.1 审核项目变更是否必要。如的确由于原设计不能保证工程质量要求，设计遗漏和确有错误及与现场不符无法施工非改不可的，工程变更必须说明变更原因，如地质情况变化、工艺改变、设备选型不当、设计漏项、设计失误或其它原因。

1.2 将变更后所产生的效益与现场变更增加的费用和可能引起的索赔等所产生的损失，加以比较，权衡轻重后再做决定。

1.3 审核工程造价增减幅度是否控制在总概算的范围之内，若确需变更但有可能超概算时，及时报建设单位。工程变更依据其变更性质、变更费用及影响，划分为重大变更、重要变更和一般变更。

这3 种工程变更的重要性不同，审批的权限也不同。重大变更控制的重点为工程变更意向的批准、工程变更报告的评估、工程变更报告的批准、工程变更令的。其变更审批的权限分别为:变更意向由业主批准，变更报告评估由重大变更评估小组进行，变更报告由业主批准，变更令由工程师。重要变更审批权限包括变更意向由业主批准，变更报告评估、变更报告的批准和变更令的，均由总监理工程师进行。一般变更中变更意向由总监理工程师批准，变更报告由专业监理工程师评估，变更报告批准及变更令的均由总监理工程师进行。

2、明确并遵循建设项目的变更程序，超前积累相应的原始记录

在总工协调领导下设专人（有专业知识及经验的工程师）按要求及时收集签认一手资料，按一定顺序分门别类的整理存档，填写好工程变更台帐，做好变更及索赔基础工作。施工期间产生的大量文件或资料如招标文件、投标文件、合同文件、施工图预算书、设计变更签证、施工日志、各种会议纪要、现场备忘录、工程验收记录、发包方与承包方之间来往函件、竣工验收报告、工程决算书等等。这些文件资料既是施工过程中的基础资料，也是施工经验与成果的积累，更是施工企业申请变更索赔的必备资料。作为专业人员要充分意识到任何一个数据、资料的缺失，都极有可能影响变更的最终审批。

结束语

综上所述，控制石油化工程项目的工程变更是一项极为复杂，却非常重要的工作。因此，加强石油化工程项目的工程变更控制是我国建设项目管理领域面临的重要课题。

参考文献

[1]李永强.建设项目工程变更全过程管理研究 [J].北京建筑工程学院,2012,(03).

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一、会计估计变更的审计目标

企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，进行会计估计变更是不可避免的。为了保证会计信息的真实、可靠，注册会计师应加强会计估计变更的审计，其审计目标包括：

（一）被审计单位对所有的会计报表中重要的需要会计估计变更的项目是否都进行了相应的会计估计变更。

（二）被审计单位所完成的会计估计变更就其所处的情形来看是否都是合理的。

（三）被审计单位所完成的会计估计变更的过程是否符合《企业会计准则》的有关规定，会计估计变更是否在会计报表中得到了正确的、充分的揭示。

二、会计估计变更的审计程序

（一）评价被审计单位所作会计估计变更的完整性

在评价被审计单位是否对所有的会计报表中重要的、需要会计估计变更的项目都进行了会计估计变更时，注册会计师除了要考察一些相关的外部因素，如被审计单位所处行业的情况、当时的国家相关政策和法规等，还应考虑实施下列审计：

1、对会计报表中所包含的项目进行考察，确认那些需要会计估计变更的项目，然后评价被审计单位是否对这些项目都进行了会计估计变更。

2、评价在同一审计业务中实施其他审计程序时获得的相关信息，诸如：

（1）有关被审计单位对其经营所做的或计划做出的一些变动的信息；

（2）有关被审计单位所处行业的信息；

（3）有关确定已发生事项效果时所用的相关数据搜集发生变动的信息；

（4）有关确认的诉讼、索赔及其他或有事项的信息；

（5）从被审计单位的股东大会、董事会的会议记录中得到的信息；

（6）包含在被审计单位呈送给有关管理机构的报告的信息，以及从这些管理机构中得到的有关被审计单位的信息。

注册会计师搜集相关的审计证据，运用职业判断来对上述信息作出、评价，将有助于其对被审计单位所作会计估计变更的完整性作出评价。

3、向被审计单位管理当局询问是否有异常的情况存在。这类情况的存在往往意味着要进行会计估计变更。

（二）评价被审计单位所作会计估计变更的合理性

在评价审计单位所作会计估计变更的合理性时，注册会计师应着重以下几个方面的审核：

1、对被审计单位的会计估计变更过程进行审核

（1）评价会计估计变更的原因是否合理。注册会计师应对被审计单位会计估计变更的原因的合理进行审核评价。在审计过程中，应注意查明：

①审计单位赖以进行会计估计的基础是否发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则应进行会计估计变更。例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为8年，以后的情况表明，该项资产的受益年限已不足8年，则企业应相应在进行会计估计变更，调减摊销年限。

②被审计单位是否取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在此情况下，企业就可能发生会计估计变更。例如，企业原采用平均年限法按15年对固定资产计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产使用寿命已经下降，则企业应进行会计估计变更，缩短折旧年限。

（2）对会计估计变更过程中的及会计处理进行审查。注册会计师应设计和实施相应的审计程序来对被审计单位会计估计变更的计算和会计处理进行检查。在审计过程中，应重点考虑以下几个方面：

①对被审计单位会计估计变更程序及其相关内部控制的评价。

②该项会计估计变更过程中计算程序的复杂程度。在会计实务中，有许多会计估计是被审计单位运用公式来进行计算的。在这种情况下，应注意查明会计估计变更过程中所用的公式是否合理，是否符合被审计单位的实际情况。这要求对被审计单位以前期间该公式的运用情况、同行业中其他企业相应实务以及被审计单位的计划、目标进行充分的了解。

③估计变更的会计处理的合理性。应注意查明被审计单位的会计估计变更的会计处理采用的。当会计估计的变更仅变更当期，有关估计变更的影响是否于当期确认；当会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响是否在当期及以后各期确认。例如，原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备。这类会计估计的变更，只影响变更当期，因此，应于变更当期确认。再如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，不能仅仅于变更当期确认，而且应于以后各期确认。

（3）对会计估计变更在会计报表附注中的披露的审查。注册会计师应实施相应的审计程序审核被审计单位会计估计变更的披露是否充分、合理。审计要点包括会计估计变更的和理由是否充分、合理，会计估计变更的影响数是否准确，会计估计变更的影响数不易确定的理由是否充分、合理，等等。

2、对会计估计变更项目进行独立估计

注册会计师可以在对被审计单位的实际情况及所处环境充分了解的基础上，采用抽样技术，就某项或某几项会计估计变更项目进行独立、客观的，并将其结果与被审计单位的会计估计变更结果相比较，以确定被审计单位会计估计变更的合理性。

3、对能够验证所作会计估计变更的期后事项的复核

发生在资产负债表日后、审计报告日前的期后事项可能会提供有关被审计单位的会计估计变更合理性的审计证据。对这类期后事项的复核可能会减少注册会计师复核和检查被审计单位会计估计变更过程或利用独立估计来评价会计估计变更合理性的工作量，有时甚至可以完全取代这两类审计程序。

应该指出的是，在评价被审计单位所作会计估计变更的合理性时，不能孤立地考察会计估计变更，还要结合会计报表其他项目进行评价。另外，在审计那些技术性比较强、比较复杂的会计估计变更时，要考虑是否需要聘请有关专家来协助工作；如果需要，还要注意从企业外部寻求相关的审计证据。比如，注册会计师与被审计单位的律师进行直接的交流以取得有关诉讼、索赔的会计估计变更的审计证据。

三、审计结论和审计报告

在实施相应的审计程序，取得充分、可靠的相关审计证据后，注册会计师应对被审计单位会计估计变更事项作出恰当的审计结论。

如果被审计单位在编制会计报表过程中没有考虑到某项很重要的会计估计变更事项，注册会计师应该向被审计单位指出，建议其调整会计报表。如果被审计单位拒不调整，则可以认定这是一项错报，连同其他错报一起，视其类型和重要程度，确定是否要在审计报告中反映，以及如何反映。

由于会计估计中固有的不确定性，使得会计报表所含的某项会计估计变更项目的结果与注册会计师根据相关审计证据所得的结果之间允许存在一定的差异。但注册会计师的责任是要考虑两者之间的差异是不可接受的，即认定被审计单位所作的该项会计估计变更不合理，那么就应要求被审计单位对该项目进行调整。如果被审计单位拒绝对此进行调整，那么这个差异的存在就被认定是一项错报，连同其他错报一起，并视其类型和重要程度，确定是否要在审计报告中反映，以及如何反映。

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审计师是内部控制的需求者。审计人员是内部控制理论研究的发起者和推动者，也是该理论发展至今最大的使用者。在对财务报表进行审计时，审计师应当首先对被审计单位的内部控制进行总体评价，以确定内部控制制度的合理性和有效性。内部控制和审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素之一，二者自身的产生、演进和彼此之间的互动、耦合，都是追求组织效率的必然结果。既然内部控制与审计存在着密切的联系，那么企业的内部控制状况会对审计师变更产生影响。本文拟从审计师视角的内部控制出发，以一个全新的视角对审计师变更现象进行分析，以期望推动我国审计师变更研究领域的发展。

(一)审计师变更现状我国证券市场上审计师变更的事件频繁出现。根据中注协披露的相关数据，2004年至2008年期间，分别有104家、142家、154家、147家和138家上市公司变更了审计师。具体见表1：

根据表1数据可以发现，我国证券市场上审计师变更的比率较高。2004年至2006年有逐年升高的趋势，虽然2007年和2008年审计师变更比率略有降低，但仍保持较高的比率。从2000年末至今对审计师变更领域的研究成为各专家、学者研究的热点，并且在该研究领域取得了不少优秀成果。现有的研究结论表明，审计师变更的原因主要有审计意见分歧、财务困境、控股股东和管理当局变更等。

(二)审计师视角的内部控制1949年美国会计师协会(AICPA)的审计程序委员会在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，首次对内部控制作了定义。内部控制的定义首先由审计人员给出，这是因为审计师是内部控制的需求者，审计人员在审计过程中，逐渐认识到内部控制对审计的重要性，所以首先提出完整的内部控制概念，将内部控制从实践层次上升到理论层次。

审计师视角的内部控制是指狭义的内部控制，即财务报告内部控制。狭义的企业内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现与财务报告有关的内部控制目标的过程。财务报告内部控制的目标是合理保证财务报告的真实性和完整性。审计师在对财务报告进行审计时，可以仅仅考虑其中与财务报告可靠性目标相关的控制。审计人员关注内部控制只是因为研究和评价被审计单位的内部控制有利于合理地确定审计测试的范围和审计程序，提高审计效率，节约审计成本；也可以均衡审计业务的工作量，避免审计业务过多的集中在年终。

二、内部控制缺陷对审计师变更的影响

内部控制缺陷被认为是内部控制有效性较低的标志，所以审计师需要特别关注被审计单位的内部控制是否存在缺陷。如果企业存在一个或多个重大缺陷，内部控制应当被认定为无效。(2007)、Yah(2007)通过实证研究，检验了内部控制重大缺陷与审计师变更之间的关系。结论表明，已经发现或预期存在内部控制重大缺陷的公司，更容易发生审计师主动辞聘现象；已经收到或预期收到负面内部控制审核意见的公司更容易发生主动解聘审计师的现象。Krishnan(2005)认为，披露内部控制存在缺陷的公司，审计师变更比较频繁。审计师需要对内部控制报告进行审核，并对财务报告内部控制的有效性发表意见。内部控制缺陷可能会导致审计师变更，其原因主要有以下几个方面：

(一)审计师规避风险动机审计业务是一种保证程度较高的鉴证业务，可接受的风险应当足够低。审计风险取决于固有风险、内部控制风险和检查风险。审计师作出辞聘的决策，主要取决于审计师预期的审计风险和审计成本，即风险与收益原则。内部控制是影响财务报告可靠性的一种重要机制。内部控制存在缺陷的公司，财务报告出现错报的可能性比较大，财务风险比较高。这就增大了审计失败的风险，导致审计师面临诉讼的风险增加。由于内部控制缺陷的存在，一方面增加了审计风险；另一方面，审计师需要扩大测试范围和改变审计程序，增加了审计成本。审计师为了规避审计风险，容易发生主动辞聘现象。

(二)上市公司购买意见动机上市公司内部控制质量越高，越容易收到清洁的审计意见。内部控制存在缺陷的公司，容易收到负面的审计意见。耿建新和杨鹤(2001)认为，被出具过非标准无保留审计意见的上市公司比未被出具过非标准无保留审计意见的公司更容易变更审计师；上市公司变更审计师后，其审计报告中标准无保留意见显著地多于非标准无保留意见。这说明在我国审计市场上存在着购买审计意见的动机，同样上市公司也可以通过变更审计师来购买内部控制审核意见。当被审核单位内部控制存在缺陷时，容易受到负面审核意见。

一是已收到负面审核意见，变更审计师。审计师在了解被审计单位内部控制状况时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到有效地执行。作为职业的审计师，通过一系列的测试程序能够对被审核单位的内部控制状况得出正确的认识，内部控制的执行和实施效率能够得到审计师的认可。审计师在实施鉴证工作的基础上，需要对内部控制的有效性发表鉴证意见。内部控制存在缺陷的公司，将会导致内部控制风险的增加。Yah(2007)认为，较高的内部控制风险可能导致审计师变更。他通过实证研究证明，内部控制存在缺陷的企业更容易发生审计师变更。所以内部控制存在缺陷的公司，内部控制风险比较高，容易导致审计师出具负面的内部控制审核意见。非标准无保留审计意见是影响审计师变更是否发生的显著因素，已经收到负面审核意见的被审计客户，很可能主动解聘与自己不合作的审计师。

二是预期收到负面审核意见，变更审计师。上市公司估计如果变更审计师比不变更审计师收到标准无保留意见的可能性高，则它会倾向于变更审计师，因为审计师变更有利于审计意见的改善。既然上市公司在预期收到非标准无保留意见时，可以通过变更审计师来购买审计意见，那么上市公司在预期收到负面审核意见时，也可以存在着通过变更审计师来购买审核意见的动机。Li(2007)、Yan(2007)认为，预期收到负面内部控制审核意见的公司更容易发生主动解聘审计师的现象。内部控制存在缺陷的公司，如果预期会收到负面的内部控制审核意见，被审计单位管理当局有可能通过变更审计师来规避不利的内部控制审核意见。

三、政策建议

从审计师视角的内部控制出发，对审计师变更现象进行了分析，发现内部控制缺陷是内部控制风险较高的标志，它是导致审计师变更的原因之一。为了规范证券市场上的审计师变更行为，防范审计师变更带来的不利经济后果，笔者有以下建议：

(一)加强政策监管我国证监会规定上市公司变更审计师必须在定期报告中进行披露，同时必须披露变更审计师的原因。当前在我国证券市场上，审计师变更的信息披露存在着及时性不足、监管制度的执行效力低等问题，这是因为证监会对有关规定并未进行严格的督促检查，使得上市公司违背证监会有关规定的现象普遍发生。上市公司在披露审计鉴证意见时，明显存在“报喜不报忧”的披露管理行为。证监会应当加强对审计师变更信息披露和内部控制信息披露的监管力度，在上市公司发生审计师变更时，应当要求上市公司至少同时披露以下内容：前任审计师所指出的内部控制问题，尤其是内部控制所存在的重大缺陷；管理层应当披露在内部控制的设计或执行中，对公司记录、处理、汇总及编报财务数据的功能产生负面影响的所有重大缺陷。

篇6

施工阶段影响工程造价的因素主要有地质条件、物价、工程量以及天气气候。物价的变化不是以人的意志为转移的，是人力所不能控制的，气候的变化一般情况下也是可以有规律的，唯有工程量的变化大多来源于工程变更。工程变更的多少直接决定了施工阶段的工程造价的变化数量。所以施工阶段的造价控制的重点应该是工程变更。因为设计阶段是工程造价的形成阶段，而施工阶段是工程造价的实现阶段。如果施工中不发生工程变更，造价就不会超出施工图预算的范围。

二、《建筑工程施工承包合同示范文本》对工程变更的规定

1、施工中发包人对原工程设计需要变更，应提前14天以书面形式向承包人发出变更通知。变更超过原设计标准的建设规模时，发包人应报规划管理部门和其他有关部门重新审查批准，并由原设计单位提供变更的相应图纸和说明。监理工程师可以对以下各个方面提出变更：如工程的标高、基线、位置和尺寸；合同中约定的工程量；工程的施工时间和顺序以及工程变更需要的附加工作。因变更导致合同价款的增减及造成的承包人损失，由发包人承担，延误的工期相应顺延。

2、施工中承包人不得对原工程设计进行变更。因承包人擅自变更设计所发生的费用和由此导致发包人的直接损失，由承包人承担，延误的工期不予顺延。

3、承包人在施工中提出的合理化建议涉及到对设计图纸或施工组织设计的更改及对材料、设备的换用，须经监理工程师同意。未经同意擅自更改或换用时，承包人承担由此发生的费用，并赔偿发包人的有关损失，延误的工期不予顺延。

三、我国《建筑工程施工承包合同示范文本》对变更价款的规定

承包人在工程变更确定后14天内，提出变更工程价款的报告，经工程师确认后调整合同价款。承包人在双方确定变更后14天内不向监理工程师提出变更工程价款报告时，视为该项变更不涉及合同价款的变更。监理工程师应在收到变更工程价款报告之日起14天内予以确认，监理工程师无正当理由不确认时，自变更工程价款报告送达之日起14天后视为变更工程价款报告已被确认。监理工程师不同意承包人提出的变更价款，按通用条款中关于争议的约定处理。监理工程师确认增加的工程变更价款作为追加合同价款，与工程款同期支付。因承包人自身原因导致的工程变更，承包人无权要求追加合同价款。

四、施工阶段工程造价控制的方法和措施

1、建设单位或监理工程师的控制方法。一是对工程变更进行严格的审批。工程变更必须建立在本工程的范围之内，否则就不能称为工程变更。二是要做好施工图会审工作。施工图是工程施工的直接依据，所以图纸会审是监理单位、设计单位和施工单位进行质量控制和造价控制的重要手段。

2、施工单位的控制方法。施工阶段是一个经由投入资源和条件的成本控制（事前控制）进而对施工过程及各环节进行材料、人工、机械进行控制（事中控制），直至对所完成的工程产品的质量检验与控制（事后控制）为止的全过程、全面、全员的系统控制过程，也是工程项目成本控制的重点。

组织措施就是要有明确的组织结构，有专人负责和明确管理职能分工。技术措施就是要对多种施工方案进行技术选择；经济措施就是要从经济上对成本进行动态管理，严格审核各项费用支出，采取对节约成本的奖励措施等。

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关键词：项目整体管理；信息系统；项目管理信息系统

中图分类号：TP3 文献标识码：A 文章编号：1009-3044（2013）05-1194-02

河北省交通运输厅公路管理局（以下简称公路局）长期以来面临公文数量大，纸质办公，催办困难，办公效率低下等问题，为推广交通电子政务，解决公路局面临的种种问题，我公司承接开发了河北省交通运输厅公路管理局内网办公系统（以下简称公路局内网办公系统），不仅实现了公路局所有纸质公文的电子化，还实现了各地市交通局对厅公路局的远程公文上报，并且和厅电子公文系统实现了对接。系统运行后，取得了良好的应用效果。

我担任该项目的项目经理，项目整体管理在项目管理中具有综合性和全局性的特点，从始至终需要密切关注。全局把握项目各个过程的执行，才能正确引领项目沿着正确的方向前进。项目整体管理主要包括以下环节：制定项目章程、制定项目初始范围说明书、制定项目管理计划、指导和管理项目执行、项目监督与控制、整体变更控制以及项目收尾。下面将就这几个环节介绍在该项目中的实践经验。

1 制定项目章程

项目章程是正式批准项目的文件，记录项目干系人初步的期望与要求[1]。项目章程对项目经理进行授权，以便他可以使用组织资源执行项目[2]，项目章程的批准标志着项目的正式启动。合同签订后，公司首先确定项目管理团队及项目主要前期成员，包括项目经理和需求分析人员，我作为项目经理，参与了项目章程的制定。在了解项目基本需求后，我还研究了公司的项目库文件，在项目档案中查找到了河北省交通运输厅内网办公系统，其在需求和流程上与本系统有很大的相似之处。其项目文件如：项目章程、项目计划、项目管理说明书、项目代码和项目文档对本项目都有借鉴作用。在做完上述工作后，公司颁布了项目章程，项目正式启动。

2 制定项目范围说明书

项目范围说明书要明确项目的范围，明确要做和不要做的工作。首先确定该项目的项目干系人，了解项目干系人的需求和期望并积极进行沟通，推进需求分析的进展。该项目的主要干系人为公路局办公室主任，通过座谈会的形式将公路局各科室的主要负责人和文件管理员召集开会，让大家畅谈对系统要求的设想，每次座谈会做出需求报告，请办公室主任签字，并在此基础上在此召开座谈会，进行下一轮的需求讨论。在经过四版需求报告的修订后，最终将需求确定下来。需求确定后可以明确项目范围。从后继的执行来看这种方式做出的需求是比较明确的，通过多次讨论，使得客户明确了对项目的期望和要求。

3 制定项目管理计划

项目管理计划是开展项目管理的依据，用于指导项目团队实施项目，是全体项目干系人进行有效沟通的基础。根据项目目标和已有的历史项目模板，我对系统的需求和业务很快熟悉起来，选择生命周期为瀑布模型，将项目划分为需求分析、概要设计、详细设计、编码、测试、运行维护六个阶段，并且制定详细的阶段实施计划。

抽调原河北省交通运输厅内网办公系统项目组的成员加入项目团队，以提高编程效率，降低项目风险。根据历史模板，编写项目管理计划，并编写范围管理、质量管理、进度预算等分析计划。将编写的项目管理计划提交公司的项目管理办公室评审通过后正式。

4 指导和管理项目执行

指导和管理项目执行过程是指项目经理和项目团队执行项目管理计划上的行动以完成项目范围说明书所定义的工作[3]。组织需求人员在已确定的需求报告基础上做出概要设计方案和详细设计方案。由开发组长负责各模块的开发工作。由于程序员具有以往项目的开发经验，所以对系统的业务逻辑都相对熟悉，项目进度和项目只送得到保障。测试人员依照测试计划在项目的不同阶段对源代码进行测试。

在项目执行过程中，我公司采用自主研发的项目管理信息系统来管理项目，主要涉及工作报告，变更管理、绩效分析的管理。我要求所有项目组成员提交阶段计划，阶段计划完成情况、周工作计划及周计划完成情况；测试人员需提交测试计划和测试报告。通过项目管理信息系统收集、分析项目绩效，掌握项目进度、质量和成本进行控制，定期出具项目绩效报告、月报告作为项目监督与控制、项目整体变更控制和项目收尾的重要依据。

5 项目监督与控制

监督和控制项目工作就是对项目的启动、规划、执行和收尾进行监督和控制的过程，是跟踪、审查和调整项目进展，以实现项目管理计划中确定的绩效目标的过程[4]。我的主要工作是将项目管理计划和项目管理信息系统产生的工作绩效信息进行比较、分析。评估项目绩效，看当前的项目进度、成本、质量等重要指标是否在可控的范围内。若存在项目延迟、成本溢出、质量不合格等问题。要及时做出反应，提出预防措施。

在监控项目工作时，我主要采用正规和非正规的控制手段相结合的方法，项目团队有每周例会，要求所有项目组成员参加，主要是讨论项目进展情况和遇到的问题。平时作为技术人员出身的我还经常和开发组长、程序员和测试人员进行私下交流，可以了解项目的真实情况，而这些情况有时是不写入工作报告中的，协调项目组各成员关系，帮助项目成员解决问题，是我对项目的进展情况了如指掌。

6 整体变更控制

整体变更控制过程在整个项目过程中贯彻始终，并且应用于项目的各个阶段。项目需求的变化、进度的变化、成本的变化都会导致变更。一个项目能够成功与能否对变更进行有效的控制和管理息息相关。

在本阶段，我制定了严格规范的变更控制流程，成立了项目变更控制委员会。所有变更必须先提出变更申请、对变更进行初审，论证变更方案，接受项目变更委员会的审查，发出变更通知并实施，监控变更实施的结果，并对变更结果进行评估。所有步骤均由项目管理信息系统的变更管理模块来完成，实现对变更的规范管理。

在变更控制工作中，我尤其注重需求变更的管理，因为需求的变更可能导致进度、成本的相应变化，从而影响整个项目的实施情况。用户可能在项目生命周期的任何阶段对我们提出需求变更，对于这些要求，不能一味的接收，也不能全盘拒绝，应该首先召开需求变更会议，请用户代表和我方项目组相关人员共同讨论需要变更的需求。会议结束后提出需求报告申请文件。进入变更程序对这些变更进行评审和实施。如本系统在项目开发后期提出开发公文上报模块，采用VPN技术方便各地市向公路局上报电子公文。这一需求的变更经评审通过，但是相应的进度和成本都有变化，有变更了合同，补签了公文上报模块的子协议，追加了工期和合同款项。

7 项目收尾

当系统各个模块均已开发完成后，系统进入项目收尾阶段。在这一阶段的主要工作包括系统测试、试运行、培训、回款和整理文档。

测试和培训都进展顺利，在试运行阶段用户提出新的需求变更，按照变更控制程序进行处理也没有造成工期延误。随后我开始整理项目的相关文档包括：项目章程、项目计划、项目管理说明书、需求文档、开发文档（包括技术文档和数据库文档）、测试文档、项目源代码、数据库、项目工作报告、项目绩效报告、项目变更文档、项目合同等。需要给客户的文档将作为交付物一起交给客户。其余全部文档提交到公司的项目库中备案。

在公路局内网办公系统的项目管理过程中，全面应用了项目整体管理的方法，使得项目最终顺利完成，取得了良好的效果。但是在项目管理过程主中还存在不足。

一是项目管理计划的制定对时间和成本的预测不够准确，没有给突发的变更预留足够的应对时间，面对用户的需求变更，开发团队有长达2个月的加班期，虽然最终没有拖延进度，却增加了项目成本，最后只好补签了合同附本，追加了项目款项。

二是在整体变更控制工作中，虽然制定了变更控制流程，但是在具体执行过程中却出现差错。客户对需求的办公是今天提一点，明天提一点，需求经理为了搞好客户关系，什么样的需求都满口答应，我了解情况后，对需求经理做出了批评，规定有变更要求先记下来，在攒到一个阶段后，统计召开需求变更研讨会进行讨论。

参考文献：

[1] 张友生.信息系统项目管理师考试全程指导（第2版）.2001.

[2] 柳纯录.信息系统项目管理师教程（第2版）.2008.

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关键词：审计师变更 审计意见 审计意见改善

我国特殊的公司治理结构使得股票市场中的中小投资者处于弱势地位，其所做出的决策通常仅依据上市公司的财务报告，所以财务报告信息的质量与投资人的经济收益紧密相连。审计师作为独立于上市公司与投资者的第三方，对被审计上市公司的会计报表及相关资料进行独立审查，并对其公允性和合法性发表审计意见。因此独立审计质量关系到资本市场对上市公司财务报告信息可靠性和相关性的评估。

一、研究假设

上市公司需要变更审计师的直接动因是收到了“不清洁”的审计意见，但这并不是决定上市公司变更审计师的因素。上市公司只有预计审计意见能得到改善时才会变更审计师。因此，本文提出如下假设：

假设1：上市公司变更审计师决策的概率与预计的审计意见改善正相关。

变更后的审计师是否会如上市公司所预期那样改善审计意见呢？Chow（1982）研究发现，当公司收到“不清洁”意见后变更审计师，变更后的审计师往往比变更前的审计师更加谨慎。当上市公司面临更大经营不确定性和财务不稳定性时，审计师往往会更加保守，通过出具“不清洁”审计意见来降低审计风险。因此，变更后的审计师并不一定如上市公司所预期的那样改善审计意见，审计意见类型仍然主要取决于公司的财务状况。因此，本文提出如下假设：

假设2：上市公司变更审计师后得到“清洁”意见的概率与其财务状况健康程度正相关。

二、研究设计

（一）模型构建

Lennox（2000）认为，即使做出不变更审计师的决策，公司可能收到的审计意见也可能不同于上期审计意见，所以比较审计师变更前后的审计意见，从而判断审计意见是否因为审计师变更而改善并不准确。在此基础上，构建审计意见估计模型，估计公司如果做出相反决策时所无法直接观察到的审计意见，从而来为变更审计师行为对审计意见改善的研究提供具有可观察性的基础。上市公司估计审计师变更之后的审计意见，是依据以往的审计市场和公司预计本期的财务状况做出的。而前一期的审计市场对决策最有参照性，上市公司估计的本期财务状况可以用本期实际的财务状况代替。因而，上市公司在作出决策时对第t-1期审计市场的估计可采用如下Logistic模型：

（二）数据来源与样本选择

本文选取2009-2011年的沪市A股上市公司作为样本。考虑到研究中审计师变更决策时参照上一年度的审计意见以及相应的财务数据，因此应选取至少两年对外公开年度财务报告的公司。在实际选取过程中，为方便数据选取，选取的样本应为在上一个会计年度已经上市的公司。由于金融行业差异较大予以剔除，本年新上市的公司予以剔除。此外年报等公开报告不全的公司和财务数据缺失的公司也予以剔除。所有数据由笔者从国泰安数据库与中国注册会计师协会网站各上市公司年报资料手工比对获得。

（三）审计师变更相关性分析

表1显示上市公司所收到的审计意见与上年审计意见在置信度为0.01时两年均为显著正相关，即上年收到“不清洁”审计意见的公司，下年度收到“不清洁”审计意见的概率更高；反之上年收到“清洁”审计意见的公司，下年度收到“清洁”意见的概率更高。财务状况与本年度的审计意见相关性也较强，总资产营业利润率和总资产经营现金流量与本期审计意见显著负相关，即ROA、CASH越高的上市公司，被出具“不清洁”审计意见的概率越低，反之亦然；财务杠杆越高的上市公司，其被出具“不清洁”审计意见的概率也越高。说明上市公司财务状况越好，获得“清洁”审计意见的概率越高。

（四）逻辑回归分析

表2中右侧是模型（1）样本公司2011年收到审计意见后对2010年审计市场的估计。不考虑变更审计师对审计意见的影响时，上市公司2010年被出具不清洁的审计意见的概率与2009年被出具不清洁的审计意见显著正相关，与ROA和CASH显著负相关，与LEV显著正相关。卡方检验对应概率为0，模型通过卡方检验，解释变量与LogitP之间的线性关系显著。Nagelkerke R2为0.362，显示了模型的拟合效果较好。

表2中左侧模型（2）是模型（1）考虑变更审计师对审计意见的影响下得到的，表2显示审计师变更可以在一定程度上降低上市公司收到“不清洁”审计意见的概率。变量St系数为 -0.618，但在0.1的水平上仍不显著，而变量StQt-1的系数为-1.503，在0.1水平上显著，这表明对于在2009年被出具“不清洁”审计意见的上市公司，其变更审计师的行为在一定程度上有助于改善2010年收到的审计意见。由于显著性水平为0.1，因此并不能认为这种行为显著地改善了审计意见，表明这种行为与t期的审计意见存在弱负相关关系。

下页表3为2011年被出具非标准无保留意见审计报告的估计概率均值。该表显示当公司在t-1期收到的审计报告意见类型为“不清洁”意见时，如果变更审计师，在t期收到“不清洁”意见的概率更低；当公司在t-1期收到“清洁”审计意见时，如果不变更审计师，t期收到“不清洁”意见的概率略低。结果与审计意见估计模型因变量Qt与自变量StQt的负相关性相吻合。可以发现，对于我国上市公司，如果在t-1期被出具了“不清洁”意见的审计报告并从而产生了意见购买动机，那么在时期t变更审计师能在一定程度上降低被出具“不清洁”意见的概率。

表4为2011年审计师变更决策的情况，表明审计师变更的概率同预计的变更和不变更审计师被出具“不清洁”审计意见的概率之差P之间显著负相关，即公司预测变更审计师后得到“不清洁”审计意见的概率越低，发生审计师变更的可能性越高，如果上市公司做出相反的决策，可能得到的“不清洁”意见的概率大大增加，即成功实现了审计意见的改善。变更审计师概率和上一期被出具“不清洁”审计意见的概率显著正相关，上期得到“不清洁”意见也是上市公司变更审计师的一个动机。可见，上市公司变更审计师决策依据的不仅是前期收到的“不清洁”审计意见，还有预计变更审计师后会降低收到“不清洁”意见的概率。

表5为2011年审计意见的估计结果。模型（1）报告了2011年审计市场下审计意见的影响因素。结果显示不考虑变更审计师行为对审计意见影响的情况下，上市公司2011年收到“不清洁”审计意见的概率与2010年的概率显著正相关，与总资产营业利润率显著负相关，与财务杠杆显著正相关。模型（2）为加入审计师变更变量和相应的交叉变量后得到的逻辑回归结果，结果表明2010年变更审计师行为在一定程度上有助于改善2011年审计意见。变量St的系数为-3.393，但在0.1的水平上仍不显著，而变量StQt-1的系数为-5.895，在0.05的水平上显著小于零，表明2010年收到“不清洁”审计意见的上市公司，在2011年变更审计师可以改善其收到的审计意见。也即2010年获得“不清洁”审计意见的上市公司存在变更审计师的动机。另外，加入审计师变更变量后，得到“不清洁”审计意见的概率与变量StROA显著负相关，说明在审计师变更情况下，ROA值越大，得到“不清洁”审计意见的概率越低。即上市公司变更审计师后得到“清洁”审计意见的概率与其财务健康状况正相关。

三、研究结论

通过研究，本文得出以下三点结论：（1）公司财务状况越健康，其被出具“不清洁”审计意见的概率越小。（2）在一定程度上，t-1期被出具“不清洁”审计意见的公司通过在t期变更审计师可以改善审计意见，即被出具“不清洁”审计意见的概率会有所降低。（3）上市公司变更审计师后得到“清洁”审计意见的概率与其财务状况健康程度正相关。上述结论说明，审计师变更对审计意见在一定程度上有改善作用，应加强对审计师变更行为的关注，加强行业监督。需要注意的是，只有财务状况良好，才能从根本上得到“清洁”审计意见。X

参考文献：

1.陈淑芳，曹政.审计师变更与审计意见变通互动关系研究――基于中国证券市场数据的实证分析[J].统计与信息论坛，2012，（10）.

2.吴锡皓，曹智学，祝孝明.财务能力、审计意见与自愿性审计师变更关系实证研究[J].财会通讯，2009，（12）.

篇9

【关键词】会计政策变更 追溯调整法 前期差错 追溯重述法

按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》（CAS28）规定，当发生会计政策变更时，需要视同该交易发生时即采用了该会计政策，并利用追溯调整法对本年财务报表的期初数和上年数进行调整，以保证财务报表信息的可比性；当本期发现前期重大会计差错时，视为该差错从未发生过，并按照追溯重述法，对本年比较财务报表进行调整。可见，CAS28对会计政策变更和重大的前期差错引起的财务重述的界定是很清楚的，但是二者毕竟存在很多类似的地方，实务中很容易将二者混误用。本文根据国内外会计准则精神，探讨了二者差异，并提出完善我国财务报表重述制度的建议。

一、财务报表重述的两种情形

（一）会计政策变更与财务报表追溯调整

根据CAS28规定，企业变更会计政策，需要追溯调整本年财务报表的期初数和上年数。所谓追溯调整追，就是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

（二）重要前期会计差错与财务报表追溯重述

根据CAS28规定：追溯重述法是指在发现前期重大会计差错时，视同该前期差错从未发生过，从而对前期比较财务报表进行更正的方法。

追溯重述法适用于更正重要的前期差错，不重要的差错视同本期差错更正法。前期差错，是指当期发现的、发生在以前会计期间的会计差错，指在会计核算中由于确认、计量和记录等方面出现的错误，包括会计政策上的差错、会计估计上的差错和其他差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，但重要性目前无定量判断标准。

二、财务报表重述的动机分析

（一）追溯重述的动机

前期差错可能源于在会计确认、计量和列报等方面出现的错误，也可能源于会计舞弊。公众公司的管理层为了迎合证券市场的预期，或为了使自己期权收益最大化，或为了实现融资的目的，往往会借助于会计差错调整收益。

（二）追溯调整的动机

企业在编制会计报表时应使用相同的会计政策，但自发变更会计政策也是允许的，条件是这种变更能提高会计信息的可靠性。然而，上市公司中利用会计政策变更来操纵利润的情况却并不少见。

三、财务报表重述相关准则规定

（一）美国会计准则对财务重述的规定

1.对会计政策变更的重新表述

1971年7月的《美国会计原则委员会第20号意见书――会计变更》（APB 20）要求：企业在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前会计期间财务报告。APB20将需要重述的“会计差错”归纳为计算错误、会计原则应用错误、财务报告公布日已经存在的事实的忽视或误用。APB20对财务重述与追溯调整进行了明确的划分：对于由于新情况或事后变化导致会计估计变更，不必重新表述前期财务报告，只需按未来适用法进行处理；对于会计政策变更，应当采用追溯调整法将会计政策变更的累计影响数调整期初留存收益和其他相关项目，但不主张重新表述以前年度的财务报告。

2.对前期差错的重新报告义务

因前期差错导致前期报表错误，因此，APB 20要求公众公司在出现需要进行财务报表重述的情况后，应按照公认会计原则对前期差错进行追溯调整，同时对比较财务报表进行财务重述，并向美国证券交易委员会（SEC）提交经修改的财务报告以代替以前提交给SEC的财务报告。

（二）我国会计准则对财务重述的规定

1.对会计政策变更的追溯调整

会计政策变更的后果必然会表现在本期报表中，追溯调整只是调整比较信息。也就是说，会计政策变更会影响本期利润，进而影响股票价格。所以，CAS28规定不能随意变更会计政策。在会计政策变更的情况下，CAS28不要求重编以前年度的会计报表，因为以前年度的财务报告仍然存在相关性和可靠性。所以，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的会计政策变更可以直接通过“未分配利润”科目进行调整。追溯调整只将会计政策变更变更的累积影响追溯到本期财务报表的期初或者上期，而不是发生的最早期间，因为前期财务报表仍然具有可靠性和相关性。

例如，本年度根据会计准则的要求，将交易性金融资产由成本与市价孰低法改为按照公允价值计量，那么需要假设新会计政策从该项交易发生时就一直存在，同时为了消除本期会计政策变更对本期财务状况和经营成果以及现金流量的影响，需要调整增加本年资产负债表期初交易性金融资产、递延所得税负债、盈余公积和未分配利润；调整增加本年利润表公允价值变动损益和净利润的上年数；调整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的上年数，以及整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的本年数。

2.对重要前期差错的追溯重述

与会计政策变更不同，前期差错进行重述，不会影响本期利润，只会影响本期财务报表的所有者权益或者资产，所以，不会影响股票价格。而且公司如果发生重述，还会对股票价格产生不利影响。

重述是指追到会计差错最开始发生的时候，并对原财务报表进行更正，目的是保证原来财务报告信息的真实性与公允披露。因为前期差错是在本期发现并更正的，必然会影响到本期的资产和所有者权益，所以，既要调整期差错期间的财务报表（比较财务报表），还要调整本期资产负债表的期初数和利润表的上年数，即既要调账，还需要调表。

与追溯调整法不同，追溯重述法下，需要调整比较财务报表（严格来讲，比较财务报表不同于本年财务报表的期初数和上年数），所以，要借助于“以前年度损益调整” 科目。具体而言，涉及到损益类事项的先通过“以前年度损益调整”科目，然后再转入“未分配利润”项目；涉及到利润分配事项的，直接通过“未分配利润”项目；既不涉及损益，也不涉及利润分配事项的，直接调整相应的科目。

例如，本年发现以前年度有一项办公用固定资产漏提折旧，因为是在本年发现，首先要在本年资产负债表中补记累计折旧并减少应交所得税（注意不能影响本年利润表）然后调整增加本年资产负债表累计折旧年初数，调整减少应交税费（所得税）、盈余公积和未分配利润项目的年初数；调整增加利润表营业成本的上年数，调整减少本年利润表净利润的上年数；调整减少所有者权益变动表会计差错更正项目中盈余公积和未分配利润的上年数。

四、对我国财务重述准则的完善

随着财务重述准则的实施，财务报表重述的案例将会逐渐增加，从保护投资人利益出发，需要规范财务重述以遏制利用差错更正进行盈余管理的现象。财务重述在遏制上市公司财务舞弊方面发挥着重要作用。由于后果不同，应当使适用于前期差错更正的追溯重述法与适用于会计政策变更的追溯调整法明显区别开来。

（一）规范重大与非重大前期差错的划分标准

如前所述，前期差错进行重述，不会影响本期利润，前提是要进行重述。但是如果公司不进行重述或者不完全重述，则会影响本期利润，对股票价格产生影响。因为准则规定，不重要的前期差错，因为视同本期差错，只需要在本期更正，不重述，会影响到本期利润，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。为此，对财务重述制度的实施尽快出台更加具体的指导办法，以防止上市有意识混淆二者的界限，以达到操纵利润的目的。

（二）建立重述财务报表公开报告制度

鉴于重要的前期差错已经造成前期财务报表失去真实性和相关性，应当要求上市公司对重述后的前期财务报表与原报表并列于官方信息披露网站，以便于投资者进行信息比较。

（三）充分披露会计政策变更的信息

会计信息提供者通常比会计信息使用者了解更多的有关企业生产经营的信息，即使是对公开披露的会计信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我国资本市场不完善和投资者不成熟的情况下，应当强调财务重述信息披露的充分性，而不必特别考虑信息披露成本问题。

参考文献

[1]庞海娟.前期差错更正与追溯重述法新解.财会信报, 2008,6月9日.

[2]张若钦，刘炳福.借鉴美国经验 完善我国财务重述制度. 经济研究导刊，2008,第5期.

篇10

关键词：施工过程工程变更

一、工程变更的概念

所谓工程变更指的是在工程项目实施过程中，按照合同约定的程序对部分或全部工程在材料、工艺、功能、构造、尺寸、技术指标、工程数量及施工方法等方面做出的改变。

二、工程变更的原则

1、设计文件是安排建设项目和组织施工的主要依据，设计一经批准，不得任意变更，只有当工程变更按审批权限得到批准后，才可组织施工。

符合下列条件之一的，可以考虑工程变更：

（1）、因自然条件包括水文、地形、地质情况与设计文件出入较大的；因施工条件所限，材料规格、品种、质量难以达到设计要求的；

（2）、不降低原设计技术标准，而能节省原材料，或者可少占用耕地，并便利施工，缩短工期和节省投资的；

（3）、能提高技术标准，减少工程病害，便于采用新技术，提高工程使用年限或者提高服务等级，而不增加投资或者增加较小数量投资的；

（4）、上级交通行政主管部门对工程提出新的要求。

2、工程变更各有关单位应对变更工作高度负责和严格把关，工程变更的图纸设计要求和深度等同原设计文件。

3、工程变更，事先应周密调查，备有图文资料，其要求与现设计相同，以满足施工需要，并填写“变更设计报告单”，详细申述变更设计理由（软基处理类应附土样分析、弯沉检测或承载力试验数据）、变更方案（附上简图及现场图片）、与原设计的技术经济比较（无单价的填写估算费用），按照审批权限，报请审批，未经批准的不得按变更设计施工。

三、工程变更的表现形式

1、更改工程有关部分的标高、基线、位置和尺寸；

2、增减合同中约定的工程量；

3、增减合同中约定的工程内容；

4、任何工作内容的质量或其他特性的改变；

5、改变有关工程的施工顺序和时间安排；

6、永久工程所需的任何附加工作、生产设备、材料或服务，包括任何有关的竣工试验、钻孔和其他试验和勘探工作。

四、工程变更的分类

根据提出变更申请和变更要求的不同部门，将工程变更划分为三类：即建设单位变更、施工单位变更、监理单位变更。

第一类、业主方单位变更(包含上级部门变更、建设单位变更、设计单位变更)

1、上级部门变更：指上级交通行政主管部门提出的政策性变更和由于国家政策变化引起的变更；

2、建设单位变更：根据现场实际情况，为提高质量标准、加快进度、节约造价等因素综合考虑而提出的工程变更；

3、设计单位变更：指设计单位在工程实施中发现工程设计中存在的设计缺陷或需要进行优化设计而提出的工程变更。

第二类、监理单位变更：监理工程师根据现场实际情况提出的工程变更和工程项目变更、新增工程变更等。

第三类、施工单位变更：指施工单位在施工过程中发现的设计与施工现场的地形、地貌、地质结构等情况不一致而提出来的工程变更。

五、工程变更程序

设计单位根据业主设计委托书的要求进行设计，委托书一定要以书面形式给出。设计单位在完成施工图设计后，业主要把图纸送交专业职能部门和审图机构审核，并组织设计、施工、监理单位一起对图纸进行会审，尽可能把存在的问题都提出来进行研究和讨论，由设计单位做出解答，形成文字资料作为日后施工依据。

施工单位按照施工图施工。但在工程实施过程中往往还会遇到许多预想不到的问题，工程实体与设计图纸，设备、材料确定过程与技术说明、参数要求多少会有些变化，这些变更一定要经设计单位和建设单位认可，给出工程变更通知后方可实施。

无论是那一方提出工程变更，都要填写表格履行工程变更手续，并提交总监理工程师，由总监理工程师组织专业监理工程师进行审查，审查同意后，由建设单位转交原设计单位编制变更设计文件，承包人按变更后的设计文件进行施工

六、工程变更单价的确定遵循下列原则

1、合同中已有适用于变更工程的价格，按合同已有的价格确定变更价格；

2、合同中已有类似于变更工程的价格，可以参照此价格确定变更价格；

3、合同中没有适用或类似于变更工程的价格，遵照本工程招投标时确定的费率、工料机价格，由承包方通过单价分析计算后上报变更单价，按照规定报驻地监理工程师办公室总监理工程师办公室建设单位相关主管单位（金额较大变更，以相关合同条款规定为准），并按相应的审批权限进行审批；

4、变更工程的费率和价格，往往是双方协商时的焦点，FIDIC施工合同条件规定，在以下情况下工程变更采用新费率或价格：

（1）、如果此项工作实际测量的工程量比工程量表或其他报表中规定的工程量的变动大于10%;

（2）、此工程量的变化直接造成该项工作单位成本的变动超过1%；

（3）、此项工作不是合同中规定的固定费率项目；

（4）、此工作是根据变更与调整的指示进行的；

（5）、由于该项工作与合同中的任何工作没有类似的性质或不在类似的条件下进行，故没有一个规定的费率或价格适用。

每种新的费率或价格应考虑以上描述的有关事项对合同中相关费率或价格加以合理调整后得出。如果没有相关费率或价格可供推算新的费率或价格，应根据实施该工作的合理成本和合理利润，并考虑其他相关事项后得出。

七、工程变更的确认及处理程序

1、工程变更的确认过程

提出工程变更分析提出的工程变更对项目目标的影响分析有关的合同条款和会议记录初步确定处理变更所需的费用、时间范围和质量要求确认工程变更。

2、工程变更的处理程序

（1）发包人对原设计进行变更。

施工中发包人如果需要对原工程设计进行变更，应不迟于14天以书面形式向承包人发出变更通知。承包人对发包人的变更通知没有拒绝的权利，因为发包人是工程的出资人、所有人和管理者，对将来工程的运行承担主要的责任，只有赋予发包人这样的权利才能减少更大的损失。但是变更超过原设计标准或批准的建设规模时，发包人应报规划管理部门和其他有关部门重新审查批准，并由原设计单位提供变更的相应图纸和说明；

（2）承包人对原设计进行变更。

施工中承包人不得为了施工方便而要求对原工程设计进行变更，承包人应严格按照图纸施工，不得随意变更设计。承包人未经工程师同意不得擅自更改，否则承包人承担由此发生的费用，赔偿发包人的有关损失，延误的工期不予顺延；

3、工程变更价款的确定程序

工程变更发生后，承包人在工程变更确定后14天内，提出变更工程价款的报告，经工程师确认后调整合同价款。承包人在确定变更后14天内不向工程师提出变更工程价款报告时，视为该项设计变更不涉及合同价款的变更。工程师收到变更工程价款报告之日起14天内，对承包人的要求予以确认或作出其他答复，工程师无正当理由不确认或答复时，自承包人的报告送达之日起14天后，视为变更工程价款报告已被确认。

八、总结

施工过程承包人应加强工程变更基础资料（如原始记录、测量资料、试验检测资料、隐蔽工程验收报告、施工照片等）的收集、确认、存档，建设、设计、监理单位应加强监控，对承包人在施工过程中遇到的工程变更应按合同条款及相关规范及时反馈及处理，减轻承包人的资金压力，而且亦能使承包人加快项目的施工进度，缩短建设周期节约投资，让建设项目尽快投入使用，为地方经济的发展做出贡献。

参考文献：