税务筹划分析论文范文

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税收制度是规范国家和纳税人之间税收征纳关系的法律规范总称，也是体现国家政策导向的宏观调控手段之一。经济情况是多变的，许多新情况、新问题的出现使得原有的税收规定出现漏洞和空白，如电子商务问题。税法属于上层建筑，无法立即作出反应。而且，由于认知和实践能力的局限，税制也不可避免地存在一些漏洞和缺陷，其中也包括国家为引导经济的良性运行而故意设置的税收差异，如内外资企业所得税税收优惠的宽和广、税率的高和低差异；不同行业、地区的减免税差异等。这就为企业的经营行为提供了税收选择的空间。事实上，也正是这些“差异”和漏洞成就了税务筹划。但这些漏洞和差异不是永恒存在的。随着税收制度的完善，税务筹划方案会因政策的变动变得毫无价值，甚至带来涉税的风险。

企业在利用税制因素进行筹划时要注意两个原则：1、合法与合理原则。税务筹划是纳税人在不违法的前提下对纳税行为的巧妙安排。税务筹划不仅要符合税法的规定，还要符合国家政策导向。纳税人应正确理解税收政策规定，贯彻税收法律精神，在税收法律法规允许的范围内进行税务筹划，否则，税务筹划会变成税收违法。2、动态性。从法制完善的角度来说，税法是不断补充完善和发展的，纳税人可利用的税法漏洞会随着税收法律制度的完善越来越少。从宏观调控的角度来说，社会经济环境的变化会引起宏观政策导向的转移，企业可用于税务筹划的税收政策的着重点也会发生转移，税务筹划要因时而异。目前，我国正在酝酿新一轮的税制改革，税收制度将朝“简税制，宽税基，低税率，严征管”的目标发展，税制改革方案也呼之欲出，企业应密切留意制度的变更以便作出及时的应对措施。

因素二：执法因素

我国人口多，面积大，经济情况复杂，税收征管人员多，业务素质参差，造成了税收政策法规执行的差异，这也为税务筹划提供了可利用的空间。主要表现在：1、自由量裁权。我国税法对具体税收事项常留有一定的弹性空间，即在一定的范围内税务人员可以选择具体的征管方式。如税收征收管理办法中规定税务机关可以根据纳税人的具体情况采取税款征收的方式，税款的征收方式包括有定期定额、查账征收、查定征收、查验征收等；对于偷税行为税务机关可以对纳税人处以所偷税款50％以上至5倍以下的罚款，等等。2、征管的水平。由于税务人员素质参差，在税收政策执行上会存在客观的偏差，主要在对政策的理解、贯彻的方式、执法的公平公正程度等方面。3、监管机构之间的不协调。税务机关和其他工商行政管理机关之间缺乏沟通，国税地税之间欠缺信息交流、税收征管机构内部各职能部门缺乏协调等。

企业在利用执法差异因素进行税务筹划时最重要的要求是有良好的交际沟通能力。首先是必须取得税务管理人员对税务筹划方案的认可，即使是合法的筹划方案也可能由于执法上的差异变成一纸空文。其次是合法、合理地争取税务部门作出有利于的企业的具体征收管理方式。比如说，即使企业发生了税收违法行为，税务部门会根据纳税人以往良好的纳税记录按最低的处罚标准执行。再次，企业要有综合协调沟通能力。不仅要和税务部门沟通，还要加强与经济管理部门的联系。

因素三：财务管理因素

在企业税务筹划的运行中需要一些基本的财务处理技术，包括合理安排收入的确认时间以延期纳税、选择合理的成本计价方式以减低税负水平、费用扣除最大化的费用分类的策划、筹资方案评估的成本收益比较等等。而这些技术都是靠企业的财务处理水平成就的。如，在企业的所得税税前扣除范围里，可扣除的费用中有业务招待费、业务宣传费、会议费、佣金等四项，其中业务招待费在企业收入不超过1500万元是按5‰计提，超过部分按3‰计提，会议费则只需要合理的证明就能全额在税前扣除，佣金和业务宣传费在税前扣除也有具体比例标准。在年终汇算清缴时，超过税法允许计提的比例部分的费用支出企业应调整应纳税所得额。如果财务人员在日常核算时对费用进行合理合法的分类，令费用满足条件分别记在不同明细科目，避免费用全部计入“业务招待费”这一明细科目，做到应扣尽扣，使税前费用扣除最大化从而减少应纳税所得额。

企业利用这一因素进行税务筹划时，企业的财务会计人员及其它经营人员应具备法律、税收、会计、财务、金融等各方面的专业知识，还要具备统筹谋划的能力，否则，即使有迫切的筹划愿望也难有具体的行动方案。为此，企业管理人员应加强业务学习，积极主动了解各项经济法规和经济运行规则，提升自身素质，提高企业管理水平。同时，企业在进行税务筹划时应寻找税务专家的意见，加强与中介专业机构的合作，提高技术含量，使筹划方案更加合理和规范，以降低税务筹划的风险。

因素四：企业筹划目标因素

税务筹划是纳税人根据企业的经营发展预期作出的事前税收安排，不同企业的税务筹划目标可能有所差异。企业税务筹划目标是判断税务筹划成功与否的一个重要指标。我国实行的是复合税制，税种之间存在紧密的联系。在进行税务筹划时应以整体税负下降和企业经济效益增长为目标，如果以单一税种或以某环节的节税或以绝对税收支出额的节约为目标，容易顾此失彼，使整个税务筹划策划失败。如：某企业应纳税所得额为11万元，税务筹划前应纳税额为：11×33％=3.63万元。现在企业决定利用捐赠办法进行降低适用税率的企业所得税税务筹划，筹划方案是企业通过中国境内的非营利机构向农村义务教育捐赠1万元。由于捐赠可以全额在税前扣除，企业应纳税所得额为：11-1=10万元，适用税率27％，应纳税额变为：10×27％=2.7万元。企业的整体税收支出在筹划后是节约了0.93万元；但是这0.93万元的税负节约额是以1万元为代价的，而且在筹划后企业的税后收益并没有增加。

另一方面企业税务筹划不应限制或者压缩企业发展的规模，为了节税而把经济规模限制在某水平线以下是绝对不可取的。

因此，企业在进行税务筹划时要通盘考虑，着眼于整体税后收益最大化。其次，要考虑企业的发展目标，选择有助于增加企业整体收益和发展规模经济的税务筹划方案。第三，企业税务筹划要考虑成本收益关系。只有收益大于成本，税务筹划才是可行的。

因素五：筹划方案的实施因素

税务筹划不应仅是管理人员和财务人员的事务，它应是整个企业上下层级共同努力的目标。因为税务筹划是预先的税务安排，经济发展的情况是否如前所料就需要跟踪分析。筹划人员能否及时调整筹划方案，避免筹划方案的失败就要依赖各管理层的信息反馈。另一方面来说，如果筹划方案得不到大多数员工的认可，没有相应的配合实施，就会影响整个方案的贯彻落实，致使税务筹划流产。

因此，企业在实施具体筹划方案时要在企业内部进行必要的沟通工作，保证方案的顺利施行。其次筹划者要保证筹划方案的可调节性，税务筹划能随经济信息的变动及时地调整。更重要的是筹划者要主动收集数据，考核计划的实施情况，保证方案的动态分析，避免税务筹划的风险，真正成就税务筹划。

因素六：经济环境因素

说到底，税务筹划企业税务筹划是市场经济个体——企业的一种经营决策，个体的经济活动必然会收到整体经济环境的影响，很多理论上可行的方案在实践时会变得举步唯艰。如，一般新办企业投资地点会建议选在税负较低的经济特区或沿海经济开放区，但企业必须面对激烈的市场竞争，高昂的经营成本，偏低的投资收益；企业在西部开发地区或者民族地区设立投资经营，也可以享受税收优惠政策，但企业会面临投资环境不完善，经济管理手段会相对落后，供求关系不稳定，经营风险较高等问题。总之，客观经济环境对税务筹划方案的影响不容忽视。

企业应根据国民经济运行的数据，客观分析客观经济环境对企业经营的影响，并科学预测说出行业的发展前景，为企业的税务筹划提供可靠的参考。尤其在投融资方面，企业必须充分掌握对项目相关的经济信息进行合理的分析，如果割裂投融资计划与客观经济环境的有机联系，片面强调税务筹划，会导致筹划的失败。

税务筹划是一项必须兼顾企业生产、经营、投资、理财等多方面的综合课题，仅有理论知识是不够的。税务筹划者需客观分析影响税务筹划成败的各个要素的特点，设计出合理、合法，可以操作的税务筹划方案。成功的税务筹划方案不但可以使企业实现追求利润的目标，也可使国家实现宏观经济调控的目标，从而创造一个和谐的税收社会环境。

[参考文献]

[1]张中秀.纳税筹划宝典[M].机械工业出版社.2000.2

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论文摘要：税收筹划是指纳税人在税法允许的范围内，通过对企业的经营、投资、理财活动的筹划与安排，尽可能取得“节税”的税收利益，其特点在于合法性、筹划性、目的性。它与偷税、避税有着本质上的区别，偷税既违法又不道德，是政府所严加征处的行为；避税是与税法精神相悖的，是政府所防范的行为；而税务筹划既不违法又符合道德规范，是国家政策予以引导和鼓励的行为。

在市场经济条件下，企业作为一个自主经营、自负盈亏的法人实体，参与市场竞争。其根本目标是追求自身利益最大化或税后利润最大化。为实现该目标，有两条途径可选择，一是扩大业务收入，二是降低成本。在收入不能提高的情况下，降低成本能增加利润，而税收支出作为毛利润的一部分，完全可以在税法允许的范围内通过税务筹划，加以延缓减轻税负，从而增加税后利润，增强企业的竞争力。

税务筹划作为一种管理活动，几乎贯穿于企业经营的全过程。就如何运用税务筹划降低企业税负，实现整体利益最大化来加以论述。

一、税务筹划在财务管理中的运用

税务筹划与财务管理密切相关，税务筹划是企业的一种理财行为，应始终围绕财务管理目标来进行，其目的是实现企业价值最大化和使纳税人的合法权益得到充分的享受和行使。税务筹划在企业财务管理中的运用主要是在筹资决策、投资决策、利润分配中的运用。

㈠筹资决策中的税务筹划

对于一个企业来讲，不同的筹资方式组合将会给企业带来不同的预期收益，同时也会使企业承担不同的税负水平。这就要求投资者必须在筹资决策中做好税务筹划分析工作。按照税法规定，纳税人在生产经营期间所形成的负债利息支出可以在税前扣除，享有所得税利益，而相比之下，股息是不能作为费用列支的，只能在企业的税后利润中进行分配，因此，企业就可以通过资本结构的合理搭配来实现税务筹划的目的。一般来说，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好；金融机构贷款次之；自我积累方法效果最差。企业在分析筹资中的税收筹划时，应着重考察资金结构和筹资方式问题，特别是负债比率合理与否，不仅制约着企业的风险和成本的大小，而且在很大程度上影响企业的税负及税后收益。由于负债的利息记入财务费用能抵扣应税所得额，从而减少了企业应交所得税。在息税前投资收益率大于负债成本率的前提下，负债比率越高，额度越大，其节税的效果越明显。当然，负债比率并非越高越好。随着负债比率的提高，企业的财务风险和融资成本会加大。当负债的成本率超过了息税前的投资收益率时，负债反而达不到节税目的。

㈡投资决策中的税务筹划

税收政策因国而异，即使在同一国内部，对不同地区、不同行业等方面的规定也有所不同。正是这种差异的存在，使企业在投资时有了选择的余地。投资中的税收筹划主要有以下形式可供选择。

⒈组建形式的选择

投资者在设立企业时，有几种形式可供选择。企业组建形式不一样，税收政策也各异。以有限责任公司与合伙经营相比较，有限责任公司要双重纳税，即先交公司所得税，再交个人所得税；而合伙经营的业主，只须交个人所得税。而在组建时采取何种形式，当事人应根据自身特点和需要慎重筹划。

⒉设置分支机构的选择

对于企业来说，随着业务的扩张，势必面临着在其下设置分公司和子公司的选择，那么是设置分公司好还是设子公司好？哪个对企业更有利？这是一个值得深思的问题，因为两者在税收上截然不同。

分公司相当于一个办事处，其优点在于它不是独立法人，所发生的亏损或损失可冲抵总公司账面利润；此外，还可不交纳资本注册费、印花税等费用。缺点在于它不是独立法人，不能享受相关的税收优惠，如减免税、退税等。子公司虽然有税收优惠，但由于是独立法人，需独立承担民事责任，独立承担亏损。总公司应权衡利弊后决定。

从纳税角度讲，在刚开始设置分支结构时以分公司为优，因为，在设立初期亏损性大些。一旦分公司成熟后，可适时转化为子公司，以便获得税收优惠的好处。当然，如果刚开始营业就能确保盈利，那另当别论。

⒊投资地区行业的选择

无论是国内投资还是国外投资，企业都必须认真考虑和充分利用不同地区的税制差别及区域性税收优惠政策。我国规定：老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税3年。而在特区、沿海开放城市及国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业，企业所得税率一般为15%，而其他地区为33%。因此，企业应选择这些有税收优惠的地区进行投资。这样，不仅可少交税，而且完全符合政策导向和税法立法意图，于已于国都有利。

国家规定：“国务院批准的高新技术开发区的高新技术企业，按15%征收所得税。”为了支持和鼓励发展第三产业，规定：“投资于第三产业，可按产业政策在一定期内减征或免征所得税”等等。又如，近几年，国家为配合住房制度改革和全面启动房地产，出台了一些税收优惠政策。对国家限制发展的行业，国家则对其课以重税，以上种种国家关于投资行业的税收优惠差异，给投资者提供了更多的投资选择。这要求投资者在投资决策前，必须充分了解和掌握国家关于投资方面的税收政策，认真进行税收策划，合理减轻企业的税负。

㈢利润分配中的税务筹划

企业的股利分配形式一般有现金股利和股票股利两种。根据税法规定，股东取得现金股利须交个人所得税，而取得股票股利却不交税。因此，企业要从发展前景来筹划好发放多少现金的股利，从而对企业和股东都有利。

二、税务筹划在会计核算中的运用

财会制度对成本费用的确认、收入实现的确定、资产的计价等规定有多种会计处理方法可供选择。不同的会计处理方法对各期的成本费用、收入都会产生影响，进而影响应交所得税的数额，而且这种选择大部分在税法上都予以承认，这就为企业在会计核算中进行税务筹划提供了可能。

㈠收入结算方式的选择

企业收入结算方式不同，其收入确认的时间也不同，纳税月份也有差异。税法规定：直接收款销售以收到贷款或取得索款凭证，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；采托收承付或以委托银行方式销售货物，为发出货物并办好托收手续当天确认收入时间；采用赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为企业收入确定时间；而订货销售和分期预收方式，以交付货物时确认收入时间。这样，通过销售方式的选择，控制收入确认时间来加以筹划，可以合理归属所得年度，达到获得延缓纳税的税收利益。

㈡费用列支的选择

对费用列支，税务筹划的指导思想是在税法允许的范围内，尽可能地列支当期费用，预计可能发生的损失，减少应交所得税和合法递延纳税时间来获得税收利益。通常做法是：⑴已发生的费用及时核销入帐，如已发生的坏账、存货盘亏及毁损的合理部分都应及早列作费用；⑵能够合理预计发生额的费用、损失，采用预提方式及时入帐，如业务执行费，公益救济性捐赠等应准确掌握允许列支的限额，将限额以内的部分充分列支；⑶尽可能地缩短成本费用的摊销期，以增大前几年的费用，递延纳税时间，达到节税的目的。

㈢长期投资核算方法的选择

长期投资的核算译意风成本法和权益法两种。投资比重低于25%时，采用成本法；高于25%时而低于50%，但能对被投资企业的经营决策产生重大影响时，或者虽然低于25%，但能对被投资企业施加重大影响时及超过50%时可采用权益法。可见，这一规定具有一定的选择空间。

一般来说，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，而先亏损后盈利，则选区用权益法。这是因为如果被投资企业经营发生了亏损，对投资企业来说，若采用了成本法核算，则无法冲减本企业利润；而采用权益法核算，会因投资企业发生的亏损而减少本企业利润，从而递延了所得税。尽管两种方法纳税数额相同，但纳税时间的不同可以为企业获得货币时间价值。

㈣折旧和摊销方法的选择

固定资产折旧、无形资产和递延资产摊销是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧及摊销额越大，应纳税所得额就越少。会计上可用的折旧方法很多，加速折旧就是一种比较有效的节税方法。另外，企业财务制度虽然对固定资产折旧年限、无形资产和递延资产的摊销期限作出了分类规定，但有一定的弹性，对没有明确规定折旧或摊销年限的资产可尽量选择较短的年限，将该固定资产折旧计提完毕。由于资金存在时间价值，这样因增加前期折旧额，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。

㈤存货计价的选择

期末存货计价的高低，对当期的利润影响很大。不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末存货成本，出现不同的企业利润，进而影响所得税的数额。依现行会计准则的规定，存货发出的计价方法主要有五种：先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法和毛利率法。采取何种方法对本企业有利，企业必须认真筹划。合理的税务筹划，将会给企业带来税收上的好处。

一般来说，物价下降的情况下，采用先进先出法比别的计算方法计算出来的期末存货低，从而加大当期成本，减少当期应税所得额。在当前企业普遍感到流动资金紧张情况下，延缓纳税无疑从国家取得一笔无息贷款，可以使企业在本期有更多的资金可供利用、产出效益。这对企业的生存、发展、壮大十分有利。当然，企业有一个会计年度内要变更计价方法时，应按照会计准则的要求，对变更的相关内容要在会计报表附注中予以说明，从而实现合法税务筹划。

㈥资产计价会计处理方法的选择。

资产的计价直接影响到财产税的计税基数。房产原值一次减除10%～30%后的余值按1.2%的税率计算缴纳，房产原值是指房屋，而且包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。税法同时规定“附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起，电灯网、照明线从进线盒子连接管算起”。这就是为房产核算作出了明确的规定。因此企业在建设房屋工程时，必须明确分属于房产的附属设备、配套设施和不属于房产的附属设备、配套设施的价值，并在会计账簿中分别记录。此外，企业使用的中央空调，如何入帐也很关键。有时房产原值包括中央空调设备，但如果中央空调设备作单项固定资产入帐，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。关于旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入帐，不应计入房产值。因此，企业应独立核算中央空调设备，以减少企业的房产税支出。

三、税务筹划应注意事项

以上谈了税务筹划在企业财务管理和会计核算中的运用，对企业来讲，在做好上述各项税收筹划工作时，还应注意以下事项。

⒈在进行税务筹划时，要坚持经济原则。企业进行税务筹划，最终目标是为了实现整体收益最大化，但企业在进行税务筹划实施的过程中，又会发生种种筹划成本，因而企业在进行税收筹划时，必须先对预期收入与成本进行对比。只有税收筹划所带来的收益大于其成本时，税收筹划才可行，否则需放弃。

⒉税务筹划要有全局观，要以整体观念来看待不同的税收筹划方案，制订最佳经济决策。由于税收筹划是以实现企业整体利益最大化为目标，这就要求企业在进行税收筹划时，要统筹考虑，既要考虑国家宏观经济政策，又要结合企业本身特定环境、经营目的来选择，不能只注重某一纳税环节的个别税负高低。也就是说，税收筹划的正确态度是以企业的整体利益为出发点，细致分析一切影响和制约税收筹划的条件和因素，选择可能使企业税负并非最轻，但却使企业整体利益最大化的方案。

⒊不论企业如何进行税收筹划，都应以守法为前提，不乱摊成本费用，不乱调利润。税收筹划是利用税收优惠的规定、纳税方法的选择及收支的适当控制等途径来获得节税利益，它是一种合法的行为，与偷税、逃税有着本质区别，偷税、逃税是违法的行为。因而企业在进行税收筹划时，必须以税法条款为依据。不乱摊成本费用，不乱调利润，当有多种可供选择的纳税方案时，不仅要选择税负最低的财决策，而且最使税收筹划行为合法合理。

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关键词:高校教师;纳税管理;个人所得税;代扣代缴

随着知识经济时代的到来,中国知识分子越来越受到尊重,社会地位得到不断提升，作为中国知识分子最典型代表的高校教师，其个人收入也得到了明显提高，社会舆论对于部分收入畸高教师个税纳税问题的关注程度、税务部门和高校财务部门对于教师个税征管工作的难度，也伴随高校教师收入和个税纳税额快速增长而不断提高。本文将就这一问题进行深入的分析和探讨。

一、我国高校教师个人收入的现状及特点

近10年来，我国高校教师的收入呈现显著增长的态势。有统计显示，2003年全国高等学校教师年平均工资超过2.33万元，在总体收入提高的大前提下，我国高校教师在个人收入上也体现出一些重要的特点。

（一）、收入的个体差异显著，呈现两级分化的特点

高校教师的工资性收入主要来自工资和岗位津贴。就此而言，也明显具有拉开不同技术级别之间收入差距的倾向。以国内某211工程高校为例，最年轻的教师与老资格的在岗教授之间的最大工资差距约在3.3倍之内，学术地位最高的在岗教授的校内津贴与刚刚硕士研究生毕业任助教的校内津贴相比，级差达16.7倍。将制度性工资与校内津贴两项相加，学术地位最高的老教授与新助教之间的收入差距拉大到7.7倍。因此校内津贴制度的政策倾向也是在拉大不同级别的专业技术人员的收入差距。

教师从享有的社会资源中所获经济收入，也明显地呈现出 "马太效应"。即越是已获得较多社会资源的人，越能获得更多社会资源，获得的社会资源越多，则越能从中获得更多的经济收入。而获得社会资源的多少，主要取决于每个人所拥有的权力资本和经济收入之后，他们就同时从总体上成为追求社会稳定发展的社会阶层学术资本、社会关系资本，而且这三种资本又是相辅相成的。所以，高校教师中由于每个人享有的综合资本的拉大，导致各自获得的社会资源量相差越来越大，进而导致经济收入的差距也越拉越大。

（二）、收入来源广泛，工资性收入比例不断降低

市场经济体制的深入，高校与社会的联系程度逐渐提高。高校教师已经不再仅仅局限于“象牙塔”内的有限区域。一些与社会和市场直接需求关系密切的应用性学科的教师，往往能得到更高的经济收入。有些社会地位和学术声誉比较高的教师，还参与到社会经济的其他领域。此外，还有一部分教师通过各种形式获得工资以外的各种收入，如自办公司收入、稿费、咨询费、评审费等等。 随着 收入来源的多元化，要求税收监管及代收代缴部门在监管方法上也更为合理、科学，避免税款的流失。

（三）、存在一定程度的隐形收入和灰色收入

在合理正当的个人收入之外，一些高校教师还存在一定程度的隐形收入。普遍存在的是，部分教师将本属于个人消费的支出，通过开具与科研投入有关的发票，纳入到科研经费进行报销。例如，报销在某大型购物商场一次性购买十余个打印机硒鼓的发票；研究基础学科的教师到海南、桂林等旅游胜地进行调研等等。由于财务制度的不健全、监管力度的不足，导致了这些不正常现象的出现。

二、当前高校教师个税征缴管理中存在的问题

（一）、个人自行申报比率较低

在我国目前的个税征管体系下，个人所得税采取以单位代扣代缴为主，个人申报为辅的缴纳方式。用这种方式征收能有效地降低税务部门的征收成本，提高办事效率，这也是国际上大多数国家所采用的征收办法。 根据国家税务总局的规定，我国年收入12万元以上的人群，适用于自行申报纳税的方式。实践中，这种方式的成功需要依赖于大家纳税意识的提高。以天津市为例，2007年自行申报纳税的纳税人仅有3.5万人，与税务部门掌握的应申报人群的数字相差较大。由于高校教师收入的特点，部分高收入教师的收入多数属于应自行申报的非工资性收入，其实际的申报效果则不得而至。

（二）、高校财务部门作为扣缴义务人，其代扣个人所得税工作量大、扣缴难度大

以国内某著名大学为例，全校教职工超过4000人，全部的工资性收入、津贴以及其他补贴收入都通过校财务部门统一发放，而该校的直接从事个税扣缴的财务工作人员仅10余人，其每月的个税扣缴工作量应该是相当大的。另一方面，由于学校的科研经费、培训收入等试行二级学院自行收支，而二级学院相关会计人员在个税扣缴问题上往往不够重视，导致扣缴工作难度增大。

此外，由于高校教师收入中的劳务费、稿酬等在界定上存在一定的模糊性，因此在使用税率上也往往难以把握。导致部分教师的各类隐形收入和灰色收入在监管上更加困难。

三、高校教师个人所得税代扣代缴问题的对策思考及解决方法

（一）、高校财务管理部门作为个税代扣代缴的责任人，须严格执行税法规定

高校财务管理部门是国家法定的个税代扣代缴的责任人，为了提高个税代扣代缴工作的效率，可以由税务部门定期对高校财务人员进行培训。同时明确代扣代缴义务人的法律责任，以加强对代扣代缴义务人的法律约束，高校财务部门自身也需要对个税扣缴工作提高认识，强化自身的使命感，明确个税代扣代缴工作对于国家税收和财政的重要性。

（二）、高校财务管理部门须加强与教师的沟通，加大税收政策的宣传力度

高校个税代扣代缴工作的顺利进行，很大程度上依赖于广大纳税人的纳税意识的提高。因此，需要高校财务部门及代扣代缴责任人深人税法知识宣传，提高广大教师的纳税意识，降低工作的难度，一方面向高校教师进行税法知识的宣传，更重要的是对自身扣缴工作的重要性进行宣传，避免将财务部门与教师群体对立起来。对于积极进行个税纳税的纳税人，可以树立典型，加大宣传力度，力争在高校内形成依法纳税光荣的舆论导向。建立个人所得税遵守情况评价体系，将其与职位的升迁、先进的评选、执照的申领与年检挂钩，以此约束个人纳税行为、督促其依法纳税。

（三）、高校财务管理部门须进一步完善税收征缴的硬件和软件

税务部门在完善自身信息化建设的同时，可以帮助完善扣缴义务人扣缴系统的建设，进而实现税务部门、扣缴义务人、银行系统、个人信用系统的联网，能完成对税源的有效监控，达到收入一-申报一-缴纳一-监控一体化，实现数据、资料的共享与动态处理。

（四）、高校财务管理部门应划分个税监管重点，减少个税监管的盲目性，加大涉税违法行为的惩罚力度

对于个税的监管而言，实际上需要重点进行监管的人群并非高校教师的全部。占高校教师相当大比例的青年教师，包括助教和讲师，其收入相对不高，构成了高校教师群体收入的金字塔底端，而占比例较少的教授、特别是知名教授则应该成为个税监管的重点。有针对性的区别个税的监管对象，有助于集中有限的人力资源，减少个税监管的盲目性。

四、高校财务管理部门应通过纳税筹划进行个人所得税

代扣代缴，合理合法地调整高校教师的税收负担

（一）、设计合理的薪酬体系,降低高校教师税负

根据高校不同的基本薪酬体系,现在假设:

条件一，在240课时下，高校甲采用基本收入加课酬制,并规定副教授的基本工资为2400元,每课时的课酬为50元,按每月实际完成的课时量计发课酬;高校乙采用业绩津贴制,规定副教授的基本工资与津贴为3400元,每年需完成240课时的工作量,未完成标准课时的按照每课时50 元的标准扣发津贴,超课时部分按每课时50元支付酬金,学年末与当年的奖金、年底双薪等一次性支付。除课酬外年底双薪与奖金数额合计为7000元,在12月份发放。在下表中我们列示了两种不同薪酬体系下教师每月的收入和应纳个人所得税情况。

条件二，在360课时下，高校甲采用基本收入加课酬制,并规定副教授的基本工资为2400元,每课时的课酬为50元,按每月实际完成的课时量计发课酬;高校乙采用业绩津贴制,规定副教授的基本工资与津贴为3400元,每年需完成360课时的工作量,未完成标准课时的按照每课时50元的标准扣发津贴,超课时部分按每课时50元支付酬金,学年末与当年的奖金、年底双薪等一次性支付。除课酬外高校甲年底双薪与奖金数额合计为7000元,高校乙年底双薪与奖金数额合计为13000元，在12月份发放。在下表中我们列示了两种不同薪酬体系下教师每月的收入和应纳个人所得税情况。

从表中我们可以看到,由于每位教师在一个学期或一个学年内课程时间的安排不均衡,因此在全年总收入相同的情况下,每月实际收入不同,由此造成这两种薪酬体系的税收负担不同,业绩津贴制的税负要低一些。之所以如此,是因为在业绩津贴制下,各月的收入比较平均,年终所发放的超课时津贴可以和全年一次奖金合并在一起按照国税发[ 2005 ]9 号文件纳税;而采用基本收入加课酬制,由于高校在寒暑假期间以及学期末的课程很少,大部分课程集中安排在3 月～6 月以及9 月～12 月,再加上有些课程需要集中上课,以及指导学生论文的酬金集中在六月份支付(虽然教师于每年的3 月～6月份指导论文,但指导论文的酬金往往是在指导论文结束后一次性发放) 等因素,使得教师各月的收入不均衡,从而增加教师的税收负担。

为此,从降低税负角度来说,建议高校采用业绩津贴制。采用这种薪酬体系至少有两个优点: (1) 从总体上降低高校教师的税收负担; (2) 从管理上来说,业绩津贴制易于操作,而且更易于理解。如果高校不具备采用业绩津贴制的条件,或者教职工不愿意采用这种薪酬体系,可以采用一种介于业绩津贴制和基本收入加课酬制之间的薪酬体系―――即按照每学期的总课时(含指导论文等折合工作量) 除以6 (如果寒暑假有假期津贴的话,则除以5) 确定每个月的课时量,以该课时量乘以标准课酬确定每个月的课酬收入(即一个学期内每个月的课酬收入相同) ,然后加计基本收入确定每月收入总额,学期末再按照实际完成工作量与计划工作量之间的差异进行调整,多退少补。此处需要说明的是,由于五一劳动节、十一国庆节、元旦节等法定假日所耽搁的课程不调减实际工作量。

（二）、将部分工资、薪金适当福利化

一般来说,教师的工资、薪金收入超过2000 元就要缴纳个人所得税。而在实际运作过程中,高校通常可以采用以下几种方式降低计税工资、薪金所得,提高教师的福利待遇: (1) 提供交通便利。如开通班车、免费接送教职工上下班,或者每月报销一定额度的交通费用。(2) 根据国家教委制定的教师居房计划,尽力解决教师住房问题。(3) 为教职工购房提供一定期限的贷款,之后每月从其工资额中扣除部分款项,用于归还贷款，这样可以减轻教师的贷款利息负担。(4) 为新调入教职工提供周转房。(5) 提高教职工的办公条件,为其配备办公设施及用品,比如为教职工配备笔记本电脑及电脑耗材等,但在操作中要注意办公设施及用品的所有权属于学校,列入学校的固定资产,教职工拥有使用权,教职工调出学校时要将相应的物品归还学校。如果所购置的办公用品所有权归个人,则相当于对教职工进行了实物性质的分配,要按照物品的价值计算征收个人所得税。(6) 每年为教师报销一定额度的图书资料费用。

（三）、利用税收优惠进行纳税筹划

在税法中规定了有关的税收优惠,进行纳税筹划时,财务部门的相关人员要通晓税法,注意相关规定的最新变化,以期最大程度地利用相关税收优惠减轻教师的税收负担。

结束语

高校财务部门是税务机关和高校教师中间的桥梁，既要严格扣缴，又要热情服务。通过对个人所得税代扣代缴进行税收筹划，一方面，有助于提高纳税人的纳税意识，抑制偷漏税行为，降低税收成本，实现纳税人财务利益最大化；另一方面，纳税筹划改变了国民收入的分配格局，有利于发挥国家税收的调节经济杠杆的作用，促使国家税法及国家税收政策不断改进和完善，从长远来看最终增加了国家的税收收入总量。搞好高校个人所得税的征管工作已指日可待了。

参考文献：

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篇4

1.1目前纳税筹划应关注的问题

纳税筹划是在保证国家利益和企业利益的同时,保证企业的利益及企业的发展。在充分利用国家政策时,目前应重点关注以下方面的纳税筹划问题。

(1)企业改革面临的纳税筹划问题。企业随着改制的发展,将成为独立的法人主体,原来企业内部单位的有偿结算收入将按政策缴纳各项税费,这无形中就会增加企业的纳税额。

(2)技术改造纳税筹划。根据财政部、国家税务总局的相关文件规定,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业可以选择有利于自身的技术改造方式和设备购置的顺序来进行纳税筹划。

(3)筹资方式的筹划。从财务管理的角度上讲,企业的筹资方式从性质上划分为负债筹资和权益筹资两种方式。筹资方式的不同会形成纳税上的差异,我们要在不破坏资本结构的前提下,选择适应于企业自身的筹资方式。

1.2企业纳税筹划的必要性

(1)纳税筹划是企业实现利润最大化的必要措施之一。市场经济是激烈竞争的经济,经济主体为了能够在激烈的市场竞争中获胜,在经济社会中占有一席之地,必然采取各种合法措施来实现经济利益的最大化。纳税筹划就是实现经济利益最大化的有力措施之一。随着我国税制的不断完善,纳税支出已经成为企业的一项重要支出,如何优化纳税支出的纳税筹划已成为现代企业财务管理的重要内容之一。

(2)纳税筹划是企业发展的需要。提起纳税筹划,不少人认为纳税筹划就是牺牲国家利益谋取企业私利,这是一种错误观点。纳税筹划是企业发展的需要,在市场经济体制下,依法纳税是每个企业承担的责任和应尽的义务。有些企业为了减少本企业的负担便打起了少缴税的主意,但往往是事与愿违;有些企业又在不知不觉地多缴税。这就使纳税筹划逐渐独立出来,并成为企业经济活动中不可或缺的一种重要活动。

纳税筹划是通过非违法的避税行为和合法的节税方案以及税负转嫁的方法达到尽可能减少纳税行为,从而达到少缴税款的目的。也就是说,纳税筹划是纳税人在熟知相关税收法规的基础上,在不违反国家税法及相关法律、法规的前提下,通过对筹资活动、投资活动、经营活动的科学安排,运用合理的方法和技巧达到规避或减轻税负、最大化企业利益的行为。

企业利益最大化了,同时也就给国家带来了应有的利益,两者并不矛盾,是相互依存的两个方面。没有企业的利益,国家利益也会受到影响;同样,企业不保证国家的利益也就没有了长久生存、发展的空间。

(3)纳税筹划要树立守法意识和维护自身权利意识。纳税筹划是企业合理、合法地对企业的纳税行为进行统筹规划,以减少税费支付,在不违反国家税法及相关法律、法规的前提下,运用合理的方法和技巧最大化企业利益,与偷税、骗税、抗税和欠税有着本质的区别。

使企业树立维护自身权利的意识。我国《税收征管法》制定的目的是“为了加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展。”由此可见,企业的规划在合法的情况下,是受国家法律、法规保护的正当权益。也就是说,无论从企业的角度讲还是从国家、政府即征税方的角度讲进行纳税筹划都有其必要性。税法对不同地区的收受差异,使企业在减轻自身负担的同时自动调节地区间的经济结构,充分体现了国家税收的经济杠杆作用。

2纳税筹划方案

2.1增值税中运输收入缴纳税款的筹划

由于承担着运送供暖用煤等运输业务,核算中存在着是否单独经营的情况,如果将其纳入增值税混合销售行为,会为企业带来了一个筹划空间。

如公司各单位年提供的外部运输收入按3500万元计算,购买汽车配件及发生的燃料费3100万元。

(1)按非增值税应税项目计算缴纳营业税应发生税费情况:

营业税3500×3%=105万元

城建税105×7%=7.35万元

教育费附加105×4%=4.2万元

支付税费合计116.55万元

(2)按增值税兼营行为处理发生税费情况:

增值税销项税额3500×17%=595万元

增值税进项税额3100×17%=527万元

城建税(595-527)×7%=4.76万元

教育费附加(595-527)×4%=2.72万元

支付税费合计75.48万元

从上述分析可以看出,按兼营行为处理,企业少支付税费41.07万元,并且可以多抵扣税款527万元。

2.2所得税的纳税筹划空间

企业在年终预计年应纳税所得10.1万元,年终决定向希望工程捐款0.1万元。如不捐赠,企业所得税率33%,税后利润6.77万元;如果捐赠,企业所得税率27%,税后利润7.3万元;企业通过分析计算,这项捐赠给企业带来0.5万元的利润。这里年终预计所得额就是经营中不确定的风险,企业在筹划的同时要考虑化解各种风险的措施,以最大限度地保证企业的利益。

2.3利用银行贷款的纳税筹划空间

企业拟购买10000万元的设备,以增加赢利,对投资企业内部有两种不同意见,是利用10年积累的资金购买设备还是向银行贷款。财务部门提供了两种方案的纳税对比分析:

(1)用10年积累的10000万元购买设备,投资收益期为10年,每年平均赢利为2000万元。

该厂平均每年纳所得税2000×33%=660万元,10年共纳所得税6600万元。

(2)贷款10000万元购买设备,年平均赢利仍为2000万元,年利息支出150万元,扣除利息后,企业每年赢利1850万元。

这样企业每年纳所得税1850×33%=610.5万元,10年共纳所得税6105万元。

显然,企业以贷款方式进行投资有许多好处,可以提前进行所需要的投资活动以获取更多的利润,可以减少企业承担的资金风险,减轻税负。

(3)处置报废固定资产的纳税筹划。企业2007年已报废固定资产净残值1500万元,对这些固定资产是整体出售还是拆除后出售进行了分析。拆除后处置预计收入1200万元,拆除费用55万元。

按相关政策,企业不将固定资产拆除,直接销售按《国家税务总局关于印发增值税问题解答(之一)的通知》(国税函发[1995]288号)文件规定,销售自己使用过的其他属于货物的固定资产,暂免缴纳增值税。

3纳税筹划的建议方案

3.1技术改造纳税筹划设计方案

(1)技术改造纳税筹划的设计思路。财政部、国家税务总局关于印发《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》的通知[财税字(1999)290号]和国家税务总局关于印发《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法的通知》[国税发(2000)013号]文件规定,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。按照规定,企业每一年度投资抵免的企业所得税税额,不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时,未抵免的投资额可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免,但延续抵免期限最长不得超过五年。

(2)建议方案。①当年“新增税款”大于后购置设备尚未抵免的金额时,则当同一技术改造项目分年度购置设备时,在同一抵免年度内,对以前年度分年度购置的设备应分别计算抵免额,即“先购置设备先抵免,后购置设备后抵免”,不影响抵免额。②当年“新增税款”小后购置设备尚未抵免的金额时,则当计算后购置设备的抵免额时,因为本年度应纳税额已经抵免了先购置设备的抵免额,故“新增税款”就有可能不足抵免后购置设备的应抵免额。这种情况下就要先比较先后购置设备抵免额的大小和可抵免剩余年限,再选择是抵免先购置设备还是后购置设备抵免额。

3.2筹资方式的筹划设计方案

《税法》规定纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出,按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。

从财务管理的角度上讲,企业的筹资方式从性质上划分为负债筹资和权益筹资两种方式。筹资方式的不同会形成纳税上的差异,按《税法》规定,债务利息可从所得税前扣除,而股利支出在所得税后支付。两者的差异导致了负债和权益资本对企业税收成本和企业价值的不同影响。

从纳税筹划的角度看,企业适度采取负债筹资比权益性筹资优越得多,企业负债增加,纳税支出减少,每股收益增大,企业价值增加。因此,在提高生产能力筹集资金上可以采取向银行借款、发行企业债券、企业间相互融资等进行筹资。股份制煤炭企业还可以采取尽量减少权益性资本所占的比例等方式进行纳税筹划,但要注意资金结构的合理性。

参考文献:

[1]本书编写组.企业有效避免定式[M].北京:企业管理出版社,2004:126-127.

[2]侯立新.企业合理避税解决方案[M].北京:中国华侨出版社,2008:134-135.

篇5

增值税是对从事商品的经营销售、加工、贸易和提供服务的企业或个体所获取的增值额为税收对象的一个税种。税制变革前，我国收取的增值税属于生产型的，它的弊端在于企业所购买的固定资产所包含的增值税税额不允许税前扣除。这种重复缴税的现象无疑会增加企业的经济支出，减少盈利，对企业的长期发展不利。鉴于消费型增值税在减轻企业负担，减少金融危机的影响方面更具优势，我国从2009年元旦起开始进行增值税税制变革，用消费型增值税代替原来的生产型增值税，并且对以前实行的《增值税条例》全面修订，在2012年8月份后，国家又扩大了营业税改增值税的试点范围，这些都是重大的增值税改革。增值税变革后，企业的税负环境产生了以下方面的变化：首先，企业在增值税方面的缴税负担有所减轻。在变革之前，企业为固定资产产生的增值税不能和其需要缴纳的税额进行扣减；但是变革之后，企业在购买固定资产和工程投资这部分的进项税额从当期的销项税额中扣除，这种方式虽然不会让企业的收益有所变化，但是可以让企业减少一笔可观的现金开支，从而提升企业的竞争力；其次，和企业当期需要缴纳的增值税有关联的城建税和教育附加也有了新的内容。在我国，这两种类型的税收要根据纳税人缴纳的增值税、消费税、营业税的总数来确定。因此，增值税减少了，城建税和教育附加的税额也随之减少；最后，企业需要缴纳的所得税也有所不同。在税制变革之后，企业固定资产产生的增值价值有所减少，企业设备产生的资产折旧额就会有所下降，相反企业固定设备折旧期间内的企业盈利就会有所增加，这样企业需要缴纳的所得税税额就会有一定提高。但是从最终需要缴纳的税额上而言，企业增加的所得税额和从固定资产上减少的增值税税额相比要小得多，企业需要缴纳税额的总数是减少的。总之，实行新的税收政策，让企业需要缴纳的税款有所减少，对引进新的技术进行产业结构优化起到了鼓励的作用。

二、增值税转型后所得税税务筹划

（一）选择纳税人的身份 通常情况下，纳税者的身份是小规模纳税人时，比身份是一般纳税人的情况下需要缴纳的税额要大。因此，纳税者在提交申请的时候，一般会申请自己为一般纳税人。不过，税制进行变革之后，纳税者就需要根据自己的具体情况重新进行选择。新的税制实行之后，一般纳税人有权进行税款抵扣，这就会相应增加企业需要缴纳的所得税。但是小规模纳税人无权进行税款抵扣，这就意味着新的税收政策对其没有产生影响，其增值税和所得税都还是维持原状。所以，对于中小企业来说，想要让自己的利润最大化，就要权衡增值税和所得税之间税额的高低，选择适合自己的纳税人的身份，以便实现整体减负的目的。

（二）利用合理的费用抵扣政策 实行新的税制之后，国家对销售额有影响的价外开支制定了详细的条目，避免企业以各种名义的开支减少最终的销售收入，从而达到逃税的目的。不过，在企业的运营过程中，也有一部分开支是合理的，可以从销售收入中去除，所以，企业可以在这一部分开支方面进行合法规划。比方说可以把自营运费转化成外购费用，这样就可以减少一部分所得税额。

（三）利用行业转换过程进行所得税筹划 新的税制实行之后，国家对装备制造、石油化工等六个行业实行了统一的税率标准，而不再根据它们的营业性质进行税率划分。在这种情况下，一些符合标准的企业就可以向这六个行业靠拢，而本应归属于这六个行业的小型企业也可以根据自己的实际情况，跳出这六个行业的范围，以图取得比原来更加有利的税收优惠。不过无论是何种转换，都要充分考虑转换过程中需要投入的会计开支和收入之间的比重。尤其是需要缴纳的所得税部分更是需要计算精确。假如在转换之后，节省的开支还不够支付转换过程增加的开支，那么企业做这种转换就毫无意义。

三、案例分析

（一）A公司简介 A集团是一个主要经营服装和家具，同时涉足物流、酒店、教育、国贸等行业的跨国企业，建立于1993年，拥有多项质量体系认证。近年来，A集团还陆续在北京、上海等十个大中城市进行投资，兴建独资公司或者和当地企业合作建立合资公司；同时还在国内多个地市建立分公司，在海外成立直销机构。作为企业的主营行业，服装每年为企业创造大量的财富，其目前的生产能力为1800万套/年。从2010年开始，A集团确立了新的奋斗目标：提升自身的研发和生产能力，增加企业的竞争力，减小和国际知名之间的差距，努力把其服装品牌打造成世界知名品牌。

在实行新的税制之后，A集团需要缴纳的主要税种包括增值税、营业税和企业所得税。由于A集团企业生产的产品和提供的服务内容中没有需要减免增值税的种类，因此，A集团提供的所有商品和服务都需要缴纳一定的增值税。而由于企业在购买的设备和原材料方面也不涉及需要免税的内容，因此，其所得税和营业税方面也比较单纯。

（二）A公司2009年至2012年采取的税务筹划策略

（1）纳税人身份选择上的税务筹划。新的税改方案规定，作为一般纳税人其新增加的固定资产是可以进行进项税额抵扣；对于小规模纳税人来说增值税的征收则不再以工业和商业来加以区分，其增值税的税率一律下调到3%。可以通过计算两种纳税身份在税负相同的情况下增值率来判断它们的纳税负担。增值率和应缴纳增值税额之间是正比的关系，和进项税额之间是反比的关系。A公司在全国各省份拥有很多家规模不同的服装销售公司，如果有的销售点为一般纳税人，其所销售商品的增值税税率为17%，那么应缴增值税为：（销售额- 进货值）×17%，也就是销售收入×毛利率×17%，也有的销售点是小规模纳税人，那么增值税的税率就是3%，所要缴纳的增值税额就是将上述公式中的17%换成3%。A公司的服装销售点的销售额为同一水平时，如果销售收入×毛利率×17%=销售收入×毛利率×3%，则处在其增值税税负均衡点上，得出结论：这些服装销售点的毛利率处于23.53%的水平是A公司的服装销售点的税负均衡点，即当毛利率为23.53%时，A公司的服装销售点不管是以哪种纳税人的形式存在，其税负是处于相同水平；毛利率低于23.53%水平时，作为小规模纳税人存在的销售点其应缴纳税额要大于一般纳税人存在的销售点；毛利率高于23.53%时，作为小规模纳税人形式存在的服装销售点其税负较低。

A公司在全国所有服装销售网点的毛利率都要高于40%，所以A公司要利用税率的差异化进行税务筹划，对符合条件的销售点采用小规模纳税人的管理方式进行管理。而针对加盟店在不同时期就应采取差异化的增值税管理，在销售网点的加盟初期，应采用小规模纳税人的管理模式以降低这些加盟店的税负，帮助这些加盟店实现资金的积累，当这些加盟店的运营开始走上正轨以后，其财务能力得到加强时就要对这些加盟店实行一般纳税人的管理方式进行税收管理。

（2）在固定资产投资方面的税务筹划。A集团公司的固定资产主要有家具、服装、厂房以及生产设备等，从2003年开始公司业务开始增长，每年对于生产设备的投资飞速增加，在增值税改革后，公司在购置生产设备时都获得了增值税的扣税凭证，而对于在购置初期还不能确定其具体用途的也及时获取了增值税扣税凭证，等到所购置设备能够明确其具体用途时再决定能否进行增值税进项税额的抵扣。另外，A公司也有一部分子公司生产家具，在购置固定资产时是以一般纳税人身份进行的，所以在选择供货商时要在不同的纳税人身份之间选择。当固定资产在含税价格等同时，如果供货商是普通纳税人是，则：来作为抵扣的增值税、进项税额=税前价格×17%÷（1+17%）；如果供应商是小规模纳税人，则：用来作为抵扣的增值税、进项税额=税前价格×3%÷（1+3%）。由此可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司内部从事家具生产的子公司应该从以一般纳税人的身份存在的供应商处进货。

（3）在供货方选择上的税务筹划。A公司获得正常运营的前提条件是要保证原材料的供货及时，因为产品成本中最重要组成部分之一就是原材料采购成本。固定资产税前价格相同时，供货商是普通纳税人时，则：用来作为抵扣的增值税、进项税额=税前价格×17%÷（1+17%）；如果供应商是小规模纳税人，则：用来作为抵扣的增值税、进项税额=税前价格×3%÷（1+3%）。由上可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司内部从事家具生产的子公司应该从以一般纳税人的身份存在的供应商处进货。在新的增值税条例下，如果用所获得的发票进行进项税额抵扣的，作为一般纳税人的企业在进行采购时最好是选择是一般纳税人的供应商采购，尽可能的避免从小规模纳税人供应商处采购。但是在实际市场情况下，小规模纳税人企业所提品的价格往往会更低，面对这种情况，就要通过计算价格折让临界点来确定选择什么样的供应商，A公司就是采用这种方法来进行供应商选择的，当A集团公司取得了3%的增值税专用发票时，通过计算临界折让点发现，如果供应商能够给出5.1%的折让价格，A集团公司向任何纳税人身份的供应商进货都不会影响其利润。虽然在A公司的所在地有一家小规模纳税人身份的供货企业，但经过对折让临界点的计算，增值税进项税额抵扣高于17%，因此，A公司为了节省原材料的费用，依然会选择从外地采购所需要的原材料。

（4）销售方式选择上的税务筹划。税改后的增值税规定，企业将货物赠予他人，不管货物如何获得，企业所要缴纳的增值税额都要按照正常的货物销售标准来计算。也就是说，当企业采用赠送实物的方式来进行促销，就无法运用会计的方式来解决实物折扣的问题，用于赠送给顾客的实物都是按照销售物品来计算其所要缴纳的增值税额的。要想达到节省纳税额的目的就必须将实物折扣变成直接的价格折扣。在新的增值税改革方案出台以后，A公司在运营过程中就将以前用以促销的商品直接以正常销售的方式来对待，对于赠送给顾客的赠品则是以销售价格折扣的方式返还给顾客。例如销售一套2000元的西装时，赠送价格为100元的领带，在填写发票时需将西装价格2000元及领带价格100元全部写在发票上，领带价格的100元就是所谓的折扣，而客户的实际消费额度只有2000元，有效地实现了促销的目的。

（5）纳税义务发生时间上的税务筹划。A公司主要利用赊销以及分期收款的方法来进行税收发生时间的税务筹划。在实际操作中，A公司在赊销以及分期付款的合同上写的日期为税收发生时间，特别是面向国内市场的服装产品多采取了此种税收策划，这就说明在纳税发生时间的规定上A公司有着充分的自主决定权，其筹划的空间也很大。所以，A公司进行服装销售时如果出现部分货款无法及时收回时，都会采用赊账或者的分期付款的销售方式，对于直接收款的方式则是很少使用。如果使用直接收款的进行销售，不管货款能否按时收回，在货物交付日期以及出具销售额凭据的当日就要计增值税销项税额，开始承担纳税义务。而如果使用赊销或者是分期付款的方式进行销售则可以推迟增值税纳税的时间。

（三）应用模式效果总结 经过几年的探索表面，A公司目前所采用的税务筹划方案是合法的，是有前瞻性的，也是能够产生经济效益的。针对增值税转型后的纳税形势，A公司所采用的税务筹划方式对于其避税起到了积极的作用，为公司节省了很多无谓的税收成本，使得公司所采用的促销方案更加规范合理，也更加有效，大大改善了A公司的融资环境。A集团公司在运营中使用税法来保护自身的同时还能随时关注国家相关政策的变化，做到税务筹划方案能根据国家相关政策的变化而做出相应的改变，不但可以降低风险，还能获得更多的税收收益。A公司在进行税收策划时还需要注意是对税务筹划风险的规避，要及时地了解国家相关政策的动态变化，根据国家政策对税务筹划方案做出及时调整，税务筹划风险降到最低。

参考文献：

[1]桂高平：《税务筹划的风险及其控制》，《审计与理财》2007年第1期。

[2]孙林：《税务筹划风险及其管理》，华中科技大学2004年硕士学位论文。

篇6

【关键词】 税务风险； 风险管理； 战略管理

中图分类号：F272.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）22-0096-04

一、企业税务风险概述

企业在现代经济社会中经营运作，税收问题不可避免。近年来，税务风险已经引起了越来越多的关注。根据权威人士对《大企业税务风险管理指引》（试行）的有关解读，企业的税务风险主要包括两部分内容：一是企业因违反相关税收法律规定造成的少交或未交税款所面临的处罚和声誉损失；二是企业因对税收条款不熟悉，没有充分利用税收优惠政策而造成的多缴税款所带来的损失。这种思想认为企业的税务风险主要与损失有关，税务风险即是给企业带来利益流出的可能性。从损失角度出发研究税务风险，即把税务风险视为企业纳税行为发生之后的产物，认为税务风险是企业纳税行为与既定要求的不符合所带来的不良后果，这种角度只能给税务风险管理的事后应对提供思路，具有一定的限制性。

二、企业风险管理分析

风险管理实务领域中得到广泛运用的是COSO（Committee Of Sponsoring Organization）模型。该风险管理模型将企业的风险管理分为三个维度的内容，分别是风险管理目标、风险管理要素和管理层级。其中，风险管理目标包括战略目标、经营目标、报告目标和合规目标；风险管理要素包括内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监督；风险管理层级包括企业整体、职能部门、业务部门和分支机构。根据COSO的风险管理框架理论，企业风险管理框架如图1所示。

目前，COSO风险管理已经在企业的战略风险、财务风险、市场风险等风险管理领域得到广泛运用，而税务风险也是现代企业面临的一种重要风险，同样具有风险的一般属性，因此，在企业的税务风险管理领域中引入COSO风险管理框架，对企业税务风险管理体系的构建，具有重要的意义。

三、税务风险管理目标设定

税收环境是税务风险管理与控制的重要内容。税收环境中的关键因素是国家的经济环境及税收政策，这些可以税务行政机关为代表。在税收环境中，企业和税务机关可视为一种相互博弈的关系，二者既要实现自身的利弊平衡，也要实现相互之间的权益平衡。

对于税务机关而言，为了保证国家的财政收入，一方面需要对企业进行有效监督，防止企业偷漏税款，保证现时的税收能及时归入国库；另一方面，也需要给企业足够的激励，避免企业税负过重，使企业能健康长久地发展，为国家未来的税收提供稳定保障。所以，税务机关征税管理中往往需要在现时的税收和未来的税收中获取一个有效的平衡，这实际就是在现在时点上征税高低的平衡选择。

站在企业角度，一方面，税收作为企业最终利润的一种分配形式，意味着利益从企业的流出，如果税负过重，必定使得股东的最终利益受到侵损。因此，在理性经济人的假设下，企业应尽量减少税款的流出。但另一方面，由于税收具有国家强制性，所有企业都必须依据相关法律法规的要求缴纳税款，如果企业违背法律法规的要求，不交税或少交税，都将会受到行政机关的处罚，同样也会面临经济利益和声誉的损失，影响政企关系的维护。相反，如果企业及时足额缴纳较多的税款，虽然税后利润有所下降，但却有利于政企关系的，可以大大减少受监督成本，也能提升企业的公众形象，有助于企业的长远收益。这些往往可以从现实经济社会中一些纳税大户与税务机关的良好关系中看出。

税务风险在现代社会中之所以引起了普遍的关注，主要是因为涉税事项的不确定性所带来的税务成本问题。依上所述，在涉税事项中，企业面临的税收成本既包括了应缴纳的税款，还包括处罚损失、声誉损失等潜在成本。因此，在既定的涉税事项下，企业实际缴纳的税款和由此面临的税务成本可用图2表示。

图2中的曲线ABC即为企业面临的总税收成本。应缴税款受既定的税务事项影响，其变化直接影响图2中曲线的位置。涉税事项的应缴税款越大，在图2中各曲线的位置则越高，税收成本相对也越大。因此企业可以通过事前对涉税事项进行有效的安排布置，以使应缴税款尽量降低，这便涉及税务风险的事先管理。而对于既定的应缴税款，企业实际缴纳税款金额影响的是曲线上不同点的变动。企业实际缴纳的税款与应缴税款越接近，企业的税后利润损失越多，但是可能遭受的其他损失如处罚损失、声誉损失等就越小；而企业实际缴纳的税款与应缴税款相差越大，则企业的税后利润损失越低，但同时面临的其他成本损失的金额及可能性就越大。因此，权衡两个方面的成本损益，企业需要在税款的缴纳中取得一种平衡。理论上讲，企业综合税收成本的最低点位于股东利润损失与其他损失相交处，即图2的B点。

从另一角度来看，实缴税款与应缴税款的差额实际上就是企业在既定的涉税事项下作出不同税务处理所面临的税务风险。因此图2又可表示为“税收成本―税务风险”图，如图3所示。

由此可见，企业可以从两个方面对税收风险进行管理和控制。一是在事前筹划，降低涉税事项的应缴税款，使税收成本曲线尽量下移；二是进行事中或事后控制，在股东利润损失和其他成本损失中找到平衡点，使总税收成本最小化。

综上所述，企业在面临涉税事项的不确定性时，需要充分有效地利用税收优惠政策和良好的政企关系，组织涉税事项的有效开展，增加涉税事项所带来的税务风险的正面可能性，降低涉税事项所带来的税务风险的负面可能性，使涉税事项税务收益最大化，或者税务成本最小化。即企业税务风险管理的最终目标就是要通过一系列税务管理控制活动，达到最低的税收成本点。

四、企业战略管理税务风险评估

从设立形式到组织框架构建、从市场定位到发展方向，都是企业在战略管理中需要考虑和解决的问题。企业的战略管理影响面广，对企业的战略层面进行税务风险管理具有重要的意义。总的说来，企业的战略主要包括筹资战略、投资战略和分配战略，与此对应，企业战略层面的税务风险管理也可以分为筹资战略税务风险管理、投资战略税务风险管理和收益分配战略税务风险管理。

（一）筹资战略税务风险识别与评估

筹资战略主要是对资金来源、筹资目标、筹资规模、筹资结构和筹资方式等问题进行谋划。筹资的成本会影响企业的投资决策，筹资的结构也会影响企业收益的分配方式，因此，筹资战略税务风险管理是税务风险管理系统的起点。企业的筹资活动不仅涉及较大数目的资金往来，也可能会引起资本结构发生较大的变化，有时甚至会影响到企业的组织形式，这些往往会给企业带来较大影响，而不同的筹资安排有不同的税收要求。因此，企业筹资环节的税务风险在于，不当的筹资战略可能会给企业带来较大的税收负担，同时对接下来的资金使用、收益分配等过程所涉及的税务成本造成巨大的影响。根据我国现行条款的规定，债务筹资的利息成本可以税前扣除，而因股权筹资产生的股利分配却不能在税前进行扣除，如果企业的权益性筹资较高，则会给企业在收益分配环节带来较重的税务负担。在债务筹资中，我国也有相关的法规对企业的债务资本和股权资本比例进行了限定，超过规定比例的债务筹资将享受不到税前扣除的待遇。同时，我国对融资性租赁、经营性租赁、售后回租等筹资业务所涉及的税种和税率都有不同的规定。所以企业需要对筹资过程进行有效的税务管理，以控制税务风险，降低筹资环节成本。

在筹资活动中，企业面临的税务风险主要是资本结构的变动及筹资方式的选择对企业业绩和税负产生的影响。在筹资战略的税务风险管理中，企业应当考虑如何有效组织筹资方式和确定资本结构的配置，以尽可能提高筹资收益，降低筹资成本，并通过筹资活动的安排，对投资和分配环节的税务成本进行有效的引导和控制，以实现股东财富最大化的目标。

（二）投资战略税务风险识别与评估

企业的投资战略是企业在总体战略的指导下，为维持和扩大生产经营规模，对有关投资活动所作的全局且长远的谋划。企业投资活动的目的在于充分运用企业所筹集到的资金，评价、比较、选择最佳投资方案或项目，以获取最大回报率。企业投资战略是对企业资源的分配与运用，其目的与结果会影响企业的筹资战略与分配战略，因此，企业的投资战略是企业总体战略中较高层次的综合性子战略。

企业的投资战略可能会引起企业组织结构的变化，从而造成税负的变化。这在集团企业中尤为明显，特别是一些跨国投资事项，投资战略安排牵涉面广，金额巨大，甚至还可能涉及国家税收问题，是税务风险的高发领域。例如在跨国投资经营中，母子公司之间、不同子公司之间存在的转让定价问题，在转让定价中，我国的企业通常会因不了解相关的税收条款而出现重复缴税现象，或出现少缴漏缴税款，最终遭受行政机关处罚的现象；又比如在国际的税收协定中，我国已和将近100个国家签订了税收协定和税收安排，但真正能充分运用并享受到其中优惠条款的内资企业却不多见。同时，企业投资战略中对投资行业和投资区域的确定，也是影响企业税负的重要因素。而更进一步，企业投资战略的不同安排，对企业经营层面具体的涉税事项也会造成直接影响，从而影响经营层面的实际税负。

由此可见，在投资战略管理中，企业面临的税务风险主要是组织结构的变动、异地常设机构的设置、投资行业和区域的确定等给企业税负带来的影响。因此，在投资战略的税务风险管理中，企业应当考虑如何正确对企业的组织结构和投资事项进行事先的纳税筹划和安排，同时与企业经营层面的涉税事项结合分析，以保证获取最大投资回报收益。

（三）收益分配战略税务风险识别与评估

企业的分配战略是以筹资战略和投资战略为依据所确定的，以战略发展的眼光确定企业的收益如何在各利益相关者之间分配。从狭义来讲，企业收益的分配去向主要有三个，分别是以利息支付的形式流向债权人、以税款缴纳的形式流向政府、以股利分配的形式流向股东。而从广义上来讲，企业的利益相关者不仅包括债权人、政府、股东，还包括交易对手、企业内部的经营管理者和社会公众等。因此，广义的企业收益分配战略，还应包括对交易对手的合同支付、对企业员工的工资薪酬安排和对社会公众的公益回馈等。不管从狭义还是从广义上来讲，企业所有的利益分配安排，都会涉及对税收问题的考虑。比如我国税法规定，在资本公积转增股本时，因股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增的股本不作为征收个人所得税的依据，而其他形式的资本公积金分配形成的个人所得部分，应当依法征收个人所得税，对于盈余公积、未分配利润等转增股本，股东也需要对此缴纳个人所得税。又比如，依据我国税法规定，企业的公益性捐赠在符合一定的条件下，可以准许税前扣除。

在分配战略中，企业面临的主要税务风险是不同的收益分配形式和安排对企业所有者税负造成的影响。因此，在分配战略的税务风险管理中，企业应当重点考虑如何在满足企业筹资和投资战略管理的前提下，对企业的分配方式进行规划和安排，以实现税后利益最大程度地流向投资者。

五、企业税务风险战略管理系统设置

企业税务风险的应对要基于企业的税务环境分析及相应的税务风险识别与评价。依上文所述，企业的税务环境主要是在现行法律的规范下，企业与税务机关之间就税款的缴纳进行有效博弈，从而使自身的税收成本最小化。而企业的战略层面税务风险主要包括筹资战略税务风险、投资战略税务风险和收益分配战略税务风险，各个子层面的税务风险相互联系、相互影响，同时，各战略管理层面的税务风险也与业务职能部门所涉及的税务事项安排联系紧密。因此，企业对战略层面进行税务风险管理，需要在企业内部形成网络化的系统设置，以有效应对企业在战略管理层面的税务风险。

目前，我国大部分企业还难以做到有针对性地对税务风险进行管理，这首先就体现在企业组织机构的设置上。一直以来，很多大中型企业虽然风险管理意识逐渐加强，大多设立了专门的风险管理部门或岗位，也制定了不少风险管理流程，但是针对税务风险管理专门设置相应岗位和配置相关人员的还比较罕见，企业对税务风险的把控主要还是依靠财务工作人员进行。这就使得企业的税务风险管理体系存在天生的缺陷。我国的税务制度与会计制度在很多地方存在差异，企业的税务管理与财务管理本应是两个相互制约和相互监督的体系，二者如果混为一谈，反而会大大增加企业面临的税务风险。因此，对企业的税务风险管理进行全面的梳理，在企业的风险管理部门下设立专门的税务风险管理单元，配置具有独立权责的专业人员，是建立和完善企业税务风险管理体系的首要举措。

其次，需要根据企业战略管理不同层面的特点对企业税务风险管理体系进行有层次的划分。不同层面的税务风险管理子系统的管理应有所不同，对接的业务职能部门也有所侧重。因此，在企业的税务风险战略管理子系统下，还应根据企业的筹资战略管理、投资战略管理与利益分配战略管理分别设置不同的分系统，每个分系统为一个独立负责又相互联系的风险管理单元，各风险管理单元针对自身负责的战略领域，与其他业务职能部门有效沟通，对公司的涉税事项进行筹划、分析与核算，并负责在税务领域指导和监督各业务单位、职能部门，成为各组织单元税务风险管理信息沟通的纽带。

具体说来，各分单元与对应紧密联系的业务职能部门之间为税务风险管理关键节点，在关键节点处设置税务分析专员，从属战略管理部门，对战略风险管理部门负责，主要工作是与对应的业务职能部门对接，对不同的战略层面风险进行管理，并且相互之间通过切实有效的信息沟通机制进行及时有效的沟通和反馈。综上所述，企业税务风险战略管理系统的框架如图4所示。

六、结语

企业的税务风险是企业在具体的税收环境中面临的不确定性，这种不确定性使企业进行税务风险管理存在必要性。企业税务风险战略管理处于企业税务风险管理体系的顶端，对企业其他层面的税务风险管理具有重要的影响，因此，构建良好的税务风险战略管理子系统，对企业进行切实有效的企业税务风险管理具有重要意义。在构建税务风险战略管理子系统的过程中，可以根据企业的战略安排将其划分为税务风险筹资战略管理分系统、税务风险投资战略管理分系统和税务风险收益分配战略管理分系统。不同的分系统应在税务风险战略管理子系统的统筹安排下，配合企业的风险管理部门做好企业税务风险管理工作。

【主要参考文献】

[1] 陈宗贵.基于战略思维的税收管理及其改革的研究[D].西南财经大学博士论文，2007.

[2] 陈曦.大企业税务风险管理研究[D].财政部财政科学研究所硕士论文，2013.

[3] 胡国强.税务管理流程下的企业税务风险管理系统设计[J].会计之友，2014（14）：2-9.

[4] 胡国强，吴春璇.企业税务风险管理系统：研究综述与框架构建[J].会计之友，2012（11）：65-69.

篇7

(一)从权利与义务的角度分析。

税权作为一个税法概念，应当将其置于税收法律关系中，按照法律权利的一般原理对其进行解释。在税收法律关系中，无论形式多么复杂，最基本的当事人是国家和纳税人，最基本的法律关系是国家与纳税人之间的权利义务关系。税权不是国家单方面的权力；国家和纳税人作为税收法律关系的两极，理应享有对等的权利义务，税权也应是国家和纳税人同时享有的税收权利或税法权力。

从法律权利与义务的角度看，税权即税法权利，是指税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利。由此可见，对于国家而言，税权体现为对税金的取得和使用的权利；对于纳税人而言，税权体现为纳税人对税收要素的参与决定权和对税款使用的民主监督权等。从权利与义务的角度和纳税人作为税收双主体之一的角度来认识税权，提升了纳税人的主体地位并将纳税人税权系统地划分为税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权、税收请求权等几类。

(二)从公共财政的角度分析。

对于税收本质的认识，主要有两大类：一类是的国家分配论，认为税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；另一类是以西方社会契约思想为基础的等价交换说、税收价格说和公共需要说，认为税收是公民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足公民对公共服务需要的能力的一种活动，是公民为获取公共产品而支付的价格。

从公共财政角度出发分析税权，将税权不仅定位在国家与纳税人之间权力与权利的追求，并将纳税人作为税收权利的主要地位，纳税人为了获得公共需要而纳税，政府则成为企业获得公共需要而必须提供公共服务的国家权力。

(三)税收权力与税收权利。

马克斯·韦伯说：“权力是指一个人或一些人在某一社会行动中，甚至是在不顾其他参与这种行动的人进行抵抗情况下实现自己意志的可能性”。而权利是权利主体在权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。从“权利是权力保障下的必须且应该得到的利益和索取”的定义看，权力是权利的保障者和根本条件，而权利是权力所保障的对象，二者有一定的联系，但却是完全不同的两个概念，有着本质的区别。

税收权力就是保障税收活动正常运行必须且应该时，迫使被管理者不得不服从的强制力量，它为税收管理者——征税人所独自拥有且为被管理者所承认的强制力量。事实上税收权力是保障社会公共资源和纳税人之间利益的根本手段，征税人是全体社会成员委托管理社会公共资源的维护与增加的代表。而税收权利是税收权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。征税者的权利就是纳税人的义务，相反，纳税人的权利就是征税者的义务。

可见，税收权力和税收权利是完全不同的两个概念。税收权力是税收权利的根本保障，是保障税收权利主体必须且应该的索取与利益的强制力量；税收权利是税收权力保障下的权利主体必须且应该获得的利益。

二、企业的税收权利分析

市场经济是以权利为本位的经济，是“逐利”和“趋利”经济。企业是经济的基本单元，作为市场经济的经营实体和竞争主体，它具有各种能力和各种权利，能够独立享有权利并承担责任，是各种权利和义务的集合体，其中，享有权利对企业至关重要，如果不保护并肯定这些权利，作为市场主体的现代企业也丧失了权利能力，同时也就丧失了生机与活力，就没有了在市场中存在的价值。那么，税收筹划是不是企业的权利，还应该从企业依法享有的税收权利谈起。

企业的税收权利也即纳税人权利。纳税人权利是纳税人因纳税而拥有的权利，即通过税收来实现公共权力(政府)对个人产权的有效保护。经济学中的“公共物品”是个含义很广的概念，不仅指有形物品，也包括许多无形物品：一种重要的无形的公共物品就是“对产权的保护”。通常人们说国家和政府的职能是实行“法治”，通过立法、执法和司法，来建立和稳定社会秩序，协调各利益集团之间以及个人之间的利益关系，但这些都不过是手段，所有这些手段最终生产出的东西，正是社会上的合法权益得到保障，而权益保障的前提则是权益的确认(合法化)，税收正是追求权益合法化的重要途径，纳税人权利正是通过纳税使得其自身权益得到合法化的确认和得到有效保障。纳税人权利在内容上有狭义与广义之分。狭义的纳税人权利指的是纳税人在履行纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行为的许可和保障，同时包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿，在一定意义上可以说是由纳税义务而生的纳税人权利，例如目前体现在《税收征管法》(2002年实施)中纳税人的19项权利(知法权、知情权、保密权、申请减免退税权、陈述权、申辩权、申请行政复议、提起行政诉讼权、请求国家赔偿的权利、控告、检举权、申请获取检举奖励权、受尊重权、要求回避权、延期申报权、延期缴纳税款权、基本生活用品无税所有、使用权、委托权、受赔偿权、退回多缴税款并受补偿等)。广义的纳税人权利指的是公民作为纳税人应该享受的政治、经济和文化等各个方面享有的权利。①

三、税收筹划权分析

(一)税收筹划权的法理基础。

税收筹划存在的法理基础在于税收法定和私法自治，税收法定是规范和限制国家权力、保障公民财产权利的基本要求，私法自治则表现为公民个人参与市民生活、处分其私有财产权利的自主性。税收法定和私法自治二者相互融合、相互协调，共同保证纳税人权利的实现。

1.筹划权是税收法定原则的应有之义。

税收法定原则产生于英国。1689年，英国的“权利法案”明确规定国王不经议会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能向人民征税。此后，这一原则被许多国家和地区的宪法或法律接受，成为保障人民权利的一个重要法律依据。税收法定原则正式建立在西方社会契约自由和税收价格说的基础之上，其基本含义是，征税主体和纳税主体必须依照法律的规定，“有税必须有法，未经立法不得征税”。税收法定是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，其内容主要有两个方面：税收实体法定和税收程序法定。税收实体法定是指各单行税种法律中所共同规定的税收法律关系主体双方的权利义务，它具体包括征税主体、纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容，由法律明确。税收程序法定是指在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。它具体包括税额核定、税收保全、税务检查、强制执行、追缴追征等内容。税收法定原则要求对税法的解释原则上只能采用字面解释的方法，不得作任意扩张，也不得类推，以加重纳税人的纳税义务。也就是说，当出现“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”，当税法有欠缺或存在法律漏洞时，不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务。税收立法的过失、欠缺与不足应由立法机关通过合法程序来解决，在法律未经修改之前，一切责任和由此造成的损失应由国家负责，不能转嫁到纳税人身上。

由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方过度滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。

税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准。道德规范不能等同于法律。道德标准是人民长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定。虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。正因为如此，虽然违法行为通常是不道德的行为，但是不能反过来认为不道德的行为就是违法的。

2.私法自治是筹划的内在动力。

私法自治原则建立在19世纪个人自由主义之上，强调国家应严格限制自己的权力范围和权力界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。按照我国台湾法学家王泽鉴在《民法总则》一书中的观点，私法自治是个人依照自己的理性判断，自主参与市民生活，管理自己的私人事务，不受国家权力和其他组织的非法干预。私法自治原则强调国家应严格限制自己的权力范围和权利界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。在私法范围内，个人能够自主地参与经济活动，自由处分其私有财产，进而促进市场交易，优化资源配置，推动社会经济发展。

根据英国著名法学家AJM米尔恩的阐释，权利可以理解为是一种资格。它可以分为两大类：行为权和接受权。享有行为权是指有资格去做某事或用某种方式做某事；享有接受权则是指有资格接受某物或以某种方式受到对待。基于私法自治原则，基于对税收利益的追求而在法律允许的范围内进行的税收筹划行为，是纳税人享有的行为权。按照经济学观点，纳税人(企业)是在社会经济状态中从事生产、消费、交换的行为人，具有追求自身利益最大化的行为偏好，这种对自身利益的追求在税收法律关系中，必然带来对税收筹划利益的追求与向往。

(二)税收法定与私法自治共同保障税收筹划权利的实现②。

法律作为一种行为标准和尺度，具有判断、衡量人们行为合法与否的评价作用。法律作为评判标准具有客观性，如果不想受到法律的制裁，必须在客观上使个体的行为与法的规定相协调。在税收法律关系中，税收法定原则同样为纳税人纳税、征税机关征税建立了明确的评价标准和规定，纳税人的税收筹划行为是合法还是非法，是税收筹划行为，还是偷税、漏税、骗税行为，这些都需要税收法定原则在相应的税收法律中予以明确。按照法学理论，法律一方面通过宣告权利，给予人们从事社会活动的选择范围，另一方面又通过设置义务，来要求人们做出或抑制一定的行为，使社会成员明确自己必须从事或不得从事的行为界限。在税收法定原则下，纳税人一方面享有税收筹划的权利，另一方面又必须按照税法的规定行事。

税收法定的根本目的是对纳税人权利的保护，并不背离私法自治原则。纳税人在税法规定的各种纳税范围内，有根据自己生产、生活需要任意选择生产经营方式的自由，但自由如果没有法律的约束，最终将导致自由的沦丧；权利如果没有法律的约束，同样导致权利的滥用。税收法定对私法自治的限制，不会妨碍私法自治原则的适用。税收法定不是封闭的，而是开放的，对鼓励国家产业发展，引导企业经营，调整私法自治具有现实意义。

综上所述，税收筹划权在税收法定中是法律在其规定范围内所享有的权利，私法自治原则使纳税人在法律允许的范围内自由地行使税收筹划权利，实现其经济利益的最大化，也正是因为这两个原则的相互界定，将税收筹划权的具体权利与行为范围体现在明确而具体的范畴内。随着我国法治进程的推进，税收筹划权利必将作为一项纳税人的基本权利得到法律的认可。

(三)税收筹划权的法律意义③。

税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利，即税权。相应地，税收筹划权作为税权的一部分则可以界定为在法律权利义务规范下发挥主观能动性的行为。

在法治社会中，国家通过法律形式赋予纳税人各种权利，税收筹划权就是其中重要的一种。原因在于权利有两方面含义：一是法的规定性，它对权利拥有者来说是客观存在的；二是权利拥有者具有主观能动性。前者以法律界定为标准，具有强制性、固定性；后者则表明虽然法律对权利的规定是实施权利的前提，但还需要纳税人在守法的前提下，主动地实现其需求，即纳税人对自己主动采取的行为及其后果事先要有所了解，并能预测将给自己带来的利益。从这个角度说，税收筹划就是这种具有法律意识的主动行为。市场经济条件中，经济主体有自身独立的经济权利和利益，税收筹划权也成为纳税人的一项基本权利。在税收筹划的发展史上，为大家公认的税收筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言，他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，税收筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税收筹划史的基础判例。另一重要判例为1947年美国法官汉德在一个税务案件中的判词更是成为美国税收筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。这两个判例，在国际上被认为是对纳税人纳税筹划权利认可的重要法律依据，同时也在法律上承认了税收筹划是纳税人的一种权利。而且，中国加入的WTO和OECD组织赋予国民八项权利，其中便有纳税人的筹划权。我国税法规定，纳税人既是纳税义务人，又是税收法律关系的权利人，是税收法律关系的主体之一。在法律允许或不违反法律的前提下，纳税人有从事经济活动、获取收益的权利，有选择生存与发展、兼并与破产的权利。而企业税收筹划是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利。从长远和整体看，税收筹划权不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增加国家的税收收入总量。

注释：

①张祷：《对我国税收征纳关系的认识》，财政部财政科学研究所博士学位论文，2005年6月。

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论文关键词 交通运输业 营业税 增值税 

一、交通运输业征税状况

（一）我国目前交通运输业征税状况

第一，《中华人民共和国营业税暂行条例》规定交通运输业属于营业税税目，包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运，适用的营业税税率为3%，计税依据为全部营业额。豍

第二，2012年1月1日起，我国在上海市开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。2012年8月起，试点范围进一步扩至10省市，并将逐步扩展到全国。增值税是以商品或劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。我国增值税采取差额抵扣的方式，即根据销售的商品和提供的劳务，按规定的税率计算出销项税额，在扣除取得商品或劳务支付的进项税额，差额即应缴纳的增值税。

（二）交通运输业“营改增”背景

1.对交通运输业征收营业税弊端。（1）交通运输企业不能开具增值税专用发票，接受运输服务的企业只能根据运输发票就支付运费的7%进行抵扣，从而造成我国增值税抵扣链条的中断。（2）由于营业税是对收入全额进行征税，不能抵扣成本和费用中所含的已纳增值税额，从而造成重复征税，加重纳税人负担，不利于纳税人在公平税负的基础上展开竞争。重复征税导致企业采取“大而全，小而全”的经营模式，分工粗，效率低，不符合市场经济的发展规律。（3）长期以来征收营业税使得很多交通运输企业会计账簿混乱，财务核算不符合规范。同时由于营业税不能抵扣进项税额，很多企业对技术研发、设备改造方面投入不足，不利于节能减耗，环境保护，也不利于交通运输行业的整体发展。

2.交通运输业特点决定其具备改革基础条件。（1）交通运输业是国民经济中专门从事运送货物和旅客的社会生产部门，是先行于国民经济发展的基础行业，与生产流通密切相关。（2）运输费用目前已纳入增值税进项税额抵扣范围，运输发票已纳入现行增值税管理体系，改革基础较好。

二、交通运输业营业税改征增值税产生的影响

（一）“营改增”对企业税负的影响

据上海市统计局的统计数据，在上海营改增政策实施初期，交通运输业小规模纳税人基本全部实现减负，一般纳税人税负有所增加，据上海市统计局的一项调查结果显示，有58.6%的交通运输业一般纳税人税负增加。据测算营改增后运输业实际税负由原2%左右提升到4%左右，究其原因是部分进项税额无法抵扣，相关配套措施未落地。随着一系列配套措施的出台，试点初期存在的问题得到基本解决，从上海财政部门公布的数据来看，2012年上海市交通运输服务试点一般纳税人实际缴纳增值税53.1亿元，与按原营业税方法计算的营业税额相比，减少税收0.8亿元。交通运输业行业税收增加幅度呈“逐月下降，渐趋平缓”的特征。

（二）“营改增”后试点企业面临的主要问题

1.税率增幅较大。试点政策规定一般纳税人由原3%的营业税改为11%的增值税，税率上升8个百分点，增幅较大。

2.可抵扣进项税额较少。交通运输企业营业成本主要包括油料消耗、过路过桥费、人工成本、场地租金、保险费等。（1）固定资产。试点政策11%的税率主要考虑交通运输企业购置固定资产可抵扣数额较大，但调研中发现固定资产抵扣数额大，但使用周期长，一般陆路运输所用的卡车要使用8年以上，轮船、飞机等更久，所以企业并不经常购置固定资产，并且试点政策从公布到正式实施间隔时间较短，有些企业刚刚购置完固定资产，造成试点政策实施当年可抵扣进项税额较少。（2）油耗。目前虽然企业可办理油卡根据使用情况开具增值税进项发票，但实际执行过程中，一方面由于可使用油卡的加油站如果距离较远，在运输过程中司机往往选择较近的加油站先进支付油费。另一方面及时可以使用油卡，但企业需预先在油卡中垫付大量资金，并且司机要开具增值税发票需要持有公司营业执照、单位介绍信、税务登记证、身份证明等文件资料，但一个公司里往往有多个司机在跑长途，很少让司机带上述证件。（3）修理费、汽配费。对于长途运输而言，由于业务是在全国范围，故障也经常发生在运输途中，所以多数情况是寻找附近修理厂进行修理，而很少使用公司预先购买的配件，但长途运输道路沿线通常是一些小型维修场所，无法开具增值税发票，并且可开具增值税发票的场所维修费用相对较高，企业也很少选择。（4）占企业成本较大的过路过桥费、人工成本目前并不能开具增值税发票，也是造成企业可抵扣进项税额较少的重要原因。

3.企业增值税专业知识缺乏。由于增值税对会计核算要求较高，但交通运输业长期以来征收营业税，使得企业缺乏增值税的专业知识，无法短时间内根据国家政策规划企业经营策略，进行纳税筹划达到节税目的。一些企业存在财务会计不符合规范，账簿混乱，无法正确计算应纳税额，正确区分可抵扣的进项发票等问题。

（三）上海营改增试点在全国推广的意义

上海市根据“营改增”政策实施过程中出现的企业税负增加的问题制定了相应过渡性财政扶持政策，设立了营业税改征增值税改革试点财政专项资金，对税收负担增加的企业给予财政扶持。针对交通运输业出台包括“营改增”后税负增加累计超过5万元以上的企业可以申请返还税负增加额的70%、对外省市运输无法开具增值税专用发票的燃油、配件等费用已实际支出额进行抵扣等配套措施，保证了营改增工作的顺利进行。“营改增”上海模式在全国起到了积极的示范效应，通过了解试点地区的营改增政策的执行过程中企业面临的实际困难，总结营改增政策的不合理之处，有利于在全国范围内推进营改增税制改革顺利进行。

三、交通运输业“营改增”法律制度发展完善

（一）进一步扩大试点地区直至扩展到全国

交通运输业由增值税取代营业税是我国税制改革的最终目标也是根本的发展趋势，将试点地区进一步扩大并逐步扩展到全国范围既有利于我国增值税税收体制的完善，又可以避免试点地区产生的“税收洼地”效应，减小税制改革对非试点地区交通运输业及上下游相关行业的影响，促进我国经济的平稳发展。

（二）进一步完善相关税收法律法规及配套措施的建设

1.税率设计方面。从国际上看，各国实行增值税的税率基本可归类为基本税率（标准税率）、较低税率（优惠税率）和较高税率三档。对于交通运输业，各国普遍采用基本税率和较低税率，部分国家对交通更运输业设置为零税率，主要适用于出口商品与劳务，也有一些国家对公共运输实行零税率。从我国试点地区的情况来看，交通运输业“营改增”试点后企业税负普遍上升很大程度上是由于试点政策设置的税率没有经过严格实证测算从而设置过高造成的，有关部门应分析总结试点地区试点企业的数据进行测算，规定出更加合理的增值税税率。另外，也可以参考国外的经验，设置差别税率，对公共交通领域征收低税率或零税率，以促进我国公共交通的发展。

2.放宽一般纳税人标准。试点政策以年销售额500万元为界作为区分一般纳税人和小规模纳税人的标准，标准过高造成小规模纳税人规模大，征管不到位等问题。而小规模纳税人由于仍然不能自行开具增值税专用发票，数量过多仍不利于我国增值税抵扣链条的完整性，难以实现真正意义上的税制改革。同时小规模纳税人由于其财务账簿不健全，发票管理等不规范，数量过多也会加重国家核定征税负担，还会引发一系列违法违规开具增值税发票的犯罪现象。因此，合理划分两类纳税人的划分标准，逐步扩大一般纳税人范围，才能保证增值税抵扣链条的广泛延伸。

3.进一步完善相关配套政策。（1）交通运输业“营改增”的顺利进行离不开一套完善的配套措施，如上海市政府针对税负不降反升的企业出台了配套的过渡性财政扶持政策，设立了营改增试点财政扶持资金，按照新税制规定缴纳的增值税比按照老税制规定计算的营业税确实有所增加的试点企业为扶持的对象。这可以在一定程度上减轻由于税制变化对企业的影响，保证企业的良好发展。在“营改增”试点范围逐步扩大的情况下，值得其他试点地区参考借鉴。（2）完善增值税抵扣链条。科学的进项税额抵扣机制是增值税的灵魂所在，扩大增值税的征税范围，保持增值税抵扣链条的完整性是解决问题的关键。国家应尽快出台相关政策，把占企业成本较大的过路过桥费、油费也纳入增值税抵扣链条中。

（三）完善税收征管环境，加强税收征管水平，加强宣传

1.随着营业税改征增值税的不断推进，产生的必然趋势是中介组织的发达。针对交通运输业目前财务账簿混乱、企业内部专业人才缺乏的现象，国家可以出台政策充分发挥注册税务师、注册会计师、税务律师等中介组织中专业人士的作用，规范企业的会计核算，加强交通运输企业建账建制。

2.加强国家的监督管理。交通运输业作为“营改增”试点行业，由于政策颁布实际那较短，相关法律法规不健全，使一些纳税人利用法律法规的漏洞进行避税，形成一些灰色地带，这就需要国家加强监督，及时出台措施进行规制。

3.加强税收征管水平。交通运输业原来由地税局征收营业税，改征增值税后由国税局负责征收，加上交通运输企业本身数量多、规模小、流动性强、税源难以掌控，国家更应该完善税收征管环境，提高税务人员业务素质，加强税收征管水平。

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论文摘要：本文从实际出发，对新形势下如何加强发电企业的财务管理提出了如下几点建议，这几点建议具体包括会计核算、准则变更、风险防范、基建财务四个方面，以期可对发电企业的财务管理者以及相关研究者提供其理论借鉴。

一、优化会计核算模式，统一会计核算政策

1　发电企业应对其二级单位及其下属各公司，进行会计政策和核算制度的统一。当前，各发电企业应根据自身会计制度建设的现状，结合二级单位财务工作的实际状况，对现有的会计政策、核算制度进行相应细化，由此形成上下一致、前后连贯的会计核算制度，并及时下发至各二级单位予以执行。同时，发电企业的一级财务部门还应负责跟踪和统计下发会计制度在不同二级单位的实施状况以及反馈信息，以便在新业务或新准则出现时及时予以更正，确立起新的会计制度。

2　发电企业应对现有的会计核算结构进行优化，精简不必要的环节，突出集中核算的特点。为此，发电企业一是对会计核算的汇总层次进行优化，实现基层财务科室与一级财务部门的互联，减少中间环节所带来的等待时间以及数据流失；二是针对于主要业务、核心业务进行集中核算，突出发电企业的业务特点，而对于其他业务仍实行分散核算。例如在发电企业的基建管理上，二级单位财务部门应设立基建组负责公司系统内所有基建项目的财务工作，以充分降低基建风险。

3　发电企业应借助于现代信息网络技术，将分散于各二级单位及其下属公司的财务信息通过统一的系统平台进行整合，以增强会计信息透明度与信息传递的速度，从而使会计信息的追踪、分析更具效力，也便于对二级单位及其下属分公司的掌控。在该系统下，二级单位被赋予一定的操作权限；例如对已投产井正常运营的电厂，其所属财务人员只拥有费用报销、税务处理等权限，而具体核心业务如收入、成本、利润的核算需由一级财务部门或赋予权限的二级部门直接负责。

二、准确评估新准则的影响。化不利为有利

新会计准则出台后，其对国内各行业企业的影响正在逐步显现，对此发电企业也应积极予以应对，正确的评估新准则中诸多会计政策变更给企业带来的影响，并采取各种措施将此类影响化为有利元素，以此使企业自身获取更好的发展。

1　新准则中长期股权投资相关规定的变化将使发电企业未来经营状况的反映更为完整、合理和可靠。新准则根据投资企业和被投资单位之间的关系，以及不同投资的计量方式的差别将长期股权投资分为三类，且每一类投资在新准则体系中适用不同的企业会计准则。而就发电企业来说，由于其当前的股权投资结构基本上是具有控制权的全资及控股子公司投资，因此新准则的执行将使其改变原先的长期股权投资核算方式，对具有控制权和全资及控股子公司投资采用成本法核算，年末编制合并报表时再调整为权益法。在这种状况下，发电企业的合并报表和母公司报表都将更加真实的反映各自经营的实际情况，且与税法的要求具有一致性。

2　新准则中固定资产计提折旧范围的变化将对发电企业的经营损益产生重要影响。按照新准则的要求，发电企业需对自身所拥有的所有固定资产都要计提折旧，因此大量未使用、不需用的固定资产也在此范围内，对其计提折旧势必将增加企业的成本支出，降低其利润，但从另一方面讲则会降低企业的所得税税负，增加企业的现金流量。另一方面，新准则的执行也使暂估待转固定资产在正式办理竣工决算后不必进行暂估资产的折旧调整，从而大大减少了会计差错对以前年度损益调整金额以及对企业所得税费用的影响，同时大大降低了财务人员的工作量。

3　新准则中所得税处理相关规定的变化有利于发电企业未来税收影响的明晰化。按照新准则的规定，企业需采用资产负债表的债务法计量反映递延所得税；从理论上说，债务法较注重暂时性差异，可直接反映递延所得税资产、递延所得税负债的余额，并能直接反映其对企业未来的影响。就发电企业而言，若存在需报废的固定资产，采用债务法核算必然会产生由于与税法存在差异而形成的递延所得税资产，因而会使企业损失一定的货币时间价值，但也降低了未来现金支出。

三、革新风险防范意识，提高风险管理水平

1　投资风险的防范。从宏观层面上看，电力建设投资项目的回报率具有较大的不确定性，其受国家宏观政策、电价、技术、市场、消费者偏好等多种因素的影响，尤其当前正处于电力体制改革的初期，其投资回报率的不确定性风险会更大。从微观层面上看，由于电力项目建设一般具有技术复杂、投资期长、投资数额大、投资替代性差、投资效果持续时间较长以及投资决策较难等特点，因此从规划到项目落成并投入运营这段时期内必然存在较大的风险，因此需加以特别关注。

2　资本风险的防范。鉴于资本的趋利性，其必然会向更高的利润率或回报率的领域进行转移，这必然会对企业的资本结构、资金成本以及现金流量产生重大的影响。就某些发电企业而言，其出于抢占电力市场、提高市场占有率的需要而进行大规模的项目投资建设，此时其所需资金必然会通过银行等金融机构予以解决；这种高额的资金成本不仅使企业未来将承受巨大的还贷压力，而且还会使企业自身的资本结构出现严重倾斜，以致使企业陷入严重的经营危机与财务危机中。

3　治理结构的完善。当前，在我国的诸多发电企业中，公司治理结构缺乏完善已成为其影响发展的重要桎梏之一。其一，发电企业的股权结构从始至今也未能在企业发展中起到应有的作用，结构的不合理性造成了企业监督监管缺位的现象，也成为了众多管理层渎职的重要原因。其二，发电企业的激励不足，结构臃肿，职责划分不够明确，信息流通受限。目前，许多发电企业对自身经营者的激励不足或方式不当，无法充分调动起经营者的积极主动性，十分不利于企业的发展。

四、强化基建财务管理，提高基建管理水平

1　优化基建资金结构，降低其筹融资成本。目前，各发电企业的基建资金来源主要为债务性资金和权益性资金。就前者而言，发电企业应充分利用企业债券、银行借款、融资租赁以及票据等多种渠道，选取其中最有利的融资组合，以形成短、中、长期相结合的融资结构，从而达到充分降低融资成本、减少资金沉淀的目的。就后者而言，发电企业应积极利用现有的资本市场，通过出售股权来换取项目建设资金，合理确定出资比例及认缴进度，以充分降低负债融资所带来的风险。

2　加强基建项目纳税筹划，合理降低税负。从一般意义上说，基建项目所涉及的税种主要包括土地使用税、房产税和印花税等等；而在新的企业所得税法和增值税暂行条例实施之后，发电企业基建纳税筹划的范围也相应扩大。例如对于新企业所得税法中“对企业购置环保节能设备的投入，可按比例在所得税前扣除”的规定，发电企业应在设备的选型、采购等环节中通过比照税收优惠政策进行提前筹划，及时收集相关资料，力争在申请税收优惠时有理有据，从而合理避税。

3　实现基建与生产的无缝对接，促进基建生产一体化。为此，发电企业在已完工机组投产前，要从多个方面对项目进行合理规划，做好准备；在资产管理方面，要及时办理土地证、房产证等产权证书，落实资产管理责任；在资金管理方面，要加强基建往来款项清理，及时签订流动资金贷款合同，合理确定还款计划，变更项目长期借款合同；在会计核算方面，要正确划分资本化利息与费用化利息及其比例，及时、合理的确定已达到预定可使用状态的固定资产价值并计提折旧。

参考文献：

[1]胡绳木：优化发电企业财务管理.[j].中国电力企业管理，2009(10).

[2]汪翼鹏：发电企业集团财务集中管理初探.[j].财会通讯综合(中)，2009(08).

[3]兰培晶：新会计准则对发电企业经营的影响研究.[j].黑龙江科技信息，2009(05).

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关健词:盈余管理 所得税税负 非应税项目损益

一、问题的提出

会计盈余指标是一个重要的企业业绩考核指标，不但影响管理当局的报酬水平，也影响企业的形象，对于上市公司来说，甚至影响到生死存亡（如上市、增发、保牌、摘牌），因此，许多企业往往采取种种手段调节或控制会计盈余指标。盈余管理是企业管理当局利用会计政策的可选择性或者交易安排等手段有意识地调节或控制企业的盈余水平，以达到自身利益最大化或企业价值最大化的行为。盈余管理不仅仅是调增盈余，也可能调减盈余，达到收益平滑的目的。盈余管理往往要面临着财务报告成本（财务报告成本是指由于公司未能达到合意的盈余目标而发生的成本，包括融资成本上升、债务契约终止、政府管制加强等成本）与税务成本（税收成本是指由于管理当局操纵盈余、增加利润而导致的所得税税负增加）的权衡。为了摆脱该困境，上市公司有动机通过操纵非应税项目损益，以规避盈余管理的所得税成本。具体而言：上市公司所得税税负越高，盈余管理收益越低，则公司越没有积极性进行盈余管理，即所得税费用构成公司盈余管理行为的重要影响因素。通过考察会计利润与所得税税负水平和盈余管理之间的关系，可以研究上市公司盈余管理与其所得税税负的关系。

二、盈余管理与所得税税负

(一)盈余管理

1、盈余管理涵义

盈余管理是企业管理者凭借其拥有的企业控制权，利用会计准则的弹性，通过对会计盈余的控制以实现自身利益最大化的行为。

2、我国上市公司盈余管理类型

(1)收益最大化。这种类型通常被用于管理人员为实现报酬和债务契约为目的的盈余管理。当公司管理当局期望从分红计划中获取更多报酬、或公司监控违反债务契约、或发行股票时，一般会做大盈余。当企业管理当局倾向于提高当期收益时，可能会提前确认收入，推迟结转成本，将长期借款费用资本化挂在递延资产账上，通过资产重组以获取巨额利润，与关联方之间的高价出售产品，低价收购材料等关联交易调节利润等，都是上市公司为使收益最大化所采取的方法。

(2)收益最小化。当企业为了避税目的或是为了减少政治成本时，一般可能会选择做小盈余，实现收益最小化。如公共事业为了避免较高的利润率，就会通过各种方法多确认损失，少确认利润；当上市公司为了降低上交税收，也会采取措施降低当期收益。在这种类型的盈余管理下，典型做法是推迟确认收入，提前结转成本，通过转移价格向关联方转出利润，预提利息费用和固定资产修理费用等。

(3)收益平滑。收益平滑，又称为“熨平法”。一般而言，公司为塑造良好的上市形象，管理人员往往倾向于利用会计政策的选择来平滑收益，给人以公司收益稳定增长，风险不大的感觉，这是一种稳健型的盈余管理策略。采取这种方法使公司能向市场表现出长期平稳增长的趋势，避免债务契约的频繁变动，还可以减少融资风险，降低资本成本。在这种类型的盈余管理下，企业会利用其它应收款、其它应付款、应收账款、应付账款等往来账项，及待摊费用、预提费用、递延资产等账户调节利润，精心策划出利润稳步增长的趋势。

(4)“清洗”收益。又称为“除垢法”，即让低于报酬计划下限的净利润进一步降低，把当年无法获得报酬的净利润推迟到下一年确认。这种情况也可能发生在聘请新任公司高层管理人员时，这样做的原因在于把亏损留给前期，以提高未来盈利的可能性。同样，当上市公司将出现亏损时，就可能采取巨额亏损的方式，将第二年的费用项目纳入当年，递延确认当期收入，从而在第二年扭亏为盈，避免滑入ST板块带来的不良后果。在这种盈余管理方式下，其典型做法是将坏账、积压存货、长期投资损失、待处理流动资产和固定资产等一次性处理为损失。

(二)所得税税负

1、企业所得税

企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它是国家参与企业利润分配、调节企业盈利水平的一个重要税种。

2、所得税负担

所得税负担，是指纳税人按照法律的规定履行纳税义务，在一定时期内依据企业所得税法向国家缴纳的税额与纳税后剩余收益或相关指标的比值。所得税负担分为两类：名义所得税负担和实际所得税负担。

(1)企业名义所得税负担。企业名义所得税负担，是指企业在一定时期内依据企业所得税法向国家缴纳的税额占其应纳税所得额的比率。一般用所得税名义负担率来量度企业的税负水平，名义所得税税率一般是指国家法定的所得税税率。应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。

应纳税所得额与会计利润是两个不同的概念，两者既有联系又有区别，应纳税所得额是一个税收的概念，是根据企业所得税法按照一定的标准确定的纳税人在一个时期内的计税所得，即企业所得税的计税依据。根据企业所得税法规定，它包括企业来源于中国境内、境外的全部生产经营所得和其他所得。而会计利润则是一个会计核算概念，反映的是企业一定时期内生产经营的财务成果。它关系到企业经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益。企业按照财务会计制度的规定进行核算得出的会计利润，根据税法规定做相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。

(2)企业实际所得税负担。企业实际所得税负担，一般是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款占其会计利润的比率，一般用所得税实际负担率来反映企业的税负水平。本文中所用的企业所得税实际负担率是指上市公司年度所得税费用同当期税前利润总额之间的比率，它反映了所得税费用对上市公司经营业绩的实际影响程度。

企业的名义所得税负担与实际所得税负担往往不一致。企业所得税的实际负担程度通常以所得税实际税率表示，它不同于公司名义所得税税率，尽管企业所得税的名义税率相当程度上已经反映了企业所得税负担程度。但是，由于存在执行过程中的各种税基调整使得法定税率往往难以真实反映公司的所得税负担，此外，不同税制下税率之间也不具可比性。而且，所得税税收优惠很多，主要包括免税、减税、优惠税率、退税、优惠扣除、税收抵免、盈亏互抵、税收递延和加速折旧等。所得税实际税率可以直观地反映出各种税率优惠对企业所得税负担的影响，从而为政策制定者和研究者提供相应的依据。

(三)所得税税负与盈余管理关系

1、盈余管理与会计利润和应纳税所得差异

随着中国会计准则改革进程的稳步推进，企业获得了更多选择会计政策、会计估计的自，这些因素导致了中国上市公司会计利润和应纳税所得之间差异的存在，致使企业管理层盈余管理的空间逐渐增大。当上市公司利用会计利润和应纳税所得之间的差异（本文研究时定义为母公司非应税项目损益），通过操纵非应税项目损益来进行盈余管理时就会涉及到盈余管理的税收成本问题。导致中国上市公司非应税项目损益的因素较多，且不同年度之间会发生不同程度的变化，但可将所有因素划分为纳税调增与纳税调减两种类型。与此相对应，盈余管理行为也存在着做大会计损益和做小会计损益两个方向。因此，就某一会计年度来说，这样两种方向的盈余管理行为均可能与非应税项目损益问题相关。

(1)利用非应税项目损益调减损益的盈余管理方面。企业管理层对公认会计原则以及其他可能会影响会计报告盈利的法律的游说属于盈余管理研究的范畴。中国在2006年正式启动内资企业所得税税法与外资企业所得税税法合并的进程，其中的一个核心变化就是法定税率的重新拟定。中国上市公司在2005年存在有针对性的利用非应税项目损益调减损益的盈余管理行为，从而以提高实际税负率的方式来达到影响国家降低法定税率的目的。即大型企业为了影响政府降低法定税率，从而为降低企业未来的所得税成本的经济目标而进行盈余管理。有研究表明，中国企业中存在实际税负率与利用非应税项目损益调低会计损益的盈余管理之间正相关现象。

(2)利用非应税项目损益调增损益的盈余管理方面。公司管理层在进行调增损益的盈余管理时，可能面临着财务报告成本与税务成本的权衡。为了摆脱这种困境，公司管理层有可能充分利用税法与会计制度之间的不同规定，通过操控非应税项目来规避盈余管理的所得税成本。分析表明，上市公司盈余管理幅度越大，则会计-应税损益差异越高，即上市公司存在通过操纵两种口径损益之间的差异规避盈余管理的所得税成本的动机。从最大化公司股东财富的角度看，这种盈余管理行为具有一定的直接收效。但公司利用会计-应税损益差异进行盈余管理的直接收效较为有限，上市公司可能要为那些子虚乌有的利润承担所得税成本。可以预见，随着执行税率的提高，上市公司更有激励利用纳税调减项目做大经营性会计损益或做小经营性应税损益，以节省更多的所得税支付成本。

中国现行政策只要求上市公司披露所得税费用，并不要求披露应纳税所得额。如果上市公司披露应纳税损益信息，可以在一定程度上减少被管理后的会计盈余信息对投资者的误导，甚至可以消除上市公司过度利用非应税项目损益进行盈余管理的行为倾向。概言之，尽管会计利润与应纳税所得差异催生了一些问题，但我们不能因噎废食，中国财务会计准则国际趋同改革和会计-税收分离改革的方向不可逆转。建议政府尽快作出补充性政策规定，要求上市公司在公布年度财务报告的同时披露报告年度的应纳税损益额。

2、盈余管理与所得税税负

在资本市场中，上市公司管理层出于融资、契约或者政治管制的目的，往往有意识的进行盈余管理。但是盈余管理并非没有成本，除了潜在的法律成本之外，盈余管理的直接成本之一是税收成本，尤其是在中国这个特殊的市场当中。因为我国流转税占政府税收收入的比重大约为70%。由于流转税不需要依赖准确的会计记录，因而更易于操作。所得税的名义税率较高，但实际税率较低（常有减免），因而管理当局发现虚报利润并不会使所得税税负增加太多，这种情况的后果就是盈余管理的成本较低。一方面公司的盈余管理存在相应的所得税成本，对公司的所得税税负产生影响；另一方面，公司也会通过调整应税项目损益和非应税项目损益之间的结构，降低盈余管理的所得税成本，从而减轻税负。当公司虚增（虚减）利润时，会增加（减少）所得税税负；当公司虚增（虚减）原材料成本时或其他成本时，可以降低（增加）所得税税负。这就意味着，中国上市公司在盈余管理行为和结构选择时，就可能带来不同的所得税税负影响。

三、结论及相关政策建议

(一)结论

公司在进行盈余管理时，往往面临着财务报告成本与税务成本的权衡。为了摆脱该困境，公司有可能通过操纵非应税项目损益，以规避盈余管理的所得税成本。本文分析表明，上市公司存在通过操纵非应税项目损益规避盈余管理的所得税成本的动机，但上市公司通过非应税项目损益规避的盈余管理税负成本较为有限，这或许是由于进行盈余管理的公司避免因非应税项目损益过高，从而引起资本市场或税务当局的怀疑。

本文的政策意义在于，由于财务舞弊和审计造价事件的不断发生，有研究人员提出加强财务报告会计与所得税会计的一致性，以防止公司通过非应税项目损益形式规避盈余管理的所得税成本，从而抑制盈余管理行为。本文研究表明，虽然公司存在通过非应税项目损益规避盈余管理所得税负的动机，但公司通过该途径所规避的所得税负极为有限，即公司事实上会为其大部分盈余管理行为支付所得税。这表明通过强化财务报告会计制度与所得税会计制度的一致性，未必能有效防止盈余管理行为。

(二)减少利用非应税项目损益来进行盈余管理的建议

1、要求上市公司披露应纳税损益信息

中国现行政策只要求上市公司披露所得税费用，并不要求披露应纳税所得额，如果上市公司披露应纳税损益信息，可以在一定程度上减少被管理后的会计盈余信息对投资者的误导，甚至可以消除上市公司过度利用会计-税收差异导致的非应税项目损益来进行盈余管理的行为倾向。

2、加强会计准则和会计相关制度建设，减少盈余管理的施展空间

会计准则是准则各利益相关方博弈的产物，本身就具有不完全性、可选择性和可变更性。在制定会计准则和会计制度时，应考虑尽量缩小会计政策选择的范围，以进一步确立公允价值的地位，还要注意会计准则和会计制度的连贯性、一致性和前瞻性，尽可能将现有的新型业务或未来经济改革中可能出现的新型业务恰当的纳入会计准则和会计制度的规范中去，以保持会计制度建设的稳定性。完善现行上市公司的有关规定，健全会计准则及会计制度。财政部于2006年了新会计准则，新准则大大压缩了企业进行盈余管理的空间，这也是我国在加强资本市场监管和运行方面做出的努力。新准则完善了会计披露的要求，增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度。这些财务报表列报要求不仅可以使财务报告使用者较好判断企业损益的构成、风险和报酬的主要来源，增强决策科学性，还可以有效抵消企业进行利润包装的“成果”。

3、减少政府的行政干预

政府应转变观念，做到真正的政企分开，弱化政府的行政干预，继续发挥并加强财政、税务、审计、物价，工商等部门对企业的监控，尤其是对会计行为的监督作用。对于整顿会计工作秩序、审计及其他性质的检查中所查出的各种经济违法违纪问题，必须划清责任，加强惩罚力度，要追究责任，包括追究上级主管部门领导和公司经理层的行政责任、民事责任和刑事责任，使承担责任而未履行责任者受到严厉的惩罚，从措施上减少甚至杜绝上市公司操纵利润的行为。

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